RÅ 2004:30

Pensionsstiftelsen överklagade skattemyndighetens beslut.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1997-06-17, ordförande Joelsson) yttrade: Av 2 § 4 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel framgår att bl.a. pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, är skattskyldig till avkastningsskatt. Enligt 3 § första stycket förstnämnda lag utgörs skatteunderlaget för ovan nämnda skattskyldiga av kapitalunderlaget multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret (här 8,58 procent). Av andra stycket samma paragraf följer att kapitalunderlaget är värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. - Vid beräkning av kapitalunderlaget skall samtliga tillgångar som förvaltas för pensionstagarnas räkning medräknas, vilket bl.a. betyder att såväl omsättnings- som anläggningstillgångar skall beaktas. Avdrag för finansiella skulder innebär att avdragsrätt föreligger för sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av pensionskapitalet såsom lån mot säkerhet i egna fastigheter, betingade periodiseringar av inkomster och utgifter och förvaltningskostnader avseende personal, stiftelseledamöter och revisorer m.m. Däremot anses inte försäkringstekniska skulder, återbäringsmedel, obeskattade reserver, garantikapital eller eget kapital utgöra avdragsgilla poster. - Av handlingarna i målet framgår att stiftelsen är gemensam för SKF Sverige, AB SKF, SKF Nova AB, SKF Dataservice AB och SKF Eurotrade AB. Stiftelsen, som tillkom 1990, tryggar ovannämnda bolags pensionsåtaganden för tjänstemän enligt pensionsavtal. - Skattemyndigheten har till stöd för sitt ställningstagande anfört bl.a. följande. En finansiell skuld är en skuld som har uppkommit i den näringsverksamhet som bedrivs i pensionsstiftelsen, dvs. kapitalförvaltningsverksamheten. En beslutad gottgörelse till det stiftande bolaget för att den infriat pensionsåtaganden utgör inte en sådan skuld, eftersom den inte är betingad av stiftelsens näringsverksamhet. En sådan gottgörelse bör i stället anses utgöra en s.k. försäkringsteknisk skuld, vilken inte skall reducera skatteunderlaget. Inte heller vid beräkning enligt tidigare lagstiftning - då skatteunderlaget baserades på den verkliga avkastningen - fick utbetalda gottgörelser reducera den framräknade vinsten. - Pensionsstiftelsen har anfört följande. Enligt 3 § andra stycket lagen om avkastningsskatt medges avdrag för finansiella skulder vid beräkning av kapitalunderlaget. I tredje och fjärde stycket samma paragraf anges vilka tillgångar och skulder som i detta avseende inte skall eller får medräknas. Härvid nämns tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagares räkning eller som avser försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Att en beslutad gottgörelse inte skall få medräknas finns inte uttryckt. Med hänsyn till den lagtekniska utformningen av nämnda paragraf måste uppräkningen i denna anses vara exklusiv. I avsaknad av uttryckligt undantag från avdragsrätten bör avdrag därför medges. Av lagens förarbeten framgår inte annat än att avdragsrätt inte föreligger för försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel vid beräkning av skatteunderlaget. Någon vägledning i frågan hur begreppen försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel skall definieras ges emellertid inte. I Finansdepartementets promemoria (Ds 1992:45 s. 161) anges som exempel på försäkringsteknisk skuld försäkringsersättningar för inträffade försäkringsfall och sjukräntor på grund av premiebefrielseförsäkringar. Dessa exempel är inte uttömmande men indikerar ändå att en pensionsstiftelses gottgörelse till arbetsgivare för infriade pensionsåtaganden inte kan betraktas som en försäkringsteknisk skuld. Försök att definiera begreppet försäkringsteknisk skuld har även gjorts inom den skatterättsliga litteraturen, varvid bl.a. anges att de försäkringstekniska skulderna utgör summan av bolagets kommande och redan inträffade förpliktelser mot kunderna. Med hänsyn till att det är arbetsgivaren som har pensionsförpliktelser gentemot de anställda och att en pensionsstiftelse varken skall eller får infria några sådana förpliktelser utan har som enda uppgift att trygga arbetsgivarens utfästelser om pensioner, kan pensionsstiftelsens gottgörelse emellertid inte ses som en sådan skuld. Inte heller kan en belysning av frågan i skenet av allmänna skatterättsliga principer leda till något annat slut än att avdrag skall medges för redan beslutad gottgörelse. Avkastningsskatten är nämligen en skatt avsedd att träffa pensionskapitalets avkastning. Eftersom grunden för avkastningsskatten är en schablonmässigt beräknad avkastning, motsvarande en viss procentdel av det pensionskapital som finns hos den skattskyldige vid beskattningsårets ingång, och den i målet aktuella gottgörelsen avser tiden september-december 1993, dvs. tid före beskattningsårets ingång, har den beslutade gottgörelsen inte kunnat generera någon avkastning. Det är därför orimligt att gottgörelsen skall ingå i beskattningsunderlaget. - Länsrätten gör följande bedömning. - En pensionsstiftelse har till uppgift att trygga pensionsutfästelser som arbetsgivaren har lämnat och skall fungera som säkerhet för dessa utfästelser. Arbetsgivaren avsätter medel till pensionsstiftelsen för gjorda pensionsutfästelser och stiftelsens styrelse, bestående av representanter för såväl arbetsgivaren som berörda arbetstagare, förvaltar sedan dessa medel för pensionstagarnas räkning. Pensionsstiftelsen får inte lämna utfästelse om pension och normalt får den inte heller betala ut pension. Om arbetsgivaren av någon anledning inte kan betala ut pensioner enligt gjorda utfästelser kan pensionsstiftelsen emellertid träda in enligt 13 § tryggandelagen och betala ersättning direkt till de anställda. När arbetsgivaren på grund av pensionsutfästelsen har betalat ut pension, får han under vissa förutsättningar begära gottgörelse från pensionsstiftelsen. - Vid beräkning av en pensionsstiftelses kapitalunderlag får, som ovan sagts, avdrag för finansiella skulder göras. En finansiell skuld är en skuld som har ett direkt samband med bedriven näringsverksamhet, vilket i en pensionsstiftelses fall innebär kapitalförvaltning. En skuld för begärd och beslutad gottgörelse till arbetsgivaren kan inte anses vara en skuld som har sådan anknytning till pensionsstiftelsens förvaltning av pensionskapital att den skall anses som en finansiell skuld. Den bör snarare, med beaktande dels av den växelverkan som råder mellan en pensionsstiftelse och en arbetsgivare vad gäller ansvaret för gjorda pensionsutfästelser, dels pensionsstiftelsens syfte och uppgift, betraktas som en sådan försäkringsteknisk skuld som ovan beskrivits. Avdrag för en försäkringsteknisk skuld får inte göras vid beräkning av kapitalunderlaget. - Länsrätten avslår överklagandet.

I överklagande vidhöll pensionsstiftelsen sitt yrkande att underlaget för avkastningsskatt skulle fastställas till 6 429 300 kr. Pensionsstiftelsen yrkade även ersättning för ombudskostnader i kammarrätten med 20 500 kr.

Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och avstyrkte pensionsstiftelsens yrkande om ersättning. För det fall överklagandet skulle vinna bifall vitsordades dock ett belopp om 5 000 kr som skälig ersättning.