RÅ 2006 not 14

Not 14. Överklagande av Redaktörerna i Stockholm AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde Redaktörerna i Stockholm AB (bolaget) följande. Bolaget producerar och erbjuder lösningar kring bl.a. interntidningar, kundtidningar och organisationstidningar. Bolaget har slutit avtal med FöreningsSparbanken AB (banken) om att bl.a. producera och samordna framställningen av bankens personaltidning. Enligt avtalet skall bolaget även producera löpande nyhetsinformation till bankens intranät. Denna del av avtalet är inte föremål för ansökan om förhandsbesked. Avtalet bifogas som bilaga. - Bolaget har uppmärksammat att omfattningen av bolagets avdragsrätt för ingående skatt med anledning av uppdraget inte är helt klarlagd. Avtalet har undertecknats den 9 juli 2004 - och bolaget har för avsikt att fortsättningsvis i varje redovisningsperiod yrka avdrag för ingående skatt avseende kostnader för uppdragets genomförande. Av denna anledning är det viktigt för bolaget att omfattningen av avdragsrätten fastställs genom ett förhandsbesked. Skatterättsnämnden äger därvid förutsätta att frågan inte varit föremål för diskussion med eller prövning av skatteverket. - Bolaget begär därför förhandsbesked enligt följande. Har bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader som uppkommer till följd av uppdraget som framställningssamordnare i avtalet med banken? -Skatterättsnämnden (2005-03-24, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. Det med ansökan avsedda tillhandahållandet utgör inte en sådan tjänst avseende framställning av publikation som avses 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Motivering. Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 13 § ML bl.a. omsättning av periodiska personaltidningar när en sådan publikation mot ersättning tillhandahålls bl.a. utgivaren. Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 samma lag undantas från skatteplikt vidare omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i bl.a. 13 § på uppdrag av honom, om tjänsterna avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen. - Undantaget enligt 3 kap. 19 § ML fick sin nu gällande lydelse genom SFS 2002:1004. Av förarbetena framgår bl.a. att frågan om ändrad lagstiftning uppkom med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därvid fått en begränsad omfattning (prop. 2002/03:5 s. 32). En grundläggande förutsättning för omarbetningen av bestämmelsen var dels att skattefriheten inte skall vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten, dels att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen skulle omfattas av undantaget (a. prop. s. 39). Såvitt framgår var avsikten att den tilltänkta lagändringen enbart skulle utgöra en mindre justering. - Vad beträffar förslagets utformning anfördes i propositionen bl.a. att effekten av förslaget var att en framställningstjänst eller en kringtjänst, vilka tjänsters innehåll inte skulle förändras i förhållande till vad som gällt tidigare, kan tillhandahållas skattefritt såväl av den som tekniskt utför tjänsten som den som köpt in tjänsten (framställningssamordnaren) och sålt den vidare till utgivaren (a. prop. s. 42). - I specialmotiveringen anfördes att med "mångfaldigande" enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster som krävs för mångfaldigandet avses sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt skall vara möjligt att mångfaldiga. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen (a. prop. s. 103). - Regeringsrätten har i några fall bedömt frågan om vad som utgör framställning och vem som kan anses som framställare. RÅ 1995 not. 392 gällde ett bolag som hade åtagit sig att utföra i princip alla tjänster avseende produktion av en publikation, således förutom det journalistiska arbetet också layout, sättning av texten, korrekturläsning, ombrytning av texter, bildproduktion inklusive beskärning, montering av textsidor och framställning av reprofilm. Själva tryckningen och distributionen upphandlade bolaget av utomstående. Regeringsrätten fann att bolaget fick anses tillhandahålla utgivaren en färdig publikation och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde enligt Regeringsrätten omsättning av vara och således inte omsättning av en tjänst. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML var därför inte tillämplig. RÅ 1995 not. 393 avsåg ett liknande fall och Regeringsrätten gjorde samma bedömning som i det tidigare målet. - Fråga i ärendet är i första hand om bolagets tillhandahållande skall anses utgöra omsättning av vara i form av en publikation eller framställningstjänster och redaktionella tjänster. - Nämnden gör följande bedömning. - Ändringen av 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen ML innebar att undantaget numera gäller oberoende av vem som omsätter sådana tjänster som avses med bestämmelsen under förutsättningen att omsättningen sker till utgivaren. Däremot synes avsikten inte ha varit att den betydelse begreppet framställning fått i tidigare praxis skulle förändras. Vidare måste även med den nu gällande lydelsen av bestämmelsen en bedömning göras av om ett tillhandahållande skall anses avse en vara i form av en färdig publikation eller en eller flera tjänster. - Enligt det ingivna avtalet skall bolaget producera FöreningsSparbankens personaltidning och ansvara för redaktionell produktion, layout och produktions- och projektledning av tidningen. Bolaget skall därutöver även upphandla och ansvara för tryck och repro av tidningen. Bolagets åtagande enligt avtalet innebär enligt nämndens mening att bolaget, på motsvarande sätt som var fallet i avgörandena RÅ 1995 not. 392 och 393, tillhandahåller en färdig publikation. Tjänsten avseende tryck och repro skall därför inte behandlas som en särskild tjänst utan bolagets tillhandahållande utgör enligt nämndens mening enligt praxis i sin helhet tillhandahållande av en vara i form av en sådan periodisk personaltidning som avses i 3 kap. 13 § ML. - Frågan har besvarats med utgångspunkt i det anförda. - Ledamoten Alhager var skiljaktig och anförde följande. I motsats till majoriteten anser jag att det med ansökningen avsedda tillhandahållandet delvis utgör en sådan framställningstjänst som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, delvis utgör ett skattepliktigt tillhandahållande. Skälen för detta är följande. För att en tjänst skall kvalificera som en framställningstjänst enligt 3 kap. 19 § ML krävs att den avser framställandet av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen. Tjänster som enligt förarbetena till nämnda bestämmelse faller utanför tillämpningsområdet för 3 kap. 19 § ML är bl.a. redaktionellt arbete, förmedling av bilder och text (prop. 2002/03:5 s. 103). Däremot faller tjänsten att anpassa text och bild till de tekniska system som skall användas vid tryckningen inom bestämmelsens tillämpningsområde (a. prop. s. 103). - I det aktuella fallet har bolaget hand om hela produktionen av personaltidningen. I detta innefattas enligt avtalet redaktionell produktion, layout och produktions- och projektledning av tidningen. Bolaget samordnar även den tekniska framställningen (tryck och repro) på så sätt att det upphandlar och ansvarar för detsamma. Upphandlingen sker årligen och FöreningsSparbanken skall godkänna den. FöreningsSparbanken har vid dessa tillfällen rätt att flytta den tekniska framställningen. Avtalet gäller tillsvidare med sex månaders uppsägningstid. - EG-domstolen har i domen C-349/96 Card Protection Plan pp. 28-30 slagit fast att vid avgörandet om det är fråga om en eller flera tjänster skall först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Vidare skall varje tillhandahållande av en tjänst i regel anses som fristående och självständigt. Prestationer som ur ekonomisk synvinkel utgör en enda tjänst får emellertid inte delas upp. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller. I svensk rättspraxis har Regeringsrätten i RÅ 2003 ref. 90 lagt vikt vid om kunden har kunnat välja att köpa eller avstå från att köpa olika tjänster. - Enligt min uppfattning framstår den tekniska framställningen som en separat tjänst skild från redaktionell produktion, layout och produktions- och projektledning av tidningen. Den förra tjänsten avser teknisk framställning medan de senare tjänsterna hänger samman med redaktionell framställning. Den tekniska framställningen kan enligt min mening inte anses som underordnad den redaktionella framställningen, eftersom det är tydligt att FöreningsSparbanken efterfrågar denna tjänst för sig. FöreningsSparbanken kan också underlåta att utnyttja tjänsten genom att den kan flytta den tekniska framställningen. Att se den redaktionella framställningen som underordnad den tekniska framställningen är enligt min mening inte möjligt, eftersom denna framstår som den större tjänsten som avtalet egentligen avser, medan den tekniska framställningen framstår mer som ett tillval. - Vad beträffar gränsdragningen mellan 3 kap. 13 § ML, vars tillämpning majoriteten har förespråkat, och 3 kap. 19 § 2 ML kan följande konstateras. Enligt 3 kap. 13 § ML undantas från skatteplikt omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda. Denna bestämmelse saknar uttrycklig EG-rättslig grund, både i sjätte mervärdesskattedirektivet och i anslutningsfördraget, enligt vilket Sverige har medgivits skattebefrielse för framställning av tidskrifter för ideella föreningar och tjänster som har samband med sådan framställning. - Det som undantas i 3 kap. 13 § ML är omsättning av en vara. Med omsättning (leverans) av vara avses enligt artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. För att en person skall kunna förfoga över denna rätt krävs att personen i fråga innehar rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Denna rätt sammanfaller enligt EG-domstolens praxis i mål 320/88 SAFE inte nödvändigtvis med äganderätten enligt nationell rätt utan det kan räcka att tillhandahållaren överför den ekonomiska äganderätten till varan. - 1 det aktuella fallet förvärvar bolaget aldrig någon rätt att såsom ägare förfoga över de tidningar de framställer. Bolaget får exempelvis inte förfoga över tidningens innehåll eller själv bestämma till vem tidningen skall distribueras eller på annat sätt förfoga över tidningen. - Eftersom 3 kap. 13 § ML tycks sakna EG-rättslig grund skulle det kunna hävdas att det EG-rättsliga leveransbegreppet i artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet saknar betydelse för tolkning av vad som avses med omsättning av en vara enligt nämnda bestämmelse i ML. I förarbetena till den nya utformningen av 3 kap. 19 § ML (prop. 2002/03:5 s. 104-105) diskuteras emellertid gränsdragningen mellan 3 kap. 13 § ML å ena sidan och 3 kap. 19 § ML å andra sidan. Där konstateras: "För att omsättning av en publikation enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML skall kunna bli aktuell torde det i normalfallet krävas att fråga är om en redan framställd publikation. När det gäller sådan omsättning av publikation till utgivaren som avses i 3 kap. 13 och 14 §§ ML måste i praktiken tillämpningsområdet vara begränsat till de fall tryckeriet eller annan förfogar över den ekonomiska rätten till publikationen". Även i förarbetena är utgångspunkten således att den som omsätter varan måste ha en ekonomisk rätt till varan, vilket är förutsättningen för att en omsättning av en vara skall kunna ske. Eftersom bolaget genom avtalet inte förvärvar den ekonomiska rätten till varan finns således inte något utrymme för att tillämpa 3 kap. 13 § ML. - Redaktörerna i Stockholm AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att bolaget medgavs avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som uppkom till följd av uppdraget som framställningssamordnare. Bolaget anförde bl.a. följande. Enligt ML skall vid bestämmande av beskattningsunderlag i första hand delningsprincipen tillämpas. Endast i de fall delningsprincipen inte går att tillämpa skall en huvudsaklighetsbedömning göras. Bolaget anser i likhet med den skiljaktiga ledamoten i Skatterättsnämnden att det tillhandahåller två separata tjänster och att det inte heller är möjligt att tillämpa 3 kap. 13 § ML eftersom bolaget inte har förvärvat någon ekonomisk rätt till tidningen och följaktligen inte kan sälja densamma. Bolaget har i uppdrag dels att samordna framställningen av tidningen (framställningssamordnare), dels att producera tidningen (redaktionell tjänst). I avtalet anges tydligt att det handlar om två separata