RÅ 2003:6

I ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden anförde AB Volvo i huvudsak följande: Lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring upphörde att gälla vid utgången av år 2000. Därmed försvann också i praktiken den möjlighet till kompletterande delpension inom ITP-planen som har funnits för lönedelar över 7,5 förhöjda prisbasbelopp. I stället ges enligt den nya lagen om inkomstgrundad ålderspension möjlighet att från 61 års ålder ta ut pension med tre fjärdedelar, hälften eller en fjärdedel. Det nya systemet för delpension är dock långt mindre förmånligt än det äldre. Samtidigt är delpension en form av gradvis nedtrappning av arbetslivet förenat med stora sociala fördelar. Även för arbetsgivaren finns fördelar. Kompetens försvinner inte ur företaget från en dag till en annan. Delpensionärer kan i stället gradvis föra in yngre medarbetare i arbetsuppgifterna. Mot bakgrund härav avser Volvokoncernen att införa delpension i egen regi för vissa anställda. (Ett utkast till policy för delpensionering i Volvokoncernens egen regi hade fogats till ansökan.) - De avsättningar för delpension som krävs enligt god redovisningssed kommer att kostnadsföras hos arbetsgivaren i samband med att beslut fattas om delpension. Oåterkalleliga, individuella utfästelser om delpension lämnas snarast efter beslutet. Skatterättsnämnden äger förutsätta att beslut tas och att utfästelse ges under samma beskattningsår. - Utfästelse om delpension kommer i regel att lämnas relativt kort tid före den tidpunkt då delpensionen börjar utbetalas. Av detta skäl kommer delpensionen vanligen att anses fullt intjänad eller så gott som fullt intjänad redan då utfästelsen lämnas. - Tryggande avses ske före deklarationens avlämnande genom överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Jfr RÅ 1977 ref. 41 och 61. - Skatterättsnämnden äger förutsätta att de anställda antingen omfattas av ITP-planen eller Avtalspension SAF/LO. Utfästelse om delpension bör således ses som ett tilläggsavtal till nämnda pensionsplaner. - I 28 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, sägs att vid bedömning av avdrag en pensionsutfästelse bara skall beaktas, om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Skatterättsnämnden äger förutsätta att, om delpension i sig är pension i skatterättslig mening, så är kravet i 2 § uppfyllt. - Eftersom ett införande av delpensioner i egen regi inom Volvo skulle komma att beröra många anställda och uppgå till betydande belopp är det av vikt att erhålla förhandsbesked i vissa angivna frågor. - I detta hänseende har AB Volvo framställt ett antal frågor, i vilka förutsätts att den ifrågavarande ersättningen är att räkna som delpension.

