RÅ 2002:74

Skattemyndigheten i Göteborg beslutade den 18 november 1998 att inte medge K.H. avdrag för ökade levnadskostnader med 33 779 kr avseende tillfälligt arbete eller dubbel bosättning.

Länsrätten i Göteborg

K.H. överklagade beslutet och yrkade att avdrag skulle beviljas henne med 33 779 kr för ökade levnadskostnader. Hon anförde i huvudsak följande. Inför årsskiftet 1996/97 ställdes hon inför en påtvingad situation i sin anställning hos en tidigare arbetsgivare på grund av en omorganisation. Hon skulle få sin arbetsplats förflyttad till Göteborg och tvingades därmed till arbete på annan ort. I samband med den uppkomna situationen erbjöds hon den nuvarande anställningen. Det är fråga om en tillsvidareanställning men den är på grund av den påtvingade arbetssituationen och det långa avståndet hemifrån av tillfällig karaktär. Om hon hittar ett arbete i sin bransch med rimligt pendlingsavstånd från familjens bostad i Strömstad kommer detta att prioriteras. Det är inte skäligt utifrån rådande omständigheter att en omedelbar avflyttning skall ske till den temporära arbetsorten Lidköping. De grundläggande förutsättningar som föreligger är att hon arbetar på en annan ort än där hon har sin och familjens permanenta bostad, att arbetet har tillfällig karaktär och att övernattning äger rum på arbetsorten. Under rådande omständigheter som ofrivilligt påtvingats av arbetssituationen är det rimligt att avdrag för ökade levnadskostnader medges under en tvåårsperiod. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1998 ref. 12 medgett avdrag under hela beskattningsåret för ökade levnadskostnader under likartade omständigheter. Av praxis framgår att en sammantagen bedömning av flera omständigheter kan motivera avdrag, även om omständigheterna var för sig inte är tillräckliga. I rättsfallen RÅ 1973 ref. 113 och 1974 ref. 124 har avdrag för ökade levnadskostnader medgetts en skattskyldig på grund av att flera omständigheter tillsammans hade en sådan styrka att det inte skäligen kunde ifrågasättas att familjen omedelbart skulle ha avflyttat till annan ort. Hennes make arbetar vid Bofors Missiles AB. Det saknas för närvarande möjlighet för honom att erhålla ett likvärdigt arbete i Lidköping. Vid sidan om sitt ordinarie arbete driver hennes make en konsultrörelse som är belägen i Strömstads kommun. Hon har själv under mycket lång tid arbetat inom livsmedelsbranschen och saknar möjlighet att erhålla motsvarande arbete i Karlskoga där arbetslösheten är mycket hög. Hon driver även jord- och skogsbruksverksamhet i Strömstad tillsammans med sin make. Även om den senare verksamheten inte är av stor omfattning, krävs det viss tid för att kunna avveckla den på ett tillfredsställande sätt. Hon och hennes familj har bott i Strömstad under många år. Av naturliga skäl är det nödvändigt med en omställningstid för att hela familjen skall kunna avflytta till samma ort. Deras son är fast rotad i Strömstad och går nu i gymnasiet. Att tvinga honom att lämna sina skolkamrater och flytta till Lidköping eller Karlskoga är inte rimligt med hänsyn till den korta tid som är kvar av hans skolgång.

