RÅ 2005 not 11

Not 11. Överklagande av J.L. i mål ang. preskription av skattefordringar. - I en ansökan till länsrätten begärde Kronofogdemyndigheten i Stockholm förlängning av preskriptionstiden för fordran mot J.L. på kvarstående skatt vid 1988 och 1990 års taxeringar med 236 946 kr respektive 1 322 737 kr samt för fordran på tillkommande skatt vid 1989 och 1990 års taxeringar med 3 716 165 kr respektive 3 125 060 kr. Fordringarna skulle ha preskriberats den 31 december 2001. Som skäl anförde kronofogdemyndigheten bl.a. följande. Fordringarna på kvarstående skatt registrerades för indrivning hos kronofogdemyndigheten den 26 maj 1999 respektive den 28 april 1999. Fordringarna på tillkommande skatt registrerades för indrivning den 24 februari 1999. I kronofogdemyndighetens utredningsrapport den 19 november 1990 konstateras att J.L. utvandrat till Bahamas den 19 augusti 1987. Av skrivelse från hans ombud, daterad den 9 september 1999, samt av utredningsrapport den 26 oktober 1999 framgår bl.a. att J.L., som varit medlem i popgruppen X, är bosatt på Irland samt att han saknar kända utmätningsbara tillgångar till täckande av skulderna. Av korrespondens mellan J.L:s ombud och kronofogdemyndigheten framgår vidare att möjligheterna till en (tillfällig) återförening av popgruppen och i samband därmed förutsättningar för inkomster för J.L. varit uppe till diskussion på grundval av uppgifter om detta i pressen. Dessa uppgifter uppgavs dock enbart bygga på spekulationer. Inte desto mindre fick gruppen erbjudande om att uppträda tillsammans i anslutning till 2000-årsfirandet i Stockholm. J.L:s nettoersättning för uppträdandet utmättes därefter i sin helhet och gottskrevs skulden avseende kvarstående skatt vid 1988 års taxering. J.L. saknar kända utmätningsbara tillgångar i Sverige till täckande av skulderna och något handräckningsavtal med Irland finns inte. De aktuella skatteslagen omfattas inte heller av EG:s indrivningsdirektiv. Några särskilda skäl som talar emot en förlängning av preskriptionstiden föreligger alltså inte. - J.L. bestred bifall till ansökningen. Som skäl anförde han bl.a. följande. Vägledande rättsfall beträffande förlängning av preskriptionstid där personer stadigvarande bor utomlands är få. De fall som redovisats åsyftar situationer med betydande inslag av illojalitet hos den skattskyldige. Något sådant förhållande föreligger inte i detta mål. Hans fall är tämligen unikt. Han bildade tillsammans med ytterligare ett antal ungdomar i början av 80-talet den, under en relativt kort tid, framgångsrika popgruppen X. Han var kompositör och författare till sångtexterna samt gruppens musikaliska ledare. Musiken var, och är alltfort, hans levebröd, medan övriga tidigare medlemmar hade och har andra civila arbeten. De i målet aktuella skatteskulderna hänför sig till inkomståren 1987, 1988 och 1989. År 1987 var han endast 24 år gammal. Han saknar ekonomisk utbildning eller annan högre utbildning som kan göra honom ägnad att bedöma råd från skatterådgivare m.m. Gruppens manager gjorde bedömningen att gruppen hade stora utsikter till framgång i USA, där också åtskilliga av deras skivor spelades in. Gruppens medlemmar såg också USA som sin blivande hemmamarknad och önskade bosätta sig i landet. Eftersom gruppens medlemmar önskade hålla samman och en av medlemmarna ej kunde få bosättningstillstånd i USA sökte man möjlighet att bo så nära den blivande hemmamarknaden som möjligt. Gruppens manager kontaktade en skatterådgivare som därvid föreslog Turks and Caicos som bosättningsort. Gruppens medlemmar flyttade också under år 1987 till landet, som ingår i den västindiska övärlden. Som framgår av de olika domarna i skattemålen förvärvade gruppen där en större fastighet som efter tillbyggnad omfattade två bostadsbyggnader med studio m.m. och där medlemmarna, som samtliga saknade familj, också bosatte sig rent faktiskt. Vad den av ungdomarnas manager anlitade skatterådgivaren förbisett var emellertid det förhållandet att det saknades dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Turks and Caicos och den därav följande presumtionen för kvarboende i Sverige. I taxeringsmålen lyckades gruppens medlemmar ej styrka att de tagit varaktigt bo och hemvist på Turks and Caicos och ansågs därmed också ha väsentlig anknytning till Sverige. Skatteprocesserna