RÅ 2002 not 24

Återläggning av utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll vid avyttring av näringsfastighet som inte utgjorde omsättningstillgång

Not 24. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) och C.S. ang. inkomsttaxering 1992. - C.S. redovisade i deklarationen uthyrningsverksamhet under januari 1991 av fastigheterna Krabban 12 och Norden 10 i Gislaveds kommun som passiv näringsverksamhet. Såsom delägare i verksamheten uppgavs brodern J.S. För fastigheterna ifråga redovisades underskott om 74 527 kr respektive 7 625 kr, varav 37 264 kr respektive 3 813 kr belöpte på C.S. Fastigheterna ifråga avyttrades den 1 februari 1991 till fastighetsaktiebolaget JOS-Fastigheter AB. C.S. redovisade avdragsgilla förluster vid avyttringen av fastigheterna med 1 712 kr respektive 22 447 kr. - Vid omprövning den 17 juni 1993 beslöt skattemyndigheten att vid vinstberäkningen i förvärvskällan näringsverksamhet avseende Krabban 12 återlägga ett belopp om 1 041 828 kr avseende värdehöjande reparationer för taxeringsåren 1987-1992 och i förvärvskällan näringsverksamhet avseende Norden 10 återlägga ett belopp om 96 251 kr avseende värdehöjande reparationer för taxeringsåret 1991. Såsom skäl för sitt beslut angav skattemyndigheten att fastigheterna efter nedlagda reparationskostnader torde befinna sig i bättre skick vid avyttringstillfället än vid ingången av 1986. C.S:s andel av nettointäkten av Krabban 12 bestämdes - efter avdrag med 87 057 kr för avsättning till särskild löneskatt - till 396 593 kr. Hans andel av nettointäkten av Norden 10 bestämdes - efter avdrag med 7 976 kr för avsättning till särskild löneskatt - till 36 337 kr. Sedan de belopp som återlagts i näringsverksamheten tillgodoförts som avdrag för förbättringskostnader vid reavinstberäkningen för fastigheterna ifråga, bestämdes den avdragsgilla realisationsförlusten till 730 991 kr för Krabban 12 och till 99 622 kr för Norden 10 eller till sammanlagt 830 613 kr, varav hälften eller 415 306 kr belöper på C.S. Denne medgavs skattereduktion med 135 441 kr motsvarande 30 procent av underskottet i kapital 451 470 kr. - C.S. yrkade i överklagande att skattemyndighetens beskattningsåtgärder skulle undanröjas och att han skulle taxeras enligt avgiven deklaration. Till stöd för sitt yrkande anförde han i huvudsak följande. Han ägde tillsammans med sin bror näringsfastigheterna Krabban 12 och Norden 10. Skattereformen kom att medföra att ett privat ägande av dessa fastigheter blev skattemässigt ogynnsamt jämfört med ett indirekt ägande. Även andra omständigheter talade för att indirekt ägande var att föredra. De beslöt därför att ombilda sin fastighetsförvaltning så att den kom att drivas i aktiebolagsform. Fastigheterna såldes till följd härav till ett av dem anskaffat aktiebolag. Införsäljningen var tänkt att ske till ett pris som inte gav upphov till beskattning. Fråga var således om byte av företagsform. Enligt fast praxis föreligger undantag från uttagsbeskattning när det gäller ombildning av näringsverksamhet från en företagsform till en annan. Man tillåter med andra ord att överföring sker till underpris så att beskattning undviks. De regler som skattemyndigheten tillämpat gör ingen åtskillnad på vilken försäljningssituation som är för handen. Således träffas även ombildningsfallen. Detta kan knappast ha varit lagstiftarens mening. Vid arbetet med skattereformen hade man som syfte att skapa sådana regler att beskattningen av näringsverksamhet blev likvärdig oavsett i vilken företagsform verksamheten skulle komma att bedrivas. Tyvärr lyckades man inte hinna med att skapa ett sådant regelsystem. För närvarande är därför verksamhet bedriven i aktiebolag skattemässigt favoriserad. Beskattningen av enskild näringsverksamhet och handelsbolag blev föremål för fortsatt utredande. Förslag om beskattning mer likvärdig aktiebolagens har lagts först nu. Med hänsyn till denna icke önskvärda diskrepans förutsåg man att många näringsidkare skulle välja att övergå till att driva verksamhet i aktiebolag. Från statsmaktens sida såg man som önskvärt att underlätta ombildningar i anledning av skattereformen och bl.a. bestämdes att uppskovsbelopp skulle få medföras och skattas fram i aktiebolaget. Skattemyndighetens beslut i här föreliggande fall går tvärtemot sådana intentioner. Beskattningen i näringsverksamhet för värdehöjande reparationer får vidare karaktär av uttagsbeskattning. Som tidigare sagts