Domskäl

Länsrätten i Göteborg (2000-02-23, ordförande Paulsson) yttrade: Avdrag för ökade levnadskostnader kan enligt punkten 3 a av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, medges i två olika situationer. Den första situationen regleras i punktens första stycke och kännetecknas av att den skattskyldige bor kvar på sin bostadsort men arbetar på annan ort. I första stycket sägs att en avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader inte kan anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock om arbetet är kortvarigt eller typiskt sett tidsbegränsat till sin natur, om arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten. Den andra situationen regleras i anvisningspunktens andra stycke och avser det fall då den skattskyldige har bytt bostadsort på grund av sitt arbete. Den skattskyldige har då rätt till avdrag för ökade levnadskostnader om bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. K.H. innehar tillsvidareanställning vid Gunnar Dafgård AB i Källby och hyr lägenhet i Lidköping. Hennes make innehar tillsvidareanställning i Karlskoga. Makarna hyr lägenheter på sina respektive arbetsorter där övernattning sker. Familjen innehar bostad i Strömstad, där de tidigare arbetat. K.H. driver tillsammans med sin make en mindre jord- och skogsbruksverksamhet, vars ackumulerade underskott uppgår till 131 804 kr. Maken driver även en konsultrörelse i Strömstads kommun. Verksamheten omsatte 60 000 kr och gav ett underskott på 35 000 kr. Det ackumulerade underskottet uppgår till 325 423 kr. Sonen går i skolan i Strömstad och var under inkomståret 1997 femton år. - Länsrätten gör följande bedömning. - Länsrätten har denna dag meddelat dom i mål avseende avdrag för dubbel bosättning för maken E.H. med väsentligen samma innehåll. K.H. har tillsvidareanställning i Källby och arbetet är inte av sådan natur att anknytning krävs till hemorten. Arbetet utförs inte heller på flera orter. K.H. är därför enligt länsrättens bedömning inte berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Vad K.H. har anfört föranleder inte någon annan bedömning. Frågan i målet är då om avdrag kan beviljas på grund av dubbel bosättning. I målet är otvistigt att K.H. uppfyller grundkraven för rätt till avdrag för dubbel bosättning, nämligen att hon har bosatt sig på annan ort än den där hennes familj är bosatt samt att bosättningen på denna andra ort är orsakad av hennes arbete. Nästa fråga att ta ställning till blir då om även kravet på att den dubbla bosättningen skall anses skälig är uppfyllt. Makarna får i skattemässigt hänseende anses bosatta på sina arbetsorter, K.H. i Lidköping och maken i Karlskoga. Avdrag kan inte medges på den grunden att maken har kvar arbete på den gamla verksamhetsorten eftersom maken arbetar på annan ort. Den konsultverksamhet som maken bedriver i Strömstad vid sidan om sin anställning är inte av sådan art att den medför rätt till avdrag för dubbel bosättning. Inte heller kan jord- och skogsbruksfastigheten medföra att den dubbla bosättningen anses skälig. För att det skall vara skäligt att behålla den ursprungliga bostaden med hänsyn till barns skolgång krävs att examen är nära förestående. Enligt praxis har avdrag beviljats när barn gått sista terminen i grundskola eller gymnasium. Av handlingarna i målet framgår att sonen under inkomståret 1997 var femton år. Sonens examen kan därmed inte anses vara så nära förestående att det kan medföra rätt till avdrag för dubbel bosättning. Vidare konstaterar länsrätten att det i målet inte framgår vilka försök som har gjorts av makarna att få arbete på samma ort. Det är således inte visat att K.H:s arbetsuppgifter är sådana att hon inte skulle kunna få likvärdigt arbete på makens arbetsort och det har inte framkommit att avsikten har varit att familjen skulle bosätta sig på den nya arbetsorten. Mot denna bakgrund finner länsrätten att K.H. inte är berättigad till avdrag för dubbel bosättning. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Göteborg

K.H. överklagade domen och vidhöll sitt yrkande att avdrag skulle medges henne med 33 779 kr avseende ökade levnadskostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2000-12-07, Nilsson, Nyström, Boberg, referent) instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.

K.H. fullföljde sin talan. Hon yrkade vidare ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 15 500 kr.

Prövningstillstånd meddelades.

Riksskatteverket (RSV) avstyrkte bifall till överklagandet. Skulle Regeringsrätten finna att K.H. var berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader borde det enligt RSV:s mening inte komma i fråga att även medge hennes make avdrag för sådana kostnader. RSV vitsordade 7 250 kr som en skälig ersättning till K.H. för ombudskostnaderna i målet om hennes talan bifölls.

Regeringsrätten (2002-12-06, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I sin självdeklaration år 1998 yrkade K.H. avdrag i inkomstslaget tjänst för ökade levnadskostnader som uppkommit till följd av att hon tagit arbete på annan ort än den där hon bodde med sin familj. Avdraget uppgick till sammanlagt 33 779 kr och bestod av delposterna 19 867 kr för hyra av bostad på arbetsorten inklusive el, 11 880 kr för diverse småutgifter samt 2 032 kr för telefon. Hyresbeloppet hade beräknats med ledning av de faktiska utgifterna för bostaden och beloppet för småutgifter med ledning av det för beskattningsåret gällande maximibeloppet för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresor o.d. Beträffande telefonkostnaderna fanns ingen specifikation.

Till stöd för sina yrkanden anför K.H. sammanfattningsvis följande. Hennes man blev arbetslös under hösten 1996. Själv skulle hon förflyttas till arbete på annan ort vid årsskiftet 1996/97. Båda sökte arbete inom sina respektive yrkesområden men sådana arbeten stod då inte att finna inom pendlingsavstånd från familjebostaden i Strömstad. I början av år 1997 fick hon arbete som utvecklingschef vid ett företag inom livsmedelsindustrin i Lidköpingstrakten. Det var i och för sig fråga om en tillsvidareanställning men den måste likväl anses ha varit av tillfällig karaktär. Hennes man hade några månader tidigare anställts som systemingenjör och arbetade med högteknologisk produktutveckling vid ett företag inom försvarsindustrin i Karlskoga. Hans möjligheter att få arbete i Lidköping var obefintliga och själv hade hon inga möjligheter att få ett arbete i Karlskoga. De veckopendlade båda till sina arbeten från familjebostaden. Där har de ett jord- och skogsbruk och maken driver också ett konsultföretag från bostaden. Vid tidpunkten i fråga hade deras son börjat i gymnasiet i Strömstad. Hon och hennes familj har bott i Strömstad under många år. Av naturliga skäl är det nödvändigt med en omställningstid för att hela familjen skall kunna avflytta till samma ort.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Vid inkomstbeskattningen gäller som huvudregel att avdrag inte medges för levnadskostnader. Vid den i målet aktuella taxeringen fanns avdragsförbudet intaget i 20 § andra stycket KL. Undantag från denna huvudregel görs emellertid för vissa fall som kan karaktäriseras av att den skattskyldiges levnadskostnader ökat i förhållande till vad som kan anses normalt. Avdrag medges sålunda under vissa förutsättningar för bl.a. ökade levnadskostnader i samband med tillfälliga arbeten utanför den ort där den skattskyldige är bosatt liksom då han på grund av sitt arbete bosatt sig på annan ort än den där han har sin bostad. En avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader anses dock inte föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad.

