RÅ 2006 not 29

Not 29. Överklagande av X AB och Y AB av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I Skatterättsnämndens beslut om förhandsbesked sammanfattades bolagens ansökan om förhandsbesked på följande sätt. - X AB är grupphuvudman i X AB:s mervärdesskattegrupp. I mervärdesskattegruppen ingår bl.a. det av X AB helägda Y AB. Sistnämnda bolag har etablerat en filial i Norge. X AB äger vidare samtliga aktier i det norska bolaget Z AS. Det norska dotterbolaget Z AS förvärvar tjänster från olika externa leverantörer avseende informationsteknik. Bolaget sköter förhandlingar med leverantörerna, löpande arbete avseende uppföljning av ingångna avtal m.m. De olika delar som upphandlas från externa leverantörer, sammantagna benämnda "Drift av IT-miljö", säljer Z AS vidare till Y AB:s norska filial, som i sin tur ingår avtal om tillhandahållande av informationsteknik med bolag både inom och utom X-sfären såsom slutanvändare av "Drift av IT-miljö" (tjänsten). Slutanvändarna får via datanät tillgång till datorkapacitet, däri ingående rätt att utnyttja upphovsrättsskyddad programvara och liknande, för att kunna behandla information av skilda slag som förekommer i de olika slutanvändarnas verksamheter. Såvitt gäller olika bolag inom X-koncernen kan dessa således i olika hänseenden lagra och bearbeta material i försäkringsverksamheten, såsom nyteckningar av försäkringar, premieberäkningar, skaderegleringar m.m. Också bokföring och kapitalförvaltning görs med detta datorstöd. Slutanvändarna kan också få lagrad information, såsom t.ex. försäkringsbrev och värdebesked, utskriven och utskickad från olika utskriftscentraler. De erhåller också via datanätverk tillgång till telekommunikation i gemensamma telefonväxlar. Därutöver får slutanvändarna hyra hårdvara, såsom datorer m.m. Samtliga tillhandahållanden sker mot marknadsmässig ersättning. För att kunna uppfylla sina åtaganden gentemot slutanvändarna hyr eller anskaffar på annat sätt den norska filialen genom Z AS utrymme i datorer och servrar hos andra leverantörer och får på så sätt tillgång till datakapacitet i olika system i vilka slutanvändarna kan behandla insamlad information i enlighet med vad som avtalats. I detta ligger också att den norska filialen själv eller genom upphandling ansvarar för att upprätthålla driftsäkerheten i systemen, att tillhandahålla support och underhåll om systemen eller utrustningen inte fungerar och att utveckla och effektivisera systemen för att behålla och höja kvaliteten i dem. Filialen hyr också in datorer m.m. som den vidareuthyr till slutanvändarna. Här kan anmärkas att Y AB:s agerande genom den norska filialen för att kunna tillhandahålla det datorstöd och den uthyrning av hårdvara m.m. som slutanvändarna efterfrågar inte utgör särskilda tillhandahållanden till slutanvändarna. Det är datorstödet och hårdvaran i sig som dessa efterfrågar. - Sökandebolagen ställde följande frågor. 1. Utgör den norska filialens ovan beskrivna tillhandahållande av tjänsten endast en tjänst i mervärdesskattehänseende? 2. Om svaret på fråga 1 är ja, är tjänsten en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML? 3. Om svaret på fråga 2 är ja, är X AB eller Y AB skattskyldigt i Sverige för tillhandahållande av tjänsten till slutanvändare i Sverige som inte ingår i X AB:s mervärdesskattegrupp? 4. Om svaret på fråga 2 är ja, är X AB eller Y AB skattskyldigt i Sverige för tillhandahållande av tjänsten till slutanvändare i Sverige som ingår i X AB:s mervärdesskattegrupp? 5. Om svaret på fråga 1 är nej, är någon av de uppräknade delmomenten av tjänsten, en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket ML? 6. Om någon eller några av de uppräknade delmomenten av tjänsten enligt svaret på fråga 5 är en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket ML, är X AB eller Y AB skattskyldigt i Sverige för tillhandahållande av dessa delmoment från den norska filialen till slutanvändare i Sverige som inte ingår i X AB:s mervärdesskattegrupp? 7. Om någon eller några av de uppräknade delmomenten av tjänsten enligt svaret på fråga 5 är en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket ML, är X AB eller Y AB skattskyldigt i Sverige för tillhandahållande av dessa delmoment från den norska filialen till slutanvändare i Sverige som ingår i X AB:s mervärdesskattegrupp? -Skatterättsnämnden (2005-05-16, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. Samtliga med ansökan avsedda tillhandahållanden, utom uthyrning av datorer och annan liknande lös egendom samt eventuellt annat arbete på sådan egendom än distansunderhåll, från Y AB:s filial i Norge till en förvärvare inom eller utom X AB:s mervärdesskattegrupp skall behandlas som en enda tjänst. Denna tjänst utgör sådan elektronisk tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML. - Uthyrning av datorer och annan lös egendom avseende hårdvara m.m., som avses med ansökan, skall anses som särskilda tjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 8 ML. Eventuellt arbete på sådan egendom under uthyrningstiden som inte utgör distansunderhåll skall behandlas som ingående i uthyrningstjänsten. - Samtliga tjänster skall anses omsatta i Sverige av Y AB som är skattskyldigt för omsättningarna. - Beslut. I den mån ansökan inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den. - I sin motivering av förhandsbeskedet lämnade Skatterättsnämnden inledningsvis den ovan återgivna redogörelsen för bolagens ansökan och gjorde därefter följande bedömning. - Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML omfattas elektroniska tjänster av bestämmelserna i paragrafen om omsättningsland. Till sådana tjänster hänförs tillhandahållande av webbplatser och härbärgering av sådana samt distansunderhåll av programvara och utrustning. Dit hänförs också tillhandahållande av programvara och uppdatering av denna samt tillhandahållande av databasåtkomst. - Nu nämnda tillhandahållanden motsvaras av den exemplifiering av tjänster som finns i bilaga L till det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG, införd genom direktiv 2002/38/EG, och för vilka enligt artikel 9.2 e platsen för tillhandahållandet är den där kunden har etablerat sin rörelse när tjänsterna tillhandahålls skattskyldiga inom gemenskapen. Det karaktäristiska för dessa tjänster får anses vara att de stödjer sig på elektroniska nätverk och till stor del är beroende av informationstekniken, och att de är automatiska utan att stödja sig på nämnvärda personella arbetsinsatser, (jfr EG:s mervärdesskattekommittés riktlinjer den 8 januari 2003 återgivna i Riksskatteverkets skrivelser 030423). - Samtliga de prestationer som slutanvändarna kommer i åtnjutande av genom tillhandahållanden från den norska filialen har, med undantag av hyrd hårdvara i form av datorer m.m. och eventuellt arbete på dem, det principiella gemensamt att de tillhandahålls via elektronisk uppkoppling mot olika databaser och servrar. De får anses vara sådana prestationer som utgör elektroniska tjänster enligt det ovan anförda. Bestämmelserna i 5 kap. 8 § ML blir därför inte tillämpliga. - Tillhandahållandena får anses utgöra prestationer som det - även om de omfattas av samma lagrum och det således saknar betydelse för beskattningen - ur ekonomisk synvinkel skulle förefalla konstgjort att behandla som separata tillhandahållanden (jfr EG-domstolens avgörande i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan). De skall därför anses utgöra en enda tjänst till förvärvaren. - Uthyrning av hårdvara - datorer, servrar m.m. - utgör sådan uthyrning av lös egendom som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 8 ML. Denna tjänst utgör en från övriga tillhandahållanden skild tjänst. För denna tjänst gäller emellertid samma regler om omsättningsland som för övriga i ärendet aktuella tillhandahållanden. - Tjänster som utförs i Sverige och avser bl.a. arbeten på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor, är enligt 5 kap. 6 § 4 ML, med vissa i ärendet inte aktuella undantag, omsatta inom landet. Reparationer och liknande supporttjänster, som inte utgör distansunderhåll, på datorer och annan lös egendom får anses utgöra sådana tjänster som avses i bestämmelsen. Emellertid, när tjänsterna, i den mån de behövs, tillhandahålls av den norska filialen till slutanvändare som hyr egendomen får de anses underordnade och ingå i uthyrningstjänsten och skall därför inte behandlas separat från denna. - Det hittills sagda innebär att sådana tjänster, som är aktuella i ärendet, enligt 5 kap. 7 första stycket 1 § ML är omsatta inom landet när de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet här eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Fråga är då framför allt vilken betydelse det har för tillämpningen av denna bestämmelse att det företag som tillhandahåller tjänsterna och de företag som förvärvar dem ingår i samma mervärdesskattegrupp och dessutom vilken betydelse det har att tjänsterna tillhandahålls från en utländsk filial. - I 6 a kap. ML finns vissa bestämmelser om mervärdesskattegrupper. Vid tillämpningen av bestämmelserna i ML får således under vissa förutsättningar två eller flera näringsidkare anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Registreringen av en mervärdesskattegrupp får bl.a. till följd att omsättning av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag (jfr prop. 1997/98:148 s. 33). Detta innebär att någon omsättning av varor och tjänster enligt ML inte föreligger vid sådana transaktioner även om ersättningar utgår. - Enligt 6 a kap. 2 § andra stycket ML får i en mervärdesskattegrupp endast ingå en näringsidkares fasta driftställe i Sverige. Utländska filialer kan alltså inte ingå i gruppen (jfr a. prop. s. 34). Därav följer att transaktioner inom gruppen inte är att anse som interna transaktioner inom ett enda företag när tillhandahållandena sker till eller från en utländsk filial till något företag inom gruppen. Även tillhandahållanden till slutanvändare inom mervärdesskattegruppen blir då att bedöma som omsättningar mellan fristående näringsidkare enligt de vanliga reglerna i ML. Nämnden finner därför att tillhandahållandena från den norska filialen till olika svenska företag såväl inom som utom mervärdesskattegruppen