skall - enligt fast praxis - uttagsbeskattning underlåtas vid byte av företagsform. Ombildningen tillåts ske utan negativa skatteffekter. Att beskatta på här beslutat sätt står även i strid mot denna grundläggande princip. - Vad sedan gäller själva tolkningen av begreppet värdehöjande reparationer delar han inte skattemyndighetens uppfattning. Lagtexten förutsätter att fråga är om värdehöjande reparationer. Uppenbarligen måste till följd härav reparationer kunna indelas i vanliga reparationer och värdehöjande reparationer. Kravet på värdehöjning ger snarast det intrycket att lagstiftaren avser åtgärder som indelningsmässigt hamnar någonstans mellan vanliga reparationer och sådana rena förbättringsarbeten som skall läggas på plan. Skattemyndigheten har tydligen i detta fall byggt sitt beslut på antagandet att samtliga vidtagna reparationer under ifrågavarande tidsperiod gett värdehöjande effekt. Någon form av bevisning har inte presterats från myndighetens sida. Han ifrågasätter t.ex. grunden för antagandet att service och vvs-reparationer under 1989 för 22 174 kr medfört att fastigheten Krabban 12 anses ha varit i bättre skick vid försäljningstidpunkten 1991 än vid ingången av 1986. - Skattemyndigheten vidhöll vid omprövning den 3 september 1993 sitt beslut. -Länsrätten i Värmlands län (1995-12-05, ordförande Pettersson): Enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen skall vid avyttring av näringsfastighet som inte utgör omsättningstillgång som intäkt av näringsverksamhet tas upp belopp motsvarande avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparation och underhåll av byggnad eller markanläggning på fastigheten under det aktuella beskattningsåret och medgivna avdrag avseende sådana utgifter under de fem närmast föregående beskattningsåren. Bestämmelsen omfattar samtliga slag av försäljningar och undantar således inte försäljning som skett i syfte endast att ändra företagsformen. - Fastigheterna Krabban 12 och Norden 10 är hänförliga till näringsfastigheter som inte utgör omsättningstillgångar. Skattemyndigheten har därför haft fog för sitt beslut att till intäkt av näringsverksamhet återföra den del av kostnaden för värdehöjande reparation och underhåll av byggnad eller markanläggning på fastighet som redan dragits av i näringsverksamheten. - Enligt punkt 5 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen anses reparation och underhåll som värdehöjande i den mån den avyttrade egendomen på grund av åtgärderna befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte året före beskattningsåret. - C.S. har ifrågasatt skattemyndighetens åtgärd att grunda sitt beslut på antagandet att samtliga återförda reparationer under ifrågavarande tidsperiod gett värdehöjande effekt utan att förete någon bevisning härom och såsom exempel härpå omnämnt service- och VVS-reparationer under 1989 för 22 174 kr, för vilka arbeten det enligt C.S. saknas grund för antagande att de varit värdehöjande. - Eftersom C.S. själv inte återfört några reparationskostnader till beskattning har skattemyndigheten för att få kunskap om vilka värdehöjande reparationer som förekommit varit hänvisad till att inleda en utredning. Skattemyndigheten har därvid - sedan C.S. inkommit med en specifikation över kostnader som svar på en tidigare förfrågan från myndigheten- berett C.S. tillfälle att i detalj specifiera de kostnader som sedermera i det överklagade beslutet återlagts i näringsverksamheten samt med exempel belyst vad som krävs av en sådan specifikation. C.S. har i svar på denna förfrågan gjort gällande att det inte är han utan skattemyndigheten som har att bevisa att arbetena ifråga varit värdehöjande. - Mot bakgrund av vad ovan anförts och med hänsyn till att C.S. är den av parterna som lättast kan prestera bevisning om arbetenas karaktär anser länsrätten att denne - trots att tvisten berör fakta som är av relevans för intäktssidan - inte kan undandra sig ansvar för att erforderliga uppgifter lämnas för att en tillförlitlig bedömning av arbetenas karaktär skall kunna göras. - De reparationer - inklusive ovan angivna service- och VVS-reparationer under 1989 - som skattemyndigheten återlagt avdragna kostnader för till beskattning är - enligt länsrättens mening - samtliga av sådan art att det på sannolika skäl kan antas att de gett en värdehöjande effekt. C.S. har endast i allmänna ordalag gjort gällande att reparationsposterna i allmänhet och service- och