RÅ 2004:50

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked uppgav B.E. bl.a. följande. B.E. är anställd vid Telefonaktiebolaget LM Ericsson (Ericsson) i Sverige. Under perioden september 2002 - mars 2004 kommer han att tjänstgöra vid ett dotterbolag till Ericsson i England. Hans familj kommer hela tiden att bo kvar i Sverige. B.E. avser att åka hem till familjen i en sådan omfattning att han kommer att anses bosatt här. Efter avslutad anställning i England kommer han att återvända till Sverige. Den 14 maj 2001 tilldelades han optioner genom Ericsson- koncernens optionsplan 2001, som ger honom rätt att till ett förutbestämt pris förvärva aktier i Ericsson, s.k. personaloptioner. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004. B.E. avser att teckna aktier under den tid han är verksam i England såvitt gäller de rättigheter som kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003. De rättigheter som är knutna till den 14 maj 2004 skall han utnyttja efter det att han har flyttat tillbaka till Sverige. Han har vidare lämnat som förutsättning att inkomster och förmåner från anställningen i det engelska bolaget kommer att undantas från beskattning i Sverige enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Mot bakgrund av detta önskade B.E. svar på följande frågor.

En förutsättning för frågorna är att marknadsvärdet på de underliggande aktierna vid samtliga kvalifikationstidpunkter - och för perioden därefter - antas komma att överstiga det lösenpris B.E. skall erlägga när han utnyttjar optionen.

1. Är B.E. skattskyldig i Sverige om han under sin vistelse i England utnyttjar optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2002?

2 a) Är B.E. skattskyldig i Sverige om han under sin vistelse i England utnyttjar optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2003 och i så fall, skall hela förmånen tas upp till beskattning eller endast del därav? Hur stor del skall i så fall tas upp?

b) Om svaret på fråga 2 a) är att endast del av förmånen skall tas upp till beskattning, hur skall i så fall den skattemässiga anskaffningsutgiften beräknas när B.E. senare säljer de aktier han förvärvat med stöd av dessa optioner?

3. Efter hemkomsten till Sverige kan B.E. utnyttja optioner med kvalifikationstidpunkt den 14 maj 2004. Är hela förmånen skattepliktig i Sverige eller endast del därav? Hur stor del skall i så fall tas upp?

4. Om svaret på fråga 3 är att hela förmånen skall tas upp oavsett att del av optionerna har tjänats in utomlands, föranleder i så fall artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien en annan bedömning?

5. Om svaret på fråga 3 är att endast del av förmånen skall tas upp till beskattning, hur skall i så fall den skattemässiga anskaffningsutgiften beräknas när B.E. senare säljer de aktier han förvärvat med stöd av dessa optioner?

