RÅ 2007:47

I en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden anförde X AB (bolaget) följande. Fram t.o.m. beskattningsåret 2004 tryggade bolaget lämnade pensionsutfästelser enligt ITP-planen, den s.k. PRI-skulden, genom avsättning i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner. Avsättningen kompletterades med en kreditförsäkring hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti. Under år 2005 har bolaget - och övriga svenska koncernbolag - bytt tryggandeform och tryggar numera pensionsutfästelserna genom avsättning till en nybildad pensionsstiftelse ("PRI-stiftelsen"). Bolaget har i januari 2005 överfört medel till stiftelsen som motsvarar 125 procent av den PRI- skuld som förelåg vid utgången av beskattningsåret 2004. Det till stiftelsen överförda beloppet är också högre än den PRI-skuld som beräknas föreligga vid utgången av beskattningsåret 2005. Anledningen till att stiftelsen "överkonsoliderats" är att avsättningen ungefär skall överensstämma med den pensionsskuld som redovisas i koncernbalansräkningen. Denna pensionsskuld beräknas enligt Redovisningsrådets bindande rekommendation RR29/IAS19 och är högre än PRI-skulden som redovisas i det enskilda bolaget främst genom att framtida löneökningar tas med vid beräkningen. I det enskilda bolaget redovisas skillnadsbeloppet mellan de båda pensionsskulderna som en förutbetald kostnad. - Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för att trygga pensionsutfästelser utgår från lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, och beräknas enligt en huvudregel (28 kap.5-6 §§inkomstskattelagen [1999:1229], IL) eller en kompletteringsregel (28 kap. 7-12 §§ IL). De begränsningar som framgår av dessa regler gäller oavsett tryggandeform. Därutöver finns i 28 kap. 13 § IL särskilda begränsningar i avdragsrätten vid avsättning till pensionsstiftelse. I 28 kap. 13 § första stycket IL anges att överföring för att trygga pensionsutfästelser inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Uttrycket pensionsreserv definieras i 6 § TrL och används här som synonym till uttrycket PRI-skuld. 28 kap. 13 § första stycket IL innehåller också bestämmelser om hur pensionsreserven skall beräknas. I 28 kap. 13 § andra stycket IL anges att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet skall beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Enligt vissa bedömare medför regeln avseende värdering av stiftelseförmögenheten i 28 kap. 13 § andra stycket IL att avdragsutrymmet för avsättningar till stiftelsen uppgår till 125 procent av PRI-skulden. Enligt denna uppfattning skulle avdragsrätt föreligga för hela betalningen vid 2006 års inkomsttaxering. Enligt andra bedömare föreligger avdragsrätt över huvud taget inte för den del av avsättningen som överstiger PRI-skulden vid utgången av år 2005. Företrädare för denna uppfattning menar således att till den del avdrag inte kan medges vid 2006 års inkomsttaxering avdrag inte heller kommer att kunna medges vid den efterföljande inkomsttaxering då PRI- skulden faktiskt ökat till samma belopp som den initiala betalningen till stiftelsen. - Bolaget önskar få besked om hur avdragsrätten skall bedömas. En ytterligare fråga är om hela betalningen till PRI-stiftelsen skall ingå i underlaget till särskild löneskatt för beskattningsåret 2005. - Som förutsättning för frågorna gäller att den PRI-skuld som vid inkomsttaxeringen 2005 tryggats genom kontoavsättning uppgick till 100 vid utgången av beskattningsåret 2004. Denna avsättning har i sin helhet skett med avdragsrätt. I januari 2005 betalade bolaget 125 i tryggandekostnad till stiftelsen. Genom bytet av tryggandeform reduceras kontoavsättningen till noll. Vid utgången av åren 2005 och 2006 beräknas PRI-skulden uppgå till 110 respektive till 120. Ytterligare betalningar till stiftelsen förutses inte ske i år och inte heller under år 2006. Stiftelsekapitalet förutsätts vidare uppgå till 125 vid såväl utgången av år 2005 som vid ingången och utgången av år 2006. Från avkastning på stiftelsekapitalet liksom värdeförändringar därav bortses således. - I 28 kap. 22 § IL anges att om den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen uppgår till ett lägre belopp vid beskattningsårets utgång än motsvarande avsättning vid det föregående beskattningsårets utgång, skall mellanskillnaden tas upp som intäkt. Vidare föreskrivs i 28 kap. 17 § första meningen IL, vid byte av tryggandeform som tidigare har tryggats med avdragsrätt, att arbetsgivarens kostnad för det nya tryggandet skall dras av i den utsträckning som anges i 13-15 §§. Bolaget uppfattar bestämmelserna på så sätt att avdraget det år tryggandet läggs om, dvs. beskattningsåret 2005, skall avse hela det belopp som avsatts till stiftelsen även om det avdragsgilla nettobeloppet blir avsevärt lägre. Frågorna har formulerats med denna utgångspunkt. - Bolaget hemställde om svar på följande frågor. - Fråga 1: Föreligger avdragsrätt vid 2006 års inkomsttaxering för hela betalningen till PRI-stiftelsen dvs. med 125? - Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är nekande med vilket belopp föreligger avdragsrätt vid 2006 års taxering? - Fråga 3: Om svaret på fråga 1 är nekande med vilket belopp föreligger avdragsrätt vid 2007 års inkomsttaxering? Vid besvarandet äger Skatterättsnämnden förutsätta att övriga förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda. - Fråga 4: Skall hela avsättningen till PRI- stiftelsen ingå i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt på pensionskostnader för beskattningsåret 2005 eller skall avsättningen beaktas i underlaget i takt med att pensionsrätten tjänas in?

