RÅ 2007:9
Kammarrätt har på talan av den skattskyldige bifallit hans yrkande om att ett stipendium inte skall tas upp till beskattning i hans näringsverksamhet men samtidigt bifallit ett av Skatteverket som motpart framställt andrahandsyrkande att vägra avdrag för kostnader i näringsverksamheten med ett belopp motsvarande stipendiet. Kammarrätten har därvid gått utanför processramen. Inkomsttaxering 2001.
Skattemyndigheten i Göteborg beslutade att C.H. skulle beskattas för ett stipendium som han erhållit från den amerikanska stiftelsen the Pollock- Krasner Foundation med 210 000 kr som en intäkt i näringsverksamheten. Motiveringen till beslutet var att stipendiet är avsett att täcka avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten såsom kostnader för ateljé, resor och marknadsföring.
C.H. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att han inte skulle beskattas för stipendiet. Han anförde bl.a. följande. Han har från den amerikanska stiftelsen efter ansökan erhållit ett engångsbelopp. Stiftelsen lämnar understöd åt konstnärer. Han har inte utfört något arbete åt stiftelsen och kommer heller inte att utföra något arbete åt den. Syftet med att ansöka har varit att bättre kunna utveckla sin konstnärliga närvaro i USA och samtidigt inte släppa den svenska marknaden. Stipendiemedlen var inte öronmärkta för vissa ändamål, utan utgjorde ett allmänt stöd för hans ambitioner att utvecklas som konstnär.
Länsrätten i Göteborg
Skattemyndigheten ändrade inte det överklagade beslutet och anförde huvudsakligen följande. Enligt allmänna skatterättsliga principer skall det som kommit en näringsidkare till godo beskattas som en intäkt i näringsverksamhet. Av betydelse för bedömningen är bidragets syfte och om ersättningen använts för en utgift som är avdragsgill i näringsverksamheten. Skattefrihet föreligger endast då bidraget använts för en utgift som, trots att den tillhör näringsverksamheten, inte är avdragsgill vare sig direkt eller som omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. C.H. har erhållit ett stipendium med 210 000 kr. Bidraget har varit specialdestinerat för hans kostnader i näringsverksamheten. Han har också medgivits avdrag i näringsverksamheten för de kostnader som bidraget varit avsett att täcka. Stipendiet utgör därför en skattepliktig inkomst av näringsverksamhet.
För det fall länsrätten ändock skulle komma fram till att bidraget skall undantas från beskattning yrkade skattemyndigheten att avdrag inte skulle medges för de kostnader som bidraget var avsett att täcka och som C.H. medgivits avdrag för i sin näringsverksamhet.
Domskäl
Länsrätten i Göteborg (2003-02-25, ordförande Rothlin) yttrade: - - - Länsrätten gör följande bedömning. - C.H. har erhållit ett engångsbelopp i form av ett stipendium på 210 000 kr från den amerikanska stiftelsen the Pollock-Krasner Foundation. Det skulle täcka kostnader för ateljé i New York samt för resor mellan Sverige och USA för att han skulle kunna bibehålla sin verksamhet i båda länderna. Länsrätten gör bedömningen att bidraget har varit avsett att täcka avdragsgilla kostnader i hans näringsverksamhet. C.H. skall därför beskattas för stipendiet på 210 000 kr från stiftelsen the Pollock-Krasner Foundation såsom en intäkt i näringsverksamheten. - Överklagandet skall således avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.
C.H. vidhöll sin talan i överklagande hos kammarrätten.
Skatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet. För det fall kammarrätten skulle finna att stipendiet/bidraget är skattefritt yrkade Skatteverket att avdrag inte skulle medges för de kostnader beloppet var avsett att täcka och för vilka avdrag godtagits vid taxeringen.
Kammarrätten i Göteborg (2004-01-28, Åberg, Dahlin, referent, Olsson) yttrade: C.H. bedriver konstnärlig verksamhet och erhöll under år 2000 ett stipendium eller anslag (s.k. grant) på 210 000 kr från en amerikansk stiftelse, The Pollock-Krasner Foundation, Inc. Av handlingarna framgår att C.H:s ansökan avsåg bidrag till hyra av lokal i New York och till resekostnader med anledning av ett behov att kunna återvända till Sverige några gånger under aktuell period för att ta hand om verksamheten. I den skrivelse där stiftelsen redogör för stipendiet/anslaget anges att syftet med det är att bidra till löpande personliga och yrkesmässiga kostnader. - Kammarrätten finner att det belopp C.H. erhållit närmast är att betrakta som ett sådant stipendium eller liknande bidrag för vilket skatteplikten regleras i 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - Enligt denna bestämmelse gäller att stipendium som är avsett för mottagarens utbildning normalt är undantaget från skatteplikt. Vidare gäller att stipendium som är avsett för andra ändamål och som inte utgår periodiskt och inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning inte är skattepliktigt för mottagaren. - Det stipendium C.H. erhållit har inte utgått periodiskt och är inte heller någon ersättning för arbete för den amerikanska stiftelsens räkning. Med hänsyn härtill är stipendiet inte skattepliktigt enligt 19 § KL. - Eftersom den amerikanska stiftelsen inte ingår bland de rättssubjekt som uppräknas som bidragsgivare i bestämmelserna om näringsbidrag i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL utgör inte utbetalningen från stiftelsen något näringsbidrag. Kammarrätten finner inte heller att utbetalningen i beskattningshänseende bör anses jämställd med näringsbidrag (jfr RÅ 1994 ref. 90). - På grund av det anförda finner kammarrätten att stipendiet/bidraget inte utgör skattepliktig inkomst för C.H. - Med beaktande av vilka utgifter utbetalningen avsett att täcka och eftersom C.H. vid taxeringen medgetts avdrag för sådana utgifter med belopp som överstiger stipendiet/bidraget finner kammarrätten att avdraget för driftkostnader bör sättas ned med ett belopp som motsvarar det erhållna stipendiet/bidraget (jfr RÅ 1957 Fi 1402). - Med ändring av länsrättens dom och Skatteverkets beslut förklarar kammarrätten dels att det belopp C.H. erhållit från The Pollock-Krasner Foundation Inc. om 210 000 kr inte utgör skattepliktig inkomst, dels att avdraget för driftkostnader i inkomstslaget näringsverksamhet skall sättas ned med 210 000 kr.
