RÅ 2004:127

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde SEB Trygg Liv Pensionstjänst AB (Pensionstjänst) följande. Pensionstjänsts nuvarande pensionsavtal med de anställda i bolaget innebär att löpande premier betalas till tjänstepensionsförsäkringar eller att överföring görs till en pensionsstiftelse för de anställdas räkning. Ålderspensionen skall börja utbetalas när en anställd fyller 65 år och utbetalningen är livsvarig. Avdrag för dessa pensionspremier yrkas enligt den s.k. huvudregeln i 28 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Inte i något fall överstiger premierna för försäkringarna eller överföring till pensionsstiftelsen för respektive anställd 35 procent av dennes lön eller tio prisbasbelopp. Pensionstjänst har för avsikt att för ett antal anställda, utöver de pensionsavsättningar som görs för pensioner som skall utbetalas från 65 år, utfästa pension från 60 års ålder som upphör att utbetalas när respektive anställd fyller 65 år. Dessa avsättningar skall möjliggöra för de anställda som omfattas härav att gå i pension innan ordinarie pensionsålder har uppnåtts. Pensionstjänst avser att betala engångspremier till pensionsförsäkringar eller göra en engångsöverföring till en pensionsstiftelse för de pensioner som skall utbetalas mellan 60 och 65 år och yrka avdrag enligt den s.k. kompletteringsregeln i 28 kap. 7-12 §§ IL för dessa otryggade utfästelser. - Mot bakgrund av detta önskade Pensionstjänst svar på följande frågor. 1. Skall Pensionstjänst vid beräkning av rätten till avdrag enligt den s.k. kompletteringsregeln i 28 kap. 7-12 §§ IL för premier till en tjänstepensionsförsäkring eller överföring till en pensionsstiftelse, för pension som skall utbetalas före 65 års ålder, avräkna värdet av sådan ålderspension som skall utbetalas tidigast från 65 års ålder och som har tryggats i enlighet med 28 kap. 3 § IL, under beskattningsåret eller tidigare av Pensionstjänst eller annan arbetsgivare för en anställd? 2. Har Pensionstjänst - under samma beskattningsår som inbetalning görs till en tjänstepensionsförsäkring eller en pensionsstiftelse enligt fråga 1 - rätt till avdrag enligt den s.k. huvudregeln i 28 kap. 5 § IL för den premie som skall inbetalas till en tjänstepensionsförsäkring eller överföring som görs till en pensionsstiftelse för pension som skall börja utbetalas till den anställde när denne fyller 65 år, under förutsättning att denna premie inte överstiger 35 procent av den anställdes lön eller tio prisbasbelopp?

Skatterättsnämnden (2004-06-15, André, ordförande, Wingren, Brydolf, Silfverberg, Ståhl, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - Pensionstjänst skall vid beräkning av avdrag för kostnad för avtalad ålderspension för tid före 65 års ålder enligt bestämmelserna i 28 kap. 7-12 §§ IL (kompletteringsregeln) inte räkna av värdet på ålderspension som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare och skall betalas ut tidigast från 65 års ålder. - Fråga 2 - Pensionstjänst kan under samma beskattningsår som en inbetalning eller överföring sker för tryggande enligt fråga 1 tillämpa bestämmelserna i 28 kap. 5 och 6 §§ IL (huvudregeln) för ett tryggande av pension som skall börja utbetalas när den anställde fyller 65 år. - Motivering. - Efter en redovisning av de inledningsvis angivna förhållandena anförde Skatterättsnämnden: Enligt 28 kap. 5 § IL skall tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § samma kapitel dras av som kostnad. Avdraget får inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Oavsett vad som sägs ovan medges enligt 28 kap. 7 § första stycket IL att kostnad för avtalad pension får dras av om tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. För ålderspension stadgas vissa avdragsbegränsningar i 8 § samma kapitel. I första stycket finns begränsningar för ålderspension som skall betalas ut före 65 års ålder och i andra stycket för sådan pension som skall betalas ut tidigast från 65 års ålder. I 12 § anges att avräkning skall ske av ålderspensioner som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Värdet av ålderspension för tid före 65 års ålder skall räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § första stycket och värdet av ålderspension från tidigast 65 års ålder skall räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § andra stycket. - Nämnden gör följande bedömning. - Av 28 kap. 12 § andra och tredje meningarna IL framgår att avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln beräknas var för sig för ålderspension för tid före respektive från tidigast 65 års ålder. Av förarbetena framgår att avräkning enligt denna bestämmelse även tar sikte på tryggande som på motsvarande sätt sker eller skett enligt huvudregeln (prop. 1997/98:146 s. 77). Med hänsyn härtill och till att avtalade utfästelser enligt huvudregeln avser ålderspension som skall betalas ut tidigast från 65 års ålder skall värdet av sådan pension inte avräknas vid beräkning av avdraget enligt kompletteringsregeln för utfästelse av ålderspension som skall betalas ut före 65 års ålder. Härav följer att det inte heller föreligger något hinder mot att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln för samma beskattningsår.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1 och ändra detta såvitt avsåg fråga 2 genom att besvara frågan nekande enligt följande. Avdrag enligt huvudregeln utgör en kostnadsschablon avseende bolagets samtliga vid räkenskapsårets slut utestående pensionsutfästelser. Vid en kombination av huvudregeln och kompletteringsregeln skall avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln minskas med den del av avdragsutrymmet enligt huvudregeln som belöper på de pensionsutfästelser för vilka avdrag beräknas enligt kompletteringsregeln.

Pensionstjänst hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.

Regeringsrätten (2004-12-28, Ragnemalm, Nordborg, Sandström, Ersson, Dexe) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.