RÅ 2005 not 112

Not 112. Överklagande av G.S. Development AB (bolaget) ang. efterbeskattning av mervärdesskatt för redovisningsperioden november- december 1995 m.m. - Bolaget var moderbolag i en koncern vars verksamhet var uppdelad i en mekanisk-optisk och en medicinsk-biokemisk sektion. -Skattemyndigheten i Malmö (1999-12-14) efterbeskattade bolaget för perioden november-december 1995 på så sätt att den utgående mervärdesskatten ökades med 40 132 kr avseende bedriven personalservering. Vidare påförde myndigheten skattetillägg med 20 procent på ett underlag om 40 132 kr. - Bolaget överklagade och yrkade att besluten om uttagsbeskattning för kost till personal skulle jämkas till skäligt belopp och att påfört skattetillägg skulle undanröjas. Bolaget anförde i huvudsak följande. Skattemyndigheten har för 1995, 1996, 1997 och 1998 gjort en beräkning av kostnaderna för underlag till uttagsbeskattning. Bolaget har påförts en utgående mervärdesskatt beräknad på mellanskillnaden mellan beräknad kostnad och erhållet vederlag. Som grund för uttagsbeskattningen ligger en beräkningskalkyl som skattemyndigheten har gjort. I beräkningen har skattemyndigheten gjort antaganden om bl.a. kostnad för representationsmiddagar och antal representationsluncher. Kalkylerna påverkas avsevärt om någon av siffrorna ändras. Skattemyndighetens beräkningar har också medfört att genomsnittlig lunchkostnad blir orimligt hög. Genom ett par ändringar menar bolaget att man får ett rimligt underlag för uttagsbeskattningen. Bolaget har tidigare påtalat att bolagets representanter tyvärr inte vid alla tillfällen lämnat fullständiga underlag för representationsmiddagar och representationsluncher. Av de uppgifter som finns redovisade kan man således enbart utgå från att de utgör ett minsta antal av middagar och luncher. De verkliga antalen är med sannolikhet betydligt fler. Enligt vad bolaget kan uppskatta bör både antal middagar och antal luncher vid representationen åtminstone höjas i snitt 20 procent för de år då något underlag finns, dvs. 1996 och 1998. För åren då underlag saknas, 1995 och 1997, bör motsvarande underlag för mellanliggande år kunna tillämpas. För beskattningsår 1995; kostnad för representationsmiddagar 100 000 kr och antal representationsluncher 600 stycken. Med dessa ändringar blir kostnaden 70 kr per lunch eller totalt 265 020 kr. Underlag för uttagsbeskattning, 155 230 kr, medför då att ytterligare utgående mervärdesskatt att betala kan beräknas till 31 046 kr. För beskattningsår 1996; kostnad för representationsmiddagar 117 720 kr och antal representationsluncher 600 stycken. Med dessa ändringar blir kostnaden 85 kr per lunch eller totalt 253 895 kr. Underlag för uttagsbeskattning, 167 263 kr, medför då att ytterligare utgående mervärdesskatt att betala kan beräknas till 33 452 kr. För beskattningsår 1997; kostnad för representationsmiddagar 100 000 kr och antal representationsluncher 600 stycken. Med dessa ändringar blir kostnaden 88 kr per lunch eller totalt 310 112 kr. Underlag för uttagsbeskattningen, 207 923 kr, medför då att ytterligare utgående mervärdesskatt att betala kan beräknas till 41 585 kr. Beskattningsår 1998; kostnad för representationsmiddagar 100 000 kr och antal representationsluncher 600 stycken. Med dessa ändringar blir kostnaden 79 kr per lunch eller totalt 434 658 kr. Underlag för uttagsbeskattning, 275 092 kr, medför då att ytterligare utgående mervärdesskatt att betala kan beräknas till 55 018 kr. Utöver vad som anförts ovan gäller reglerna för efterbeskattning för beskattningsåren 1995 och 1996. Skattemyndigheten har bevisbördan för att oriktig uppgift föreligger. Bolaget tillstår att underlaget vid representationsmåltider varit bristfälligt och att ett korrekt underlag inte kunnat erhållas i efterhand, dock kan inte detta användas som grund för att skattemyndigheten skall anses ha uppfyllt sin bevisbörda för oriktig uppgift. Bolaget tillstår att underlaget vid representationsmåltider varit bristfälligt och att ett korrekt underlag inte kunnat erhållas i efterhand, dock