RÅ 2006 not 90

Not 90. Överklagande av X och Y av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav X Bil AB följande. - X Bil AB (X) erbjuder, via sina återförsäljare av Z-bilar, en s.k. märkesförsäkring (Z-Försäkring) till kunder. Genom märkesförsäkringen garanteras kunderna bl.a. att reparationer av deras bilar, vid inträffat försäkringsfall, sker på s.k. märkesverkstäder och att endast reservdelar i original används vid dessa reparationer. Detta skapar ett mervärde för kunden vid inköpet av bilen och understödjer därmed återförsäljarna vid försäljningen. - Vidare får märkesverkstäderna ökade intäkter och även reservdelsförsäljningen av originaldelar ökar. Ytterst kommer dessa aktiviteter även X tillgodo eftersom X är det bolag som slutligen gagnas av alla dessa försäljningar. - Försäkringsgivare av märkesförsäkringen är Y Skadeförsäkring AB (Y) och försäkringstagare är köparen av bilen. För försäkringsgivaren innebär naturligtvis försäkringen ökade intäkter i form av premier från försäkringstagarna. - Genom ett samarbetsavtal mellan X och Y regleras vilka villkor som ska gälla mellan parterna. Detta samarbetsavtal reglerar bland annat parternas åligganden vad avser marknadsföringskostnader, försäljningskostnader samt produktutformning och premiesättning. - Vidare regleras hur uppkommen intäkt skall fördelas genom vinstdelning parterna emellan i verksamheten. - Huvuddragen i samarbetsavtalet beträffande kostnadsfördelningen respektive intäktsfördelningen ser ut som följer: X skall på egen bekostnad stå för bland annat följande kostnader. - Genom sin återförsäljarorganisation skall X marknadsföra och sälja försäkringen. - Själv besluta om annonsering och informationsmaterial avseende nya bilar. - Tillse att försäkringen marknadsförs hos kunder samt bereda Y möjlighet att informera om försäkringen på olika detaljistmöten. - Y skall stå för bland annat följande kostnader enligt avtalet. - Med egna resurser bedriva en aktiv bearbetning och utbildning av Z:s återförsäljare - Hålla register över alla ombud. - Utbetala ombudsprovisioner. - Vidare skall parterna gemensamt arbeta med vissa aktiviteter som behövs vid framtagandet av försäkringskonceptet. Dessa kostnader skall fördelas lika mellan parterna. - Vad avser intäktsredovisningen gäller följande. - X äger rätt till del i vinsten. Vinsten skall beräknas på särskilt sätt som parterna gemensamt kommer överens om. - Vidare skall säljande ombud äga rätt till viss provision per försåld försäkring. - Kvarstående andel av vinsten tillfaller Y. - Slutligen skall all administration av försäkringar, premieavisering, premie- och regressinkassering, besiktning och skadeutbetalning ombesörjas av Y. - Eftersom parterna känner viss osäkerhet över de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av innehållet i det avtal parterna avser att ingå önskar parterna erhålla Skatterättsnämndens svar på ett antal frågeställningar av mervärdesskatterättslig natur. -1. Är den av X bedrivna verksamheten av sådan art att denna faller in under den EG- harmoniserade definitionen av försäkringstjänster jämlikt bestämmelserna i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML? - 2. Om svaret på fråga 1 är nekande. Kan X anses tillhandahålla Y någon tjänst med anledning av avtalet? - 3. Om svaret på fråga 2 är jakande. Är tjänsten skattepliktig enligt mervärdesskattelagen? - 4. Utgör de kostnader som uppräknas i avtalsutkastet sådana kostnader som skall hanteras jämlikt bestämmelserna i 8 kap. 14 § ML för det fall svaret på fråga 1 är jakande? - 5. Om svaret på fråga 2 är nekande. Utgör de kostnader som uppräknas i avtalsutkastet sådana kostnader som skall hanteras jämlikt bestämmelserna i 8 kap. 14 § ML eller omfattas kostnaderna då av ML:s allmänna avdragsbestämmelser i 8 kap ML? - 6. Om svaret på fråga 4 är jakande. Är den av sökandebolagen redovisade uppfattningen av hur bestämmelserna bör tolkas i enlighet med Skatterättsnämndens uppfattning? - Skatterättsnämnden (2005-02-15, Wingren, ordf., Alhager, Eriksson, Ohlsson, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. - Fråga 1. Den verksamhet som X Bil AB skall bedriva enligt det ingivna avtalsutkastet innebär inte att bolaget omsätter sådana försäkringstjänster som avses i 3 kap. 10 § ML. - Frågorna 2 och3. X skall genom sin verksamhet enligt avtalet anses tillhandahålla Y en tjänst vars omsättning är skattepliktig. - Motivering. - X och Y har inlett ett samarbete avseende försäkring av Z-bilar, som säljs av X:s återförsäljare. Utgångspunkten för verksamheten är att endast märkesverkstäder anlitas och endast Z:s originaldelar används vid reparationer i. anledning av inträffat försäkringsfall. Avtalet om denna s.k. märkesförsäkring innebär i huvudsak följande. - Y skall vara försäkringsgivare, svara för administration av försäkringarna såsom premieavisering, premie- och regressinkassering, besiktning och skadeutbetalningar. Y skall vidare bl.a. svara för den löpande marknadsföringen, vilket innebär att bearbeta och utbilda X:s auktoriserade distributörer, att hålla register över alla ombud samt betala