RÅ 2004 not 134

Not 134. Överklagande av Skatteverket ang. förhandsbesked om inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde A. följande. Jag är anställd av Ericsson, Inc. i USA. Den 14 maj 2001 tilldelades jag av detta bolag optioner i Ericsson-koncernens optionsplan för 2001. Optionerna kan efter en viss kvalifikationstid utnyttjas för att förvärva B-aktier i Telefonaktiebolaget L M Ericsson (Ericsson). Varje option ger rätt att förvärva en B-aktie. Optionsplanen har tre kvalifikationstidpunkter och vid varje tidpunkt får en tredjedel av optionerna utnyttjas. Första kvalifikationstidpunkt inträffar den 14 maj 2002. Följande två kvalifikationstidpunkter inträffar den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004. Optionernas löptid går ut den 14 maj 2008. - Jag har nu fått erbjudande om att tjänstgöra vid ett av Ericssons svenska bolag. Tjänstgöringen är avsedd att påbörjas den 1 september 2002. För att kunna ta ställning till detta erbjudande är det av största vikt för mig att kunna bedöma de skatterättsliga konsekvenserna av en tjänstgöring i Sverige avseende de optioner jag har tilldelats. - Avsikten är att min tjänstgöring i Sverige skall påbörjas 1 september 2002 och pågå 18 månader. Jag kommer att ha bostad i Sverige. I och med att jag stadigvarande kommer att vistas i Sverige under en tid av 18 månader kan nämnden utgå från att jag kommer att anses vara obegränsat skattskyldig under den tid jag arbetar här i Sverige. - Vid den tidpunkt när jag flyttar in till Sverige har en kvalifikationstidpunkt inträtt. Under min vistelse här inträder ännu en, den 14 maj 2003. Vid månadsskiftet februari/mars 2004 avser jag att flytta tillbaka till USA. - En särskild fråga är vilket anskaffningsvärde jag skall använda vid kapitalvinstberäkningen om jag säljer de aktier jag fått genom att utnyttja optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2002. - För de optioner som har kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2003 har endast del av intjänandeperioden löpt under den tid jag kommer att vara verksam i Sverige, dvs. fr.o.m. den tidpunkt jag blir obegränsat skattskyldig i Sverige. Intjänandetiden för dessa optioner är totalt 24 månader (14 maj 2001 - 14 maj 2003). Av den tiden kommer min vistelse i Sverige att omfatta ca 8,5 månader (1 september 2002 - 14 maj 2003). Av den totala förmånen bör därför enligt min uppfattning endast 8/24 beskattas i Sverige. -Frågor till Skatterättsnämnden. Som en förutsättning för mina frågor gäller att marknadsvärdet på de underliggande aktierna vid samtliga kvalifikationstidpunkter - och för perioden därefter - antas komma att överstiga det lösenpris jag ska erlägga när jag utnyttjar optionen. - 1. Uppkommer en skattepliktig förmån om jag under min vistelse i Sverige utnyttjar optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2002? - 2. Om jag under min vistelse i Sverige avyttrar de aktier jag förvärvat här genom att utnyttja optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2002 innebär då bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att avyttringen skall beskattas här? Vilken anskaffningsutgift skall jag i så fall använda vid beräkning av kapitalvinsten? Får jag till anskaffningsutgiften lägga ett belopp motsvarande en förmån hänförlig till optionen jag kan komma att ha beskattats för i USA? - 3. Kommer jag att beskattas i Sverige för förmånen av optioner när jag återvänder till USA vid månadsskiftet februari/mars 2004? Gäller detta i så fall samtliga optioner vars kvalifikationstid då har inträtt, men som ännu ej har utnyttjats för aktieförvärv, eller endast optioner med kvalifikationstid den 14 maj 2003? Skall hela förmånen tas upp eller endast del därav och i så fall hur stor del? - 4. Om svaret på fråga 3 är att hela förmånen skall tas upp oavsett att del av optionen har intjänats utomlands, föranleder i så fall artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA en annan bedömning? - Nämnden äger vid prövningen av fråga 4 att utgå från att jag kommer att ha hemvist i USA enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan USA och Sverige. - Skatterättsnämnden (2003-09-19, André, ordf., Wingren, Björkman, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1. Om A. under sin vistelse i Sverige utnyttjar rätten att förvärva aktier i Ericsson som tjänats in den 14 maj 2002 skall förmånen inte