RÅ 2003 not 167
Schablonmetod för värdering av reservdelslagen godtogs inte
Not 167. Överklagande av Linköpings Automobil AB (bolaget) ang. värdering av lager vid inkomsttaxering 1995. - Bolaget yrkade i deklaration bl.a. avdrag för reservering för prisfall på lager av begagnade lastbilar med 300 000 kr och för nedskrivning av reservdelslager med 674 600 kr eller med totalt 974 600 kr, samt för värdeminskning av visningsbilar med 66 000 kr. -Skattemyndigheten i Skaraborgs län (1996-05-29) beslöt att inte medge avdragen. - Bolaget överklagade och yrkade att det i nu berörda avseenden skulle taxeras i enlighet med sin deklaration. - Länsrätten i Skaraborgs län (1997-09-03, ordf. Larsson) fann på anförda skäl att bolagets yrkanden i fråga om värderingen av lagret med begagnade lastbilar samt värdeminskning av lastbilar inte kunde bifallas och anförde i övrigt följande. Enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, får tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycketbokföringslagen (1976:125), GBFL. Utan hinder av vad som nu sagts får annat varulager än lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet. Enligt 13 § andra stycket GBFL förstås med tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning och med återanskaffningsvärde motsvarande utgift, om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång (balansdagen). Såsom verkliga värdet av en omsättningstillgång anses enligt 14 § andra stycket GBFL försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet. i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed. - Bolaget har enligt det nu överklagade taxeringsbeslutet gjort en nedskrivning av anskaffningsvärdet med 674 600 kr för inkurans. Skattemyndigheten medgav inte avdrag för beloppet. Bolaget har hävdat att det inte är fråga om någon inkuransnedskrivning utan att det är en värdering till anskaffningsvärde enligt FIFO-metoden, där detaljer som utgör skrot värderas till 0 kr. Bolaget har vidare anfört att den lagervärderingsmetod det numera använder, Shelf Life, är en i Volvohandeln på senare år utvecklad, mycket sofistikerad metod för att kunna ange skrotningsandelen i den enskilde Volvohandlarens reservdelslager. Lagervärderingsmetoden innebär alltså att lagret är värderat till historiska anskaffningsvärden med avdrag för de detaljer som skall värderas till skrotvärde. - Av det överklagade beslutet framgår att reservdelslagret har värderats efter de värden som framkommit i dataprogram som för ändamålet framtagits av Volvo. Värdena bygger på senaste inleveranspris. Artiklar som är 3 år och äldre tas dock inte upp till något värde utan skrivs bort oavsett om de är fysiskt kuranta och ligger kvar i lagret. - Skattemyndigheten har inhämtat yttrande från Riksskatteverkets referensgrupp för redovisningsfrågor. I utlåtande 1995-12-11 anger gruppen i frågan om användande av schablonberäkningsmodeller: "Värderingsreglerna i KL måste följas. Det finns inget lagstöd för att tillämpa schablonberäkningsmodeller. Redovisningsrådet har under 1992 gett ut rekommendationen RR 2 Redovisning av varulager. Rekommendationen ersatte huvuddelen av den tidigare gällande FAR 2 Varulagerinventering. Redovisningsrådet har i punkt 23 under rubriken nettoförsäljningsvärde gjort ett uttalande som inte har någon motsvarighet i FAR:s rekommendation. I uttalandet sägs att det vid övertalighet ofta föreligger svårigheter att beräkna ett verkligt värde och att inom företaget utarbetade konsekvent tillämpade schablonberäkningsmetoder då av praktiska skäl kan behöva tillgripas. Vad rådet avser med utarbetade konsekvent tillämpade schablonberäkningsmetoder och hur dessa ska vara utformade för att stå i överensstämmelser med bokföringslagens (och inventeringslagens) krav framgår emellertid inte. Under alla omständigheter måste dock eventuella schablonmässiga inslag i beräkning av verkligt värde vila på sådan grund att beräkningarna motsvarar ett verkligt värde. Detta innebär att ett företag genom statistik måste kunna dokumentera att schablonmässigt använda beräkningsnycklar ger ett värde som ligger nära verkliga värdet innan sådana schablonberäkningsmetoder kan börja användas, något som därefter också