RÅ 2002 not 168
Extraordinära besvär, inkomst- och förmögenhetstaxering
Not 168. Överklagande av H.S. ang. rätt till besvär i särskild ordning över inkomsttaxering 1990. - H.S. förvärvade den 23 december 1983 konvertibla skuldebrev av sin arbetsgivare Investment AB Asken. Anskaffningskostnaden uppgick till 5 030 402 kr. Den 22 januari 1986 sålde H.S. konvertiblerna för 7 200 576 kr till Dellhage Invest AB. Detta bolag sålde konvertiblerna till AB Arkipelag, som i sin tur sålde dem till Investment AB Asken. Till följd av försäljningen redovisade H.S. i sin självdeklaration för år 1987, under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, en skattepliktig realisationsvinst om 868 069 kr. Skattemyndigheten ansökte den 12 juni 1989 hos Länsrätten i Hallands län om eftertaxering och hävdade därvid att skuldebrevets marknadsvärde vid försäljningen uppgick till 4 000 320 kr och att skillnaden mellan försäljningspriset och detta värde, 3 200 256 kr, skulle beskattas som inkomst av tjänst, eftersom H.S. ingått i Askenkoncernens ledning. Länsrätten biföll i dom den 10 september 1993 skattemyndighetens ansökan. Kammarrätten i Göteborg avslog i dom den 13 mars 1995 H.S:s överklagande. Sedan H.S. överklagat kammarrättens dom beslöt Regeringsrätten den 17 mars 1997 att inte meddela prövningstillstånd. - H.S. anförde besvär i särskild ordning enligt 100 § första stycket p. 6-7 taxeringslagen (1956:623) avseende taxeringsåret 1990. Överklagandet kom in till Länsrätten i Hallands län den 19 december 1995. H.S. yrkade att inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skulle sättas ned med 1 280 101 kr och framhöll bl.a. följande. Till följd av Länsrättens i Hallands län dom den 10 september 1993 avseende 1987 års taxering skall en avdragsgill realisationsförlust anses ha uppkommit med ytterligare 1 280 101 kr. - Skattemyndigheten ansåg att H.S. inte hade visat att rätt till besvär i särskild ordning föreligger och anförde bl.a. följande. En förutsättning för prövning med stöd av 100 § första stycket p. 6-7 taxeringslagen är att det så kallade ursäktlighetskriteriet är uppfyllt. Det skall sålunda framstå som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning har åberopat de omständigheter som görs gällande. Regeringsrättens avgörande i RÅ 1971:24 talar för att det inte kan anses ursäktligt att H.S. inte tidigare kommit in med yrkande om avdrag i anledning av den nu aktuella förlusten. Den bakomliggande frågan avsåg beskattning av periodiskt understöd. Den skattskyldiges son vägrades av taxeringsnämnd avdrag för periodiskt understöd till fadern vid 1960 års taxering. Varken kammarrätten eller Regeringsrätten fann anledning att ändra detta beslut. Den skattskyldige å sin sida hade redovisat och beskattats för mottagande av periodiskt understöd vid 1960 års taxering. Han yrkade att han inte skulle anses skattskyldig för mottagna belopp då sonen inte medgetts motsvarande avdrag. Regeringsrättens ställningstagande synes ge uttryck för att den skattskyldige redan då taxeringsnämnden vägrade sonen avdrag haft anledning att ta hänsyn härtill. Det noteras att Regeringsrättens bedömning avser det förhållandet att beskattningen ändrats avseende annan person än den skattskyldige vars taxering var föremål för prövning. Likväl har denne skattskyldige ansetts ha att beakta förhållandet. 1 nu aktuellt fall är fråga om att H.S:s egen beskattning ändrats. Detta talar med än större styrka för att H.S. bort aktualisera ett eventuellt avdragsyrkande tidigare än som skett. - H.S. anförde i yttrande bl.a. följande. Realisationsförlusten har uppkommit som en konsekvens av länsrättens dom avseende 1987 års taxering. Efter överklagande har Kammarrätten i Göteborg inte ändrat länsrättens bedömning. Regeringsrätten har vägrat prövningstillstånd. Tidsfristen för att överklaga 1990 års taxering genom ordinära besvär löpte ut vid utgången av år 1991. Det var först genom länsrättens dom den 10 september 1993 som hans taxering år 1987 kom att ändras på så sätt att han skulle anses ha en ytterligare realisationsförlust att utnyttja vid 1990 års taxering. Han måste därför anses vara ursäktad för att han inte framställt sitt yrkande om avdrag för realisationsförlust i annan ordning. - Länsrätten överlämnade genom beslut den 15 december 1997 med stöd av 103 § andra stycket taxeringslagen målet till kammarrätten. - H.S. tillade bl.a. följande i yttrande till kammarrätten. Det har inte rimligtvis kunnat