tas upp som intäkt. - Fråga 2. Vid en försäljning av de aktier som avses i svaret på fråga 1 skall en kapitalvinst tas upp som intäkt. Han får därvid tillgodoräkna sig aktiernas marknadsvärde vid förvärvstidpunkten som anskaffningsutgift. - Fråga 3. Om A. återvänder till USA i början av år 2004 skall han ta upp som intäkt förmånen av rätten att förvärva aktier i Ericsson som tjänats in den 14 maj 2003. - Fråga 4. Artikel 15 i skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617), förändrar inte svaret på fråga 3. - Motivering. A. är anställd vid Ericsson Inc. i USA, ett bolag i Ericsson-koncernen. Under perioden september 2002 - februari 2004 kommer han att tjänstgöra vid ett av koncernens svenska bolag. Som förutsättning gäller att han under vistelsetiden i Sverige kommer att vara obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § 2 IL. - Den 14 maj 2001 tilldelades han optioner genom Ericsson-koncernens optionsplan 2001, som ger honom rätt att till ett förutbestämt pris förvärva aktier i Ericssons s.k. personaloptioner. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004. - A. önskar besked om skattekonsekvenserna av att han under sin vistelse i Sverige utnyttjar optionerna som tjänats in den 14 maj 2002 (fråga 1) och därefter avyttrar de förvärvade aktierna (fråga 2). Vidare vill han veta vad som gäller om han inte har utnyttjar optioner när han återvänder till USA i början av år 2004 (frågorna 3 och 4). - Nämnden gör följande bedömning. - Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. - Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvat en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I lagrummets andra mening finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas. - I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands skall denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag som inte aktualiseras i ärendet finns i andra stycket. - Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning år 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades en personaloption det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte. - Jämfört med tidigare har alltså beskattningen senarelagts. Vissa avvikelser från huvudregeln finns i samband med att en skattskyldig flyttar ut ur eller in i landet. Det innebär i utflyttningsfallen att beskattningstidpunkten tidigareläggs och att förmånsvärdet beräknas på grundval av om det vid den tidpunkten uppkommit någon rätt att förvärva värdepapper. Om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands skall denna inte tas upp till den del den kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. - Enligt nämndens bedömning bör lagtexten uppfattas så att en förmån får anses intjänad vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas. En sådan tolkning har stöd i förarbetena (prop. 1997/98:133 s. 37-40) samt överensstämmer med den praxis som gällde innan de nuvarande reglerna infördes (jfr a. prop. s. 34). En annan konsekvens av detta synsätt är att underlaget för beskattning inte skall proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige före intjänandet av förmånen vistats utomlands och i Sverige (jfr a. prop. s. 40). - Fråga 1. Fr.o.m. den 14 maj 2002 har A. rätt att utnyttja en tredjedel av optionerna för att förvärva aktier i Ericsson. Eftersom dessa optioner kunde ha utnyttjats före flyttningen till Sverige i september 2002 skall enligt 11 kap. 16 § första stycket IL någon förmån inte tas upp till beskattning om de utnyttjas under vistelsen här. - Fråga 2. Om A. förvärvat aktier på grundval av optionerna och därefter avyttrar dem innan han flyttar tillbaka till USA skall han som oinskränkt skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt beskattas för försäljningen enligt kapitalvinstreglerna i IL. - Anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvat på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas normalt på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet eftersom detta värde utgör utgångspunkten för förmånens värdering (se 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 § första stycket IL). Detta är oberoende av om något lösenpris betalas för aktien eller ej eftersom en sådan betalning i motsvarande mån reducerar förmånens storlek. - Beräkningen av anskaffningsutgiften för A:s aktier utgörs av betalt lösenbelopp och ett belopp motsvarande