kan inte detta användas som grund för att skattemyndigheten skall anses ha uppfyllt sin bevisbörda för oriktig uppgift. Kostnaderna för jakt utgör en avdragsgill kostnad varför skattetillägg i denna ej skall påföras. - Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut och anförde i huvudsak följande. Bolaget har serverat lunch åt sin personal i egen servering, vilket medför att mervärdesskatt skall redovisas avseende den tillhandahållna tjänsten. Bolaget har avseende nästan alla luncher endast redovisat mervärdesskatt på erhållet vederlag, 29 kr. På kontantförsålda luncher har mervärdesskatt redovisats på erhållet vederlag, 50 kr. Med hänsyn till den allmänna prisbilden på luncher måste det varit uppenbart för bolaget att en uttagssituation förelåg. Vid beräkningen av underlaget för uttagsbeskattning har skattemyndigheten tillämpat en generös bedömning vad avser kostnaden för representation. Den generösa bedömningen skall ses mot de krav som ställs för att representation skall medföra avdragsrätt både vid inkomsttaxering och som för ingående skatt. Någon ytterligare schablonmässig nedsättning av underlaget för uttagsbeskattning medges ej. - Länsrätten i Skåne län (2001-02-28, ordf. Olofsson) avslog överklagandet och yttrade: Utgående mervärdesskatt. I 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, stadgas bl.a. att mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. I 2 kap. 1 § stadgas bl.a. att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt någon av 4-8 §§. - I 2 kap. 5 § ML stadgas bl.a. att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. I 7 kap. 3 § stadgas bl.a. att det avsedda värdet utgörs vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§: kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. - I 8 kap. 9 ML stadgas bl.a. att avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - I anvisningarna till 20 § KL stadgas bl.a. följande. Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt. - Av revisionspromemoria framgår bl.a. följande. Bolaget tillhandahåller kost åt sin personal i en lunchrestaurang som drivs i egen regi. Restaurangen är inrymd i en fastighet som hyrs av Karusellsvarvaren AB och bolaget har under den aktuella perioden haft anställd personal som arbetat med lunchserveringen. Vid granskningen har framkommit att vederlaget för tillhandahållen kost understiger den kostnad bolaget haft för att utföra tjänsten i fråga. En kalkyl har upprättats över kostnaden för att tillhandahålla personalen ifrågavarande lunchmåltid. Härav framgår att totalkostnaden för matsalen inklusive kostnaden för representationsmåltider samt kaffeservering beräknats till 852 133 kr. I beräkningen har hyran uppskattats till 74 400 kr (150 kvadratmeter x 496 kr). Av totalkostnaden har 50 procent av kostnaden för personal, förbrukningsmaterial och hyra ansetts hänförlig till lunchserveringen och återstående 50 procent till representation m.m. Dessutom har ytterligare 50 000 kr av varukostnaden ansetts hänförlig till representation. I sammanhanget bör noteras att regelrätta underlag för representationen saknas. Kostnader hänförliga till kaffeserveringen har i brist på andra underlag schablonmässigt beräknats till 220 000 kr (100 personer x 10 kr x 220 dagar). Slutligen har från totalbeloppet avräknats kostnader motsvarande övriga försäljningsintäkter. Sammanlagt återstår härefter 358 135 kr som kostnad hänförlig till lunchserveringen. Enligt bolaget har personalen betalat 29 kr per lunch där bolaget erlagt 20 procent i mervärdesskatt på beloppet. Med utgångspunkt från redovisningen kan därför antalet sådana luncher beräknas till 3 786 stycken. Därutöver uppgår kontantförsäljning å 50 kr per lunch till 94 stycken samt antal representationsluncher till 500 stycken. Underlag för representationslunch saknas och har därför uppskattats. Sammanlagt uppgår antalet luncher härefter till 4 379 stycken, vilket innebär att den genomsnittliga kostnaden per lunch uppgår till ca 82 kr. - Länsrätten gör följande bedömning. - Det är ostridigt att bolaget skall uttagsbeskattas