VVS-reparationer under 1989 i synnerhet inte gett någon värdehöjande effekt. Han har emellertid inte - trots att han beretts tillfälle därtill - närmare belyst sitt påstående. Vid angivna förhållanden anser länsrätten inte att det finns skäl att frångå den bedömning som skattemyndigheten gjort. Överklagandet kan därför inte bifallas. - Länsrätten avslår överklagandet. - I kammarrätten yrkade C.S. att han skulle taxeras i enlighet med avgiven deklaration. Han åberopade i allt väsentligt vad han anfört i länsrätten och uppgav vidare bl.a. följande. Fastighetsförsäljningen har privat inte lett till någon vinst utan han har i princip endast fått tillbaka ett belopp motsvarande hans egen ursprungliga anskaffningskostnad. Trots detta blir han kompensationsbeskattad i näringsverksamhet som om han skulle ha tillgodogjort sig en lågt beskattad realisationsvinst av betydande storlek. Skattemyndigheten använder lagstiftningen på ett inte avsett sätt och utlöser betydande skatteeffekter i en situation där han inte har tillförts någon skatteförmåga. - Ingen del av avdragna kostnader kan bli föremål för återläggning då det enligt lagtexten endast är värdehöjande reparationer som skall återläggas. Bevisbördan när det gäller att visa om vidtagna reparationer är värdehöjande bör åligga skattemyndigheten. Nu har han själv tvingats prestera bevisning för att undgå en intäktsbeskattning som egentligen bygger på antaganden. - Vägledande uttalanden om hur begreppet värdehöjande skall tolkas går inte att finna i förarbetena. Det är endast sådana åtgärder som typiskt sett utgör en förbättring som bör betraktas som värdehöjande. I doktrinen berörs frågan i Norell, Ossmark, Tegnander "Inkomst av hyresfastighet" (3:e uppl.) s. 144. - I det aktuella målet kan återlagda åtgärder under den ifrågavarande tidsperioden indelas i grupperna a) löpande underhåll och reparationer, b) utbyte av utrustning på grund av haverier, c) anpassning av lokaler till ny hyresgäst och d) periodiskt underhåll enligt schema. Ingen av dessa grupper går att hänföra till värdehöjande reparationer. - I samband med byte av hyresgäst sker regelmässigt en anpassning av lokalen inför den nye hyresgästens önskemål och behov. Åtgärderna kan inte anses värdehöjande eftersom de får en koppling till den verksamhet som för tillfället drivs i lokalen. - Periodiskt underhåll bör i förevarande fall inte betraktas som värdehöjande. Man följer ett kontinuerligt schema och enligt en överenskommelse med hyresgästföreningen görs en översyn av hyreslägenheterna vart elfte år. Fastigheten Krabban 12 uppfördes 1962. - Överklagandet kompletteras med en specifikation av i målet aktuella fakturor samt kommentarer till dessa. C.S. bifogade även kopior på fakturorna samt en av skattemyndigheten upprättad sammanfattning av de återlagda posterna. - Skattemyndigheten medgav att C.S:s avdragsgilla förlust skulle sättas ned med 29 818 kr, från 415 306 kr till 385 488 kr. Skattemyndigheten godtog att återläggningsbart belopp sattes ned med 85 197 kr. Myndigheten anförde bl.a. följande. C.S. har delat upp de återlagda åtgärderna i fyra grupper. Åtgärder enligt grupp a), löpande underhåll och reparationer, kan inte anses som värdehöjande. Dessa kostnader skall således inte återläggas och inte heller medges som avdrag vid reavinstberäkningen. - Vad gäller kostnader enligt grupp b) och c), det vill säga utbyte av utrustning på grund av haverier och anpassning av lokaler till ny hyresgäst, är utgångspunkten att en värdehöjning har förelegat. Haverier beror oftast på att viss utrustning är gammal och sliten. Om byte sker till modernare utrustning sker en värdehöjning. Myndigheten har betraktat alla haverier/utbyten som värdehöjande. Anpassningsåtgärder för ny hyresgäst är i de flesta fall värdehöjande. Ett undantag kan vara att en lägenhet renoveras och hyresgästen kort därefter flyttar och arbeten görs för att anpassa lägenheten till en ny hyresgäst. I målet har inte framkommit några sådana omständigheter. - C.S. har ansett att åtgärder som utgör periodiskt underhåll enligt schema, grupp d), inte kan anses vara värdehöjande. Han hänvisar till boken "Inkomst av hyresfastighet", 3:e uppl. (Norell, Ossmark, Tegnander), där författarna anser att fastighetsägare som följer ett visst schema ifråga om periodiskt innehåll normalt inte skall beskattas för värdehöjande reparationer eftersom de vidtagna åtgärderna motsvaras av en fysisk förslitning på övriga