RÅ 2004:72

AB Göteborgs Idrottsmagasin (bolaget) yrkade hos Skattemyndigheten i Göteborg att underlaget för statlig fastighetsskatt avseende fastigheterna Inom Vallgraven 32:12, Inom Vallgraven 32:13 och Inom Vallgraven 23:5 i Göteborgs kommun på grund av outhyrda lägenheter/lokaler skulle sättas ned med 3 366 000 kr.

Skattemyndigheten anförde i omprövningsbeslut den 5 juni 2000 att det vid åsättandet av taxeringsvärden för de ifrågavarande fastigheterna tagits hänsyn till att det inom värdeområdet fanns en vakans uppgående till sju procent. Nedsättning medgavs därför med 2 741 779 kr, motsvarande den del av vakanserna som inte beaktats redan vid fastighetstaxeringen.

Bolaget överklagade och anförde i huvudsak följande. Under inkomståret 1995/96 har vissa delar av fastigheterna stått tomma på grund av avsaknad av hyresgäster. Att systemet med vakansgrad i taxeringsvärdet skapades vid fastighetstaxeringen 1994 berodde på att alltför få fastighetsaffärer utfördes under fastighetskrisen för att skattemyndigheten skulle få ett underlag för beräkning av marknadsvärdena. Slutprodukten, det åsatta taxeringsvärdet, skulle dock spegla 75 procent av marknadsvärdet vid denna tidpunkt.

Skattemyndigheten anförde att vakanserna redan var beaktade genom att ett lägre byggnadsvärde åsatts samt att, om justering inte skedde för vakansgrad vid skattenedsättningen, bolaget skulle komma att kompenseras två gånger för samma sak.

Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten skulle fastställa skattemyndighetens beslut att medge nedsättning av underlaget till statlig fastighetsskatt med 2 741 779 kr och anförde bl.a. följande. En utgångspunkt vid fastighetstaxering är att husen värderas såsom fullt uthyrda. Vid 1994 års allmänna fastighetstaxering uppmärksammades vakansproblematiken för första gången genom särskilda rekommendationer m.m. Arbetet inför taxeringen inleddes med en förtida uppgiftsinsamling där ett stort urval fastighetsägare i riket medverkade. Dessa uppgifter om bl.a. försäljningar, hyror samt vakanser kom sedan att ligga till grund för de olika nivåfaktorer som åsattes. För vissa områden (värdeområden) kunde det därigenom fastställas en genomsnittsvakans, som sedan fick genomslag i de nivåfaktorer som fastställdes. En fastighet inom ett s.k. värdeområde med vakansgrad som i förevarande fall sju procent har under normala förhållanden sju procent av lokalerna tomma. Eftersom den genomsnittliga prisnivån utgick från detta faktum beaktades således vakansgraden för fastigheten i det taxeringsvärde som åsattes. Då underlaget för beräkning av fastighetsskatt utgår från det taxeringsvärde som fastställts måste hänsyn tas till den justering som skett avseende vakanser enligt FTL även då nedsättning på grund av vakanser sker enligt FSL. Om två fastigheter i angränsande värdeområden är likvärdiga skulle en områdesvakans på 15 procent i det ena området ha inneburit ett lägre byggnadsvärde för fastigheten belägen i detta område. Om en nedsättning för vakanser på 15 procent skulle medges vid inkomsttaxeringen, utan beaktande av områdesvakansen, skulle denna fastighet komma att kompenseras två gånger. För att nedsättning skall kunna ske i dessa fall bör den faktiska vakansen för fastigheten överstiga den för värdeområdet beaktade. En sådan tolkning kan inte anses stå i strid med lydelsen i 3 § FSL. - Eftersom det är värdeområdets genomsnittliga prisnivå som ligger till grund för åsättandet av taxeringsvärden för fastigheter belägna inom värdeområdet kan det inte betraktas som ovanligt att en enstaka fastighets taxeringsvärde inte kan anses motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Vidare kan fastigheter påverkas högst väsentligt av övriga händelser på marknaden - värdet kan således variera från år till år och kan därför inte, under den period ett åsatt taxeringsvärde gäller, alltid motsvara 75 procent av marknadsvärdet.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Enligt skattemyndighetens resonemang skulle fastighetsägaren gottgöras dubbelt om inte justering sker för vakansgrad i området under 1994. Detta är dock inte fallet om det fastställda taxeringsvärdet betraktas som 75 procent av marknadsvärdet vid taxeringen 1994. De facto kom taxeringsvärdena vid den allmänna fastighetstaxeringen 1994 att bli för högt satta, vilket klart speglas i de få försäljningar som skedde under perioden närmast därefter. Beträffande fastigheterna Inom Vallgraven 32:12 och 32:13 köptes dessa via offentligt anbudsförfarande den 31 mars 1994 för 5 000 000 kr. Det aktuella taxeringsvärdet för fastigheterna var vid samma tillfälle 8 542 000 kr. - Ett områdes vakansgrad påverkar ett specifikt hus marknadspris i området fullt ut, oberoende av det enstaka husets aktuella vakansgrad vid värderingstidpunkten. En potentiell köpare av ett fullt uthyrt hus i ett område med låg efterfrågan tar en större risk än en köpare av ett tomt hus i ett område med hög efterfrågan. Enligt skattemyndigheten har vakanserna påverkat den slutliga beräkningen av taxeringsvärdet. Detta låter fullt rimligt då marknadsvärdet för de två fastigheterna vid taxeringstillfället också bör ha skilt sig åt med tanke på de skillnader i efterfrågan som gällde för de två områdena.

