RÅ 2002 not 26

Not 26. Överklagande av Älvkanten Handelsbolag ang. registrering till mervärdesskatt. - Skattemyndigheten i Värmlands län registrerade enligt beslut den 12 mars 1997 bolaget för mervärdesskatt från och med den 1 augusti 1996. Av motiveringen till beslutet framgår bland annat följande. Momspliktiga prispengar har influtit till bolaget sedan den 2 augusti 1996. Bolaget sålde hästen Sister A den 15 december 1996. Sister A sprang in 3 800 kr i mervärdesskattepliktiga prispengar innan hon såldes. Bolaget köpte en andel i hästen Olympia Brodda den 15 oktober 1996. Olympia Brodda ägs tillsammans med Roy Berglöf. Olympia Brodda sprang in 18 700 kr mervärdesskattepliktiga prispengar från köpet den 15 oktober 1996 fram till och med den 31 december 1996. Förutsättningarna för momsregistrering är uppfyllda eftersom det förekommit skattepliktig omsättning i yrkesmässig verksamhet. - Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att bli registrerat till mervärdesskatt från och med den 1 januari 1995 samt anförde följande. Det måste vara helt orimligt att registrera bolaget först från den dag då den första omsättningen dyker upp eftersom bolaget har haft utgifter för inköp och "förädling" av varan innan någon intäkt/omsättning kan redovisas. Bolaget anser att det föreligger förutsättningar för registrering från och med den 1 januari 1995, eftersom bolagets häst varit anmäld till start men inte kunnat starta på grund av skada. Det har varit bolagets avsikt att starta och/eller sedan försälja hästar och på så sätt redovisa omsättning. Den avsikten har ju varje hästägare oavsett vad skattemyndigheten hävdar. Att någon skulle köpa eller föda upp travhästar och träna dem för dyra pengar utan att försöka starta dem och tjäna pengar faller på sin egen orimlighet. - Skattemyndigheten fann vid omprövning inte skäl att ändra sitt beslut. -Länsrätten i Värmlands län (1997-12-05, ordförande Johansson): Förutsättningarna för registrering till mervärdesskatt framgår av 14 kap. 1 § mervärdesskattelagen (ML). En grundförutsättning är att vederbörande är skattskyldig till mervärdesskatt. Enligt 1 kap. 1 och 2 §§ ML är den som i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara eller tjänst inom landet skattskyldig till mervärdesskatt. Med yrkesmässig verksamhet menas att den är varaktig, självständig och har ett objektivt fastställt vinstsyfte. När intäkter uppkommer i yrkesmässig verksamhet skall således registrering till mervärdesskatt göras. - Av handlingarna i målet framgår att bolaget tidigare ägde hästen Sister A som var anmäld till start redan den 24 juni 1995. Hästen kom inte till start vid detta tillfälle på grund av skada. Sister A gjorde därefter fyra starter utan att springa in några prispengar (den 28 november 1995, den 30 april 1996, den 6 maj 1996 och den 15 juli 1996). Först den 2 augusti 1996 fick bolaget sina första intäkter genom att Sister A sprang in 2 100 kr i prispengar. Enligt länsrättens mening har någon yrkesmässig verksamhet inte uppkommit före denna tidpunkt. - En verksamhet torde om särskilda skäl föreligger kunna registreras till mervärdesskatt med stöd av reglerna om återbetalning enligt 10 kap. 9 § ML även innan intäkter flutit in. Det avses då ett kapitalkrävande uppbyggnadsskede, t.ex. om dyrbara investeringar måste göras innan intäkter flyter in. Tillräckliga skäl att registrera bolaget till mervärdesskatt före den 1 augusti 1996 har inte framkommit. - Länsrätten avslår överklagandet. - I kammarrätten vidhöll bolaget sitt yrkande att bli registrerat för mervärdesskatt från och med den 1 januari 1995. Till stöd för sin talan åberopade bolaget det som anförts tidigare och hänvisade till Riksskatteverkets promemoria den 3 mars 1996, Dnr 4075-96/900. - Skattemyndigheten ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet. - Kammarrätten i Göteborg (1998-10-08, Nyström, Bodin, Aurell): Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning och ändrar därför inte den överklagade domen. - Hos Regeringsrätten fullföljde bolaget sin talan om att registrering för mervärdesskatt skulle medges fr.o.m. den 1 januari 1995. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Det är viktigt att en prövning görs i frågan om från vilken tidpunkt en verksamhet kan anses yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och därmed berättiga till avdrag för mervärdesskatt på nedlagda kostnader. - Från den 1 januari 1995 och fram till den 15 december 1996 var bolaget ägare till en häst. I oktober 1996 köptes en andel i en annan häst, som även den såldes i december 1996. Under år 1997 gjordes ytterligare hästinköp. Bolaget har lagt ned betydande summor för att t.ex. kunna träna hästarna och klara deras försörjning. Fram t.o.m. år 1995 uppgick kostnaderna till 134 322 kr, exklusive mervärdesskatt. Totalt har 187 707 kr, exklusive mervärdesskatt, lagts ned i verksamheten under tiden fram till dess att bolaget medgavs mervärdesskatteregistrering. - EG-domstolen har i avgöranden rörande Rompelman (mål C-268/83) och Inzo (mål C-110/94) ansett att avdrag för ingående mervärdesskatt kan medges för anskaffningar som skall användas i en verksamhet som kommer att medföra skattskyldighet. EG-domstolen uttalade också att även om verksamheten lades ned innan omsättning hade uppkommit förelåg rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Det avgörande var således inte att omsättning hade kunnat redovisas utan att inköpen var gjorda för en ekonomisk aktivitet som hade till syfte att generera mervärdesskattepliktiga intäkter. Den verksamhet som bolaget bedriver är utan tvekan yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML. Verksamheten bedrivs i handelsbolagsform och alla inkomster beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Med hänsyn till de kostnader som lagts ned i rörelsen fram t.o.m. juli 1996 har visats att det varit fråga om näringsverksamhet redan från början. Bolaget anser att EG-rätten ger det rätt till mervärdesskatteregistrering redan från den 1 januari 1995 när man kunnat påvisa att verksamheten verkligen haft som syfte att generera mervärdesskattepliktiga intäkter. - Riksskatteverket ansåg att bolagets överklagande skulle lämnas utan bifall och anförde bl.a. följande. Enligt 1 kap. 1 § ML skall mervärdesskatt, såvitt nu är i fråga, betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Bestämmelsen kompletteras av ett stadgande i 10 kap. 9 § samma lag, där det anges att den som påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt innan sådan omsättning förekommit som avses i förstnämnda lagrum. En förutsättning för att skattemyndigheten skall medge detta är att det föreligger särskilda skäl. Vid tolkning av bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML kommer den av bolaget åberopade domen av EG-domstolen avseende Rompelman in i bilden. Denna dom handlar om två personer som förvärvat rätten till framtida andel i en byggnation, avsedd att användas i en skattepliktig verksamhet. EG-domstolen fann att redan detta förvärv utgjorde inledningen av en ekonomisk verksamhet enligt definitionen i artikel 4 i Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte mervärdesskattedirektivet). Domstolen tillade dock att denna bedömning inte hindrar att skatteförvaltningen kräver bevis för att en sökandes uppgivna avsikt att driva ekonomisk verksamhet understöds av objektiva omständigheter. Den verksamhet som det rör sig om i detta mål, travsport, företer många speciella drag vid jämförelse med mera konventionell ekonomisk verksamhet. Inom travverksamhet är man beroende av sportslig framgång för att vinna ekonomisk framgång. I detta ligger ett visst slumpmoment, som normalt inte har någon motsvarighet i mera konventionella verksamheter. Detta förstärks i de fall då verksamheten drivs med endast en häst. Vidare torde det vara så att en hobbybetonad inställning till sporten hos hästägare eller hästägande bolags intressenter snarare än normal kommersiell ambition är drivkraften bakom verksamheten där denna drivs i liten skala. I annat fall skulle förlustbringande verksamheter inte tillåtas att fortgå så länge som förefaller vara vanligt. Riksskatteverket gör gällande att verksamhetens art har betydelse vid bedömning av vilka krav som kan ställas. Det finns sålunda anledning att ifrågasätta uppgiven avsikt och att ställa större krav vid en verksamhet där typiskt sett andra faktorer än normal kommersiell ambition - såsom i