deras ombudsprovisioner. - I X:s åtagande ingår att genom sina auktoriserade distributörs- och reparatörsorganisationer marknadsföra och sälja försäkringen. X beslutar därvid om bl.a. annonsering och informationsmaterial och bekostar broschyrer, affischer och utskick av direktreklam. X skall vidare bereda Y möjlighet att kontinuerligt informera och diskutera försäkringen på olika detaljistmöten. - Y och X skall också gemensamt ta fram en, årlig plan avseende aktiviteter utöver de löpande marknadsaktiviteterna. X och Y skall samråda när, det gäller produktutformningen och premiesättningen och avsikten är att premierna skall ligga under andra marknadsledande försäkringsbolags premier för motsvarande försäkringar. - Parterna skall i princip själva stå för kostnaderna för sina åtaganden enligt avtalet. Genom avtalet äger X rätt till del i vinsten beräknad på sätt som parterna särskilt kommit överens om. Återstående del av vinsten tillfaller Y. - Fråga i ärendet är i första hand om X genom sin verksamhet enligt avtalet skall anses tillhandahålla försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML (fråga 1). Om så inte är fallet uppkommer frågan, om X genom avtalet kan anses tillhandahålla Y en skattepliktig tjänst (frågorna 2 och 3). - Fråga 1. Omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, är enligt 3 kap. 10 § ML undantagen från skatteplikt. - Motsvarande bestämmelse finns i artikel 13 B a i sjätte mervärdeskattedirektivet (77/388/EEG), enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, är undantagna från skatteplikt. - Någon definition av begreppet försäkringstjänst respektive försäkringstransaktion finns inte vare sig i ML eller i sjätte mervärdesskattedirektivet. I domen angående Card Protection Plan Ltd, mål C-349/96, gjorde EG-domstolen vissa uttalanden rörande innebörden av begreppet försäkringstransaktion. Domstolen, anförde således att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (p. 17 i domen). Av denna definition av begreppet försäkringstransaktion framgår att det är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen. (p. 41 i EG-domstolens dom i mål C-240/99 angående Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ). - Med hänsyn till att det är Y som är försäkringsgivare avseende den aktuella försäkringen kan X i enlighet med vad som anförts i det föregående inte anses tillhandahålla en försäkring. - Fråga uppkommer då om X genom sin verksamhet enligt avtalet kan anses förmedla av Y tillhandahållna försäkringar. - Begreppen "förmedlare av försäkringar" i ML respektive till försäkringstransaktioner "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" i sjätte mervärdesskattedirektivet har inte definierats. Enligt Europaparlamentets och Rådets direktiv 2002/92/EG om försäkringsförmedling definieras i artikel 2 3 första stycket begreppet "försäkringsförmedling" som verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal särskilt vid skada. I tredje stycket nämnda punkt anges att tillhandahållande av information i enskilda fall inom ramen för annan yrkesverksamhet förutsatt att denna verksamhet inte syftar till att bistå kunden med ingåendet eller fullgörandet av ett försäkringsavtal, yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador samt värdering och reglering av skador inte skall anses vara försäkringsförmedling. - Även om ett begrepp som används i mervärdesskattesammanhang inte nödvändigtvis skall tolkas mot bakgrund av hur motsvarande begrepp har definierats i andra sammanhang bör, vid tolkningen av begreppet försäkringsförmedling, viss ledning kunna hämtas från hur begreppet har definierats i det ovan nämnda direktivet 2002/92/EG (jfr p. 18 i EG-domstolens dom i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och p. 89 i Generaladvokatens yttrande den 3 oktober 2003 i mål C-8/01 ang. Assurandör-Societetet samt RÅ 1996 not. 243). - Av handlingarna framgår att Y betalar en bonus till säljande ombud (återförsäljare m.fl.) för varje så1d försäkring. Dessa är i förhållande till X med ett undantag fristående personer. Den verksamhet som X enligt avtalsutkastet skall bedriva för egen del kan enligt nämndens mening inte anses utgöra försäkringsförmedling i den mening som avses i direktivet 2002/92/EG. Något skäl för att verksamheten trots detta skall anses utgöra försäkringsförmedling vid tillämpningen av 3 kap. 10 § ML föreligger inte. - Frågorna 2 och 3. Med hänsyn till svaret på fråga 1 uppkommer frågan om X med utgångspunkt i det ingivna avtalsutkastet kan anses tillhandahålla Y någon annan tjänst och, om så skulle anses vara fallet, omsättning av denna tjänst är skattepliktig. - Vid bedömningen är den av bolagen åberopade domen i mål C-77/01 rörande Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) av visst intresse. EDM ingick i tre olika konsortier vars ändamål var att spåra och bedöma gruvfyndigheter. EDM:s verksamhet i vart och ett av dessa konsortier bestod i att utföra tekniska undersökningar m.m. Frågan i målet var bl.a. om de arbeten EDM utförde utgjorde ekonomisk verksamhet enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen anförde i p. 91 i domen att sådana arbeten som var i fråga och som utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats inte utgör en varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet och är således inte heller någon skattepliktig transaktion i enlighet med detta direktiv. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt nämnda avtal och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande mot vederlag i den mening som avses i nämnda bestämmelse. - Nämnden gör följande bedömning. - I enlighet med vad som anförts i motiveringen till svaret på fråga 1 är det Y ensamt som är att betrakta som försäkringsgivare. Den försäkring som köpare av Z-bilar tecknar avser således en försäkringstjänst som tillhandahålls av Y även om X har ett visst inflytande vid utformningen av försäkringsvillkoren m.m. Av de premieintäkter som Y uppbär i försäkringsverksamheten tillfaller en viss del enligt avtalet X men till synes utan direkt beaktande av skadeutfallet och det slutliga resultatet av försäkringsverksamheten. X:s verksamhet enligt avtalet framstår vid en samlad bedömning i allt väsentligt som en egen särskild verksamhet som - även om den också främjar återförsäljarnas och märkesverkstädernas rörelser - innefattar tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till Y i samband med att det bolaget utvidgar och utvecklar sitt affärsområde. Avtalet kan således inte anses utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EG-domstolen hade att bedöma i. målet C-77/01 ang. EDM. Den "rätt till del i vinst" som X har enligt avtalet får därför anses som ersättning för en av X tillhandahållen tjänst. Omsättningen omfattas inte av något undantag från skatteplikt. - Den i det föregående gjorda bedömningen får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet. - Med hänsyn till bedömningen av frågorna 1-3 förfaller frågorna 4-6. - Y och X överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att X inte skulle anses tillhandahålla Y en tjänst med anledning av innehållet i samarbetsavtalet. Bolagen anförde bl.a. följande. X:s huvudsakliga verksamhet är att sälja motorfordon, primärt personbilar av märket Z, samt därtill hörande originalreservdelar och tillbehör. I anslutning till bilförsäljningen erbjuder X en märkesförsäkring till sina kunder. För att tillfredsställa kundernas behov av personbilsförsäkring har X ingått avtalet med Y. Avtalet innebär en möjlighet för X att utvidga och utveckla sitt affärsområde och öka intäkterna till X-sfären från nybilsförsäljning, reparationer och försäljning av originalreservdelar. Målsättningen med samarbetet är att försäkringen från kundernas perspektiv skall uppfattas som en "originalreservdel" till personbilen. Detta har medfört att märkesförsäkringen i vissa fall ingår i bilens pris och bl.a. är subventionerad av X. Avtalet måste ses som ett ömsesidigt förpliktande samarbetsavtal som medför att varje part måste ansvara för sina åtaganden. De aktiviteter som parterna genomför i anledning av avtalet innebär att varje part bär vissa kostnader på grund av samarbetet och medför inte att något avtal om köp av marknadsföringstjänster föreligger parterna emellan. Den ersättning som tillfaller X med stöd av vinstdelningsklausulen kan inte anses utgöra ersättning för någon utförd prestation som konstituerar omsättning enligt mervärdesskattesystemet. Samarbetsavtalet har betydande likheter med de samarbetsavtal som upprättats inom konsortium för enkla bolag. EG-domstolen uttalade i mål C-77/01 att sådana arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium inte utgör mervärdesskattepliktig leverans eller tillhandahållande. De arbeten som utförs av ett företag för ett konsortiums räkning i enlighet med ett konsortieavtal skiljer sig i princip inte från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande. Samarbetsavtalet innebär inte att det föreligger ett enkelt bolag med syfte att gemensamt bedriva viss verksamhet. Avtalet innebär i stället att X åtar sig att tillhandahålla Y vissa marknadsföringstjänster. För detta tillhandahållande utgår ersättning. Y betalar till X en procentuell andel av de totala årliga premieintäkterna. Det finns således en direkt koppling mellan vederlaget och de tillhandahållna tjänsterna. - Regeringsrätten (2006-06-05, Sandström, Dexe, Rundqvist, Kindlund, Lundin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt förhandsbeskedet innebär verksamheten med anledning av avtalet att X tillhandahåller Y en tjänst och att omsättning av denna tjänst inte är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna om försäkringstjänster i 3 kap. 10 § ML eller på annan grund. - Bolagen har i överklagandet endast yrkat att Regeringsrätten skall förklara att X inte skall anses tillhandahålla Y någon tjänst. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att den "rätt till del i vinst" som X har enligt avtalet får ses som ersättning för en av X tillhandahållen tjänst. Förhandsbeskedet i den aktuella delen skall därför fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats. (fd II 2006-05-03, Lindvall)