fastighetsdelar. Enligt skattemyndigheten är detta resonemang endast av teoretiskt intresse. Punkt 5 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen skall tolkas efter lagtextens bokstavliga innebörd och en bedömning måste göras för varje arbete för sig. Myndighetens utgångspunkt i dessa fall är dock att de periodiska underhållen varit värdehöjande. - Skattemyndigheten godtar att kostnader för projekt som aldrig blivit av undantas från återläggning. Någon värdehöjande inverkan på priset kan i dessa fall inte ha förelegat. Motsvarande avdrag vid realisationsvinstbeskattningen skall då inte heller medges. - Skattemyndigheten godtar att återläggningsbart belopp sätts ned med 85 197 kr. Som följd av ändringen medges motsvarande belopp inte som avdrag vid reavinstberäkningen. - De kostnader som undantagits från återläggning hänförs alla till fastigheten Krabban 12.- I inkomstslaget näringsverksamhet tillstyrker skattemyndigheten att inkomst av näringsverksamhet sätts ned med 69 862 kr från 432 930 kr till 363 068 kr (nedsättning av värdehöjande reparationer 85 197 kr med avdrag för den löneskatt som belöper på nedsättningen, 15 335 kr). Sammanlagd avdragsgill realisationsförlust för Krabban 12 och Norden 10 blir efter ändringarna 770 976 kr. Av beloppet belöper 385 488 kr på C.S:s del. - C.S. vidhöll att åtgärderna i fråga inte till någon del kan betecknas som värdehöjande reparationer. Han anförde bl.a. följande. Skattemyndigheten menar att åtgärder som är att hänföra till löpande underhåll inte skall bli föremål för återläggning. Man har nu undantagit vissa åtgärder och såvitt framgår har myndigheten godtyckligt avskilt dyrare reparationer. Utgångspunkten synes således vara att belopp på en viss nivå i sig innebär värdehöjning. Har emellertid åtgärden karaktär av löpande underhåll kan denna karaktär inte gå förlorad vid en viss kostnadsnivå. Löpande underhåll kan därför inte, oavsett beloppsnivån, vara att uppfatta som värdehöjande. Om till exempel en reparationsåtgärd kräver att en asfaltering delvis måste brytas upp kan givetvis återställandet, nyasfalteringen, inte heller uppfattas som värdehöjande åtgärd. - Under beskattningsåret 1990 har en grusad parkeringsplats på fastigheten Norden 10 blivit föremål för asfaltering. Myndigheten har bedömt denna åtgärd som värdehöjande trots att 50 000 kr av nedlagda kostnader redan aktiverats som förbättring. Resterande del kan inte uppfattas på annat sätt än som löpande underhåll. - Haverier kan inträffa utan att utrustningen ifråga är gammal och utsliten. Vidare sker i fastigheterna utbyte till likadan utrustning och inte till "modern variant". Om man inom den senaste femårsperioden har bytt ut några kylskåp så påverkar detta inte fastighetens försäljningsvärde. - Skattemyndigheten intar en helt annan utgångspunkt då värdehöjande reparationer är till fördel för den skattskyldige. Utgångspunkten synes då snarast vara att alla reparationer är löpande underhåll. - I gruppen haverier finns en specifikation avseende utbyte av en oljetank. På grund av läckage ersattes en i marken nedgrävd oljetank med en mindre inomhustank, det vill säga med en tank med sämre lagringsmöjligheter än tidigare. Vidare återfinns ett utbyte av ett sprucket badkar mot en duschkabin. Duschkabinen är ett billigare alternativ varför åtgärden inte torde komma ifråga för en återläggning. - Anpassning av lokaler till ny hyresgäst påverkar inte fastighetens värde. Anpassningsåtgärderna medför varken att fastigheten kan anses i bättre skick eller att fastighetsägaren kan påräkna ett bättre pris vid en försäljning. - Omläggningen av City-torget skedde på grannars och hyresgästers begäran. En parkeringsplats gjordes om till gåtorg. Viss del av kostnaden, 50 000 kr av 98 753 kr, har aktiverats som förbättring medan resterande del av myndigheten har uppfattats som värdehöjande. Ändringen från en parkeringsplats, med möjligheter för fastighetsägaren till intäkter i form av avgifter, till ett gåtorg innebär snarare att fastigheten förlorar i värde. - Kammarrätten i Göteborg (1998-03-25, Jarnevall, Stenstad, Enhörning): Enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen skall vid avyttring av näringsfastighet som inte utgör omsättningstillgång som intäkt av näringsfastighet tas upp belopp motsvarande avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparation och underhåll av byggnad eller markanläggning på fastigheten under det aktuella