RÅ 2007 not 173

Not 173. Överklagande av X AB och Skatteverket av förhandsbesked ang. avkastningsskatt på pensionsmedel. - I en ansökan om förhandsbesked anförde X AB bl.a. följande. X-koncernen skall under år 2005 påbörja försäljningen av livförsäkringsprodukter inom ramen för ett livbolag, X AB. Livbolaget kommer att tillhandahålla livförsäkringar som på ett naturligt sätt kompletterar X Skadeförsäkrings AB:s produktutbud. - Den livförsäkring som skall tillhandahållas av livbolaget är inte att betrakta som en konventionell livförsäkring inkluderande både livfallsdel (sparande) och dödsfallsdel (risk), utan som en så kallad livriskförsäkring där utbetalning av försäkringsersättning kommer efterlevande tillgodo enbart i händelse av dödsfall. - Försäkringsrättslig koncession för X AB har sökts hos Finansinspektionen i enlighet med försäkringsrörelselagen (1982:713). Koncession har sökts för både livförsäkring och skadeförsäkring. För livriskförsäkringen har koncession sökts för direkt livförsäkring i klass l a) och b) "Livförsäkring och tilläggsförsäkring". - Avsikten är att X AB förutom verksamhet på den svenska marknaden även skall erbjuda livriskförsäkringen gränsöverskridande till försäkringstagare i Danmark. I Norge ämnar X AB att etablera en utländsk filial. - Bolaget ställde följande frågor. 1. Skall sökanden vid beräkning av kapitalunderlaget enligt 3 § andra stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen, bortse från den del av tillgångar och skulder som är hänförliga till försäkringar tecknade utomlands? - 2. Om de utländska tillgångarna skall ingå i underlaget för avkastningsskatt, innebär det faktum att livriskförsäkringen då kan bli dyrare att sälja för sökanden/köpa för försäkringstagaren i Danmark och Norge jämfört med om bolaget hade etablerat dotterbolag i dessa länder en sådan inskränkning som är förbjuden enligt artikel 43 och/eller artikel 49 och/eller en sådan restriktion som är förbjuden enligt artikel 56 i EG-fördraget, alternativt artikel 31, 36 och/eller 40 i EES-avtalet, om sökandebolaget a) etablerar ett fast driftställe (en filial) i aktuell stat eller b) bedriver gränsöverskridande verksamhet utan fast driftställe i aktuell stat? -Skatterättsnämnden (2006-06-29, André, ordf., Wingren, Melbi, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl): Förhandsbesked. - X AB skall vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § andra stycket avkastningsskattelagen ta upp även den del av tillgångarna som är hänförliga till försäkringar tecknade i Danmark och Norge. En tillämpning av gemenskapsrätten leder inte till en ändrad bedömning. - Motivering. - X AB planerar att börja sälja livförsäkringsprodukter i Sverige, Danmark och Norge. I Danmark skall försäkringarna erbjudas genom en gränsöverskridande verksamhet medan bolaget skall etablera en filial i Norge. - Frågorna gäller om de tillgångar som hänför sig till försäkringar som har tecknats i Danmark eller Norge skall ingå i kapitalunderlaget vid bolagets beräkning av avkastningsskatt och för det fall nämnden svarar ja på frågan om detta strider mot rätten till fri rörlighet enligt EG-fördraget (EG) och avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L1, 1994, s. 3, SÖ 1993:24, nedan kallat EES-avtalet). - Nämnden gör följande bedömning. - X AB är ett svenskt livförsäkringsföretag, skattskyldigt till avkastningsskatt enligt 2 § 1 avkastningsskattelagen. Som ett led i att bestämma skatteunderlaget beräknas ett kapitalunderlag enligt huvudregeln i 3 § andra stycket första meningen avkastningsskattelagen som utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med finansiella skulder, i båda fallen vid beskattningsårets ingång. Härav följer att bolaget vid denna beräkning skall beakta även de tillgångar och skulder som hänför sig till den gränsöverskridande verksamheten i Danmark och den utländska filialen i Norge. - Med hänvisning härtill har X AB påpekat att om motsvarande verksamhet i Danmark och Norge i stället skulle drivas genom utländska dotterföretag