K.H. får anses ha yrkat avdrag för ökade levnadskostnader enligt såväl bestämmelserna om s.k. tillfälligt arbete som bestämmelserna om s.k. dubbel bosättning. Dessa bestämmelser fanns vid den aktuella taxeringen intagna i punkt 3 a första stycket (tillfälligt arbete) respektive andra stycket (dubbel bosättning) av anvisningarna till 33 § KL.

Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tar sikte på den situationen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad, medan motsvarande bestämmelser vid dubbel bosättning avser sådana fall där den skattskyldige flyttat till den ort där arbetet skall bedrivas.

Av utredningen i målet framgår att K.H. regelmässigt har övernattat på arbetsorten Lidköping under hela arbetsveckan. Hon får därför anses ha flyttat dit i den mening som avses i de aktuella bestämmelserna. Hennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skall därför bedömas enligt reglerna för dubbel bosättning i andra stycket av den ovan nämnda anvisningspunkten till 33 § KL.

Enligt den bestämmelsen kan avdrag medges om den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. Avdrag kan medges under längst tre år för gift skattskyldig. Av bestämmelsens utformning får anses följa att avdragsrätten är avsedd att under en övergångsperiod underlätta den ekonomiska situationen för den skattskyldige och hans familj och att därigenom bereda dem möjligheten att ordna sina framtida arbets- och bostadsförhållanden på ett tillfredsställande sätt.

I K.H:s fall kan visserligen inte direkt sägas att makens förvärvsverksamhet gjort det nödvändigt att behålla familjebostaden i Strömstad eftersom han tagit arbete i Karlskoga. Det finns heller inte anledning att anta att det förelegat svårigheter att anskaffa ny familjebostad i Lidköping. Däremot måste enligt Regeringsrätten beaktas att K.H. och hennes make båda är högt kvalificerade i sina respektive yrken, att de åtminstone delvis till följd av detta förhållande fått söka sig arbete på annan ort än den där familjebostaden finns samt att vardera maken har påbörjat sitt nya arbete med kort tids mellanrum. Enligt Regeringsrättens mening har den uppkomna situationen varit sådan att det inte skäligen kan krävas att K.H. och hennes make omgående skulle ha tagit ställning till sin framtida bostadssituation. Det förhållandet att makarna H. kan ha strävat efter att behålla den gemensamma familjebostaden i Strömstad bör därför inte tillmätas avgörande betydelse i målet. Omständigheterna i målet är i stället sådana att K.H. får anses ha haft ett beaktansvärt behov av ett visst rådrum under vilket hon tillsammans med sin familj kunde överväga hur den framtida arbets- och bostadssituationen borde ordnas. Detta förhållande bör enligt Regeringsrättens mening beaktas även vid bedömningen av hennes rätt till avdrag. Något hinder mot att avdrag för ökade levnadskostnader medges för en viss övergångsperiod kan därför inte anses föreligga. Den omständigheten att K.H:s make yrkat och av Regeringsrätten i dom denna dag medgetts avdrag för ökade levnadskostnader på grund av hans dubbla bosättning bör inte inverka på K.H:s rätt till avdrag. Beträffande den period under vilken avdrag bör kunna medges finner Regeringsrätten att den skäligen kan bestämmas till ca ett år. Avdrag skall således medges för de ökade levnadskostnader som uppkommit för K.H. under beskattningsåret.

När det gäller avdragets storlek finns inte anledning att ifrågasätta bostadskostnaderna. I brist på utredning om de övriga kostnaderna och då telefonkostnader får anses inkluderade i det schablonmässigt beräknade belopp om 11 880 kr som K.H. yrkat avdrag för finner Regeringsrätten att avdraget skall begränsas till detta belopp. Något särskilt avdrag för telefonkostnader kan således inte medges.

K.H. har i allt väsentligt fått bifall till sitt överklagande och hon får anses berättigad till viss ersättning för kostnader i målet enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen kan skäligen bestämmas till 10 000 kr.