av elektroniska tjänster och uthyrning av datorer m.m. utgör omsättningar av tjänster som enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML skall anses omsatta här. - I fråga om skattskyldighet till mervärdesskatt gäller enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML jämfört med 1 § första stycket 1 att, för omsättning inom landet av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, är den som förvärvar tjänsten skattskyldig om han är näringsidkare och den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare. Detta benämns ibland förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet. - Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. I förarbetena (prop. 2001/02:28 s. 46) till en justering av paragrafen år 2001 (SFS 2001:971) uttalades att en filial i utlandet till en juridisk person med säte här faller utanför definitionen även om tillhandahållandet sker från filialen i utlandet till en förvärvare här i landet och inte från sätet i Sverige. Omvänd skattskyldighet med stöd av 1 kap. 2 § ML skulle i dessa fall inte gälla. - Av det senast anförda följer att Y AB inte på grund av verksamheten i den norska filialen blir att anse som en utländsk företagare, varför regeln om omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig. Mervärdesskattegruppen eller andra förvärvare (slutanvändare) i Sverige blir således inte skattskyldiga för förvärven. Därmed kommer Y AB i enlighet med huvudregeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, som säger att skattskyldig är den som omsätter varan eller tjänsten, att vara skattskyldigt här för de genom den norska filialen gjorda tillhandahållandena här i landet. - Sammanfattningsvis blir således Y AB skattskyldigt för tillhandahållanden av ifrågavarande tjänster till andra företag såväl inom som utom mervärdesskattegruppen. - Den gjorda bedömningen får anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet. - X AB, i egenskap av grupphuvudman för X AB:s mervärdesskattegrupp och Y AB (bolagen) yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att tjänsten drift av IT-miljö skulle anses utgöra endast en tjänst i mervärdesskattehänseende och att den skulle anses omfattad av 5 kap. 8 § första stycket ML. För det fall IT-tjänsten skulle anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket ML, yrkades att mervärdesskattegruppen skulle anses omsätta tjänsten till näringsidkare i Sverige som inte ingår i nämnda grupp. Såvitt avser tillhandahållande av IT-tjänsten till näringsidkare som ingår i mervärdesskattegruppen yrkades att Y AB skulle anses tillhandahålla tjänsten i egenskap av medlem i aktuell grupp, dvs. att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt inte skulle anses som omsättning. Bolagen anförde bl.a. följande. Mot bakgrund av EG-domstolens praxis torde det inte vara möjligt att dela upp IT-tjänsten i flera olika undertjänster. Vid bedömningen av huruvida det skall anses som en eller flera tjänster bör man utgå från slutanvändarna och vad dessa efterfrågar. - Med beaktande av att tjänsten drift av IT-miljö för finansiella företag är komplex och sammansatt samt att tjänsten inte anges i 5 kap. 7 § ML, bör tjänsten omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. För det fall Regeringsrätten är av uppfattningen att tjänsten skall anses omfattad av 5 kap. 7 § andra stycket ML, uppkommer frågan om tjänsten skall bli föremål för beskattning i Sverige. Härvid måste reglerna om mervärdesskattegrupper tas i beaktande. Enligt reglerna om gruppregistrering skall nämligen grupphuvudmannen samt övriga medlemmar ses som en näringsidkare som bedriver verksamhet. Det betyder att omsättning av varor mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag. Det är ostridigt att Y AB ingår i mervärdesskattegruppen, vilket måste innebära att alla omsättningar som bolaget gör till övriga gruppmedlemmar skall utgöra interna transaktioner. Det saknas stöd i såväl ML som EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv för en uppdelning av en och samma juridiska person i två olika skattskyldiga personer. Detta stöds av vad generaladvokaten yttrat i EG-domstolens mål C-210/04. Inskränkningen i 6 a kap. 2 § andra stycket ML strider även mot artikel 43 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen avseende etableringsfriheten samt artikel 49 avseende friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen. Mot denna bakgrund bör förhandsavgörande från EG-domstolen inhämtas dels beträffande om det är förenligt med artikel 4.4 andra stycket i mervärdesskattedirektivet att inskränka reglerna om mervärdesskattegrupper till att omfatta endast en näringsidkares fasta driftställe i Sverige, dels om denna inskränkning är förenlig med artiklarna 43 och 49 i fördraget. - Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet inte skulle ändras och åberopade i huvudsak vad verket tidigare framfört i ärendet. - Regeringsrätten (2006-02-28, Schäder, Stävberg, Kindlund, Lundin, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten finner inte skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2006-01-12, Krantz)