beskattningsåret och medgivna avdrag avseende sådana utgifter under de fem närmast föregående beskattningsåren. - Vidare framgår av sjätte stycket av nämnda anvisningar att reparation och underhåll anses som värdehöjande i den mån den avyttrade egendomen på grund av åtgärderna befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av femte året före beskattningsåret. - Återläggning innebär att vissa avdrag som medgivits under innehavstiden tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Återläggning görs med belopp motsvarande medgivna avdrag för bl.a. värdehöjande reparationer och underhåll. - Syftet med att återlägga värdehöjande reparationer är att avdraget skall komma i rätt inkomstslag. Först återläggs således avdrag för de värdehöjande reparationer varefter det som återlagts dras av vid vinstberäkningen enligt 25 § 4 mom. 3 st. lagen om statlig inkomstskatt. - Fråga i målet är vilka av de i målet aktuella reparationerna som inte skall anses vara värdehöjande i lagens mening och därmed undantas från återläggning i inkomstslaget näringsverksamhet. - Sammanställning över nedlagda reparations- och underhållskostnader: - Krabban 12 - Taxeringsår 1992- Anpassning av lokal till ny hyresgäst (tidigare enbart musikaffär, efter anpassning musikaffär och damfrisering) 25 320 kr (+ 6 011 kr tax-91) - Komplettering av julgransbelysning, City-torget 2 227 kr - Taxeringsår 1991 - Byte av fönster, periodiskt underhåll enligt plan 139 958 kr - Anpassning av lokal för ny hyresgäst (tidigare blomsteraffär, nu klädaffär) 111 365 kr - Projektering av nya affärslokaler m.m. (projekten genomfördes aldrig) 36 821 kr - Reparationer av kylar, frysar m.m. sammanlagt 6 748 kr  - Utbyte av kyl/sval på grund av haverier, sammanlagt 10 741 kr - Renovering av lägenhet i samband med ny hyresgäst (enligt plan) 30 408 kr - Anpassning av lokal för ny hyresgäst (tidigare apotek, nu AB Plattsättning) 9 206 kr - Reparation, vattenskada 6 935 kr - Ommålning av fönster 16 137 kr - Fakturor som ej kan återfinnas 26 661 kr - Taxeringsår 1990 - Rensning av avlopp, reparationer m.m. 4 417 kr - Utbyte av havererad oljetank 17 757 kr - Byte av fönster (enligt plan) 150 000 kr - Projektkostnader för ej genomförda projekt 16 607 kr - Taxeringsår 1989 - Reparationer, byte av ventil m.m. 7 804 kr - Anpassning av lokal för ny hyresgäst (tidigare fotoaffär, nu antikaffär) 2 964 kr - Montering av skjutventiler till kranar 2 060 kr - Utbyte av kyl/sval pga. haveri 5 290 kr - Utbyte av fönster (enligt plan) 225 740 kr - Taxeringsår 1988 - Målning enligt plan och löpande underhåll 48 468 kr - Reparationer m.m. 2 612 kr - Byte av sprucket badkar mot duschkabin 4 096 kr - Oljeservice m.m. 1 016 kr - Utbyte av oljemängdsmätare, oljebrännare, driftsaggregat pga. haveri 12 618 kr - Nytt oljeaggregat efter haveri 3 815 kr - Taxeringsår 1987 - Kostnader i samband med reparationer av trasigt skärmtak, nya rännor m.m. 52 815 kr - Omläggning av City-torg från parkeringsplats till gåtorg 55 181 kr (50 000 kr har tidigare aktiverats som förbättring) -- Sammanlagda kostnader avseende Krabban 12: 1 041 828 kr. - Norden 10 - Taxeringsår 1991 - Anpassning av lokal för ny hyresgäst 14 872 kr - Grusning och asfaltering av parkeringsplats 81 379 kr (50 000 kr har tidigare aktiverats som förbättring) - Sammanlagda kostnader avseende Norden 10: 96 251 kr. - Skattemyndigheten har tillstyrkt att reparationer om sammanlagt 85 197 kr utförda på fastigheten Krabban 12 mellan åren 1988-1992 skall undantas från återläggning. Kostnaderna avser projekt som inte blivit av, 53 428 kr, samt kostnader för löpande underhåll i form av diverse reparationer, 31 759 kr. - Kammarrätten gör följande bedömning - För näringsfastighet medges under innehavstiden värdeminskningsavdrag för fastighets anskaffningskostnad samt för kostnad avseende ny-, till- eller ombyggnad. För reparations- och underhållskostnader medges direktavdrag. Den del av kostnaden som medfört att fastighetens skick förbättrats och som dragits av under beskattningsåret och under de fem föregående åren skall återläggas. Samma belopp får tillsammans med hela kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad öka omkostnadsbeloppet vid vinstberäkning enligt grundregeln. Vid bedömning av om nedlagd reparations- och underhållskostnad medfört förbättring jämförs fastighetens skick vid avyttringstillfället med det skick den befann sig i vid ingången av det femte året före