successivt genom uppföljningar bör kontrolleras. En utgångspunkt för en sådan dokumentation är exempelvis avstämning av ett visst års (19xl) beräknade inkurans mot vad som under ett lämpligt antal efterföljande år (för branschen/företaget) utskrotats respektive sålts med förlust avseende de artiklar som ansetts inkuranta år 19x1." - Som ovan sagts finns inget lagstöd för att tillämpa schablonberäkningsmodeller vid varulagervärdering. Bolaget har vid lagervärderingen utgått från anskaffningsvärdet. Bolaget har i inlaga till skattemyndigheten, dagtecknad 96-03-21, uppgett att det är cirka 20 000 lagerdetaljer, som skall hanteras om man skall visa det verkliga värdet av reservdelslagret på bokslutsdagen. På grund av den stora mängden detaljer får då enligt länsrättens mening en viss schablonisering anses tillåten. Bolaget har i samma inlaga uppgett anskaffningsvärdet till 5 967 317 kr. Den av bolaget gjorda justeringen av detta värde med 647 000 kr skulle innebära att inkuranta artiklar skulle finnas i lagret motsvarande drygt 10 procent av värdet för hela lagret. Det har inte visats huruvida detta motsvarar den verkliga inkuransen. Det får anses klart att en del artiklar efter en tid inte efterfrågas av bolagets kunder och därför utskrotas eller i vissa fall av beredskapsskäl ändå får ligga kvar i lagret. Av vad bolaget åberopat och anfört får det dock anses framgå att dess tillvägagångssätt vid lagervärderingen är branschsed inom Volvo-handeln. Vid sådant förhållande och då det inte visats att det sålunda framräknade lagervärdet är fel föreligger enligt länsrättens mening skäl att bifalla bolagets yrkande i denna del. - Länsrätten bifaller besvären delvis på så sätt att Lidköpings Automobil AB medges yrkat avdrag med 674 000 kr för nedskrivning av reservdelslager. - Skattemyndigheten överklagade och yrkade att bolaget skulle vägras avdrag för nedskrivning av reservdelslager med 674 600 kr. - Även bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade avdrag för reservering för prisfall på lager av begagnade lastbilar med 300 000 kr och för värdeminskning av visningsbilar med 66 000 kr. - Part bestred bifall till motparts talan. - Skattemyndigheten anförde vad gällde avdraget för nedskrivning av reservdelslager följande. Bolaget har valt att utgå från de faktiska anskaffningsvärdena enligt den s.k. FIFO-metoden. Samtliga reservdelar, vars ålder överstiger tre år, har av bolaget vid lagervärderingen ansetts vara helt värdelösa och har därför upptagits till 0 kr. Sammantaget innebär detta en nedskrivning med 674 600 kr. För att kunna bedöma tillförlitligheten av den tillämpade värderingsmetoden har skattemyndigheten, vid företagen taxeringsrevision, berett bolaget tillfälle att komma in med utredning. Sådan utredning har inte lämnats av bolaget. Förhållandet att enbart en mycket liten faktisk utrangering förekommit visar att äldre delar av reservdelslagret har haft ett faktiskt värde för bolaget. Det kan därför ifrågasättas om det förelegat skäl för bolaget att skriva ned lagret utöver den faktiska utrangeringen om ca 25 000 kr. Vad gäller lagringskostnader i form av räntor och kostnader för lagerutrymme medges direktavdrag härför, varför värdet av inköpta reservdelar inte påverkas av lagringstiden så länge de är kuranta och kan användas. För att en schablonmetod skall kunna tillämpas krävs enligt rättspraxis att den är underbyggd med uppföljningar av det faktiska utfallet. Bolaget har inte gjort några sådana. - Bolaget å sin sida anförde i denna del följande. Den beräkningspraxis som uppstått i Volvo - handeln har sin grund i att en stor mängd detaljer finns i lager - mer än 20 000 olika detaljnummer och mer än 1 000 000 enheter - vilket gör det praktiskt omöjligt att följa skrotningsproceduren och redovisa den vid bokslutstillfällena. De av skattemyndigheten åberopade kammarrättsavgörandena avser andra branscher som inte är jämförbara med Volvohandeln. - Kammarrätten i Jönköping (2000-07-12, Nordling, Severin, Krönmark) avslog bolagets talan och biföll - med ändring av länsrättens dom skattemyndighetens överklagande. Som skäl för sitt avgörande i vad det avsåg avdrag för nedskrivning av reservdelslagret anförde