RÅ 2004:66

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde L.S. (sökanden) följande. Sökanden avser att förvärva en utländsk kapitalförsäkring i försäkringsbolaget Skandia Life Assurance Company Ltd (nedan kallat Skandia Life), ett bolag inom spar- och försäkringskoncernen Skandia. Skandia Life har hemvist i Storbritannien. - Den kapitalförsäkring som nu är aktuell är en s.k. fondförsäkring. Skandia Life placerar influtna premier i värdepappersfonder inom ramen för försäkringsavtalet enligt försäkringstagarens i var stund gällande önskemål. - Försäkringen är av sådan art som anges i 2 § första stycket 7 a lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL), dvs. en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige. - I Storbritannien belastas försäkringstagaren indirekt av en skatt som Skandia Life betalar på varje enskild fond genom att skatten förs vidare på aktuella försäkringar. Denna faktiska skatt kan variera mellan olika fonder, därför att olika typer av avkastning och vinster inom fonden beskattas på olika sätt. Eftersom en försäkring kan vara knuten till ett flertal fonder, vilka dessutom fritt kan bytas av försäkringstagaren under året när helst han vill, är det inte möjligt för Skandia Life att förse försäkringstagaren med en exakt uppgift om vilken skatt som har dragits för just honom under ett bestämt år. Skandia Life har därför utformat en metod att varje år räkna ut en skälig engelsk skattebelastning för försäkringstagaren att redovisa till skattemyndigheten uttryckt i procent av fondandelarnas marknadsvärde eller försäkringens återköpsvärde vid beskattningsårets ingång. Skattebelastningen bestäms med utgångspunkt i den faktiska skatt som kan härledas till de av svenska försäkringstagare mest valda fonderna. Som exempel på den framräknade engelska skattebelastningen kan nämnas att den engelska skatten beräknades till 5,92 procent för taxeringsåret 2001 och till 0 procent för taxeringsåret 2002. Detta kan jämföras med den svenska avkastningsskatten som under samma taxeringsår var 1,32 resp. 1,44 procent. - Avräkning av utländsk skatt. - I AvPL regleras bl.a. hur utländska kapitalförsäkringar skall beskattas. Obegränsat skattskyldiga som innehar kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige har, enligt 10 a § första stycket AvPL, rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt hänförlig till försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. Vidare anges i samma stycke att den avräkningsbara skatten som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot avkastningsskatt vilken avser samma försäkring. - I 10 a § andra stycket AvPL stadgas att det åligger den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för prövning av frågan om nedsättning av skatt. Dessutom anges att om den skattskyldige visat att förutsättningar för nedsättning föreligger, men inte förmått lämna samtliga de uppgifter som fordras för tillämpningen av nedsättningsreglerna, får nedsättning ske med skäligt belopp. - Det förutsätts i denna ansökan att den engelska skatt som Skandia Life räknar fram är skälig och beräknad med försiktighet. - Fråga uppkommer då om den avräkningsbara skatt som kvarstår outnyttjad får avräknas senare år mot svensk skatt (s.k. carry forward) i de fall avräkning medgivits med skäligt belopp. Det är sökandens uppfattning att carry forward skall medges i dessa fall, men han har fått kunskap om att vissa skattemyndigheter inte delar denna åsikt. Genom denna ansökan vill han klarlägga hur rättsläget är i denna fråga. - Ett exempel på att lagstiftaren har varit medveten om problemet för försäkringstagaren att lämna full utredning, men att carry forward ändå skall medges trots att det avräkningsbara beloppet har fastställts efter en beräknad skattebelastning, är uttalandet på s. 41 f. i prop. 1995/96:231. Där framgår att lagstiftaren har förutsatt att Riksskatteverket skall utfärda rekommendationer för länder där en schabloniserad ordning är påkallad av hänsyn till försäkringstagare och taxeringsarbete. I propositionen