beskattningsåret. - Kostnader för projekt som inte blivit av - Kostnader för projekt som aldrig genomförs kan inte medföra en värdehöjning av fastigheten. Beloppen skall undantas från återläggning. - Löpande underhåll och reparationer - Löpande underhåll syftar till att bevara fastigheten i ursprungligt skick. Någon standardförbättring är det inte fråga om varför dessa kostnader inte skall återläggas. - Utbyte av utrustning på grund av haverier - Om utbyte av havererad utrustning sker till liknande utrustning och till utrustning med samma funktion som den utbytta kan någon värdehöjning inte anses ha skett. Det får inte vara fråga om standardhöjning. - Anpassning av lokaler till ny hyresgäst - Av praxis kan utläsas att när arbeten har syftat till att erhålla lokaler för att driva en verksamhet, som tidigare inte har bedrivits i lokalen, reparationerna skall anses vara värdehöjande. Grundfunktionen har ändrats och därmed är det inte fråga om att återställa fastigheten i ursprungligt skick. Kostnaderna för anpassningen skall räknas som värdehöjande och därmed återläggas. - Periodiskt underhåll enligt schema - Med periodiskt underhåll avses sådant underhåll som utförs enligt ett schema för att bibehålla fastighetens ursprungliga skick. Det är fråga om nödvändiga reparationer som utförs på grund av slitage orsakat av till exempel åldrande och röta. Någon förändring av byggnaden är det inte fråga om. - Med hänvisning till det anförda finner kammarrätten att kostnader som hänför sig till projekt som inte blivit av, 53 428 kr, kostnader för löpande underhåll och reparationer, 33 819 kr, kostnader hänförliga till utbyte av utrustning på grund av haverier, 54 317 kr, periodiskt underhåll enligt schema, 610 711 kr, samt kostnader för asfaltering av en parkeringsplats, 81 379 kr, vilka återstår sedan 50 000 kr redan aktiverats, skall undantagas från återläggning då någon värdehöjning inte kan anses ha skett. Däremot skall kostnader för anpassning av lokaler för nya hyresgäster, 169 738 kr, anläggande av ett City-torg, 55 181 kr och reparationer m.m. av ett skärmtak, 52 815 kr, återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet. Även beloppet hänförligt till fakturor som inte kan återfinnas, 26 661 kr, skall återläggas. - Det som enligt kammarrättens mening skall undantas från återläggning uppgår således till sammanlagt (53 428 + 33 819 + 54 317 + 610 711 =) 752 275 kr avseende fastigheten Krabban 12, varav hälften, 376 138 kr, belöper på C.S. För Norden 10 skall 81 379 kr undantas från återläggning. Hälften, 40 690 kr, belöper på C.S. - Kammarrätten bifaller delvis överklagandet och beslutar att ett sammanlagt belopp om 416 828 kr skall undantas från återläggning avseende vid vinstberäkningen i förvärvskällan näringsverksamhet för C.S. - Hos Regeringsrätten yrkade RSV att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle fastställa att C.S. skall återlägga medgivna avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll avseende periodiskt underhåll enligt plan med 305 355 kr som intäkt av näringsverksamhet. - C.S. bestred bifall till RSV:s överklagande och yrkade i eget överklagande att någon återläggning av medgivna avdrag för värdehöjande reparationer inte skulle ske i hans fall. - RSV, som bestred bifall till C.S:s överklagande, anförde bl.a. följande. Enligt RSV:s uppfattning är kammarrättens betraktelsesätt i fråga om det periodiska underhållet inte förenligt med lagtexten. Jämförelser med fastighetens ursprungliga skick saknar betydelse i sammanhanget eftersom jämförelsen skall göras med förhållandena vid ingången av femte året före avyttringsåret. Frågan om reparation och underhåll kan anses vara värdehöjande är på sitt sätt frikopplad från diskussioner om fastighetens marknadsvärde eller saluvärde och i vilken utsträckning utförda arbeten verkligen kan antas ha påverkat det erhållna priset. Istället knyter detta begrepp an till en mer objektivt bestämbar faktor, nämligen fastighetens skick vid två olika tidpunkter. Det avgörande för att bedöma om åtgärderna skall hänföras till värdehöjande reparationer och underhåll är frågan om fastigheterna på grund av dessa arbeten var i bättre skick vid försäljningen än fem år tidigare för fastigheten Krabban 12 och vid förvärvet av fastigheten Norden 10. Om så skulle vara förhållandet anses åtgärderna vara värdehöjande. Huvuddelen av beloppet 305 355 kr avser utgifter för utbyte av fönster. Åtgärden