fallet Rompelman - utgör en betydande drivkraft. Verket hävdar att det förhållandet att en häst är kommersiellt lämpad för avsedd verksamhet, vilket inte torde innebära annat än att den till ras och kroppsbyggnad är som travhästar i allmänhet, inte utgör tillräckligt skäl för registrering av verksamheten under uppbyggnadsskede. En "bredare" satsning i travverksamhet i form av flera hästar skulle däremot enligt verkets mening göra avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet tydligare och möjligen kunna leda till en annan bedömning. - Regeringsrätten (2002-02-27, Nordborg, Nilsson, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Bolaget kom den 24 november 1995 in till skattemyndigheten med en anmälan om att få bli registrerat för mervärdesskatt med anledning av en den 1 januari 1995 nystartad verksamhet avseende bl.a. travsport. Skattemyndigheten avslog enligt beslut den 22 april 1996 bolagets anmälan om registrering. Sedan bolaget överklagat beslutade skattemyndigheten den 12 mars 1997 att registrera bolaget, eftersom bolaget då haft mervärdesskattepliktig omsättning inom landet i yrkesmässig verksamhet. Bolaget överklagade också detta beslut och yrkade att bli registrerat för tid fr.o.m. den 1 januari 1995. Enligt omprövningsbeslut den 21 juli 1997, varvid skattemyndigheten angav att bolaget registrerats för mervärdesskatt fr.o.m. augusti 1996 som var den månad då skattepliktig omsättning först förekommit, ändrade inte skattemyndigheten sitt tidigare beslut. Härefter har länsrätten och kammarrätten avslagit bolagets överklaganden. - Frågan i målet är från vilken tidpunkt registrering för mervärdesskatt kan äga rum. - En registrering för mervärdesskatt är en formell åtgärd som främst syftar till att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Den är i huvudsak utan betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och redovisningsskyldighet, vilka åligganden i stället direkt följer av lagbestämmelser. Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 115 (jfr också RÅ 1997 ref. 16) framgår vidare att ett beslut om registrering inte får tilläggas verkan för tid innan registreringen skett. Regeringsrätten finner därför att bolagets yrkande om att bli registrerat för tid fr.o.m. januari 1995 inte kan bifallas. - I bolagets yrkande om registrering får emellertid anses ligga också en framställning om ställningstagande i skattefrågan på så sätt att bolaget ges rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt för tiden januari 1995 - juli 1996. Enligt 10 kap. 9 § ML kan sålunda skattemyndigheten, om det finns särskilda skäl, efter ansökan besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten innan någon skattepliktig omsättning förekommit. Denna fråga har diskuterats i underinstanserna, närmast som en fråga om retroaktiv registrering. Frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt har emellertid i sig inget samband med registrering och såvitt framgår av handlingarna har skattemyndigheten inte uttryckligen tagit ställning till frågan om återbetalning enligt 10 kap. 9 § ML genom ett formellt beslut. Målet bör med hänsyn härtill överlämnas till skattemyndigheten för prövning av frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9 § ML. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår bolagets överklagande. - Handlingarna i målet överlämnas till Skattemyndigheten i Örebro för prövning enligt 10 kap. 9 § ML. (Regeringsrådet Lavin var skiljaktig och anförde: Bolaget har hävdat att dess registrering för mervärdesskatt skall omfatta tiden fr.o.m. den 1 januari 1995, då verksamheten startade. Skälet till att bolaget vill ses som skattskyldigt från denna dag är att det därigenom skulle få möjlighet till återbetalning av ingående mervärdesskatt även för tid före den 1 augusti 1996. - Bolagets anmälan om registrering för mervärdesskatt inkom till skattemyndigheten den 24 november 1995. Regeringsrätten har från Patent- och registreringsverket inhämtat att bolaget registrerades såsom handelsbolag den 20 november samma år. Enligt 1 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag föreligger ett handelsbolag, om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret. I 4 § samma lag