Skatterättsnämnden (2003-09-19, André, ordförande, Wingren, Björkman, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - Om B.E. under sin vistelse i England utnyttjar rätten att förvärva aktier i Ericsson som tjänats in den 14 maj 2002 skall förmånen tas upp som intäkt. - Fråga 2 a - Om B.E. under sin vistelse i England utnyttjar rätten att förvärva aktier i Ericsson som tjänats in den 14 maj 2003 är han inte skattskyldig för förmånen under förutsättning att ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL är tillämplig. - Fråga 3 - Om B.E. efter hemkomsten till Sverige utnyttjar rätten att förvärva aktier i Ericsson som tjänats in den 14 maj 2004 skall förmånen tas upp som intäkt. - Fråga 4 - Artikel 15 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898) förändrar inte svaret på fråga 3. - Motivering. - Efter en redovisning av de inledningsvis angivna förhållandena anförde Skatterättsnämnden: Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. - Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I lagrummets andra mening finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas. - I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands skall denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag som inte aktualiseras i ärendet finns i andra stycket. - Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning år 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades en personaloption det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte. - Jämfört med tidigare har alltså beskattningen senarelagts. Vissa avvikelser från huvudregeln finns i samband med att en skattskyldig flyttar ut ur eller in i landet. Det innebär i utflyttningsfallen att beskattningstidpunkten tidigareläggs och att förmånsvärdet beräknas på grundval av om det vid den tidpunkten uppkommit någon rätt att förvärva värdepapper. Om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands skall denna inte tas upp till den del den kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. - Enligt nämndens bedömning bör lagtexten uppfattas så att en förmån får anses intjänad vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas. En sådan tolkning har stöd i förarbetena (prop. 1997/98:133 s. 37-40) samt överensstämmer med den praxis som gällde innan de nuvarande reglerna infördes (jfr a. prop. s. 34). En annan konsekvens av detta synsätt är att underlaget för beskattning inte skall proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige före intjänandet av förmånen vistats utomlands och i Sverige (jfr a. prop. s. 40). - Frågorna 1, 2 a och 3 - Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Eftersom B.E. enligt förutsättningarna under sin vistelse i England alltjämt kommer att vara bosatt i Sverige skall förmånen enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL tas upp till beskattning då optionerna utnyttjas. Detta gäller i princip beträffande utnyttjande i samtliga de tre fall som är föremål för bedömning. - B.E. har emellertid lämnat som förutsättning att ettårsregeln är tillämplig under hans vistelse och anställning utomlands. Enligt denna kan en skattskyldigs inkomst på grund av anställning utomlands som varar i minst ett år i samma land undantas från beskattning. - Det innebär för B.E:s del att om inkomsten av hans anställning är undantagen från beskattning i Sverige så gäller det även för förmånen att förvärva aktier. En bedömning av om ettårsregeln är tillämplig i det enskilda fallet bör enligt nämndens mening grundas på intjänandebegreppet. Härav följer att ettårsregeln är tillämplig om tidpunkten för rätten att förvärva aktier inträder under vistelsen i England. - Det anförda leder till att B.E. skall beskattas för förmånen när han utnyttjar optioner med intjänandedag den 14 maj 2002, dvs. innan han påbörjade sitt arbete i England (fråga 1). I fråga om optioner med intjänandedag den 14 maj 2003 är han inte skattskyldig för förmånen eftersom intjänandedagen infaller under den tid då ettårsregeln gäller (fråga 2 a). Ett utnyttjande av optioner med intjänandedag den 14 maj 2004 slutligen skall förmånsbeskattas eftersom B.E. vid den tidpunkten har återvänt till Sverige (fråga 3). - Fråga 4 - Enligt artikel 15 punkt 1 i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland, om bestämmelserna i artiklarna 16, 18, 19 och 20 inte föranleder annat, beskattas lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där. - Var arbetet skall anses utfört i ett fall som det förevarande finns inte definierat i avtalet. Inte heller en granskning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik m.m. ger någon ledning. Vid sådant förhållande får tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 i avtalet tillämpas. Enligt den bestämmelsen gäller att varje i avtalet förekommande uttryck vars innebörd inte särskilt har angetts skall anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelagstiftning hos den stat som skall tolka avtalet, dvs. i det här fallet svensk lagstiftning. - En tillämpning av artikel 15 i skatteavtalet med ledning av svensk rätt medför att arbetet anses utfört (intjänandet) i det land där den anställde befinner sig vid intjänandetidpunkten. Detta leder till att en prövning av fråga 3 mot skatteavtalet inte medför någon annan bedömning. - Frågorna 2 b och 5 förfaller.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.

Regeringsrätten (2004-06-23, Billum, Sandström, Ersson, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser frågorna 1-3.

Fråga 4 gäller hur svaret på fråga 3 påverkas av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898). Regeringsrätten gör i den delen följande bedömning.

Av artikel 15 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet framgår att lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat (hemviststaten) uppbär på grund av anställning endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat (arbetsstaten) får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Den omständigheten att inkomsten får beskattas i arbetsstaten fråntar inte hemviststaten rätten att beskatta inkomsten. En annan sak är att hemviststaten i detta fall har att undanröja den eventuellt uppkommande dubbelbeskattningen (jfr artikel 22 i avtalet). Eftersom B.E. har hemvist i Sverige påverkar en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet således inte svaret på fråga 3.