Skatterättsnämnden (2006-04-25, André, ordförande, Wingren, Gäverth, Melbi, Nylund, Silfverberg, Sjökvist) yttrade: Förhandsbesked. - Frågorna 1-3 - Bolaget har rätt till avdrag för inbetalningar till bolagets pensionsstiftelse (PRI-stiftelsen) vid 2006 års taxering med ett belopp som motsvaras av PRI-skulden vid beskattningsårets utgång och vid 2007 års taxering med ett belopp som motsvaras av ökningen av denna från föregående beskattningsår. - Fråga 4 - Beskattningsunderlaget enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) för avsättningen till PRI-stiftelsen skall på motsvarande sätt som enligt svaret på frågorna 1-3 vid 2006 års taxering uppgå till ett belopp motsvarande PRI-skulden och vid 2007 års taxering till ett belopp motsvarande ökningen av denna från föregående beskattningsår. - Motivering - Bolaget tryggade fram till och med beskattningsåret 2004 lämnade pensionsutfästelser enligt ITP-planen, den s.k. PRI-skulden, genom avsättning i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner i förening med en kreditförsäkring hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti. Under år 2005 har bolaget bytt tryggandeform och tryggar numera pensionsutfästelserna genom avsättning till en nybildad pensionsstiftelse, PRI-stiftelsen. Bolaget överförde därför i januari 2005 medel till stiftelsen som motsvarar 125 procent av den PRI-skuld som förelåg vid utgången av beskattningsåret 2004. Det till stiftelsen överförda beloppet är också högre än den PRI-skuld som beräknas föreligga vid utgången av beskattningsåret 2005. Anledningen till att stiftelsen "överkonsoliderats" är att avsättningen ungefär skall överensstämma med den pensionsskuld som redovisas i koncernbalansräkningen. Denna pensionsskuld är högre än PRI-skulden som redovisas i det enskilda bolaget främst genom att framtida löneökningar tas med vid beräkningen. I det enskilda fallet redovisas skillnadsbeloppet mellan de båda pensionsskulderna som en förutbetald kostnad i det aktuella bolaget. - Vid utgången av år 2005 och år 2006 beräknas PRI-skulden uppgå till ett belopp motsvarande 110 respektive 120 procent av PRI-skulden vid 2004 års utgång. Ytterligare överföringar till stiftelsen förutses inte ske under vare sig år 2005 eller år 2006. Stiftelsekapitalet, motsvarande det år 2005 överförda beloppet, förutsätts vidare vara oförändrat såväl vid utgången av år 2005 som vid utgången av år 2006. Bolaget vill ha besked om det har rätt till avdrag vid 2006 års taxering med hela det belopp som överförs under år 2005 och om så inte är fallet om avdrag medges med resterande belopp vid 2007 års taxering (frågorna 1-3). Vidare vill bolaget ha besked om hela avsättningen till PRI-stiftelsen skall ingå i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för beskattningsåret 2005 eller om avsättningen skall beaktas i underlaget i takt med att pensionsrätten tjänas in (fråga 4). - Nämnden gör följande bedömning. - Frågorna 1-3 - Enligt 28 kap. 13 § första stycket första meningen IL gäller att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. - I 28 kap. 13 § andra stycket IL finns bestämmelser om hur en pensionsstiftelses förmögenhet inverkar på avdragsrätten enligt första stycket. Avdraget får enligt första meningen inte överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet skall enligt andra meningen beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. - Lagtextens ordalydelse i första och andra styckena i nu berörda hänseenden framstår inte som helt förenliga i alla situationer. Enligt nämndens uppfattning får bestämmelserna förstås så att andra stycket innebär en begränsning i förhållande till den regel som anges i första stycket, att överföring till pensionsstiftelse inte får dras av med högre belopp än som motsvarar den samlade pensionsreserven (jfr prop. 1997/98:146 s. 78). Det innebär att andra stycket är tillämpligt endast i de fall då stiftelsens förmögenhet beräknad enligt andra stycket andra meningen överstiger ett belopp motsvarande pensionsreserven. - Av lämnade förutsättningar framgår att begränsningsregeln i andra stycket inte kommer att vara tillämplig under den aktuella perioden. Vid 2006 års taxering har bolaget därför rätt till avdrag med ett belopp motsvarande PRI-skulden vid beskattningsårets utgång (110 procent av skulden vid utgången av beskattningsåret 2004). Den överskjutande delen av överföringen får enligt nämndens mening ses som en förutbetald kostnad från bolaget som vid avdragsberäkningen skall behandlas som en överföring närmast följande år i den mån avdragsutrymme då föreligger. Med hänsyn härtill och till den ökning av PRI-skulden som beräknas ske under år 2006 kommer bolaget att ha rätt till avdrag vid 2007 års taxering med ett belopp motsvarande ytterligare 10 procent av skulden vid utgången av beskattningsåret 2004. - Fråga 4 - I konsekvens med svaret på frågorna 1-3 skall bolaget beräkna beskattningsunderlaget till särskild löneskatt till vad som motsvaras av avdragsgilla avsättningar till PRI-stiftelsen vid respektive taxering.

Bolaget överklagade och yrkade i första hand att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens beslut avseende frågorna 1-3 på så sätt att avdragsrätt förelåg för hela betalningen (125) till PRI-stiftelsen vid 2006 års taxering. Om Regeringsrätten skulle bifalla förstahandsyrkandet hade bolaget inte något att invända mot att utgången av fråga 4 ändrades på så sätt att 125 ingick i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt på pensionskostnader för år 2005. I andra hand yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet i dess helhet.

Skatteverket yrkade i eget överklagande att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens svar på frågorna 1 och 2. Skatteverket yrkade vidare att fråga 3 skulle besvaras med att något avdrag inte alls kunde medges vid 2007 års taxering. Verket ansåg att hela överföringen som gjorts under beskattningsåret 2005 skulle anses som ett tryggande under detta år. Beträffande fråga 4 yrkade Skatteverket att hela överföringen (125) till pensionsstiftelsen under beskattningsåret 2005 skulle ingå i underlaget för beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader vid 2006 års taxering.

Regeringsrätten (2007-06-20, Billum, Almgren, Kindlund, Brickman, Knutsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

Avdragsrätt för överföring till pensionsstiftelse. - Frågan i denna del gäller bolagets rätt att göra avdrag för pensionskostnader avseende utfästelser som har tryggats genom en överföring till koncernens pensionsstiftelse. Härvid gäller bestämmelserna i 28 kap. 3 och 13 §§ IL.

Av 28 kap. 3 § IL följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. överföring till pensionsstiftelse. I 13 § första stycket föreskrivs bl.a. att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Av andra stycket framgår att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket, varvid förmögenheten skall beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Som framgår av föreskriften i 13 § första stycket är avdragsrätten begränsad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade pensionsutfästelser, dvs. det beräknade värdet av sådana pensionsutfästelser hos arbetsgivaren. Enligt andra stycket begränsas avdraget emellertid även på så sätt att det inte får uppgå till högre belopp än att pensionsstiftelsens förmögenhet - beräknad enligt ovanstående 80-procentsregel - kommer att motsvara pensionsreserven. Detta betyder således att avdraget beräknas enligt första stycket men att en begränsning av avdraget skall göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda, se prop. 1997/98:146 s. 55 och 78.

I förevarande fall betyder detta att avdraget vid 2006 års taxering enligt första stycket kommer att motsvara pensionsreserven vid utgången av år 2005, dvs. 110. Eftersom pensionsstiftelsens förmögenhet vid detta tillfälle endast uppgår till (80 procent av 125 =) 100 inträder inte någon avdragsbegränsning enligt andra stycket.

Under år 2006 ökar pensionsreserven med 10 till 120. Bolaget gör under detta år ingen överföring till pensionsstiftelsen men har i sina räkenskaper redovisat 15 av den under år 2005 gjorda överföringen på 125 som en förutbetald kostnad. Enligt Skatteverkets uppfattning kan något avdrag för ökningen av pensionsreserven inte göras vid 2007 års taxering eftersom bolaget inte har gjort någon överföring till stiftelsen under beskattningsåret. Verket anför att de aktuella reglerna enligt sin ordalydelse endast tar sikte på händelser som inträffat under beskattningsåret.

Bolaget har som förutsättning för förhandsbeskedet angett att bolaget kostnadsför ökningen av värdet på pensionsutfästelserna under det år då intjänandet av pensionsrätt sker. Detta får antas innebära att bolaget under år 2006 har kostnadsfört den ovan angivna ökningen av pensionsreserven med 10 och att bolaget således har en pensionskostnad som uppgår till 10 under det ifrågavarande året. Som villkor för avdragsrätt för kostnaden gäller enligt 28 kap. 3 § att utfästelsen tryggas genom överföring till en pensionsstiftelse. I detta fall sker tryggandet under år 2006 då pensionsrätten tjänas in av de anställda och bolagets pensionskostnad uppkommer. Något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret har inte ställts upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det kan därför inte anses möta något hinder att överföringen sker under året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet skett. Detta innebär att bolaget är berättigat till avdrag med ett belopp om 10 vid 2007 års taxering. Inte heller vid denna taxering inträder någon avdragsbegränsning enligt andra stycket med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet beträffande stiftelsens förmögenhet.

Frågorna 1-3 skall således besvaras så att bolaget har rätt att göra avdrag med belopp som uppgår till 110 och 10 vid 2006 respektive 2007 års taxering.

Särskild löneskatt på pensionskostnader. - Frågan i denna del gäller hur bolaget skall beräkna beskattningsunderlaget med anledning av de pensionskostnader som uppkommit och den överföring till pensionsstiftelsen som företagits.

Enligt 1 § SLPL skall den som utfäst en tjänstepension betala sådan skatt till staten med 24,26 procent av kostnaden för pensionsutfästelsen. Beskattningsunderlaget beräknas med stöd av ett antal i 2 § första stycket angivna plus- och minusposter. I femte stycket av samma paragraf anges att beskattningsunderlaget skall beräknas med tillämpning av bokföringsmässiga grunder.

I beskattningsunderlaget ingår som en pluspost "avsättning till pensionsstiftelse" (2 § första stycket b). Uttrycket är hämtat från TrL och får anses ha samma innebörd som det i IL använda uttrycket "överföring till pensionsstiftelse", se prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 359.

Skatteverket har anfört att bestämmelsen om tillämpning av bokföringsmässiga grunder vid bestämmande av beskattningsunderlaget innebär att även den del av kostnaden som har lett till ett "övertryggande" skall ingå i beskattningsunderlaget för samma taxeringsår som den vid taxeringen avdragsgilla delen. Enligt verket innebär detta att hela överföringen till pensionsstiftelsen under år 2005 skall ingå i beskattningsunderlaget.

Som framgår ovan skall särskild löneskatt betalas på kostnaden för en pensionsutfästelse, varvid bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Att det i 2 § första stycket b anges att beskattningsunderlaget skall omfatta avsättning till pensionsstiftelse innebär därför inte att hela avsättningen skall inräknas i underlaget utan endast den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för detta år.

Av utredningen framgår att bolaget har bytt tryggandeform under år 2005. Med hänsyn härtill bör svaret på fråga 4 begränsas till att endast avse den del av beskattningsunderlaget som avser avsättningen till pensionsstiftelsen.