Skatterättsnämnden (2002-06-27, Brydolf, Silfverberg, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Frågor kring lönekompensation under ledighet - Den 1önekompensation som den anställde åtnjuter under ledigheten enligt policyavtalet är att anse som lön för vilken AB Volvo erhåller avdragsrätt i takt med att lönen förfaller till betalning. - Frågor kring bibehållna pensionsförmåner - AB Volvo har rätt att räkna lönekompensationen som pensionsgrundande ersättning förutsatt att detta framgår av pensionsavtal. - Intjänandetiden för pension påverkas inte av ledighet enligt policyavtalet. - Motivering. - Volvokoncernen har med anledning av att lagen om delpensionsförsäkring upphörde vid utgången av år 2000 planer på att införa, efter överenskommelse med de fackliga organisationerna, ett liknande system med deltidsledighet för anställda inom Volvokoncernen. Den anställde ges möjlighet att med bibehållna ålderspensionsförmåner trappa ner sin arbetstid och få en viss ersättning även under ledigheten. AB Volvo vill nu med ett antal frågor få besked om vilka avsättningar bolaget kan göra med skattemässig verkan med anledning av avtalet. - En förutsättning enligt ansökningen är att de anställda antingen omfattas av ITP-planen eller Avtalspension SAF/LO. - Av det bifogade förslaget till policy framgår bl.a. följande. Den anställde bereds möjlighet att från och med 60 års ålder trappa ner arbetstiden med mellan 8-20 timmar per vecka. Samtidigt kommer den anställde att få ersättning av arbetsgivaren med 55 procent av löneminskningen. Den anställde kommer att kompenseras av arbetsgivaren på olika sätt så att ålderspensionens storlek inte kommer att påverkas på grund av nedtrappningen av arbetstiden. Vidare gäller att samordning skall ske med bl.a. vissa andra förmåner, bl.a. sjukpension och ålderspension enligt ITP-planen och Avtalspension SAF/LO. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Frågor kring lönekompensation under ledighet - Den lagstadgade delpensionsförsäkringen utgjorde en del av det allmänna försäkringssystemet. Försäkringsformen upphörde år 2000 i samband med införandet av det numera gällande allmänna pensionssystemet. Förmånen finansierades genom socialavgifter. I bl.a. ITP-avtalet finns en kompletterande delpensionsförmån till anställda som har en lön överstigande 7,5 prisbasbelopp. Förmånen, som numera antas ha intresse endast för dem som har beviljats delpension enligt lagen om delpensionsförsäkring, har finansierats av arbetsgivarna genom avgifter till en särskild försäkring hos SPP (riskförsäkring). - I förevarande fall är det fråga om en möjlighet för arbetsgivaren att enligt avtal erbjuda anställda som uppfyller vissa kvalifikationer att minska arbetstiden och samtidigt få en viss kompensation för löneminskningen. Kompensationen kan inte jämföras med den avgift till SPP för s.k. riskförsäkring för arbetsgivare anslutna till ITP-systemet. - Kompensationen för löneminskningen kan då klassificeras som antingen lön eller pension. - Det finns i och för sig inte något som hindrar att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbär pension. I förevarande fall bygger dock policyn på att den anställde skall vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern, oavsett att han minskar sin arbetstid. Vid sådant förhållande framstår enligt nämndens bedömning den ersättning som den anställde uppbär under ledigheten mer som en form av lön under ledighet än som en pensionsförmån. AB Volvo har avdragsrätt för ersättningarna först i takt med att utbetalningarna sker. - Frågor kring bibehållna pensionsförmåner - Enligt 28 kap. 6 § IL gäller att som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller föregående beskattningsår. - Av bestämmelsen följer att som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde (prop. 1997/98:146 s. 77). Däremot finns det inte något stöd för att även låta en fiktivt beräknad lön eller ersättning ingå i underlaget för beräkningen av avdraget för pensionskostnader. AB Volvo har alltså inte rätt att lägga andra ersättningar än sådana som faktiskt utgår till den anställde till grund för beräkning av tryggandet av pensionsutfästelsen men däremot kan alltså även kompensationen för löneminskningen ingå i beräkningsunderlaget. - Vid beräknande av intjänandetid saknas anledning att låta den påverkas av den ifrågavarande arbetstidsminskningen.