pågick under lång tid. I slutet av 1980-talet dalade också gruppens popularitet snabbt och den upplöstes i praktiken. Han kvarstannade på Turks and Caicos medan övriga medlemmar återflyttade till Sverige. Han hade bestämt sig för att försöka fortsätta att leva på sin musik, huvudsakligen som låtskrivare. Efter ett par år lockades han till Irland av möjligheterna att komma in i det populärmusikliv som landet är känt för. Ett mycket stort antal musiker och kompositörer med grupper är verksamma och har sin utgångspunkt från Irland, vilket således framstod som en möjlig marknad för honom som låtskrivare och en inspirationskälla. Han träffade där också en engelsk flicka med vilken han numera är gift. Hon talar inte ett ord svenska och genomgick ända till nyligen en utbildning. Hans hustru kan inte, av språkliga och kulturella skäl, tänka sig en bosättning i Sverige. Hans vistelse utomlands har således inte sin grund i ett försök att undvika indrivning av skatt, utan är en följd av hans sociala levnadsomständigheter. Han har således inte "smitit" för att undvika indrivningsåtgärder. Han är bosatt utomlands av karriär- och familjeskäl. Om hans förmåga att i framtiden betala skattema kan följande noteras. Till de tidigare gruppmedlemmarnas överraskning erhölls en förfrågan om man önskade uppträda i samband med 2000-årsfirandet i Stockholm. Han gjorde härvid inget försök att undanhålla inkomsterna utan anvisade dessa till utmätning. Detta engångsåterförenande har hittills inte lett till någon fortsättning. Han blir 39 år i år och övriga medlemmar i den tidigare gruppen är i samma ålder. Ett återuppväckande med nya betydande framgångar för gruppen framstår därför inte som sannolika. Sannolikheten för att han kommer att få inkomster som gör det möjligt att betala annat än symboliska belopp av skatteskulden är närmast obefintlig. Allteftersom åren går minskar hans möjligheter till come back. Han är istället hänvisad till att livnära sig på låtskriveri och mindre framträdanden. Som särskilda skäl bör beaktas att inkomsterna förvärvades när han var mycket ung och saknade kännedom om eller förståelse för det svenska skattesystemet, att skulderna är relativt gamla, att han saknar varje möjlighet att nu eller i framtiden betala annat än symboliska belopp av de gigantiska skatte- och ränteskulderna, att hans vistelse utomlands inte har sin grund i någon flykt undan indrivningsåtgärder, utan i hans arbets- och familjesituation och att en förlängning av preskriptionstiden gör det omöjligt för honom och hans familj att med stora skulder kunna erhålla krediter, ingå avtal etc. -Länsrätten i Stockholms län (2002-07-03, ordf. Andersson): Domskäl. Enligt 3 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar, SPL, preskriberas en fordran fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning (ordinarie preskriptionstid). Enligt 4 § SPL gäller att om den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis medges anstånd med betalningen preskriberas fordringen tidigast två år efter utgången av det kalenderår då anståndet upphörde att gälla. - Enligt 7 § första stycket 4 nämnda lag får preskriptionstiden på kronofogdemyndighetens ansökan förlängas av länsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran om han stadigvarande har vistats utomlands. En förlängning enligt första stycket 4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning. - Enligt 8 § första stycket skall vid tillämpningen av 7 § preskriptionstiden förlängas till utgången av femte kalenderåret efter det då preskription annars skulle inträda enligt 3 §. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. - Enligt utredningsrapport, daterad den 19 november 1990, utvandrade J.L. till Bahamas den 19 augusti 1987. Han saknade enligt rapporten kända utmätningsbara tillgångar till täckande av skulden. Enligt utredningsrapport över tillgångsundersökning, daterad den 26 oktober 1999, saknar J.L. kända utmätningsbara tillgångar till täckande av skulden samt utmätningsbar lön. Han har enligt sistnämnda utredningsrapport en adress på Irland. Av utredningen i målet framgår vidare att fordringarna på kvarstående skatt avseende taxeringsåren 1988 och 1990 registrerades för indrivning den 26 maj 1999 respektive den 28 april 1999 samt att fordringarna på tillkommande skatt avseende taxeringsåren 