Kammarrätten i Göteborg (2002-05-29, Rispe, Otto, referent, Almqvist) instämde i länsrättens bedömning och ändrade inte den överklagade domen.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa skattemyndighetens omprövningsbeslut och att nedsättningen av underlaget för den statliga fastighetsskatten således skulle - med hänsyn till att en vakansgrad om sju procent redan beaktats vid fastställandet av taxeringsvärdena för de aktuella tre fastigheterna - begränsas till 2 741 779 kr. Verket anförde bl.a. följande. Underlaget för fastighetsskatt är det taxeringsvärde som gäller för beskattningsåret. De vakanser som förelåg vid tiden för den allmänna fastighetstaxeringen har beaktats vid fastställande av taxeringsvärdet. Förhållanden som redan vid fastighetstaxeringen har påverkat taxeringsvärdets storlek kan rimligtvis inte medföra nedsättning enligt FSL. Möjligheten till nedsättning enligt FSL avser sådant som inträffat efter fastighetstaxeringen. Inför den allmänna fastighetstaxeringen år 1994 analyserade och bearbetade skattemyndigheterna de köp av industrifastigheter och hyreshus som ägt rum åren 1990-1992. I detta arbete ingick även att undersöka vakanssituationen. Vakanssituationen inom ett värdeområde påverkar prisnivån och därmed H-nivåfaktorn och taxeringsvärdena. I förevarande fall har hänsyn tagits till värdeområdets vakans om sju procent när taxeringsvärdena fastställdes för fastigheterna vid den allmänna fastighetstaxeringen. Det bör även noteras att taxeringsvärdet för fastigheten Inom Vallgraven 32:13 justerades för avvikande vakansgrad med 25 procent eller med 70 000 kr.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och åberopade två skrivelser av lantmätaren Per-Gunnar Andersson. Bolaget anförde bl.a. följande. Bestämmelserna om skattenedsättning i FSL har ingen koppling till sättet att fastställa taxeringsvärdet. En fastighets taxeringsvärde skall motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Vid förberedelserna inför den allmänna fastighetstaxeringen år 1994 försökte man utifrån överlåtelsepriser få fram taxeringsvärden som motsvarade 75 procent av dessa överlåtelsepriser. Den genomsnittliga vakansgraden är inte någon värdefaktor som skall påverka riktvärdet (taxeringsvärdet). Fastigheter åsätts taxeringsvärden som om de vore fullt uthyrda. Problemet vid den allmänna fastighetstaxeringen år 1994 var att krisen i fastighetsbranschen reducerat antalet "rena" köp och försäljningar till ett minimum. Statistiken var därför inte ett tillförlitligt värderingsinstrument. Man valde då att titta på vakansgrader i olika områden och olika objekts specifika vakansgrad. Taxeringsvärdet skulle dock liksom tidigare utgöra 75 procent av ett bedömt marknadsvärde. Man kan inte uttala sig om vilken vakansnivå som förelåg för ett aktuellt värdeområde vid tidpunkten för värdeuppskattningen vare sig vid den allmänna fastighetstaxeringen år 1994, vid den allmänna fastighetstaxeringen år 2000 eller vid fastställandet av omräkningstalen. Vad man känner till är enbart den statistiska vakansnivån för ett värdeområde vid en tidpunkt som inte är kopplad till någon värdeuppskattning, dvs. vid årsskiftena 1993/94 och 1999/2000. Till skillnad från lägenhetstyp, hyra och ålder är vakansen inte en värdefaktor som beaktas vid åsättande av taxeringsvärden. Föreliggande taxeringsvärden vid såväl den allmänna fastighetstaxeringen år 1994 som den år 2000 har utgått från en faktisk/uppskattad marknadshyra vid full uthyrning av enskilda fastigheter oavsett faktisk uthyrning. Vakanser beaktas bara inom ramen för reglerna om justering för säregna förhållanden. Det är riktigt att en sådan justering för avvikande vakansgrad skett beträffande Inom Vallgraven 32:13. Denna bör dock på grund av dess litenhet inte ha någon betydelse. I skatteförvaltningens Handbok för fastighetstaxering 1994 anges att rekommendationerna om justeringens storlek bygger på antagandet att 20-30 procent avvikande vakansgrad kan nedbringas till normal vakansgrad inom värdeområdet inom ett år. Detta betyder att skattemyndigheten vid åsättande av taxeringsvärdet utgått från att vakansgraden för Inom Vallgraven 32:13 är den genomsnittliga för värdeområdet fr.o.m. år 1995.

