RÅ 2002 not 108

Not 108. Överklagande av Riksskatteverket och Inflight Service AB (bolaget) av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked begärde bolaget svar på bl.a. följande frågor.Fråga 1. Föreligger skyldighet för bolaget att ta ut svensk mervärdesskatt för försäljning av förbeställda varor enligt nedan beskrivna förlopp. 1. Resenären beställer varan i Sverige före avresan. Den beställda varan transporteras under flygresan i en plomberad icke genomskinlig påse eller kartong som är placerad antingen i hatthyllan eller under stolen i samma flygplan som resenären. Överlämnande av varan sker först sedan transporten har avslutats, dvs. då flygplanet har landat på destinationsorten, motorerna stängts av och flygplansdörren öppnats. 2. Resenären tar med sig påsen eller kartongen på väg ut ur planet och kontrollerar och godkänner innehållet före eller i samband med att flygplanets utgående dörr passeras. 3. Betalningen av varan sker antingen vid beställningen av varan, under flygresan eller vid överlämnandet av varan, dvs. då flygplanet landat på. destinationsorten, motorerna stängts av och flygplansdörren öppnats. Fråga 2. Gör det någon skillnad i bedömningen om betalningen av varan sker med s.k. betala hemma service vilket innebär att resenären betalar för varan mot faktura först efter det han eller hon kommit hem från semestern eller tjänsteresan. - Skatterättsnämnden (2000-11-09, Wingren, Nyström, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är tillämplig såvitt avser förfarandet såväl enligt fråga 1 som fråga 2, varför omsättningarna skall anses ha skett i Sverige. - Motivering. I 5 kap. ML finns vissa bestämmelser om när en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. Således anges i 5 kap. 2 b § ML att en vara som omsätts på bl.a. luftfartyg under del av en passagerartransport mellan EG-länder, skall anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige. - Enligt definitionen i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML förstås med omsättning av vara - såvitt nu är aktuellt - att vara överlåts mot ersättning. Bestämmelsen anger vilka slags transaktioner som skall beskattas, däremot inte när skattskyldigheten uppstår. Vidare är det överlåtelsen som sådan som beskattas och en nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett avtal om köp eller byte kommer till stånd. I förarbetena har uttalats att fråga är om överlåtelse av äganderätten till varan, en bedömning som måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna (SOU 1992:6 Del 1 s. 111 ff., prop. 1993/94:99 s. 134 ff.). - Regeln är en implementering av framför allt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor mot ersättning och artikel 5.1 enligt vilken med "leverans av varor" avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av EG-domstolens praxis framgår att begreppet "leverans av varor" i artikel 5.1 inte hänför sig till äganderättsövergång i juridisk mening i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr mål C-320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe By). - Enligt 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skyldigheten att betala skatt vid omsättning - såvitt nu är i fråga - när varan har levererats. Om dessförinnan den som omsätter varan får ersättning helt eller delvis för en beställd vara, inträder skattskyldigheten enligt bestämmelsen i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan till godo. Betalningen i sig medför emellertid inte att någon omsättning föreligger (jfr prop. 1993/94:99 s. 136). Enligt paragrafens andra stycke förstås med leverans av vara att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Innebörden av denna bestämmelse får anses vara att en leverans har skett när säljaren i enlighet med ett mellan två parter ingånget avtal om försäljning av en vara har vidtagit alla de åtgärder som åvilar honom för att köparen skall komma i besittning av varan (jfr a .prop. s.s.). För säljaren inträder därmed skattskyldigheten. - Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde utgår från reglerna i artikel 10 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 10 1. a) avses med skattskyldighetens inträde den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut. Samma artikel punkt 2 första stycket stadgar att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras. Enligt andra stycket kan, då en betalning skall ske a conto innan varorna levererats, skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. När betalning mottas a conto före den skattegrundande händelsen ger denna betalning upphov till att skatt får tas ut eftersom parterna i transaktionen på detta sätt visat sin avsikt att alla finansiella konsekvenser av den skattegrundande händelsen skall uppkomma i förtid (jfr de förklarande anmärkningarna till Kommissionens förslag till artikel 11 (1) 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet; Terra/Kajus kap. VII.3 /s. 22/). Inte heller enligt direktivet föreligger således någon omsättning enbart genom betalningen i förtid. - I sjätte direktivet görs en klar åtskillnad mellan innebörden i begreppet skattskyldighetens inträde (tidpunkten för den skattegrundande händelsen, jfr artikel 10.3) och när skatten får tas ut (tidpunkten för uttagande av skatt). I regel sammanfaller dessa tidpunkter men tidpunkten för betalningen får skjutas upp. Däremot torde tidpunkten för den skattegrundande händelsen inte kunna läggas senare än leveransen (jfr såvitt gäller tjänster EG-domstolens mål 111/75 Impresa Construzioni Comm. Quirino Mazzalai mot Ferroveria del Renon). Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde vid betalning helt eller delvis av varan innebär således att skatten är förfallen till betalning före den skattegrundande händelsen, dvs. före leveransen. - Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML gäller vara som omsätts i ett såvitt avser rum och tid konkret angivet skeende, nämligen på ett transportmedel under transport av passagerare. Huruvida varan omsätts på transportmedlet under transporten bör således bedömas utifrån den faktiska tidpunkten när säljaren levererat varan till köparen. Denna omständighet och leveransbegreppets innebörd talar enligt nämndens mening för att varan omsätts på luftfartyget om den avlämnas till köparen på detta. - Med del av en passagerartransport mellan EG-länder avses enligt 5 kap. 2 b § andra stycket ML den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. Enligt paragrafens tredje respektive fjärde stycke är avreseorten den första orten för påstigning av passagerare inom EG och ankomstorten den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Av nu nämnda regler får anses följa att en del av en transport utförs från och med påstigningen på avreseorten till och med avstigningen på ankomstorten, (jfr den vidsträckta innebörden av det på internationella konventioner byggda lufttransportbegreppet i 9 kap.17-19 §§luftfartslagen (1957:297) i lydelse enligt SFS 1986:619). - Nämndens slutsats av det ovan anförda är att en omsättning på ett luftfartyg under en del av en passagerartransport är för handen när avlämnandet av en försåld vara äger rum mellan tidpunkten för påstigningen på och tidpunkten för avstigningen från luftfartyget. Ett avlämnande skall därvid anses föreligga när några ytterligare åtgärder inte behövs från säljarens sida för att köparen senast i samband med avstigningen skall kunna ta de av honom köpta varorna i sin besittning. Bolagets åtgärd att placera de av resenären beställda varorna på hatthyllan ovanför hans sittplats eller under sittplatsen varefter resenären sedan endast har att ta dem med sig vid avstigningen får enligt nämndens mening anses uppfylla denna förutsättning. - Mot bakgrund av det nu anförda finner nämnden att bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML är tillämplig på bolagets försäljning av varor till passagerare vid passagerartransporter från Sverige till annat EG-land under de för såväl fråga 1 som fråga 2 angivna förutsättningarna. - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. Vidare hemställde verket att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Bolaget yrkade att Regeringsrätten skulle besluta att svensk mervärdesskatt inte skall tas ut på försäljning av varor som sker enligt det förfarande som beskrivits i bolagets ansökan om förhandsbesked och i därpå följande inlagor till Skatterättsnämnden. Bolaget bestred Riksskatteverkets yrkande om fastställelse av förhandsbeskedet och motsatte sig att förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen. - Riksskatteverket bestred bolagets ändringsyrkande. - Bolaget anförde bl.a. följande i Regeringsrätten. En försäljning i enlighet med det förfarande som beskrivits innebär att de varor som försäljs inte omsätts på flygplanet samt att bestämmelserna i 5 kap. 2 a § mervärdesskattelagen (1994:200) - tolkade i belysning av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter samt EG-domstolens praxis (jfr EG-domstolens dom i mål 320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) - skall anses tillämpliga och att varorna därför inte skall anses omsatta i Sverige. EG-domstolen har i det nämnda målet uttalat att artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas så att en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom skall anses som leverans av varor även om någon äganderättsövergång i egentlig mening inte förekommit. Domstolen uttalade särskilt att det av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet "leverans av varor" inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer. Enligt EG-domstolen överensstämmer detta synsätt med direktivets syfte, vilket bl.a. är att grunda ett gemensamt system för mervärdesskatt på en enhetlig definition. Denna målsättning skulle äventyras om förutsättningen för att leverans av varor skall anses föreligga skulle variera från en medlemsstat till en annan. Skatterättsnämnden har tolkat begreppet "leverans av varor" i strid med EG-domstolens uttalande i mål 320/88 och mot bakgrund av svenska regler och förarbeten dragit slutsatsen att en leverans har skett "när säljaren i enlighet med ett mellan två parter ingånget avtal om försäljning av en vara har vidtagit alla de åtgärder som åvilar honom för att köparen skall komma i besittning av varan". - Regeringsrätten beslutade den 17 april 2002 att inte inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten (2002-07-02, Nordborg, Nilsson, Ersson, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2002-06-13, Nielsen)

*REGI

*INST