förmånen, dvs. marknadsvärdet vid hans förvärv av aktierna. Att reglerna i 11 kap. 16 § IL innebär att någon förmånsbeskattning inte skall ske i Sverige påverkar inte vad som nu sagts. - Fråga 3. Av 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL följer att när A. flyttar tillbaka till USA skall han förmånsbeskattas till den del förmånen då kunnat utnyttjas. Ordalydelsen omfattar inte bara optioner med intjänandetidpunkt den 14 maj 2003 utan även de med intjänandetidpunkt den 14 maj 2002 i den mån de inte utnyttjats. - Emellertid framgår av svaret på fråga 1 att de senare optionerna som intjänats utomlands, med avvikelse från huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL, enligt 11 kap. 16 § första stycket IL inte skall beskattas om de utnyttjas när han är bosatt eller stadigvarande vistas här. Det får anses innebära att avskattningsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL inte heller skall tillämpas om dessa optioner inte utnyttjats vid en utflyttning från landet. - Fråga 4. Enligt artikel 15 punkt 1 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater, om bestämmelserna i artiklarna 16, 19 och 20 inte föranleder annat, beskattas lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där. - Var arbetet skall anses utfört i ett fall som det förevarande finns inte definierat i avtalet, inte heller en granskning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik m.m. ger någon ledning. Vid sådant förhållande får tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 i avtalet tillämpas. Enligt den bestämmelsen gäller att varje i avtalet förekommande uttryck vars innebörd inte särskilt har angetts skall anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelagstiftning hos den stat som skall tolka avtalet, dvs. i det här fallet svensk lagstiftning. - En tillämpning av artikel 15 i skatteavtalet med ledning av svensk rätt medför att arbetet anses utfört (intjänandet) i det land där den anställde befinner sig vid intjänandetidpunkten. Detta leder till att en prövning av fråga 3 mot skatteavtalet inte medför någon annan bedömning. - Skatteverket (SKV) överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och hemställde att Regeringsrätten överprövade detta. SKV ansåg att frågorna 1, 3 och 4 skulle besvaras i enlighet med förhandsbeskedet och fråga 2 med att den faktiska anskaffningsutgiften skulle anses som anskaffningsutgift vid kapitalvinstberäkningen och att eventuellt förmånsbeskattat belopp inte skulle beaktas. - Sökanden ansåg att fråga 2 skulle besvaras i enlighet med Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten (2004-06-29, Billum, Sandström, Ersson, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser frågorna 1, 3 och 4. - Vad gäller fråga 2 gör Regeringsrätten följande bedömning. - Av handlingarna i målet framgår att sökanden, som var anställd av Ericsson Inc. i USA, fått ett erbjudande att under 18 månader tjänstgöra i Sverige. Sökanden skulle därefter återvända till USA. Fråga 2 avsåg att klarlägga om, och i så fall på vilket underlag, sökanden skulle beskattas om han under sin vistelse här avyttrade aktier. - Enligt förutsättningarna har Skatterättsnämnden vid prövningen av fråga 4 haft att utgå ifrån att sökanden hade hemvist i USA enligt dubbelbeskattningsavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617). Enligt artikel 13 punkt 6 i avtalet får vinst vid överlåtelse av aktier endast beskattas i den avtalsslutande stat i vilken överlåtaren har hemvist. I artikel 13 punkt 7 i avtalet finns en bestämmelse som ger Sverige rätt att beskatta en person som tidigare haft hemvist i Sverige för sådan vinst. Ingenting i handlingarna tyder på att sökanden tidigare haft hemvist här enligt avtalet. Med hänsyn härtill fanns det anledning för Skatterättsnämnden att beakta att förhållandena kunde vara sådana att någon svensk beskattning inte kunde komma i fråga. - Ett allmänt krav för att förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheterna är tillräckligt klarlagda (jfr RÅ 1989 not. 264). Så är inte fallet beträffande fråga 2. Något svar på frågan borde under dessa omständigheter inte ha lämnats. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 skall därför undanröjas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1, 3 och 4. - Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2. (fd II 2004-05-26, Abrahamsson)

*REGI

*INST