tjänster som uppdragsgivaren valt att upphandla från samma leverantör. Uppdraget som framställningssamordnare kan inte ses som underordnat den redaktionella tjänsten. Samordningstjänsten är särskilt prissatt och efterfrågas särskilt av uppdragsgivaren. Denne har vidare enligt avtalet rätt att flytta den tekniska framställningen till ett annat företag. Innehållet i tidningen bestäms också slutgiltigt av uppdragsgivaren och det är denne som självständigt bestämmer till vem tidningen skall distribueras. Samordningstjänsten skall därför bedömas fristående i mervärdesskattehänseende. - Skatteverket accepterade den ståndpunkt som bolaget framförde i överklagandet. Verket noterade dock att viss konflikt kunde föreligga vid en jämförelse med bl.a. RÅ 1995 not. 392. - Regeringsrätten (2006-02-02, Billum, Sandström, Nord, Brickman, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. För att förhandsbesked skall kunna lämnas krävs - förutom att de formella förutsättningarna är uppfyllda - att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked. - Enligt det i målet aktuella avtalet gäller bl.a. följande beträffande bolagets uppdrag. Bolaget skall producera och samordna framställningen av uppdragsgivarens personaltidning och ansvara för redaktionell produktion, layout och produktions- och projektledning av tidningen. Bolaget skall därutöver, i egenskap av framställningssamordnare, upphandla och ansvara för tryck och repro av tidningen, allt efter godkännande av uppdragsgivaren. Den tekniska framställningen (tryck och repro) förhandlas per kalenderår och skall godkännas av uppdragsgivaren innan avtal ingås. Bolaget och uppdragsgivaren skall tillsammans planera det redaktionella innehållet i personaltidningen och bolaget ansvarar för att korrektur, original och provtryck innehållsmässigt och layoutmässigt är korrekta. - Bolagets fråga till Skatterättsnämnden löd på följande sätt. Har bolaget "rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader som uppkommer till följd av uppdraget som framställningssamordnare i avtalet"? Nämnden valde att formulera om frågan till att avse huruvida bolagets tillhandahållande skulle anses utgöra omsättning av vara i form av en publikation eller framställningstjänster och redaktionella tjänster. I sin motivering slog nämnden sedan fast att bolagets tillhandahållande i sin helhet utgjorde ett tillhandahållande av vara i form av en sådan periodisk personaltidning som avses i 3 kap. 13 § ML. Det svar som nämnden gav under rubriken Förhandsbesked var dock ett annat, - nämligen att tillhandahållandet inte utgjorde en sådan tjänst avseende framställning av publikation som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2. En ledamot var skiljaktig och ansåg att tillhandahållandet utgjorde delvis en framställningstjänst och delvis ett skattepliktigt tillhandahållande. I Regeringsrätten argumenterar bolaget för att tillhandahållandet skall anses utgöra dels framställningstjänster, dels redaktionella tjänster. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - För att kunna ta ställning till om det med ansökan avsedda tillhandahållandet till någon del omfattas av undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML från skatteplikt måste en bedömning göras av bolagets övriga åtaganden enligt avtalet. Bolaget har emellertid inte efterfrågat någon bedömning av avtalet i dess helhet och har inte närmare beskrivit innehållet i och förutsättningarna för det samlade uppdraget. Bolaget har inte heller fört någon rättslig argumentation beträffande den del av uppdraget som avser annat än själva framställningssamordningen. Till bilden hör att bolaget i Regeringsrätten argumenterar för att uppdraget bl.a. skall anses innefatta (skattepliktiga) redaktionella tjänster, vilket inte synes ha varit bolagets uppfattning tidigare. Mot denna bakgrund anser Regeringsrätten att det underlag som föreligger är otillräckligt för ett ställningstagande i frågan om den mervärdesskattemässiga behandlingen av bolagets uppdrag. Förhandsbesked borde därmed inte ha lämnats och beskedet skall därför undanröjas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen. (fd II 2005-11-30, Hallbäck)