kammarrätten följande. Bolaget har använt en schablonberäkningsmetod för värdering av reservdelslagret men har inte kunnat ange vilka beräkningar eller bedömningar som ligger till grund för metoden. Bolaget har således inte visat att grund föreligger för inkuransavdrag om 674 600 kr som varit relevant vid beräkning av nettoförsäljningsvärdet. Skattemyndighetens yrkande skall därför bifallas. - Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att bolagets värdering av reservdelslagret skall läggas till grund för taxeringen. Bolaget anförde bl.a. följande. Lagret skulle ha värderats till lägre belopp om det lagervärderingssystem som senare kommit att användas hade använts i stället. En beloppsjustering för inkurans motsvarande drygt 10 procent är inte orimlig. Den eventuella undervärderingen av reservdelar som inte efterfrågats de senaste tre åren motverkas av att övriga reservdelar värderas till fulla anskaffningsvärdet. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Bokföringsnämnden (BFN) anförde i yttrande till Regeringsrätten bl.a. följande. BFN har i sin vägledning Redovisning av varulager, utgiven i oktober 2000, uttalat följande angående inkurans vid övertalighet (avsnitt 3.3.1). - "Vid övertalighet är det ofta svårt att beräkna ett verkligt värde. Generellt måste underlaget för värdering av denna inkurans vara tillförlitligt. Underlaget kan t.ex. bestå av försäljnings- och lagerstatistik och uppgjorda försäljningsplaner. Trots detta kan företaget i undantagsfall efter en bedömning i det enskilda fallet använda väl underbyggda schablonmässiga kollektiva inkuransbedömningar grundade på försäljningsvärden." - I ett yttrande till Kammarrätten i Stockholm under 2001, i ett mål angående användningen av en s.k. inkuranstrappa vid lagervärderingen vid 1993 års inkomsttaxering, har BFN uttalat bl.a. följande. - "Lagen accepterar därför i viss utsträckning en kollektiv värdering av lagret och att schabloniserade metoder kommer till användning för vissa moment i lagervärderingen. En inkuranstrappa är ett exempel på en schabloniserad metod som används i praxis. --- Enligt BFN:s mening finns det i princip inget att invända mot att ett företag tillämpar en schabloniserad metod för att fastställa övertalighet. --- Varulagervärdering som innefattar en schablonmässig bestämning av övertalighet förutsätter att det föreligger ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen. Vidare måste krävas att tillämpningen av schablonmetoden är konsekvent och kan antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Är dessa förutsättningar för handen får emellertid en schabloniserad varulagervärdering anses vara förenlig med god redovisningssed." - Slutsatserna i yttrandet till kammarrätten återfinns även i BFN:s uttalande om tillämpning av s.k. inkuranstrappa (med det allmänna rådet BFNAR 2001:4). Uttalandet avser bestämmelserna om värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554). - BFN:s bedömning - Inkurans i varulager uppkommer när varor blir defekta, omoderna eller övertaliga, eller när det föreligger andra omständigheter som gör att varorna inte kan säljas på normala villkor. Som tidigare nämnts finns det inga bestämmelser i bokföringslagen (1976:125), GBFL, som reglerar frågan om inkurans i varulager. Det får däremot anses följa av lägsta värdets princip att inkurans skall beaktas vid värderingen. - Det är tre frågor som aktualiseras med anledning av Regeringsrättens remiss. - 1. Är det förenligt med god redovisningssed att använda en schablonmetod vid bedömningen av inkurans på grund av övertalighet i reservdelslager? - 2. Vilka krav bör i så fall ställas på metodens tillförlitlighet? - 3. Är den schablonmetod som bolaget använt förenlig med god redovisningssed? - Fråga 1. Vid värdering av varulager gäller som huvudregel att varje enskild tillgång skall värderas för sig (post-för-post-värdering). På grund av bl.a. den stora mängden artiklar i ett varulager är det i praktiken ofta omöjligt att upprätthålla kravet på individuell värdering. Någon form av kollektiv värdering av lagret blir nödvändig, liksom även schabloninslag för vissa moment. Användningen av schablonmetoder innebär visserligen ett