1989 och 1990 registrerades för indrivning den 24 februari 1999. Vidare framgår att J.L. medgetts anstånd med betalning av fordringarna på kvarstående skatt till den 12 april 1999 respektive den 10 mars 1999 och med betalning av fordringarna på tillkommande skatt till den 15 januari 1999. Slutligen framgår att J.L. i samband med 2000-årsfirandet har besökt Sverige varvid han erhållit inkomster med 668 100 kr, vilket belopp har utmätts. - Länsrätten gör följande bedömning. - J.L. har, med ett kortare avbrott, stadigvarande vistats utomlands sedan fordringen lämnades för indrivning. Förutsättningar för förlängning föreligger därför om inte särskilda skäl talar däremot. - Som sådana särskilda skäl som talar emot en förlängning avses enligt lagens förarbeten (prop. 1981/82:96) exempelvis att försök inte gjorts att utröna huruvida den betalningsansvarige innehar egendom i vistelselandet som kan tas i anspråk med utnyttjande av förefintligt handräckningsavtal. Inte heller bör förlängning ifrågakomma beträffande ringa belopp eller i fall då den ordinarie preskriptionstiden framstår som tillräcklig för indrivningen. - De belopp som avses är inte ringa. Något handräckningsavtal med Irland finns inte. De försök som gjorts för att utröna om egendom funnits som kunnat tas i anspråk för betalning av skulden får anses vara tillräckliga. På grund av detta föreligger inte sådana särskilda skäl som talar mot en förlängning. Då fordringarna förföll till betalning under år 1999, sedan medgivna anstånd upphört, skulle de ha preskriberats den 31 december 2001. Länsrätten finner emellertid att ansökningen skall bifallas och preskriptionstiden förlängas till utgången av femte året efter år 2001, dvs. till utgången av kalenderåret 2006. - Domslut. Länsrätten bifaller ansökningen och förlänger preskriptionstiden för fordringarna på kvarstående skatt med 236 946 kr respektive 1 322 737 kr avseende 1988 och 1990 års taxeringar samt för fordringarna på tillkommande skatt med 3 716 165 kr respektive 3 125 060 kr avseende 1989 och 1990 års taxeringar till den 31 december 2006. - Sedan J.L. överklagat domen gjorde Kammarrätten i Stockholm (2002-11-26, Ganting, Lindbäck, Runsten) samma bedömning som länsrätten och avslog därför överklagandet. - J.L. överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med undanröjande av kammarrättens dom, skulle förklara att någon förlängning av preskriptionstiden inte skulle ske. - Skatteverket medgav bifall till överklagandet i den del som avsåg förlängning av preskriptionstid för fordringen avseende kvarstående skatt vid 1988 års taxering. I övrigt bestred verket bifall till överklagandet. - Till stöd för sin talan anförde verket bl.a. följande. Bestämmelserna om preskriptionsförlängning av skattefordringar finns i 7 och 8 §§ SPL. Enligt 8 § SPL skall preskriptionstiden förlängas till utgången av det femte kalenderåret efter det då preskription annars skulle inträda enligt 3 § SPL. Det är alltså den ordinarie preskriptionstiden som är utgångspunkten vid beräkning av preskriptionsförlängning. Frågan med hur lång tid preskriptionstiden skall förlängas påverkas inte av den omständigheten att den skattskyldige haft ett anstånd med inbetalningen av skatten. Har preskriptionsinträdet tidigare framflyttats automatiskt på grund av att anstånd löpt, se 4 § SPL, kommer ett förlängningsbeslut endast att avse den tid som återstår till dess fem år förflutit efter den ordinarie tidpunkten. Enligt 3 § SPL preskriberas en fordran fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning (huvudregeln). Vidare framgår det av 3 § andra stycket SPL att om en fordran fastställts till sitt belopp sedan den förfallit till betalning preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte varit indrivningsbar räknas från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum (undantagsregeln). De i målet aktuella skattefordringarna gäller kvarstående skatt samt tillkommande skatt för taxeringsåren 1988, 1989 samt 1990. Vad gäller den tillkommande skatten vid 1989 års taxering fick J.L. anstånd av skattemyndigheten med betalning av fordringen i april 1990, dvs. redan innan skatten förföll till betalning i maj 1990. Kammarrätten fastställde sedan slutligen i februari 1996 skattefordrans belopp till 2 366 415 kr. Mot denna bakgrund skall hela fordringen, i