RÅ 2003:76

I ansökan hos Skatterättsnämnden anförde Norrbilar i Eskilstuna AB i huvudsak följande. Sedan 1998 års taxering kan, och fr.o.m. 2001 års taxering skall, arbetsgivare tillämpa en ny huvudregel och en ny kompletteringsregel vid beräkningen av det skattemässiga avdragsutrymmet för tjänstepensionsavsättningar för sina anställda (prop. 1997/98:146, 1997/98:SkU27, rskr. 1997/98:265 och SFS 1998:328). - Vid beräkningen av det skattemässiga avdragsutrymmet för ett företags tjänstepensionskostnader enligt den s.k. kompletteringsregeln skall avräkning ske av värdet av sådan ålderspension som har tryggats av arbetsgivare under beskattningsåret eller tidigare (28 kap. 12 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). - Kärnfrågeställningen i denna ansökan om förhandsbesked är till vilket värde avräkning skall ske av redan tryggade ålderspensioner i traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar vid beräkningen av det skattemässiga avdragsutrymmet enligt den s.k. kompletteringsregeln. Är det såsom Riksskatteverket gör gällande att även den allokerade återbäringen skall avräknas eller förhåller det sig på det sättet den sökande gör gällande, nämligen att den allokerade återbäringen inte skall avräknas. - Livförsäkringsbranschen och den allokerade återbäringen - För den som inte är bevandrad i Livförsäkringsbranschens terminologi finns det inledningsvis skäl att kortfattat beskriva hur en premie- och försäkringsbeloppsberäkning går till, samt att nämna några ord om vissa centrala begrepp såsom allokerad återbäring. - När man beräknar premie- och försäkringsbelopp för en pensions- eller tjänstepensionsförsäkring så utgår beräkningarna från antaganden om framtida ränta, avkastningsskatt, driftskostnader och dödlighet. När ett avtal sedan tecknas mellan kund och livförsäkringsbolag så blir dessa antaganden garanterade. Det tekniska återköpsvärdet (även kallat garanterat sparande) kan därefter beräknas utifrån verkligt inbetalda premier och de antaganden som gjordes vid livförsäkringens tecknande. Parallellt med det tekniska återköpsvärdet beräknas ett sparvärde på livförsäkringen som utgörs av inbetalda premier med tillägg alternativt avdrag för det verkliga utfallet vad gäller ränta, avkastningsskatt, driftskostnader och riskkostnader/intäkter. Detta värde kallas retrospektivreserven. - Om retrospektivreserven är större än det tekniska återköpsvärdet så har det uppkommit ett överskott. Detta överskott kallas för allokerad återbäring (även kallat preliminärt fördelad återbäring eller enbart återbäring). Allokerad återbäring vid en viss tidpunkt är alltså det belopp i kronor som man kan räkna fram som skillnaden mellan retrospektivreserven och det tekniska återköpsvärdet. Även om retrospektivreserven ökar så kan den allokerade återbäringen således minska. Under 1990-talet var det ett flertal försäkringsbolag som, på grund av låga nivåer på den kollektiva konsolideringen, var tvungna att under en period sänka återbäringsräntan så att den i vissa fall blev lägre än den garanterade räntan. Detta innebar att den redan allokerade återbäringen reallokerades även om retrospektivreserven ökade. - Livförsäkringsbranschen befinner sig nu under 2002 i samma situation som vid denna period under 1990-talet. Om retrospektivreserven skulle bli lägre än det tekniska återköpsvärdet, är dock kunden alltid garanterad det försäkringsbelopp som motsvaras av det tekniska återköpsvärdet. - Under de senaste åren har branschens gemensamma dödlighetsberäkningar tydligt visat, att det s.k. dödlighetsantagandet vid beräkningen av det tekniska återköpsvärdet varit för svagt. Det innebär i sin tur att det föreligger risk för reallokering på grund av att den faktiska kostnaden, genom den ökande livslängden, är högre än vad som antagits i det tekniska återköpsvärdet. - Som framgått av det ovanstående så är den allokerade återbäringen inte garanterad utan endast preliminärt fördelad. Risken för att återbäringen skulle minska beror inte bara på vilket antagande om ränta som gjorts utan även på övriga antaganden. Finansinspektionen menar i detta sammanhang att det är viktigt att försäkringstagaren informeras om att den allokerade återbäringen är livförsäkringsbolagets riskkapital. I sin författningssamling uttrycker Finansinspektionen detta på följande sätt (5 § 3 p. b i FFFS 1998:9, Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om information till livförsäkringstagare). ".... Allokerad återbäring skall anges till sitt belopp. Det skall framgå att den allokerade återbäringen inte är utfäst utan utgör en del av bolagets riskkapital och därmed ytterst kan användas för att täcka förlust i försäkringsrörelsen." - Riksskatteverkets inställning i sakfrågan - Riksskatteverket är av den uppfattningen att även den allokerade återbäringen borde avräknas (se även RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2002 års taxering [RSV:s handledning 2002] Del 3 s. 1565 f.) vid beräkningen av det skattemässiga avdragsutrymmet samtidigt som det konstateras att frågan huruvida avräkning skall ske av allokerad återbäring är oprövad i rättspraxis.