avsteg från huvudregeln om individuell värdering, men ligger i linje med möjligheten till kollektiv värdering enligt GBFL. - Det finns ett särskilt behov av att använda schablonmetoder vid bedömningen av inkurans i varulager på grund av övertalighet, eftersom det i regel inte går att identifiera de enskilda varor i lagret som inte kommer att kunna säljas eller användas i produktionen. Behovet är särskilt tydligt när det gäller lager av reservdelar. - I den tidigare beskrivna normgivningen har BFN konstaterat att det finns skäl att använda schablonmetoder vid bedömningen av inkurans i varulager. Det finns därför även grund för slutsatsen att det är förenligt med god redovisningssed att använda en schablonmetod vid bedömningen av inkurans på grund av övertalighet i reservdelslager. Den slutsatsen får anses gälla såväl för 1990, då de i målet aktuella skattebestämmelserna tillkom, liksom för 1994, då den i målet aktuella lagervärderingen gjordes. - Fråga 2. Avsikten med en schablonmetod är att åstadkomma ett resultat som ligger nära resultatet av en individuell värdering. Samtidigt innebär en schablonmetod ett avsteg från huvudregeln i BFL om individuell värdering. - För att säkerställa att resultatet av schablonmetoden ligger nära resultatet av en individuell värdering, och för att klargöra när avsteg får ske från huvudregeln om individuell värdering, är det nödvändigt att ställa vissa krav på schablonmetoden. Kraven kan, i enlighet med den tidigare beskrivna normgivningen från BFN, sammanfattas på följande sätt. - Användningen av en schablonmetod förutsätter att det finns ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen. - En schablonmetod skall användas på ett konsekvent sätt. - En schablonmetod skall antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. - Fråga 3. Det torde vara vanligt att schablonmetoder för inkuransbedömningar får formen av s.k. inkuranstrappor. Inkuranstrappor kan vara utformade på olika sätt. En inkuranstrappa kan t.ex. innebära att en viss procentuell nedskrivning skall ske om den utgående balansen uppgår till ett högre belopp än värdet av förbrukningen av en artikel under en viss tidsperiod. Ibland skall nedskrivning ske med olika procentsatser i flera olika "trappsteg". En inkuranstrappa kan också innebära att artiklar av ett visst slag skall skrivas ned till 0 kr om inget uttag skett ur lagret under en viss tid. --- Sammanfattningsvis kan konstateras att bolaget inte lagt fram någon utredning som styrker riktigheten i antagandena i schablonmetoden, dvs. att reservdelarna i grupp 1-3 har ett värde motsvarande 100 procent av anskaffningsvärdet och att reservdelarna i grupp 4-7 saknar värde. Eftersom det inte går att bekräfta antagandena beträffande reservdelarna i de olika grupperna finns det inte något tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen i bolaget. Det kan därför heller inte bedömas om bolagets schablonmetod ger ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Samtliga krav för att en schablonmetod skall anses redovisningsmässigt godtagbar är därmed inte uppfyllda. - Regeringsrätten (2003-10-16, Sandström, Hulgaard, Almgren, Melin, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 24 § KL vid 1995 års taxering beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Lager får enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till paragrafen inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet; begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket GBFL. Enligt en alternativregel - som inte är aktuell i målet - får lager tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet. - I målet är fråga om den av bolaget använda schablonmetoden för värdering av reservdelslagret skall godtas. Metoden innebär att lagervärdet bestäms enligt en s.k. inkuranstrappa där artiklar som inte efterfrågats de senaste tre åren antas ha ett verkligt värde som är noll. - BFN har funnit att samtliga de krav som kan ställas på en inkuranstrappa för att den skall vara förenlig med god redovisningssed inte är uppfyllda. Regeringsrätten gör samma bedömning. Bolagets överklagande skall därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd I 2003-09-17, Heinefors)