uppges följa ett schema och tillhör det slag av åtgärder som enligt C.S. behöver vidtas på varje byggnad med visst tidsintervall. I det aktuella fallet skulle bytet vara särskilt påkallat för att vidmakthålla byggnadens ursprungliga skick med tanke på att den var uppförd i början av 1960-talet. Beskrivningen kan inte förstås på annat sätt än att byggnaden på grund av att dessa fönster åtgärdats befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid jämförelsetidpunkten, dvs. vid ingången av femte året före beskattningsåret. - Samma synpunkter gäller enligt RSV:s mening även för sådant underhåll som utförs med kortare intervall såsom ommålning och omtapetsering av lägenheter. Det framstår som ganska klart att även kostnader av detta slag nedlagda på reparation och underhåll på en byggnad under kort tid före avyttringen gör fastigheten mer attraktiv att förvärva. - Att överföring av tillgångar vid byte av företagsform kan ske utan uttagsbeskattning äger sin riktighet. Tvisten i målet gäller emellertid inte frågan om uttagsbeskattning i näringsverksamhet. C.S:s yrkande avser att inte heller ett belopp om totalt 152 212 kr, dvs. den hälft av 304 425 kr som belöper på C.S:s ägarandel, tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Inget annat framgår än att utgifterna för omläggning av parkeringsplatsen till torg liksom asfalteringen av trottoar jämte reparation av skärmtak är att hänföra till sådana utgifter som kan anses värdehöjande i den mening som nu är aktuell, dvs. vid jämförelse med fastighetens skick vid ingången av år 1986. Såsom kammarrätten funnit ryms inte de vidtagna åtgärderna för anpassning av lokaler till verksamheter bedrivna av nya hyresgäster inom det utvidgade reparationsbegreppet. Redan på denna grund bör återläggning av kostnaden ske i näringsverksamheten. Dessutom gäller att fastigheten på grund av dessa åtgärder får anses ha varit i bättre skick vid avyttringen än vid jämförelsetidpunkten. - En prövning av detta slag innebär efter vad RSV förstår inte heller något brott mot bestämmelserna om beskattningsårens slutenhet. Såsom reglerna för återläggning är utformade, kan samtliga medgivna avdrag för reparation och underhåll under den aktuella perioden om fem år respektive innehavstiden tas upp till bedömning när det gäller att avgöra i vad mån återläggning skall ske. - C.S. anförde bl.a. följande. Han är väl medveten om att frågan i målet formellt gäller återläggning av medgivna avdrag avseende utgifter för värdehöjande reparationer och inte uttagsbeskattning. Vad han menar är dock att återläggningen i hans fall kan sägas ha karaktär av uttagsbeskattning. Genom att försäljningen inte skett till marknadsvärde utan till omkostnadsbeloppet har han inte tillgodogjort sig några fördelar av att reparationsavdragen skett i näringsverksamhet. Den värdestegring fastigheterna kan ha undergått till följd av arbetena har överförts till aktiebolaget och kan inte realiseras privatekonomiskt utan dubbelbeskattning. Han hemställer att Regeringsrätten i första hand prövar om den påförda återläggningen kan undanröjas på grund av att överföringen skett i samband med byte av företagsform. I andra hand anser han att återläggningen skall undanröjas på den grunden att fråga inte kan anses vara om värdehöjande reparationer. Åtgärderna för att anpassa lokalerna till ny hyresgäst medför varken att fastigheten kan anses vara i bättre skick eller att fastighetsägaren kan påräkna ett bättre pris på fastigheten vid en försäljning. Genom att använda begreppet värdehöjande reparationer får det anses klart att lagstiftaren velat göra en åtskillnad mot vanliga reparationer. Det framstår därför som att skattemyndighetens tolkning är felaktig. Med skattemyndighetens tolkning skall nämligen i princip samtliga medgivna avdrag för reparationer under den aktuella femårsperioden återläggas. Merparten av åtgärderna är att hänföra till löpande reparationer och periodiskt underhåll enligt schema. Avdrag för kostnader för sådana åtgärder kan enligt hans mening inte bli föremål för återläggning. Han vidhåller sin uppfattning att åtgärderna för att anpassa lokaler till ny hyresgäst är att hänföra till "vanliga" reparationer och får, för det fall Regeringsrätten finner att åtgärderna inte ryms inom det utvidgade reparationsbegreppet, invända att taxeringen blivit felaktig det år utgifterna kostnadsförts. Något direktavdrag skulle då inte ha medgetts. Med hänsyn till