RÅ 2007 not 85

Not 85. Överklagande av Skatteverket av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I Skatterättsnämndens förhandsbesked sammanfattades det sökande bolagets (A AB) ansökan på följande sätt. Bolaget utför på uppdrag av sitt danska moderbolag s.k. kliniska läkemedelsprövningar, vilket innebär att läkemedel, som godkänts för viss användning, undersöks för andra användningsområden och att sådan användning blir dokumenterad och godkänd. Närmare innebär bolagets uppdrag att utifrån ett s.k. protokoll, närmast en projektplan, som utformats av det danska bolaget efter samråd med representanter för dotterbolag i de länder som skall omfattas av undersökningen, undersöka vilka svenska kliniker och läkare som kan vara lämpliga för att delta i utförandet. Bolaget upprättar och sluter med dessa och dess huvudmän avtal vari regleras bl.a. ersättningen och publiceringsrätten till resultaten. Avtal sluts också med bolag som utför analyser av prover inom ramen för undersökningen. I sökandebolagets uppdrag ingår även att utforma patientinformation till dem som ingår i undersökningen samt ansöka om Läkemedelsverkets tillstånd till undersökningen. Sedan sådant tillstånd erhållits ansvarar bolaget löpande för kvalitetskontrollen i undersökningen. När den kliniska fasen är avslutad insamlar bolaget all den information som erhållits. Informationen överlämnas till det danska moderbolaget för databearbetning och framtagande av resultat. En rapport över resultatet upprättas av moderbolaget och den s.k. huvudprövaren med sökandebolaget som medverkande och tillställs vederbörande myndigheter i de deltagande länderna. Resultatet av undersökningen publiceras genom en av huvudprövaren skriven vetenskaplig artikel. - Fråga i ärendet är i vilket land bolagets tillhandahållande enligt uppdraget från det danska moderbolaget skall anses omsatt. -Skatterättsnämnden (2006-06-28, Wingren, ordf., Edlund, Alhager, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe) lämnade följande förhandsbesked. Bolagets tillhandahållanden är att hänföra till en sådan konsulttjänst eller liknande tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Nämnden gjorde följande bedömning. - Nämnden delar till att börja med parternas uppfattning att bolagets tillhandahållanden har ett så nära samband med varandra att de utgör en ekonomisk prestation som skall behandlas som en enda tjänst (jfr EG-domstolens domar i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd., REG 1999 s. I-973, och C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.). Huvudfrågan i ärendet är i vilket land denna tjänst skall anses omsatt. - Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML skall vissa i paragrafens andra stycke uppräknade tjänster anses omsatta utomlands bl.a. om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är näringsidkare som i ett annat EG-land har sätet för sin ekonomiska verksamhet till vilket tjänsten tillhandahålls. Det danska moderbolaget får anses vara en sådan förvärvare som avses i bestämmelsen. Till de tjänster som omfattas av bestämmelsen räknas enligt andra stycket 3 bl.a. konsulttjänster och liknande tjänster. För andra tjänster än sådana som anges i 7 § och vissa andra i ärendet ej aktuella paragrafer, skall enligt 8 § första stycket omsättningen anses ha gjorts inom landet om tjänsterna tillhandahålls från ett säte för den ekonomiska verksamheten eller fast etableringsställe här. - I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artiklarna 9.1 och 9.2 e. Artikel 9.1 motsvarar 5 kap. 8 § ML som är den generella regeln om omsättningsland. Artikel 9.2. e tredje strecksatsen innehåller motsvarigheterna till de i ärendet aktuella förbehållen i 5 kap. 7 § andra stycket 3 och omfattar såvitt nu är aktuellt tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och liknande tjänster. När det gäller tillämpningen av de aktuella artiklarna har enligt EG-domstolens praxis (jfr den ovan nämnda domen ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.) artikel 9.1 inte något företräde framför artikel 9.2 och den sistnämnda artikeln skall inte tolkas restriktivt. Inte heller avser artikel 9.2. e yrken som sådana utan i stället anknyter artikeln till tjänster som normalt tillhandahålls av dessa och dem närstående yrkesgrupper. Syftet med bestämmelserna är att dels undvika kompetenskonflikter som kan leda till dubbelbeskattning, dels undvika utebliven beskattning (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-452/03 rörande RAL Ltd. m.fl., REG 2005 s. I-3947, punkt 23 och i domen citerad rättspraxis). - Skatteverket har i ärendet gjort gällande att begreppet "konsulttjänster" i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML skall begränsas till att endast omfatta tjänster som utförs av en "rådgivande fackman" och att det således krävs att tjänsten är av rådgivande natur. Enligt nämndens mening bör emellertid tillämpningsområdet inte begränsas så snävt. Utgångspunkten är att bestämmelserna i 5 kap. 7 § skall ges ett förhållandevis vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 § (jfr prop. 1993/94:99 s. 180). En annan utgångspunkt är att de tjänster som omfattas av 7 § andra stycket 3 har det gemensamt att de utgör resultatet av intellektuellt arbete utifrån specifika kunskaper inom ett visst område. Sett i detta perspektiv bör inte bara rådgivningstjänster kunna hänföras till konsulttjänster och liknande tjänster utan även andra kunskapstjänster i vid bemärkelse. Ett sådant synsätt får också anses vinna stöd i artikel 8 i Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 enligt vilken tillhandahållande av tjänster avseende ansökan om eller mottagande av återbetalning av mervärdesskatt skall omfattas av artikel 9.2. e tredje strecksatsen. Nämnden finner därför att den tjänst som bolaget enligt uppdraget tillhandahåller sitt danska moderbolag kan hänföras till en sådan konsulttjänst eller liknande tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens beslut och förklara att det ifrågavarande tillhandahållandet inte omfattades av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Verket anförde bl.a. följande. I målet är fråga om en sammansatt tjänst som skall bedömas enligt 5 kap. 8 § ML. Det är tjänsten som kunden efterfrågar som skall bedömas och inte de olika underliggande tjänster som bolaget måste utföra eller köpa in för att kunna tillhandahålla tjänsten åt kunden. Tillhandahållandet av klinisk läkemedelsprövning kräver kunskap men det förekommer inga rådgivande inslag i tillhandahållandet. Skatterättsnämndens uppfattning att med konsulttjänster avses kunskapstjänster i vid bemärkelse kan ifrågasättas. Begreppet "konsulter" i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte mervärdesskattedirektivet ersätts i det nya mervärdesskattedirektivet med "rådgivare" utan att någon materiell ändring är avsedd. Detta innebär att begreppet "konsulttjänster" bör tolkas som "rådgivande tjänster" och inte som "kunskapstjänster". För det fall tillhandahållande av klinisk läkemedelsprövning skall bedömas utifrån den vetenskapliga kunskap som behövs av tillhandahållaren för att utföra tjänsten skall den hänföras till 5 kap. 6 § 1 ML. - Om Regeringsrätten inte anser att det är fråga om en tjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML bör förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen. - A AB bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det föreligger flera rådgivande inslag i den sammansatta tjänst som bolaget tillhandahåller. Förekomsten av sådana moment är dock inget krav för att det skall anses vara fråga om en konsulttjänst eller liknande tjänst. Eftersom syftet med den tillhandahållna tjänsten inte är av vetenskaplig natur är det inte fråga om en vetenskaplig tjänst. - Om Regeringsrätten inte anser att det är fråga om en tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § ML bör förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen. - Regeringsrätten (2007-06-08, Sandström, Dexe, Lundin, Fernlund, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML skall vissa i paragrafens andra stycke uppräknade tjänster anses omsatta utomlands bl.a. om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen säte för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Till de tjänster som omfattas av bestämmelsen räknas enligt andra stycket 3 bl.a. konsulttjänster och liknande tjänster. Huvudregeln är annars enligt 5 kap. 8 § ML att omsättningen anses ha gjorts inom landet. De aktuella EG-rättsliga reglerna finns numera i rådets direktiv 2006/112/EG. - Med utgångspunkt i Skatterättsnämndens och parternas uppfattning att fråga är om en enda tjänst har Regeringsrätten att vid klassificeringen av denna tjänst utgå från den redogörelse som bolaget lämnat och det av bolaget ingivna dokumentet "Agreement on sponsor responsibilities". I materialet saknas uppgifter som kan vara relevanta vid klassificeringen, t.ex. om avtalsförhållandena mellan det danska moderbolaget (uppdragsgivaren), bolaget och klinikerna och om hur ersättningen för den tjänst som bolaget tillhandahåller moderbolaget fördelar sig på olika moment. Mot denna bakgrund finns inte förutsättningar att meddela förhandsbesked. Nämndens besked skall därför undanröjas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen. (fd I 2007-05-02, Krantz)