understryks att osäkerheten i fråga om skatteuttaget och möjligheten att senare få avräkning enligt utredning bör innebära att den utländska skatten beräknas försiktigt till ett belopp som man med ett relativt stort mått av säkerhet kan anta har belastat försäkringen. Detta senare uttalande bör tas till intäkt för att man redan i propositionen har utgått ifrån att carry forward skulle kunna aktualiseras även i de fall det avräkningsbara beloppet fastställs efter en schablon. - Sammanfattningsvis talar såväl lagtextens ordalydelse som dess syfte för att skälighetsregeln i 10 a § andra stycket AvPL bör tillämpas både vad avser avräkning av utländsk skatt under innevarande beskattningsår samt genom erhållandet av carry forward, särskilt då den engelska skatten är beräknad med försiktighet. Vidare synes även det ekonomiska utfallet tala för att carry forward skall erhållas vid tillämpning av skälighetsregeln. - Särskilt om gemenskapsrätten. - Som antyds har nu aktuella frågeställningar även gemenskapsrättsliga dimensioner. Om inte engelsk skatt får avräknas från svensk skatt på sätt sökanden hävdar kommer detta att leda till högre beskattning av en kapitalförsäkring som tecknas i ett engelskt livförsäkringsbolag än den beskattning som gäller för en motsvarande kapitalförsäkring som tecknas i ett svenskt livförsäkringsbolag. - Sådan diskriminerande beskattning är otillåten, då den strider både mot det grundläggande förbudet mot diskriminering i artikel 12 EG (tidigare artikel 6) och mot den grundläggande principen i artikel 49 EG (tidigare artikel 59) om fri rörlighet för tjänsten inom unionen. Detta har EG-domstolen utvecklat i flera avgöranden. - Sökanden hemställer att Skatterättsnämnden meddelar förhandsbesked i nedan angivna frågor. - 1. Om nedsättning sker med skäligt belopp jämlikt 10 a § andra stycket AvPL, kan då avräkningsbar utländsk skatt som kvarstår outnyttjad få räknas av senare år mot skatt enligt samma lag (carry forward)? - 2. Om svaret på fråga 1 är ja, får då också engelsk skatt som påförts det år försäkringen tecknas (år 1) avräknas mot svensk skatt, när sådan börjar betalas två år senare (år 3)?

Skatterättsnämnden (2003-05-15, André, ordförande, Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Ståhl, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Sökanden är berättigad till nedsättning av avkastningsskatt med belopp motsvarande beräknad utländsk skatt, som hänför sig till tidigare år. - Motivering. - Som förutsättningar för förhandsbeskedet anger sökanden i huvudsak följande. - Han avser att teckna en kapitalförsäkring hos ett brittiskt försäkringsbolag (Bolaget) i form av en s.k. fondförsäkring. Bolaget placerar premierna i värdepappersfonder enligt försäkringstagarnas i var stund gällande önskemål. För innehavet av försäkringen blir han skattskyldig enligt 2 § första stycket 7 a) AvPL. - I Storbritannien beskattas avkastningen på försäkringskapitalet hos Bolaget enligt konventionell metod (dvs. beräknad på faktisk avkastning). Med hänsyn till hur skatten är utformad och till hur försäkringarna är konstruerade går det inte att exakt beräkna hur stor del av skatten som belöper på varje enskild försäkring. Bolaget allokerar därför skatten på i ansökningen närmare angivet sätt på de olika försäkringarna enligt en skälighetsprincip (vilka belopp anges vara skäliga enligt 10 a § andra stycket AvPL). Som förutsättning gäller vidare att det skattebelopp som Bolaget fördelar på en enskild försäkring inte nödvändigtvis är samma belopp som faktiskt belastar just den försäkringen. - I Sverige beskattas avkastningen enligt en schablonmetod (hos varje försäkringstagare), beräknad på värdet av försäkringen vid ingången av varje beskattningsår (= kalenderår). Till skillnad mot vad som gäller enligt brittiska regler tas alltså någon svensk skatt inte ut för det första året. - De olika metoderna för beräkning av skatt i Sverige och Storbritannien kan leda till stora skillnader i skatteuttag för samma år. Som exempel anför sökanden att Bolaget för taxeringsåren 2001 och 2002 för svenska försäkringstagare beräknat den brittiska skatten till 5,92 respektive 0 procent av försäkringarnas värde vid det svenska beskattningsårets ingång medan den svenska avkastningsskatten tagits ut med 1,32 respektive 1,44 procent. - Med hänvisning till att de skilda beskattningsmetoderna orsakar problem i avräkningshänseende ställer sökanden följande frågor. - 1. Om nedsättning sker med skäligt belopp jämlikt 10 a § andra stycket AvPL, kan då avräkningsbar utländsk skatt som kvarstår outnyttjad få räknas av senare år mot skatt enligt samma lag (carry forward)? - 2. Om svaret på fråga 1 är ja, får då också engelsk skatt som påförts det år försäkringen tecknas (år 1) avräknas mot svensk skatt, när sådan börjar betalas två år senare (år 3)? - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt 10 a § första stycket första meningen AvPL har skattskyldig, som avses i 2 § första stycket 7, rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt hänförlig till försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. I fjärde meningen anges att avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt AvPL vilken avser samma försäkring. - I andra stycket stadgas att det åligger den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för prövning av frågan om nedsättning av skatt. Det stadgas vidare att om den skattskyldige har visat att förutsättningar för nedsättning har förelegat men inte förmått lämna samtliga de uppgifter som fordras för tillämpningen av nedsättningsreglerna får nedsättning ske med skäligt belopp. - Avräkningreglerna i 10 a § AvPL har utformats efter förebild i motsvarande regler i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen (jfr prop. 1995/96:231 s. 39-42 och 50-51). Det finns dock vissa skillnader. Enligt 11 § första stycket avräkningslagen medges carry forward i tre år. Detsamma gäller för avräkning mot avkastningsskatt (16 § första stycket). För carry forward enligt 10 a § AvPL gäller ingen sådan tidsbegränsning. Enligt 13 § tredje stycket avräkningslagen medges inte carry forward för annat än sådant avräkningsbart överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa. Något motsvarande stadgande finns inte i 10 a § AvPL. Vad gäller annan avkastningsskatt än sådan som avses i sistnämnda bestämmelse uppstår inte den i ärendet aktuella frågan eftersom avräkning med skäligt belopp i sådana fall inte medges (jfr 17 § avräkningslagen). - Nämnden, som inte tar ställning till om avkastningsskatten på utländska försäkringar strider mot EG-rätten (jfr EG-domstolens dom den 28 april 1998 i mål nr C-118/96, Safir, REG 1998 s. I-1897), anser att det är osäkert om carry forward-bestämmelsen i 10 a § första stycket AvPL är tillämplig om den utländska skatten ifråga är att hänföra till skatt för vilken nedsättning skett tidigare år med "skäligt belopp" enligt andra stycket. Ordalydelsen i första stycket talar närmast mot en sådan möjlighet medan uppbyggnaden av 10 a § jämfört med motsvarande bestämmelser i avräkningslagen, ett beaktande av olika metoder för beskattning i utlandet och i Sverige samt uttalanden i förarbetena om undvikande av faktisk dubbelbeskattning (a. prop. s. 40) ger stöd för att carry forward-bestämmelsen skulle kunna vara tillämplig. Nämnden finner emellertid - oavsett om den bestämmelsen är tillämplig eller ej - att innebörden av andra stycket får anses vara att det i den skälighetsbedömning, som skall göras, ligger att det är möjligt att beakta inte blott den utländska skatt som kan anses ha betalats för försäkringen under det i Sverige aktuella beskattningsåret utan även utländsk skatt som kan anses ha betalats under tidigare år. Med de av sökanden givna förutsättningarna skall därför förhandsbesked ges med angivet innehåll.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle besvara fråga 1 i ansökan med nej och fråga 2 med ja.

Sökanden bestred bifall till överklagandet och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten (2004-06-07, Billum, Sandström, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.