RÅ 2007 not 164

Not 164. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked ställde X AB bl.a. följande frågor om de mervärdesskattemässiga effekterna vid nedläggning av en telekommunikationskabel. -Fråga 1. Utgör tjänst avseende nedläggning av sjökabel mellan olika länder tjänst avseende fastighet enligt 5 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, arbete på lös egendom enligt 5 kap. 6 § ML eller någon annan tjänst och i så fall vilken? - Fråga 2. Utgör Sverige omsättningsland för nedläggning av sjökabel om sjökabeln läggs ned a) mellan två punkter som är belägna inom svenskt inre vatten och territorialvatten, b) mellan två punkter som är belägna på internationellt vatten, c) mellan en landpunkt belägen inom Sverige och en landpunkt inom ett annat land med dessa länders sjöterritorium samt internationellt vatten däremellan, d) mellan två punkter inom ett annat lands inre vatten och territorialvatten? - Skatterättsnämnden (2003-06-13, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Förhandsbesked. Nedläggning som den beskrivs i ärendet av telekommunikationskabel från Sverige till annat land över nationellt och internationellt vatten skall anses som tjänster omsatta i Sverige enligt 5 kap. 8 § första stycket ML. - Motivering. Så som bolagets tillhandahållanden slutligt beskrivits i ärendet avser de bl.a. åtaganden att lägga ned telekommunikationskabel mellan en fast punkt i Sverige och en fast punkt i ett annat EG-land eller tredje land - över internationellt vatten - och att äganderätten till kabeln övergår till beställaren efter det att den för dennes räkning har grävts ned eller på annat sätt förankrats på mark och under vatten och konstaterats funktionsduglig. - Även om den ersättning som bolaget tar ut vid kabelläggningen enligt vad som uppgetts till en större del belöper på kostnaden för själva kabeln och till en mindre del på kabelnedläggningen får det, med hänsyn bl.a. till den komplicerade och specialiserade utrustning och det kunnande som krävs för att montera ihop och lägga ut kabeln, anses att tillhandahållandet i sin helhet är tjänst i mervärdesskattehänseende. Tillhandahållandet till beställaren och - sedermera - förvärvaren av kabeln får anses utgöra ett enda sammantaget tillhandahållande. Fråga är då om karaktären på denna tjänst och i vilket land den skall anses omsatt. - Enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen här. Enligt 6 § första stycket 4 ML är tjänster - med vissa undantag som inte är aktuella - omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser arbete på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor. I 8 § första stycket ML stadgas bl.a. att för andra tjänster än sådana som anges i 4-6 a §§ eller 7 a § skall, med visst här ej aktuellt undantag för bl.a. telekommunikationstjänster, omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls eller, i de fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. - Till grund för bestämmelserna i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). I artikel 9.1 anges att platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Enligt artikel 9.2 a skall emellertid platsen för tillhandahållande av tjänster som har samband med fast egendom vara den plats där egendomen är belägen. Om tjänsterna avser arbete på materiell lös egendom skall platsen enligt artikel 9.2 c vara den där dessa tjänster fysiskt utförs. - EG-domstolen har i målet C-168/84, Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, närmare utvecklat innebörden av artikel 9. Målet gällde en verksamhet med att installera och driva spelautomater m.m. bl.a. på två färjor som gick mellan Tyskland och Danmark. Frågan var att fastställa platsen för tillhandahållandet av tjänsterna. Domstolen uttalade att syftet med artikeln är att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna (p. 14). Domstolen uttalade vidare följande. Artikel 9.1 anger huvudregeln för detta medan artikel 9.2 innehåller en rad särskilda anknytningspunkter. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning, såsom det framgår av artikel 9.3, även om det bara berör särskilda situationer. - Domstolen påpekade (p. 16) att artikel 9 inte begränsar medlemsstaternas frihet att beskatta tjänster som tillhandahålls utanför området för deras territoriella suveränitet ombord på havsgående fartyg som lyder under deras jurisdiktion. Domstolen tillade härefter följande. Direktivet föreskriver alltså på intet sätt att tjänster som tillhandahålls till havs, eller mer generellt utanför området för den territoriella suveräniteten för den stat som har jurisdiktion över fartyget, skall undantas från skatteplikt, oavsett om de berörda tjänsterna anses ha tillhandahållits där operatören har etablerat sin rörelse eller på något annat fast driftsställe. - Det ankommer enligt domstolen på varje enskild medlemsstats skattemyndigheter att inom ramen för de valmöjligheter som anges i direktiv 77/388 fastställa vilken anknytningspunkt som förefaller mest ändamålsenlig för en bestämd tjänst ur fiskal synpunkt (p. 17). Enligt artikel 9.1 i direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att en annan plats från vilket tjänsterna tillhandahålls endast kan komma i fråga om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat (p. 17). Jfr även C-214/94 Boukhalfa mot Förbundsrepubliken Tyskland och C-429/97 Europeiska kommissionen mot Franska republiken. - Nämnden, som finner att frågorna i ansökningen bör besvaras endast såvitt gäller ett sådant tillhandahållande som beskrivits inledningsvis, gör - med utgångspunkt i EG-domstolens tolkning av artikel 9 i direktivet - följande bedömning. - Den av bolaget omsatta tjänsten är av sådan beskaffenhet att de särskilda anknytningsbestämmelserna i 5 kap. 4-6 a §§ och 7 a § ML inte är tillämpliga. I stället skall 8 § första stycket i kapitlet tillämpas vid bestämmande av omsättningsland för tjänsten i dess helhet. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet har bolaget etablerat sin rörelse i Sverige och tillhandahåller tjänsterna härifrån. Tjänsterna skall därför anses omsatta inom landet. - X AB överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastslå att tjänst avseende sjökabelnedläggning utgör tjänst avseende fastighet enligt 5 kap. 4 § ML och att mervärdesskatt därför skulle tas ut då tjänsten utfördes på fastighet belägen i Sverige, dvs. på svenskt fastland och svenskt sjöterritorium. - Regeringsrätten inhämtade förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten (2007-11-08, Nordborg, Eliason, Kindlund, Fernlund, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. EG-domstolen har i dom den 29 mars 2007 (mål C-111/05) uttalat bl.a. följande. Alla delar av transaktionen i fråga är nödvändiga för dess genomförande och de har ett nära samband. Under dessa omständigheter kan det inte annat än på fiktiv väg hävdas att beställaren först har köpt den fiberoptiska kabeln och, därefter, hos samme leverantör, köpt de tjänster som avser installationen av kabeln (p. 25). Då det är fråga om en enda sammansatt transaktion skall ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig, utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten från tillhandahållaren (p. 28). Det följer av artikel 8.1 a i sjätte direktivet att en vara kan installeras eller sammansättas, med eller utan provkörning, av leverantören eller för hans räkning, utan att transaktionen nödvändigtvis upphör att klassificeras som ”leverans av en vara” (p. 35). För att klassificera den planerade transaktionen skall även betydelsen av tillhandahållande av tjänster avseende leveransen av kabeln undersökas (p. 38). Med beaktande av alla dessa omständigheter skall den första frågan besvaras så, att en transaktion som avser leverans och installation av en fiberoptisk kabel, vilken placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium, skall anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direktivet, då det framgår att kabeln efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren, som kan förfoga över denna såsom ägare, att kostnaden för själva kabeln utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för den nämnda transaktionen, och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installation av kabeln, utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov (p. 40). Det stämmer att en regel om behörighetskonkurrens för att vara tillämplig måste kunna ge behörigheten att mervärdesbeskatta en transaktion till endast en av de berörda medlemsstaterna. I detta avseende, då en vara är föremål för installation, anses leveransen i princip bara äga rum i en enda medlemsstat, och då installationen av varan sker i form av att dessa fästs vid eller i marken är det platsen för denna åtgärd som avgör vilken medlemsstat som är behörig att beskatta leveransen (p. 45). Varje medlemsstats respektive beskattningskompetens avseende transaktionen i dess helhet omfattar inte enbart rätten att ta ut den skatt som skall erläggas på kabelns pris utan även rätten att beskatta de tjänster som är hänförliga till installationen (p. 48). Artikel 8.1 a i sjätte direktivet skall tolkas så, att varje medlemsstat är behörig att beskatta leveransen och installationen av en fiberoptisk kabel, vilken placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium, i förhållande till kabelns sträckning i den staten, både vad gäller priset för kabeln i sig och för resterande material, samt kostnaden för de tjänster som är hänförliga till installationen av kabeln (p. 50). Det territoriella tillämpningsområdet för sjätte direktivet fastställs i dess artikel 3, enligt vilken ”en medlemsstats territorium” avser landets territorium som det definieras med avseende på varje medlemsstat i punkterna 2 och 3 i denna artikel, och enligt vilken ”gemenskapens territorium” avser medlemsstaternas territorium, såsom detta definieras med avseende på varje medlemsstat i de nämnda punkterna. Med undantag för vissa nationella territorier som uttryckligen utesluts från tillämpningsområdet för artikel 3.3, avses med "landets territorium" i artikel 3.2 fördragets tillämpningsområde, såsom det definieras med avseende på varje medlemsstat i artikel 299 EG (p. 53). Medlemsstaternas territorier i den mening som avses i artikel 299 EG omfattar på samma sätt territorialhavet, dess botten och dess underlag, och varje medlemsstat skall fastställa bredden av detta hav ut till en gräns av högst tolv nautiska mil i enlighet med artikel 3 i havsrättskonventionen (p. 57). En medlemsstat är därför skyldig att ta ut mervärdesskatt på en leverans av varor som äger rum på dess territorialhav, dess botten och dess underlag (p. 58). Artikel 8.1 a i sjätte direktivet jämförd med artiklarna 2.1 och 3 i samma direktiv skall tolkas så, att leverans och installation av en fiberoptisk kabel vilken placeras på två medlemsstaters territorier inte är mervärdesskattepliktiga till den del transaktionen utförs i den ekonomiska zonen, på kontinentalsockeln och i det fria havet (p. 61). - Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att Skatterättsnämndens förhandsbesked skall ändras på så sätt att fråga 1 och 2 skall besvaras enligt följande. En transaktion som avser leverans och installation av en sjökabel, vilken placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium, skall anses utgöra leverans av vara. Sverige utgör omsättningsland för nedläggning av sjökabel till den del kabeln sträcker sig i Sverige, inom svenskt inre vatten och territorialhav. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och 2 och förklarar att en transaktion som avser leverans och installation av sjökabel, vilken placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium, skall anses utgöra leverans av vara. Sverige utgör omsättningsland för nedläggning av sjökabel till den del kabeln sträcker sig i Sverige, inom svenskt inre vatten och territorialhav. (fd I 2007-10-18, Werth)