Ordföranden Wingren var skiljaktig och anförde: Kostnaderna för den s.k. lönekompensationen, vilka kostnader utgörs av de belopp som bolaget betalar ut till den anställde på grund av arbetstidsminskningen, är inte sådana riskkostnader för vilka avdragsrätt föreligger såsom för avtalad pension utan formell begränsning. Sådana riskkostnader avser vad arbetsgivaren betalar för att gardera sig för att själv behöva stå risken för att betala ut en pension såsom t.ex. en efterlevandepension, alltså en försäkringspremie och inte en utbetald ersättning i form av pension eller annat till en anställd. Ersättningen skall således, som angetts i motiveringen till förhandsbeskedet, klassificeras som antingen lön eller pension. - Bolaget har i första hand hävdat att ersättningen är en form av pension och därvid bl.a. frågat om avdrag kan medges för att trygga utfästelsen. Enligt 10 kap. 5 § IL förstås med pension bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller på grund av pensionsförsäkring. För avdragsrätt för att trygga en pensionsutfästelse gäller enligt 28 kap. 2 § IL att en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. - För att en pensionsförsäkring skall föreligga i inkomstskattehänseende skall vissa förutsättningar vara uppfyllda. En av dessa förutsättningar - såvitt nu är aktuellt - är enligt bestämmelserna i 58 kap. att utbetalningar på försäkringen inte får avse andra belopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när han uppnår viss ålder (ålderspension), eller - vilket dock inte aktualiseras i ärendet - sjukpension eller efterlevandepension. För ålderspension gäller bl.a. att den i normalfallet inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år och att den inte får utgå under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, räcker det dock om pensionen betalas ut under minst tre år. Pensionen skall under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Är de nu nämnda förutsättningar, och vissa andra förutsättningar som gäller för pensionsförsäkringar men som inte aktualiseras i ärendet, uppfyllda beträffande en pensionsutfästelse föreligger avdragsrätt för kostnader för utfästelsen. För avdragsrätt krävs däremot inte att den anställde helt slutar sin anställning. En pension kan även föreligga och fylla ut ett inkomstbortfall när en anställd trappar ned sina arbetsinsatser, jfr prop. 1975/76:31 s. 118. - Jag gör följande bedömning. - När en arbetsgivare utfäster sig att betala ut ersättning helt eller delvis för det inkomstbortfall som uppkommer på grund av att den anställde minskat sin arbetstid kan denna utfästelse vara en pensionsutfästelse. Det ligger också enligt min mening närmare till hands att behandla utfästelsen som avseende pension snarare än som avseende lön, eftersom pension är att se som en uppskjuten tidigare intjänad arbetsinkomst och det knappast är troligt att i förevarande situation en nyanställning av samma kompetens med motsvarande betalning för icke arbetad tid skulle ske. Utfästelsen avser därför enligt min mening ålderspension. Eftersom utbetalningarna påbörjas omedelbart i samband med utfästelsen föreligger inte hinder att trygga pensionen enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. - Som ovan angetts medges avdrag vid inkomsttaxeringen för att trygga en ålderspensionsutfästelse endast under vissa förutsättningar. Bl.a. gäller således att utbetalningarna skall ske under minst fem år eller, om de skall upphöra när den anställde fyller 65 år, minst tre år, och de skall under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. - Enligt bolagets policy för delpension upphör delpensionen om den anställde slutar sin anställning och den skall vidare samordnas med ersättningar som utgör sjukbidrag, förtidspension eller ålderspension enligt lagen om allmän försäkring, livränta enligt lagen om arbetsskadeförsäkring eller ålderspension enligt ITP-planen. En utfästelse enligt bolagets policy med nu nämnda villkor innebär att de ovan angivna förutsättningarna för att trygga utfästelsen med avdragsrätt inte är uppfyllda. Bedömningen blir inte en annan därför att pension efter upphörande eller minskning av utbetalade belopp åter börjar utgå eller börjar utgå med högre belopp vid 65 års ålder. Avdragsrätt uppkommer således först när beloppen betalas ut. Jag anser att förhandsbesked hade bort lämnas med utgångspunkt i det anförda.

Ledamoten Tollerz var skiljaktig och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe: Lika med nämndens majoritet anser jag att lönekompensationen under ledighet är att anse som lön. - Däremot anser jag att AB Volvo iklätt sig en sådan förpliktelse som enligt god redovisningssed bör föranleda en avsättning i räkenskaperna. Vid sådant förhållande och då det här är fråga om en kompensation för utebliven lön under ledighet och inte pension är AB Volvo berättigat till avdrag för vad som motsvarar storleken av det belopp som skall skuldföras enligt god redovisningssed.

Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade - som dess talan ansågs böra förstås - att Regeringsrätten efter omprövning skulle fastställa förhandsbeskedet.

AB Volvo bestred bifall till RSV:s talan samt överklagade för egen del och yrkade i första hand att den i ansökan om förhandsbesked beskrivna delpensionen skulle förklaras vara pension, att avdrag för avsättning i samband med tryggandet skulle medges och att de i ansökan ställda frågorna i den mån de inte besvarades av Regeringsrätten skulle återförvisas till Skatterättsnämnden. Om delpensionen skulle anses vara lön, yrkade bolaget i andra hand att avsättning enligt god redovisningssed i räkenskaperna för utfästelse om delpension skulle förklaras vara avdragsgill.

RSV bestred AB Volvos yrkanden.

Regeringsrätten (2003-03-20, Ragnemalm, Lavin, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten, som inom ramen för AB Volvos lämnade uppgifter i målet gör en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte, delar Skatterättsnämndens uppfattning att ersättningen är att anse som lön för vilken AB Volvo erhåller avdragsrätt i takt med att lönen förfaller till betalning. Regeringsrätten gör i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden.