RÅ 2002 not 212

Not 212. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. särskild löneskatt på pensionskostnader. - I ansökan om förhandsbesked anförde Vara kommun bl.a. följande. För kommunerna gäller ett nytt pensionsavtal PFA-98. Avtalet bifogas. PFA-98 innehåller en individuell premiebestämd del och för åren 1998-2000 ska för denna del tecknas tjänstepensionsförsäkringar och premier erläggas senast den 31 mars 2001. - Diskussioner om vilket år som är rätt beskattningsår för den särskilda löneskatten avseende dessa premiebetalningar har förts mellan Svenska Kommunförbundet och Riksskatteverket. Riksskatteverket har hittills framfört att rätt beskattningsår är år 2000. Detta ska enligt Riksskatteverket följa av regeln om att den särskilda löneskatten ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. - Riksskatteverket har även i de underhandsdiskussioner som förevarit angivit att det spelar ingen roll att försäkring tecknas först under år 2001 och det spelar ingen roll när premierna under år 2001 erläggs. Rätt beskattningsår ska ändå vara år 2000. - I detta sammanhang kan framhållas att Riksskatteverket i sin Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2000 års taxering angivit att både tecknandetidpunkten och betalningstidpunkten har betydelse för vilket år som är rätt beskattningsår vad gäller rätten att göra avdrag för tjänstepensionsförsäkringar. - Rätt beskattningsår för avdrag för tjänstepensionsförsäkringar faller tillbaka på den allmänna regleringen om att bokföringsmässiga grunder ska tillämpas om inget annat stadgas. Något sådant annat stadgande finns inte. - Premierna ska enligt PFA-98 vara erlagda senast den 31 mars. Det går dock inte att utesluta att betalningarna helt eller delvis trots det kommer att ske vid en senare tidpunkt. - God redovisningssed på det kommunala området innebär att alla pensionsrätter som är intjänade till och med år 1997 ska redovisas inom linjen. De ska alltså inte redovisas som skuld i balansräkningen. Pensionsrätter intjänade från år 1998 ska skuldföras i balansräkning (ej på konto Avsatt till pensioner enligt Tryggandelagen-TrL). - På motsvarande sätt ska den särskilda löneskatten bokföras. Den särskilda löneskatten behöver dock inte bokföras som skuld i balansräkningen förrän år 2002. -Fråga 1. Vilket är rätt beskattningsår för de premier som ska erläggas senast den 31 mars och som också erlagts senast vid den tidpunkten? - Kommunens uppfattning är att rätt beskattningsår är år 2001. - Fråga 2. Om svaret på fråga 1 är att skattskattskyldigheten ska inträda under år 2000 önskas svar på under vilket beskattningsår som skattskyldigheten inträder om försäkringspremierna erläggs först efter ordinarie deklarationstidpunkt eller om anstånd erhållits efter anståndstidpunkten men före 2001 års utgång. - Kommunens uppfattning och skälen härför framgår av vad som anförts under fråga 1. - Det vill säga rätt beskattningsår är år 2001 enligt kommunens uppfattning. - Skatterättsnämnden (2001-11-21, André, Wingren, Brydolf, Silfverberg, Ståhl, Tollerz): Fråga 1. Pensionsförsäkringspremier som betalas den 31 mars 2001 skall ingå i beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, beskattningsåret 2001. - Motivering. I kommunernas pensionsavtal PFA-98 finns en individuell premiebestämd del. För denna del skall arbetsgivaren årligen betala premie till den pensionsförsäkring (pensions- eller fondförsäkring) som arbetstagaren skriftligen meddelat arbetsgivaren. Har arbetsgivaren inte fått meddelande om vald försäkring före utgången av respektive kalenderår sker betalningen till KPA Pensionsförsäkring AB. För åren 1998-2000 skall premier betalas senast den 31 mars 2001. God redovisningssed på det kommunala området innebär enligt Rekommendation nr 1 1997 av Rådet för kommunal redovisning att pensionsrätter intjänade från år 1998 skall redovisas som en avsättning i balansräkningen. Enligt Rekommendation nr 5 1999 skall från och med räkenskapsåret 2002 den särskilda löneskatten på pensionskostnader periodiseras på samma sätt som pensionsförpliktelserna. - Enligt 1 § SLPL skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen beräknad enligt 2 §. - Enligt 2 § första stycket SLPL skall beskattningsunderlaget till särskild löneskatt beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plusposter, a-e, och minusposter, f-j. Posten a är avgifter för tjänstepensionsförsäkring. Bland övriga tillkommande poster märks avsättning till pensionsstiftelse (b) och ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:351) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (c) samt utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring (d). - I 2 § femte stycket SLPL stadgas att vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas. - Formuleringen i 2 § första stycket a SLPL att avgift för pensionsförsäkring skall ingå i beskattningsunderlaget som en tillkommande post ansluter till den formulering som vid inkomsttaxeringen reglerar en arbetsgivares rätt till avdrag för sina pensionskostnader. Vid införandet av SLPL stadgade motsvarande inkomstskattebestämmelse att avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring (punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen /1928:370/ i dess lydelse enligt SFS 1990:650). Vid tillämpningen har som huvudregel avdrag medgetts det beskattningsår då premien betalats (jfr RÅ80 1:4). - Regler om arbetsgivares pensionskostnader finns numera i 28 kap.inkomstskattelagen (1999:1229, IL). I 