RÅ 2004 not 135

Not 135. Överklagande av Skatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav A. bl.a. följande. Han är anställd vid Telefonaktiebolaget L M Ericsson i Sverige. Han avser att tillsammans med sin familj flytta till England under andra halvåret år 2002 för att arbeta där i ett dotterbolag till Ericsson. Som förutsättning gäller att han kommer att vara fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit efter utflyttningen samt att varken sexmånadersregeln eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL är tillämplig. - Den 14 maj 2001 tilldelades han optioner genom Ericsson-koncernens optionsplan 2001, som ger honom rätt att till ett förutbestämt pris förvärva aktier i Ericsson, s.k. personaloptioner. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004. - Han önskar besked om skattekonsekvenser avseende optionerna som en följd av att han flyttar från Sverige efter den 14 maj 2002 samt att han efter utflyttningen till England utnyttjar optionerna som tjänats in den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003. Han hemställde därför att nämnden besvarade följande frågor. -1. Kommer jag att beskattas i Sverige vid den tidpunkt jag upphör att vara bosatt i Sverige för förmånen av de optioner som då kunde ha utnyttjats (kvalifikationstidpunkt 14 maj 2002)? - 2. a) Är jag skattskyldig i Sverige enligt reglerna i IL för den förmån som uppkommer när jag, efter att ha flyttat till England, utnyttjar optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2002? - b) Om svaret på a) är ja, hur skall förmånen då beräknas? Skall den beskattning som skett enligt fråga 1 beaktas, dvs. räknas av från den skattepliktiga förmånen? - 3. Är jag skattskyldig i Sverige enligt reglerna i IL för den förmån som uppkommer när jag utnyttjar optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2003? - 4. Om svaret på fråga 3 är ja, skall jag då beskattas för hela förmånen eller endast del därav? Hur stor del skall i så fall tas upp? - 5. Om svaret på fråga 2, 3 och/eller 4 är ja, föranleder i så fall artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien en annan bedömning? - Som en förutsättning för frågorna angav A. att marknadsvärdet på de underliggande aktierna vid samtliga kvalifikationstidpunkter - och för perioden därefter - kunde antas komma att överstiga det lösenpris han ska erlägga när han utnyttjade optionen. - Skatterättsnämnden (2003-09-19, André, ordf., Wingren, Björkman, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1. A. skall ta upp förmånen av rätten att förvärva aktier i Telefonaktiebolaget L M Ericsson (Ericsson) till ett i förväg bestämt pris som intäkt det beskattningsår han upphör att vara bosatt i Sverige till den del förmånen då kunnat utnyttjas. - Fråga 2 a. Om A. förmånsbeskattas på grund av att han upphör att vara bosatt i Sverige i enlighet med svaret på fråga 1 skall han inte beskattas ytterligare om han senare utnyttjar rätten att förvärva aktierna. - Fråga 3. Om rätten att förvärva aktier infaller först då A. inte längre är bosatt i Sverige skall han inte ta upp någon förmån när han utnyttjar denna möjlighet. - Motivering. Nämnden gör följande bedömning. - Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. - Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas. - I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands skall denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag finns i andra stycket och tar sikte på förmån som tagits upp som intäkt vid utflyttning från Sverige enligt 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL. Undantaget innebär att om förmånen utnyttjas eller överlåts sedan den skattskyldige åter blivit bosatt här skall förmånen inte tas upp till den del den beskattats tidigare. - Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning år 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades en personaloption det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte. - I förarbetena till lagstiftningen framhölls att det är angeläget att reglerna om beskattning vid utflyttning och inflyttning inte utformas så att de, i det första fallet, leder till möjligheter att beskattning undandras för optioner som skulle kunna utnyttjas vid den tidpunkten och, vid inflyttning, att en förmån som tidigare har beskattats även beskattas vid utnyttjande (prop. 1997/98:133 s. 36). - Utformningen av reglerna skall ses mot bakgrund av bl.a. bestämmelserna om obegränsat skattskyldiga fysiska personer i 3 kap. 3 § första stycket IL. Enligt dessa är den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i Sverige eller den som har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare varit bosatt här obegränsat skattskyldig. Av 3 kap. 8 § IL framgår att en sådan person är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. - Fråga 1. Fr.o.m. den 14 maj 2002 har A. rätt att utnyttja en tredjedel av optionerna för att förvärva aktier i Ericsson. Enligt förutsättningarna i ärendet kommer han att upphöra att vara bosatt i Sverige under hösten 2002 och därefter inte heller att stadigvarande vistas här. På grund härav skall han enligt bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL ta upp den förmån som är hänförlig till dessa optioner som intäkt beskattningsåret 2002. Nämnden har därvid inte tagit ställning till om denna bestämmelse strider mot EG-rättens fördragsbestämmelser om fri rörlighet för personer och kapital. - Fråga 2 a. Som framgår av motiveringen till svaret på fråga 1 tidigareläggs beskattningen när en skattskyldig flyttar utomlands. Av detta får anses följa att någon beskattning inte aktualiseras om den skattskyldige senare utnyttjar den erhållna rätten att förvärva aktier. En sådan tillämpning ligger också i linje med vad som anges i 11 kap. 16 § andra stycket IL och vad som i förarbetena anges om syftet med reglerna. - Fråga 3. De optioner som A. kan utnyttja fr.o.m. den 14 maj 2003 har han tjänat in delvis genom sin verksamhet utomlands. Frågan gäller om en utomlands bosatt person som är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning skall förmånsbeskattas om han utnyttjar en sådan rätt att förvärva aktier. - Huvudregeln om beskattning av personaloptioner i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL jämförd med bestämmelsen i 3 kap. 8 § IL samma lag att en obegränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för alla sina inkomster från Sverige eller från utlandet tyder på att beskattning skall ske även i denna situation. - Frågan är hur en sådan tolkning stämmer överens med regleringen för beskattning av personaloptioner i övrigt, dvs. vad som gäller vid in- och utflyttningsfall. Även om förarbetena inte behandlar den situation som nu skall bedömas får den diskussion som förs om hur reglerna av ut- och inflyttningsfall bör utformas (jfr prop. 1997/98:133 s. 36-40) anses utgå från att någon beskattning inte skall ske i Sverige om den tidpunkt då en förmån tidigast kan utnyttjas infaller efter det att personen flyttat härifrån. Vidare skulle beskattning i en sådan situation vara oförenlig med vad som gäller vid inflyttning. Enligt 11 kap. 16 § första stycket IL skall en person med väsentlig anknytning till Sverige som flyttar tillbaka hit inte beskattas för en förmån som tjänats in genom verksamhet utomlands om den hade kunnat utnyttjas före återflyttningen. - Med hänsyn till det anförda anser nämnden att övervägande skäl talar för att någon beskattning inte skall ske i det fall som nu är föremål för prövning. - Frågorna 2 b, 4 och 5 förfaller. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. - Regeringsrätten (2004-06-29, Billum, Sandström, Ersson, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör följande bedömning. - Skatterättsnämnden har på begäran av sökanden besvarat frågorna utan att ta ställning till hur bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen SIL förhåller sig till gemenskapsrätten. Myndigheter och domstolar har en skyldighet att beakta gemenskapsrätten. Den kommande taxeringen av de i ärendet aktuella inkomsterna måste ske med denna utgångspunkt. Kravet att ett förhandsbesked skall vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning kan därmed inte anses uppfyllt. Något förhandsbesked borde därför inte ha lämnats. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2004-05-26, Abrahamsson)

*REGI

*INST