enlighet med undantagsregeln i 3 § andra stycket SPL, preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då fastställelsen i kammarrätten ägde rum, dvs. år 1996. Sålunda gick den ordinarie preskriptionstiden ut i december 2001 och bör därför förlängas till utgången av år 2006. Slutligen kan tilläggas att skulden uppgår till 3 716 165 kr, inklusive anståndsräntor och dröjsmålsavgifter. Begäran om preskriptionsförlängning avser naturligtvis hela detta belopp. Beträffande den tillkommande skatten vid 1990 års taxering gäller att J.L. fick anstånd med betalning av denna skatt i juli 1991, dvs. samma månad som den förföll till betalning. Kammarrätten fastställde slutligen i februari 1996 skattefordrans belopp till 1 989 954 kr. Med samma motivering som angetts beträffande skulden avseende tillkommande skatt för taxeringsåret 1989 löpte den ordinarie preskriptionstiden följaktligen ut den 31 december 2001 och bör därför förlängas till den 31 december 2006. Som angetts i det föregående avser preskriptionsförlängningen det ursprungliga fordringsbeloppet samt tillkommande anståndsräntor och dröjsmålsavgifter. Den kvarstående skatten vid 1990 års taxering förföll till betalning i april 1991. J.L. fick anstånd med betalning av skatten i juli 1991. Länsrätten satte ned skattefordran och J.L. erhöll nytt anstånd i samband med överklagande till kammarrätten i oktober 1993. Vid överklagande till Regeringsrätten erhöll han förnyat anstånd i augusti 1996. Efter det att Regeringsrätten beslutade att inte meddela prövningstillstånd upphörde anståndet med inbetalningen av skatten den 15 januari 1999. Fordran förföll alltså ursprungligen till betalning i april 1991 och J.L. beviljades anstånd med inbetalningen i juli 1991. Anståndet tillkom på grundval av J.L:s ansökan om anstånd som ingavs den 22 februari 1991. Rent teoretiskt har därför fordran - under tiden mellan förfallodagen och beslutet om anstånd - varit indrivningsbar i ca tre månader. Det vore dock orimligt att inte, liksom i föregående fall, beräkna den ordinarie preskriptionstiden med utgångspunkt i länsrättens dom i maj 1993. Det hade varit direkt olämpligt av skattemyndigheten att under dess handläggning av J.L:s anståndsbegäran, som inkommit i samband med överklagandet av skattebeslutet, ändå påbörja indrivning av denna fordran. Sålunda inträffade den ordinarie preskriptionstidpunkten i december 1998 och preskriptionsförlängning bör därför ske till utgången av år 2003. Kronofogdemyndighetens ansökan om preskriptionsförlängning har ingetts till länsrätten innan preskriptionstiden på grund av tidigare meddelat anstånd har löpt ut den 31 december 2001. Något hinder mot förlängning på detta sätt föreligger således inte. Den kvarstående skatten vid 1988 års taxering förföll till betalning i april 1989. Härefter omprövades skattefordran av skattemyndigheten i mars 1999 varvid denna nedsattes till visst belopp. J.L. överklagade skattebeslutet och fick anstånd med betalning av skatten i juli 1989. Anståndet upphörde slutligen år 1999 i samband med att Regeringsrätten inte meddelade prövningstillstånd. Oavsett om preskriptionstiden gick ut 1994 eller 1995, då nedsättningen gjordes, blir en preskriptionstidsförlängning inte meningsfull. Mot denna bakgrund har den kvarstående skatten för år 1988 blivit preskriberad den 31 december 2001 med tillämpning av regeln i 4 § SPL. - Sammanfattningsvis skall preskriptionstiden förlängas till utgången av år 2006 för skulden avseende tillkommande skatt för taxeringsåret 1989 med ett belopp om 3 716 165 kr och för taxeringsåret 1990 med ett belopp om 3 125 060 kr. Vidare skall preskriptionstiden förlängas till utgången av år 2003 för skulden avseende kvarstående skatt för taxeringsåret 1990 med ett belopp om 1 322 737 kr. Vad slutligen gäller själva sakfrågan åberopas vad staten tidigare anfört i målet. - J.L. anförde bl.a. följande. Kammarrätten har som Skatteverket påpekat fastställt skattefordringarna avseende tillkommande skatt för taxeringsåren 1989 och 1990 i februari 1996. Av lagtexten framgår inte uttryckligen att preskriptionsförlängning skall ske i dessa fall. Det är fråga om en för den skattskyldige tyngande lagstiftning. I den mån inte lagtexten ger uttryckligt stöd för Skatteverkets ståndpunkt, att särskild preskriptionstid bör räknas på ytterligare belopp