föreskrivs att ett handelsbolag kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Handelsbolag är dessutom ett särskilt skattesubjekt enligt ML, vilket framgår av 6 kap. 1 § där det stadgas att ett handelsbolag är skattskyldigt för omsättning i den verksamhet som bolaget bedriver. - Redan mot denna angivna bakgrund kan det i allt fall inte komma i fråga att bevilja bolaget registrering för mervärdesskatt för tid innan dess det i november 1995 registrerades som handelsbolag i handelsregistret. - En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt skall betalas och skattskyldighet anses föreligga är att omsättning av varor eller tjänster har förekommit. Som underinstanserna har funnit kan någon skattepliktig omsättning i bolagets verksamhet inte anses ha förelegat förrän prispengar influtit i augusti 1996. Det var därför från denna utgångspunkt riktigt att registrera bolaget för mervärdesskatt från denna månad. - Frågan är emellertid om bolaget, med ovan angiven begränsning i tid, kan registreras för mervärdesskatt från en tidigare tidpunkt än den i augusti 1996 som skattemyndigheten medgett. - I 10 kap. 9 § ML föreskrivs att, när det finns särskilda skäl, skattemyndigheten efter ansökan kan besluta att den som påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten, innan sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. På grundval av en ansökan skall således skattemyndigheten efter prövning av om särskilda skäl föreligger besluta om rätt till återbetalning föreligger. Finner skattemyndigheten att sådana skäl föreligger, kan registrering för mervärdesskatt äga rum. Underinstanserna synes ha tagit registreringsanmälan som utgångspunkt för överväganden också i återbetalningsfrågan, trots att lagtexten förordar en annan ordning (en särskild ansökan). Besluten har inte heller mynnat ut i ett uttryckligt beslut i frågan om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 §. Med hänsyn till att parterna också genom instanserna argumenterat i denna del anser jag att Regeringsrätten - med bortseende från de nu påtalade bristerna - borde ha funnit sig oförhindrad att pröva det aktuella spörsmålet, dvs. frågan om rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger för tid innan omsättning i verksamheten förekommit. - Av den praxis som utvecklats av EG-domstolen i anslutning till innehållet i artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår bl.a. följande. Artikel 4 hindrar inte att skattemyndigheten kräver att den påstådda avsikten att förvärvande av tillgång skall användas för en skattepliktig transaktion styrks genom objektiva omständigheter (mål 268/83, Rompelman, ECR 1985 s. 655). Den avsedda tillgångens karaktär är därvid en av de omständigheter som skattemyndigheten kan lägga till grund för sin prövning av frågan om en skattskyldig har anskaffat tillgångar för sin ekonomiska verksamhet. Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter (mål C-230/94, Enkler, REG 1996 s. I-4517). - Travsportverksamhet är uppenbarligen en sådan verksamhet i vilken tillgångarna kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål. Det medför att omständigheterna i det särskilda fallet får vägas samman vid prövningen av frågan om verksamheten redan i ett uppbyggnadsskede skall ses som en ekonomisk (yrkesmässig) verksamhet. I förevarande fall har bolaget redovisat kostnader, uppkomna under år 1995, för inköp och träning av endast en travhäst. Vidare har den aktuella hästen fram till augusti 1996 dels vid ett tillfälle inte kommit till start på grund av sjukdom, dels gjort fyra starter utan att springa in några prispengar. Vad som sålunda framkommit i fallet kan inte anses ha visat att hästen så långt verkligen utnyttjats för att fortlöpande vinna intäkter. - Jag anser med hänsyn till vad som varit utmärkande för verksamheten att tillräckliga skäl inte förelegat för att uppfatta denna som ekonomisk (yrkesmässig). Förutsättningar saknas därför att medge rätt till återbetalning av ingående skatt för tid före den 1 augusti 1996. Frågan om registrering för tid innan dess faller därmed. - I likhet med majoriteten anser jag att Regeringsrätten skall avslå bolagets överklagande.). (fd I 2001-11-28, Nilsson)

*REGI

*INST