28 kap. 3 § IL anges att arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§, om utfästelsen tryggas genom - överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. - avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti eller - betalning av premie för pensionsförsäkring. - Frågan i ärendet gäller om hänvisningen i 2 § femte stycket SLPL till bokföringsmässiga grunder innebär att en kommuns utfästelse att trygga tjänstepension med pensionsförsäkring föranleder att särskild löneskatt skall betalas redan när utfästelsen skuldförts i balansräkningen även om utfästelsen inte tryggats genom att premien för pensionsförsäkringen betalats. - Den som utfäst en tjänstepension skall enligt 1 § SLPL betala särskild löneskatt. Utformningen av reglerna om beräkning av beskattningsunderlaget i 2 § första stycket lästa mot lagens förarbeten leder till att skatten skall tas ut under beskattningsåret då utfästelse om pension tryggas eller - i fall då utfästelsen inte tryggas - vid pensionens utbetalning (prop. 1990/91:166, s. 45 f.). Denna tolkning av gällande rätt har upprepats i departementsstencilen Ds 1997:39 Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (s. 37). - Det framgår klart av förarbetena att lagstiftaren velat få till stånd en nära överensstämmelse mellan kravet på tryggande enligt SLPL och motsvarande krav för rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen (jfr 28 kap. 3 § IL). I propositionen med förslag till SLPL betonas att en viss omständighet så långt det är möjligt bör påverka underlaget för den särskilda löneskatten under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen (a. prop. s. 46). - Denna koppling mellan inkomstbeskattning och särskild löneskatt finns emellertid inte för arbetsgivare som, i likhet med sökanden, inte är skattskyldiga till inkomstskatt. I förarbetena har praktiska skäl anförts för att enhetliga regler skall gälla för alla arbetsgivare som betalar särskild löneskatt. Den lagtekniska lösningen för att åstadkomma detta var att föreskriva att även för dessa skattskyldiga skall bokföringsmässiga grunder tillämpas vid beräkningen av beskattningsunderlaget till särskild löneskatt. Det föredragande statsrådet slutsats var att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligt samma principer som vid inkomstbeskattningen (a. prop. s. 46). - Nämnden gör följande bedömning. - Reglerna för beräkning av underlaget för den särskilda löneskatten ansluter nära till det regelsystem som gäller för arbetsgivares pensionskostnader enligt 28 kap. IL. Uttalandena vid lagstiftningens tillkomst visar att en koppling mellan inkomstskatten och den särskilda löneskatten åsyftats. Bestämmelserna i SLPL bör enligt nämndens mening tolkas i ljuset av detta. Det får anses innebära att beskattningstidpunkten vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring inträffar först när premien betalas utan hinder av att det kan vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelser i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt. Enligt förutsättningarna i ärendet betalas premien under år 2001. - Med hänsyn till svaret ovan förfaller fråga 2. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde. Fråga 1. Pensionsförsäkringspremier som betalas den 31 mars 2001 skall ingå i beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, beskattningsåret 2000. - Motivering. Jag instämmer i vad majoriteten anfört fram till och med tredje meningen under Nämnden gör följande bedömning. - Därefter anser jag att förhandsbeskedet bort ha följande lydelse. - Det får anses innebära att beskattningsåret vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring utgör det år då premien skall bokföras enligt god redovisningssed. Gentemot den anställde har kommunen ett pensionsåtagande redan per den 31 december. Att åtagandets storlek inte är exakt känd på grund av att skuld mot försäkringsbolag ännu ej uppkommit anser jag sakna betydelse. Såvitt gäller avdrag för pensionskostnad har Regeringsrätten medgivit avdrag för reservering av premie om den erlagts senast innan inkomstdeklaration skolat avlämnas för beskattningsåret (R77 1:14 samt RÅ 1974 A 117). Samma princip bör kunna tillämpas i förevarande fall. - Fråga 2. Även om pensionsförsäkringspremierna betalas efter den ordinarie deklarationstidpunkten 2001 eller - om anstånd erhållits - efter anståndstidpunkten är år 2000 rätt beskattningsår. - Motivering. Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas. Mitt ställningstagande avser endast den ställda frågan om rätt beskattningsår. - RSV yrkade att Regeringsrätten skulle besvara både fråga 1 och fråga 2 med att rätt beskattningsår är år 2000. RSV anförde bl.a. följande. RSV instämmer i att det finns uttalanden i förarbetena till lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader som talar för en koppling mellan beskattningen till särskild löneskatt och avdragsrätten vid inkomsttaxeringen. Det finns dock inte någon absolut koppling i den meningen att en särskild bestämmelse om detta finns i nämnda lag. Om Regeringsrätten ändå skulle finna att en sådan koppling finns, ifrågasätter RSV att Skatterättsnämndens tolkning av praxis är riktig, nämligen att huvudregeln vid inkomstbeskattningen är att avdrag medges det beskattningsår när premien har betalats. - Vara kommun bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2002-12-20, Lindstam, Schäder, Melin, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2002-12-11, Heinefors)

*REGI