krävas av honom att han skulle ha överklagat 1990 års taxering inom den tidsfrist som gällde för ordinära besvär eftersom ett avgörande från länsrätten beträffande 1987 års taxering inte förelåg före utgången av nämnda frist. Ett framställt yrkande av skattemyndigheten om att han skall eftertaxeras för taxeringsåret 1987 kan inte få den effekten att han - för att behålla rätten att överklaga ett senare års inkomsttaxering som skall konsekvensändras till följd av ett eventuellt bifall till myndighetens ansökan om eftertaxering - måste anföra reservationsvisa besvär över 1990 års taxering inom den tidsfrist som gäller för ordinära besvär för att få till stånd en ändring av den sistnämnda taxeringen. - Det av skattemyndigheten åberopade rättsfallet (RÅ 1971 ref. 24) är inte tillämpligt i hans fall. Det förhållandet att skattemyndigheten ansökt om eftertaxering är inte jämförbart med att skattemyndigheten genom ett taxeringsbeslut ändrat taxeringen. -Kammarrätten i Göteborg (2000-10-24, Edlund, Nilsson, Källberg): Vid nu aktuell taxering är taxeringslagen (1956:623) tillämplig. Enligt 103 § samma lag skall kammarrätten pröva målet. H.S:s besvär i särskild ordning är enligt kammarrätten att bedöma med tillämpning av 100 § första stycket p. 7 taxeringslagen. Av sistnämnda lagrum framgår att besvär i särskild ordning får anföras av den skattskyldige om han i annat fall än som anges i styckets övriga punkter kan åberopa omständighet eller bevis som bort föranleda väsentligt lägre taxering eller väsentligt lägre skatt på grund av taxeringen. Av andra stycket samma lagrum framgår att besvärstalan ej får tas upp till prövning, med mindre den kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom saknats vid fastställandet av den taxering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt att den skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset till vinnande av riktig taxering. - Av handlingarna i Regeringsrättens mål nr 2975-1995 framgår att skattemyndigheten den 13 juni 1989 hos länsrätten ansökt om eftertaxering för taxeringsåret 1987 avseende H.S. Ansökan grundar sig på en revisionspromemoria, vilken H.S. fått del av i januari 1989. Länsrätten har genom dom den 10 september 1993 i enlighet med ansökan eftertaxerat H.S. för inkomst av tjänst till statlig och kommunal inkomstskatt med 3 200 300 kr. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Redan när H.S. fick del av revisionspromemorian och ansökan om eftertaxering 1989 blev det känt för honom att ett underskott i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet avseende taxeringsåret 1987 skulle kunna uppstå. Vid sådant förhållande och då H.S. inte har visat att andra omständigheter förekommit som gör att det framstår som ursäktligt att han underlåtit att framställa det i målet aktuella yrkandet om förlustavdrag i ordinär ordning vid inkomsttaxeringen 1990 föreligger inte rätt för H.S. att få besvären prövade enligt 100 § första stycket p. 7 taxeringslagen. - Kammarrätten tar inte upp H.S:s besvär till prövning. - Hos Regeringsrätten yrkade H.S. i första hand att Regeringsrätten ger honom rätt till besvär i särskild ordning och att inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet vid 1990 års taxering, som uppgått till 1 195 052 kr, sätts ned med samma belopp. Han yrkade i andra hand att han skulle beviljas resning. H.S. anförde bl.a. följande. Tidsfristen för att överklaga 1990 års taxering genom ordinära besvär löpte ut vid utgången av februari 1991. Eftersom länsrätten avgjorde målet angående 1987 års taxering först den 10 september 1993 måste det anses ursäktligt att han inte framställt sitt yrkande om avdrag för realisationsförlusten genom ordinära besvär. Det saknar därvid betydelse att skattemyndigheten i en revisionspromemoria i januari 1989 ansåg att 1987 års inkomsttaxeringar skulle ändras. Inte heller kan den omständigheten att skattemyndigheten i juni 1989 ansökte om att han skulle eftertaxeras för taxeringsåret 1987 anses medföra att han skulle ha varit tvungen att reservationsvis anföra besvär över 1990 års taxering för att inte riskera att förlora sin rätt att få det senare årets taxering prövad. Om Regeringsrätten inte skulle finna att rätt till besvär i särskild ordning föreligger bör omständigheterna i vart fall medföra att resning beviljas. - Riksskatteverket (RSV) hemställde att H.S:s besvär i särskild ordning inte skulle tas upp till prövning men motsatte sig inte att H.S:s