som fastställts i beskattningsmyndighetens slutliga beslut eller domstol i lägre instans, bör preskriptionsförlängning ej medges. Dessa fordringar är preskriberade. Vad avser skulden för kvarstående skatt avseende taxeringsåret 1990 delar han Skatteverkets uppfattning att fordran varit indrivningsbar mellan förfallodagen i april 1991 och anståndet under juli 1991. I konsekvens härmed har ansökan om förlängning av preskription bort göras tidigare. Fordran är således preskriberad innan framställning om förlängning har skett. Någon förlängning av preskriptionstiden bör därför inte komma ifråga. Som Skatteverket ansett har kvarskatten för 1988 preskriberats den 31 december 2001. I den mån ansökan om preskriptionsförlängning skall anses ha inkommit i rätt tid motsätter han sig dock, av skäl som tidigare anförts, att en förlängning sker. - Regeringsrätten (2005-02-21, Lavin, Eliason, Wennerström, Ersson, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt huvudregeln i 3 § SPL preskriberas en fordran fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning. Har en fordran fastställts till sitt belopp sedan den förfallit till betalning räknas preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte varit indrivningsbar från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum. Medges den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis anstånd med betalningen, preskriberas - enligt 4 § SPL - fordringen i motsvarande mån tidigast två år efter utgången av det kalenderår då anståndet upphörde att gälla. - Bestämmelserna om preskriptionsförlängning finns i 7 och 8 §§ SPL. Av 7 § följer att preskriptionstiden får förlängas bl.a. om den som svarar för betalningen av en fordran har stadigvarande vistats utomlands. En förlängning får i sådant fall beslutas endast om detta förhållande förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning. Enligt 8 § första stycket skall vid tillämpning av 7 § preskriptionstiden förlängas till utgången av det femte kalenderåret efter det år då preskription annars skulle inträda enligt 3 §. Bestämmelsen innebär att, om preskriptionsinträdet tidigare flyttats fram enligt 4 § SPL, förlängningsbeslutet kommer att avse endast den tid som återstår till dess fem år förflutit efter den ordinarie preskriptionstidens utgång (jfr Karnov 2004/05 s. 3894). - Fordringarna avseende tillkommande skatt hänförliga till 1989 och 1990 års taxeringar fastställdes till sina belopp genom domar i kammarrätt år 1996 och var inte indrivningsbara dessförinnan. Den ordinarie preskriptionstiden för dessa fordringar gick därför ut år 2001. - Av utredningen i målet framgår att J.L. stadigvarande vistats utomlands sedan sistnämnda fordringar överlämnats för indrivning. Förutsättningar föreligger därför att förlänga preskriptionstiderna för fordringarna avseende tillkommande skatt hänförliga till 1989 och 1990 års taxeringar till utgången av år 2006. Regeringsrätten instämmer i underinstansernas bedömning att några sådana särskilda skäl som talar emot en förlängning av preskriptionstiden för fordringarna avseende tillkommande skatt vid 1989 och 1990 års taxeringar inte framkommit. Överklagandet skall därför avslås i nu berörda delar. - Fordringen avseende kvarstående skatt hänförlig till 1990 års taxering förföll till betalning i april 1991 och var då indrivningsbar. Preskriptionstiden för denna fordran skulle därför enligt huvudregeln i 3 § första stycket SPL ha löpt ut vid utgången av det femte kalenderåret därefter, dvs. vid utgången av år 1996. Kronofogdemyndighetens i målet aktuella ansökan om förlängning av preskriptionstiden har då endast kunnat omfatta en förlängning med ytterligare fem år från sistnämnda tidpunkt, dvs. till utgången av år 2001. Överklagandet skall således bifallas i denna del. - Vad slutligen gäller skattefordran avseende kvarstående skatt vid 1988 års taxering finner Regeringsrätten i likhet med parterna att denna preskriberats den 31 december 2001. Överklagandet skall därför bifallas även i denna del. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av kammarrättens dom upphäver Regeringsrätten länsrättens dom i vad den avser förlängning av preskriptionstiden för fordringarna på kvarstående skatt vid 1988 och 1990 års taxeringar. - Regeringsrätten avslår överklagandet i övrigt. (fd II 2005-01-26, Heinefors)