Regeringsrätten (2004-06-03, Sandström, Ersson, Almgren, Nord, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. För byggnad som är avsedd för användning hela beskattningsåret kan fastighetsskatten nedsättas enligt 3 § fjärde stycket FSL "med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller utnyttjas". Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1998 ref. 27 funnit att nedsättning kan medges även när en fastighetsägare på grund av bristande efterfrågan på hyresmarknaden inte lyckats hyra ut vissa lägenheter.

Frågan i målet är om - och i så fall på vad sätt - en nedsättning av fastighetsskatten skall begränsas med hänsyn till att förekommande vakans kan ha beaktats vid fastställande av taxeringsvärdet. Lagtexten ger närmast vid handen att något sådant hänsynstagande inte skall ske; med "fastighetsskatten" förstås naturligen den på taxeringsvärdet beräknade skatten. Det får dock anses finnas utrymme också för tolkningen att hänsyn vid bestämmande av nedsättningsbeloppet skall tas till vakansförhållandena vid taxeringstillfället.

Fastighetsskatten beräknas på grundval av det taxeringsvärde som gäller under det ifrågavarande beskattningsåret (2 § femte stycket FSL); bolagets beskattningsår omfattade tiden fr.o.m. den 1 juli 1995 t.o.m. den 30 juni 1996. Till grund för de under år 1995 och 1996 gällande taxeringsvärdena låg det taxeringsvärde (basvärde) som fastställts genom 1994 års allmänna fastighetstaxering. Inför taxeringen indelades landet i värdeområden. Värdeförhållandena inom ett värdeområde skulle i allt väsentligt vara enhetliga (7 kap. 2 § andra stycket FTL). Taxeringsvärde skulle bestämmas med utgångspunkt i riktvärden (7 kap. 3 § FTL). Riktvärde skulle bestämmas så att det efter eventuell justering för säregna förhållanden ledde till rätt taxeringsvärde (7 kap. 4 § FTL), dvs. till ett belopp som motsvarade 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde (5 kap. 2 § FTL). Marknadsvärdet bestämdes med hänsyn till prisläget under år 1992 (5 kap. 4 § FTL). Den prisutveckling som skedde därefter beaktades genom att basvärdet med verkan fr.o.m. år 1996 omräknades med fastställda omräkningstal (16 A kap. 1 och 2 §§ FTL i lydelsen enligt SFS 1994:1909).