för tillhandahållande av kost åt egen personal och att den utgående mervärdesskatten därmed skall ökas. Skattemyndigheten har beräknat ökningen av den utgående mervärdesskatten till 40 132 kr, efter bl.a. ett lunchpris om 82 kr per lunch, medan bolaget beräknat den till 31 046 kr, efter ett lunchpris om 70 kr per lunch. Bolaget har vid sin beräkning angivit den extra kostnaden för representation till 100 000 kr mot av skattemyndigheten beräknade 50 000 kr och antalet representationsluncher till 600 stycken mot av skattemyndigheten angivna 500 stycken. - Avdragsreglerna för ingående mervärdesskatt för utgifter som avser representation är anpassade till vad som gäller vid inkomsttaxeringen. Avdragsrätt föreligger således inte för ingående mervärdesskatt som belöper på utgifter för representation för vilka avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen. För avdragsrätt avseende representation vid inkomsttaxeringen bör skattskyldig, genom anteckning eller liknande verifikat som utvisar representationskostnaderna storlek, kunna visa sambandet mellan de personer som deltar i representationen och den skattskyldiges förvärvsverksamhet. I fråga om representation, som förläggs till den skattskyldiges verksamhetslokal och där kostnaden inte kan verifieras genom restaurangnota eller dylikt medges avdrag med belopp, som på grundval av företedd utredning framstår som skäligt. - Att resultatet av den aktuella utgående mervärdesskatten skiljer sig åt är uteslutande beroende på parternas beräkning av representationskostnaderna. Bolaget har emellertid inte presenterat något regelrätt underlag för representationen, vilket bolaget i överklagandet vitsordar med att tillstå att underlaget vid representationsmåltider varit bristfälligt och ett korrekt underlag inte har kunnat erhållas i efterhand. Vid sådant förhållande och då det av utredningen i övrigt inte kan anses framgå att skattemyndighetens beräkning av höjningen av den utgående skatten inte kan anses vara för högt beräknad skall överklagandet i denna del avslås. - Efterbeskattning och skattetillägg. I 15 kap. 11 § ML stadgas bl.a. att efterbeskattning får beslutas om den skattskyldige i en deklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat någon oriktig uppgift till ledning för beskattningen. I 12 § stadgas bl.a. att efterbeskattning får inte beslutas om det med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheten tidigare fattat beslut om efterbeskattning som avser samma fråga. - I 18 kap. 1 § stadgas bl.a. följande. Om den skattskyldige i en deklaration eller i något annat skriftligt meddelande som han under förfarandet lämnat till ledning för beskattningen har lämnat en uppgift som befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) påföras honom. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om skatt enligt denna lag och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Skattetillägget utgör 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha påförts den skattskyldige eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den oriktiga uppgiften godtagits. - I 18 kap. 6 § ovan nämnda lag stadgas följande. Skattetillägg skall efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Skattetillägg får efterges när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är att anse som ringa. Eftergift får bara avse skattetillägget i dess helhet. - Länsrätten gör följande bedömning. - Bolaget har i deklarationen redovisat utgående mervärdesskatt belöpande på att tillhandahålla lunch till anställda till ett pris understigande kostnaden för att tillhandahålla tjänsten. Till följd härav har den utgående mervärdesskatten upptagits till för lågt belopp. Bolaget har härigenom lämnat sådan oriktigt uppgift som medför att skattemyndigheten haft fog för sitt beslut att efterbeskatta bolaget och påföra bolaget skattetillägg. Vad bolaget anfört föranleder ingen annan bedömning. Skäl att efterge skattetillägget har inte framkommit. Överklagandet skall således avslås även i denna del. - Länsrätten avslår överklagandet. - Bolaget överklagade och yrkade att beslutet om uttagsbeskattning för kost till personal skulle jämkas till skäligt belopp och att påfört skattetillägg skulle undanröjas. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Skattemyndigheten har för beskattningsåren 1995, 1996, 1997 och 1998 gjort en uppskattning av kostnader för lunchservering. Bolaget kan inte finna att denna beräkning ger ett så pass tillförlitligt resultat att den kan ligga till grund för uttagsbeskattning. För de luncher som betalades kontant i restaurangen uppgick priset till 50 kr per lunch. Det skall påpekas att en lunch i allmänhet kostade ca 50-55 kr under de aktuella åren, men skattemyndigheten har räknat fram en kostnad som vissa år uppgår till det dubbla. Bolaget har tidigare påtalat att bolagets representanter tyvärr inte vid alla tillfällen lämnat fullständiga underlag för representationsmiddagar och luncher. Av de uppgifter som finns redovisade kan man således enbart utgå från att de utgör ett minsta antal middagar och luncher. De verkliga antalen är med sannolikhet betydligt fler. Bolagets uppfattning är att en mer skälig nivå för uttagsbeskattningen bör vara 70 kr per lunch beskattningsåret 1995. Länsrätten anger att bolaget inte presterat underlag för representationskostnader som uppfyller de formella kraven för avdragsrätt. Det är emellertid inte frågan om avdragsrätt för ingående moms vid representationskostnader som är föremål för prövning, utan om skattemyndighetens beräkning kan ligga till grund för uttagsbeskattning för utgående moms vid kost till personal. Vidare har skattemyndigheten inte visat att oriktig uppgift har lämnats. Bolaget tillstår att underlaget vid representationsmåltider varit bristfälligt och att ett korrekt underlag inte kunnat erhållas i efterhand, men detta kan inte användas som grund för att skattemyndigheten skall anses ha uppfyllt sin bevisbörda för oriktig uppgift. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skall avslås och åberopade härvid vad som tidigare framförts. - Kammarrätten i Göteborg (2002-08-26, Rispe, Otto, Almqvist) ansåg att vad som hade anförts inte utgjorde skäl att frångå länsrättens bedömning och avslog därför överklagandet. - Bolaget överklagade och yrkade att beslutet om uttagsbeskattning på grund av tillhandahållande av kost till personal skulle undanröjas i sin helhet. - Skatteverket tillstyrkte bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2005-09-29, Billum, Eliason, Ersson, Almgren, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt ML skall uttag av varor och tjänster beskattas såväl då tillhandhållandet av varan eller tjänsten sker utan ersättning som då tillhandahållandet sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten (2 kap. 2 § 2 och 2 kap. 5 § första stycket 1 ML). - Regeringsrätten har i mål nr 4485-02 inhämtat förhandsavgörande med avseende på de gemenskapsrättsliga frågeställningar som denna reglering aktualiserar. EG-domstolen lämnade sitt svar i dom den 20 januari 2005 (mål C-412/03). Svaret innebär att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag anses som uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst även när detta vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten. - Av EG-domstolens dom följer att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att beskatta bolaget för uttag när, som i detta fall, tillhandahållandet sker mot ersättning. Höjningen av den utgående skatten med 40 132 kr skall således undanröjas och underlaget för skattetillägget sättas ned med motsvarande belopp. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med bifall till överklagandet och med ändring av länsrättens och kammarrättens domar, att någon uttagsbeskattning inte skall ske på grund av det i målet aktuella tillhandahållandet av kost till anställda. (fd II 2005-06-01, Liljeros) - Samma dag avgjorde Regeringsrätten målen 6152--6154-02 som rörde bolagets mervärdesskatt för redovisningsperioderna december 1996, december 1997 och december 1998 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.