Norrbilar i Eskilstuna AB överväger att göra en engångsavsättning enligt kompletteringsregeln till en nytecknad tjänstepensionsförsäkring för en av sina anställda. För att avgöra hur stor avsättning som kan göras med skattemässig avdragsrätt behöver bolaget svar på nedanstående frågeställning.

1. Skall det vid avräkning av tidigare trygganden i form av traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar i avräkningsbeloppet, utöver det garanterade värdet, även inräknas den under risk stående allokerade återbäringen?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, vid vilken tidpunkt skall värdet av den allokerade återbäringen avläsas vid detta avräkningsförfarande? Är det vid tidpunkten för ansökan om att teckna en ny tjänstepensionsförsäkring, eller vid tidpunkten för premiebetalningen efter det att försäkring har beviljats, eller vid tidpunkten för arbetsgivarens inlämnande av deklarationen eller, om det inte är frågan om någon av dessa tidpunkter, vid vilken annan tidpunkt?

Skatterättsnämnden (2003-05-21, André, ordförande, Wingren, Björkman, Silfverberg, Ståhl, Svensson, Tollerz) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - Vid avräkning av tidigare trygganden i form av traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar skall inte i avräkningsbeloppet, utöver det garanterade värdet, även inräknas den under risk stående allokerade återbäringen. Motivering. - Fråga 1 - Norrbilar i Eskilstuna AB överväger att göra en avsättning enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § IL till en nytecknad tjänstepensionsförsäkring för en av sina anställda. Enligt 28 kap. 12 § skall, när avdraget för avtalad ålderspension beräknas, värdet av sådan ålderspension för arbetstagaren räknas av som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Sökanden frågar om, vid avräkningen av värdet av tidigare trygganden, i avräkningsbeloppet även skall inräknas den under risk stående allokerade återbäringen (fråga 1) och om svaret på fråga 1 är jakande, vid vilken tidpunkt värdet av den allokerade återbäringen skall avläsas (fråga 2). - Nämnden gör följande bedömning. - Motsvarigheten till nuvarande bestämmelse infördes år 1976 i anvisningspunkten 2 e fjärde stycket till 29 § kommunalskattelagen (1928:370) och hade vid lagens upphörande sin placering i anvisningspunkten 20 d femte stycket till 23 §. Bortsett från att det numera endast är fråga om ålderspension har bestämmelsen samma innehåll som vid införandet. - När nya avdragsregler för tjänstepensionskostnader föreslogs i departementspromemorian (Ds 1997:39) Företagens avdragsrätt för pensionskostnader fanns såvitt avser den nämnda bestämmelsen ett förslag om ändrad lydelse så att det uttryckligen angavs att allokerad återbäring skulle beaktas vid beräkningen av värdet av sådan pensionsrätt som skall avräknas. Av förslaget till övergångsbestämmelser framgår vidare att bestämmelsen skulle tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Förslaget får ses mot bakgrund av att promemorieförfattarna synes uppfattat rättsläget så att allokerad återbäring inte beaktades vid värdering i dessa fall (promemorian s. 88-91, jfr s. 16 och 20). - Med hänvisning till att man ville få till stånd starkt förenklade regler och ett regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag valde regeringen att inte genomföra det system som föreslogs i promemorian utan lade i stället fram ett nytt förslag till avdragsregler (prop. 1997/98:146 s. 59). I propositionens lagförslag ingick inte förslaget att beakta allokerad återbäring vid beräkningen av värdet av sådan pensionsrätt som skall avräknas. Det innebar att lagtexten i aktuellt hänseende förblev densamma som tidigare (jfr prop. s. 11). Bestämmelsen kommenteras endast i författningskommentaren där det anges att någon ändring av gällande rätt vad gäller vilket värde av den ålderspension som skall avräknas inte är avsedd (prop. s. 77). - Ordalydelsen av bestämmelsen i 28 kap. 12 § IL är så allmänt utformad att den i sig skulle kunna inrymma både en tolkning att allokerad återbäring skall beaktas och en tolkning att så inte skall ske. Förarbetena vid bestämmelsens införande år 1976 ger ingen ytterligare ledning. Avsaknaden av avgörande i praxis får anses bekräfta att det funnits en allmän uppfattning att den allokerade återbäringen inte skall beaktas. Även lagstiftaren får - i samband med 1997 års reglering av pensionsavdragsreglerna - anses ha gett uttryck för samma uppfattning om gällande rätt. - Enligt nämndens uppfattning bör i ett fall som det förevarande när varken lagtextens ordalydelse, dess förarbeten eller praxis ger vägledning allmänna lämplighetssynpunkter vägas in vid tillämpningen. Det talar för en tolkning som leder till det fördelaktigaste resultatet för den skattskyldige. Vad som nu sagts förstärks av att, som i det här fallet, skattemyndigheterna vid den praktiska tillämpningen godtagit en sådan tolkning. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att allokerad återbäring inte skall beaktas vid tillämpning av 28 kap. 12 § IL. - Fråga 2 förfaller.

Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att fråga 1 skulle besvaras så att allokerad återbäring skulle avräknas som tidigare tryggande vid beräkning av kvarstående avdragsutrymme enligt kompletteringsregeln och att fråga 2 skulle besvaras så att avräkningstidpunkten borde vara dagen för ansökan om försäkringens tecknande.

Norrbilar i Eskilstuna AB bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2003-11-18, Ragnemalm, Hulgaard, Melin, Nord, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.