Riktvärden för hyreshus bestämdes med ledning av värdefaktorerna lägenhetstyp (bostäder eller lokaler), hyra och ålder (9 kap. 3 § FTL). En tabell (HK-tabellen) upprättades över kapitaliseringsfaktorer som utvisade värderelationerna mellan byggnader tillhörande olika åldersklasser men med samma hyra (1 kap. 8 § fastighetstaxeringsförordningen [1993:1199], FTF). Den för värdeområdet gällande värdenivån för en viss byggnadstyp angavs i form av en s.k. H-nivåfaktor (1 kap. 3 § första stycket FTF).

I den formel som användes för att ta fram riktvärdet multiplicerades H-nivåfaktorn med värdefaktorn hyran varefter produkten multiplicerades med kapitaliseringsfaktorn enligt HK-tabellen (1 kap. 9 § FTF). För outhyrda bostäder eller lokaler beräknades en jämförelsehyra, i första hand utifrån hyresnivån för övriga bostäder eller lokaler inom hyreshuset (jfr RSV Dt 1993:11 s. 32 f.).

Kapitaliseringsfaktorn beaktade inte fastighetens vakansgrad och det gjorde i princip inte heller hyresfaktorn. Typiskt sett borde H-nivåfaktorn åtminstone i någon mån påverkas i sänkande riktning av en onormalt hög vakansgrad inom området. Man kan vidare tänka sig att vakansen i en viss fastighet påverkat indelningen i värdeområden och på det sättet också den för fastigheten gällande H-nivåfaktorn.

Redan av vad nu sagts framgår att det inte är möjligt att med någon säkerhet slå fast på vad sätt och i vilken utsträckning vakanserna i ett område generellt påverkat taxeringsvärdena där eller - bortsett från fall där bestämmelserna i 7 kap. 5 § FTL om säregna förhållanden tillämpats (jfr RSV Dt 1993:11 s. 55 f.) - taxeringsvärdet för en enskild fastighet. Det är därför inte heller möjligt att basera en nedsättning av fastighetsskatt på de fiktiva, och rimligen högre, taxeringsvärden som skulle ha fastställts om någon förhöjd vakans inte förekommit.

Också mot den modell som Skatteverket förordar - och som utgår från att nedsättningsbeloppet skall reduceras med beaktande av den genomsnittliga vakansen inom värdeområdet vid den allmänna fastighetstaxeringen - kan riktas invändningar. Det kan således konstateras att den inte utan vidare låter sig förenas med det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 1998 ref. 27. Vidare är en viss vakans en helt normal företeelse som knappast lär påverka fastighetstaxeringen. Som arbetet med fastighetstaxeringen lagts upp finns det inte heller garantier för att uppgifter om den faktiska vakansen alltid funnits tillgängliga eller att tillgängliga uppgifter knutit an till värderingstidpunkten. Det kan också hävdas att det relevanta i sammanhanget snarare är vakansförhållandena under den mätperiod som ligger till grund för bestämmande av omräkningstal eftersom ändrade vakansförhållanden kan ha påverkat prisutvecklingen. Även här saknas uppgifter och omräkningstalen knyter dessutom an till förhållandena i ett prisutvecklingsområde som kan omfatta inte bara ett utan flera värdeområden (16 A kap. 4 § FTL).

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att övervägande skäl talar för att grunda nedsättningen av fastighetsskatten på det fastställda taxeringsvärdet utan beaktande av värdeområdets vakansgrad.

I förevarande fall har taxeringsvärdet för fastigheten Inom Vallgraven 32:13 vid 1994 års allmänna fastighetstaxering justerats för säregna förhållanden med 70 000 kr. Beträffande denna fastighet kan således en av vakansgraden betingad påverkan på taxeringsvärdet konstateras.

Länsrättens dom, som inte ändrats av kammarrätten, innebär att fastighetsskatten för de tre aktuella fastigheterna skall beräknas på ett underlag som för de tre fastigheterna sammantaget satts ned med (2 741 779 + 551 000 =) 3 292 779 kr. Med hänsyn till nedjusteringen av taxeringsvärdet för Inom Vallgraven 32:13 bör detta nedsättningsbelopp - med beaktande av den omräkning som skett år 1996 - bestämmas till 3 228 379 kr.