taxering för år 1990 ändras genom resning. RSV anförde i huvudsak följande. H.S. har beskattats för försäljningen av konvertiblerna i inkomstslaget tjänst vid 1987 års taxering med ett belopp om 3 200 256 kr. Han har dock själv för samma taxeringsår redovisat en skattepliktig realisationsvinst till följd av samma försäljning om 868 069 kr. Någon rättelse av detta förhållande har inte skett. Den händelse som ligger till grund för skattskyldigheten har alltså medfört beskattning i två olika inkomstslag på ett sätt som inte stämmer överens med gällande skattelagstiftning. Det förefaller vidare som om H.S. vid 1990 års taxering har taxerats för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet mot vilken en avdragsgill förlust skulle kunna dras av. Enligt 100 § andra stycket taxeringslagen (1956:623) må besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom saknats vid fastställandet av den taxering vari rättelse sökes, och det framstår som ursäktligt att den skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset till vinnande av riktig taxering. Det är ostridigt att H.S. under år 1989 fick del av den revisionspromemoria genom vilken beskattning av försäljningen av konvertiblerna i inkomstslaget tjänst aktualiserades. Det skulle visserligen med visst fog kunna hävdas att det är själva eftertaxeringen som ligger till grund för hans överklagande och att denna omständighet i någon mening kan sägas vara definitiv först när länsrätten meddelade dom den 10 september 1993. I och med att eftertaxering för tjänstebeloppet ifrågasattes i den nämnda promemorian, bör emellertid sådan beskattning vid 1987 års taxering framstått som ett inte osannolikt utfall för H.S. Det är därför, enligt RSV:s uppfattning, mycket som talar för att det inte kan anses ursäktligt av H.S. att underlåta att reservationsvis överklaga 1990 års taxering. Det förhållandet att han hade en annan uppfattning än underinstanserna om gällande rätt behöver inte medföra någon annan bedömning. H.S. har i andra hand yrkat att han skall beviljas avdrag för realisationsförlusten vid 1990 års taxering genom resning. H.S. har beskattats två gånger för en och samma försäljning, dels i inkomstslaget tjänst, dels i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta strider mot den grundläggande systematiken i inkomstskattesystemet. Vidare bör beaktas att övriga personer som förvärvat konvertibler av samma bolag och avyttrat dem under mycket snarlika förhållanden samt blivit taxerade på samma sätt som H.S. faktiskt vunnit rättelse i sina taxeringar. Det kan därför uppfattas som mycket stötande om H.S. skulle förvägras att utnyttja den faktiska realisationsförlusten vid 1990 års taxering. Slutligen bör noteras att fråga är om väsentliga belopp. Mot denna bakgrund motsätter sig inte RSV att H.S:s taxering för år 1990 ändras genom resning i enlighet med hans andrahandsyrkande. - Regeringsrätten (2002-10-30, Lindstam, Nordborg, Nilsson, Schäder, Melin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt Kammarrättens i Göteborg dom den 13 mars 1995 har H.S:s försäljning av konvertiblerna i beskattningshänseende medfört en realisationsförlust om 1 030 082 kr för honom i stället för den i deklarationen redovisade realisationsvinsten om 868 069 kr. Av realisationsförlusten är 412 032 kr avdragsgill. Det av H.S. vid 1987 års taxering redovisade underskottet av tillfällig förvärvsverksamhet skall därför ökas med (868 069 + 412 032 =) 1 280 101 kr. Beloppet kan utnyttjas för kvittning mot inkomster av tillfällig förvärvsverksamhet vid 1990 års taxering. - Med hänsyn till omständigheterna i målet finner Regeringsrätten att H.S. är berättigad att anföra besvär i särskild ordning enligt 100 § första stycket 7 taxeringslagen över inkomsttaxeringen 1990. - Den av H.S. vid 1990 års taxering redovisade inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet skall vid angivna förhållanden och i enlighet med hans yrkande sättas ned med 1 195 052 kr. Till följd härav uppkommer inte någon till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerad eller beskattningsbar inkomst. Underlaget för tilläggsbelopp blir efter avrundning 353 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten tar upp besvären till prövning och undanröjer H.S:s vid 1990 års taxering till statlig och kommunal inkomstskatt taxerade och beskattningsbara inkomster samt bestämmer underlaget för tilläggsbelopp till 353 000 kr. (fd II 2002-10-02, Hallbäck)