beskattningsårets slutenhet bör denna felaktighet inte kunna korrigeras i samband med försäljning på sätt nu skett. - Regeringsrätten (2002-02-22, Lindstam, Nordborg, Wennerström, Ersson, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målet gäller inkomsttaxering 1992. Med avseende på det taxeringsåret skall den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL, tillämpas. - Enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL skall, såvitt nu är av intresse, vid avyttring av en näringsfastighet som inte utgör omsättningsfastighet som intäkt tas upp ett belopp motsvarande avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparation och underhåll av byggnad på fastigheten under det aktuella beskattningsåret och medgivna avdrag avseende sådana utgifter under de fem närmast föregående beskattningsåren. I anvisningspunktens sjätte stycke anges att reparation och underhåll anses som värdehöjande i den mån den avyttrade egendomen på grund av åtgärderna befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte året före beskattningsåret eller vid förvärvet om detta skedde senare. - Något undantag från bestämmelsens tillämpning för det fall avyttringen ingår i en omstrukturering som syftar till byte av företagsform är inte föreskrivet. Eftersom avyttringen skall beskattas i inkomstslaget kapital är inte heller reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL tillämpliga i förevarande fall. - Vad som skall återläggas är medgivna avdrag för utgifter för reparation och underhåll i den utsträckning som åtgärderna skall anses värdehöjande. Detta gäller oavsett om avdrag rätteligen borde ha medgivits eller inte. Någon omprövning av avdragen skall sålunda inte vidtas. En återläggning enligt den angivna bestämmelsen kan därför inte anses strida mot principen om beskattningsårets slutenhet. - Åtgärd skall såsom framgår av anvisningspunktens sjätte stycke anses som värdehöjande i den mån den avyttrade fastigheten på grund av åtgärden befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret eller vid förvärvet om detta skedde senare. Bedömningen skall således göras med avseende på fastighetens skick vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret respektive vid avyttringen. Endast om, såsom är fallet med fastigheten Norden 10, denna förvärvats senare än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret skall fastighetens skick vid förvärvet jämföras med dess skick vid avyttringen. - I målet finns ingen utredning som visar hur de vidtagna åtgärderna påverkat fastigheternas skick. En skönsmässig uppskattning härav måste därför göras. Vid denna bedömning måste givetvis beaktas vad slags åtgärd som det är fråga om. Vissa åtgärder är sådana som i normalfallet utförs med relativt långa tidsintervall. Har en sådan åtgärd vidtagits under de aktuella åren får det, om inte omständigheterna föranleder annat, antas att åtgärden i stor utsträckning varit värdehöjande. Andra åtgärder är sådana som normalt utförs med kortare intervall. En sådan åtgärd får anses värdehöjande i mindre utsträckning. Mot denna bakgrund gör Regeringsrätten följande bedömning. - Kostnaderna för åtgärder avseende periodiskt underhåll enligt plan (610 711 kr) är till mycket stor del kostnader för byte av fönster, vilket är en åtgärd som normalt utförs med relativt långa tidsintervall och därför som regel är att bedöma som värdehöjande. Även i övrigt kan det underhåll som i förevarande fall skett enligt plan till övervägande del antas avse åtgärder som får bedömas som värdehöjande. Kostnaderna för den värdehöjande delen av de åtgärder som vidtagits inom ramen för det planmässiga underhållet kan mot bakgrund av det nu anförda uppskattas till 500 000 kr, varav hälften eller 250 000 kr belöper på C.S. - Även övriga kostnader som är föremål för bedömning i målet (304 425 kr, varav hälften eller 152 212 kr belöper på C.S.) får anses avse såväl värdehöjande som icke värdehöjande åtgärder. I avsaknad av närmare utredning får kostnaderna för de värdehöjande åtgärderna uppskattas till 200 000 kr, varav hälften eller 100 000 kr belöper på C.S. - Regeringsrättens ställningstagande innebär att ytterligare (250 000 kr + 100 000 kr - 152 212 kr  =) 197 788 kr skall återläggas till beskattning. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att ytterligare 197 788 kr skall återläggas till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. (fd II 2002-02-06, Heinefors)

*REGI

*INST