skulle motsvarande beskattning inte inträda. Enligt bolagets uppfattning, i motsats till Skatteverkets, strider en sådan olikabehandling mot EG-fördraget och EES-avtalet såvitt avser tillämpning av artikel 49 EG om frihet att tillhandahålla tjänster (Danmark) och artikel 31 EES-avtalet om fri etableringsrätt (Norge) samt i båda fallen även mot artiklarna 56 EG och 40 i EES-avtalet om fria kapitalrörelser. - Av EG-domstolens praxis framgår att en bedömning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet görs för EU:s medlemsstater på samma sätt som vid en prövning mot EG-fördraget (se t.ex. mål C-452/01 Ospelt och Schlösse Weissenberg REG 2003 s. I-9743 punkterna 23-32). - EG-domstolen har vidare funnit att den skattemässiga behandlingen av inbetalda premier hos livförsäkringsbolag inte hindrar kapitalrörelser i form av premieinbetalningar (se generaladvokatens förslag till förhandsavgörande i mål C-150/04, Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Danmark punkterna 49-53 och där anmärkta avgöranden). Artiklarna 56 EG och 40 i EES-avtalet är därmed inte tillämpliga i det avseendet. - I frågan om den fria rörligheten för tjänster och etableringsfriheten kan anses utgöra ett hinder för tillämpning av den aktuella bestämmelsen kan följande anföras. Den olikhet i beskattning som kan uppkomma om verksamheten ifråga bedrivs av utländskt dotterföretag i stället för gränsöverskridande eller genom en utländsk filial är en följd av att medlemsländerna har skilda skattesystem. EG-rätten hindrar emellertid inte att en sådan åtskillnad görs mellan juridiska personer som befinner sig i olika rättsliga situationer genom att skilda nationella skatteregler blir tillämpliga (se generaladvokatens förslag till förhandsavgörande i mål C-446/03 Marks & Spencer punkterna 41-50 och där anmärkta avgöranden). - Av det anförda följer att EG-rätten inte hindrar att beräkningen av kapitalunderlaget för X AB vid uttagande av avkastningsskatt görs enligt den aktuella bestämmelsen vid verksamhet som bedrivs gränsöverskridande eller genom en utländsk filial. Nämndens beslut innebär dock inte något ställningstagande till om avkastningsskatten som sådan är förenlig med EG-rätten (jfr EG-domstolens dom i mål nr C-118/96, Safir, REG 1998 s. I-1897 och RÅ 2004 ref. 66). - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Även X AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle pröva Skatterättsnämndens beslut avseende den principiella frågan om det kapitalunderlag som är hänförligt till utländska försäkringstagare, till försäkringar tecknade i Danmark och Norge, skall omfattas av det skatteunderlag som enligt avkastningsskattelagen skall bli föremål för svensk avkastningsskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Avkastningsskattens konstruktion medför att ett svenskt försäkringsbolag som säljer försäkringar genom gränsöverskridande verksamhet eller genom en filial utomlands får högre skattebelastning än sina konkurrenter på lokal marknad, vilket inte hade varit fallet om lokala bolag hade etablerats. Konstruktionen innebär vidare i praktiken en beskattning av individer som varken är begränsat eller obegränsat skattskyldiga i Sverige. Resultatet blir att utländska försäkringstagare avhåller sig från att teckna försäkringar i svenska livbolag med utländska filialer och att svenska livbolag hindras från att etablera sig utomlands i filialform. - Regeringsrätten (2007-11-16, Billum, Nord, Hamberg, Brickman, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning att de tillgångar och skulder som hänför sig till den gränsöverskridande verksamheten i Danmark och filialen i Norge skall beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § andra stycket första meningen avkastningsskattelagen. En sådan tillämpning av lagen, som innebär att kapitalunderlaget beräknas på samma sätt oavsett var verksamheten bedrivs eller försäkringstagaren är bosatt, kan inte anses strida mot EG-rätten. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2007-10-18, Lundberg)