C.H. yrkade i överklagande att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle medge honom avdrag med 210 000 kr i inkomstslaget näringsverksamhet. Till stöd härför anförde han bl.a. följande. Han är konstnär. Verksamheten bedrivs sedan lång tid tillbaka som enskild näringsverksamhet. Under hösten 2000 beviljades han ett stipendium motsvarande 210 000 kr från The Pollock-Krasner Foundation, Inc., en amerikansk stiftelse som främjar konstnärlig verksamhet. Skattemyndigheten beslutade att beskatta honom för stipendiet och länsrätten avslog senare hans överklagande. Kammarrätten har i den överklagade domen bifallit hans yrkande om att slippa bli beskattad för stipendiet. Samtidigt har kammarrätten emellertid nekat honom avdrag för kostnader i hans näringsverksamhet med 210 000 kr. De kostnader som han har yrkat avdrag för är normala rörelsekostnader och de hade i hög grad uppkommit även om han inte hade fått något stipendium. Någon uttrycklig regel om att avdrag inte medges för rörelsekostnader motsvarande mottaget stipendium finns inte. Det följer av klar lagtext att han har rätt till avdrag för de kostnader som uppkommit i näringsverksamheten. Kostnaderna har inte heller ifrågasatts av skattemyndigheten. Eftersom länsrätten ansåg att stipendiet var skattepliktigt prövade länsrätten inte frågan om avdragsrätten. Denna fråga har inte heller prövats eller ens övervägts när skattemyndigheten fattade sitt beskattningsbeslut.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I ett grundläggande beslut om årlig taxering ansåg skattemyndigheten att nu aktuellt stipendium var skattepliktigt. Med detta synsätt fanns det inte någon anledning för det allmänna att ifrågasätta avdragsrätten för kostnader som varit förknippade med stipendiet. När målet anhängiggjordes hos länsrätten yrkade skattemyndigheten, för det fall att länsrätten skulle finna att stipendiet var skattefritt, att länsrätten skulle vägra avdrag för kostnader som bidraget avsett att täcka. Motsvarande yrkande framställdes även hos kammarrätten. Nu aktuellt stipendium har av kammarrätten ansetts vara skattefritt och kammarrätten har inte funnit att det förelegat något hinder mot att vägra avdrag för kostnader som varit hänförliga till stipendiet. Mot bakgrund av vad som uttalats i domskälen synes domstolens slutsats, att avdragsrätt inte förelegat, ha varit en direkt följd av ställningstagandet att stipendiet var skattefritt. Det som först måste besvaras i detta mål är om kammarrätten haft processuell möjlighet att vägra avdrag för kostnader som stipendiet varit avsett att täcka. I denna del måste omfattningen av processföremålet bestämmas, dvs. prövning måste göras om saken i målet omfattar både intäkts- och kostnadssidan. I detta fall finns ett sådant samband mellan skatteplikten och avdragsrätten att dessa får anses utgöra en och samma fråga och att saken i detta mål därför utgörs av de skattemässiga konsekvenserna med anledning av ett mottaget stipendium. Kammarrättens dom är korrekt på så sätt att avdrag inte kan medges om aktuell intäkt är skattefri. Stipendiet är skattepliktigt på de skäl som verket anfört i underinstanserna. Om Regeringsrätten finner att saken utgörs av de skattemässiga konsekvenserna med anledning av ett mottaget stipendium torde det inte föreligga något hinder för domstolen att avslå överklagandet med motiveringen att stipendiet är skattepliktigt och att avdrag därför skall medges för uppkomna kostnader. Det kan i detta sammanhang erinras om att Skatteverket torde ha saknat rätt att överklaga kammarrättens dom eftersom denna inte gått verket emot. Kammarrättens ståndpunkt att stipendiet var skattefritt har således inte kunnat överprövas genom ett överklagande från verkets sida.
Regeringsrätten (2007-03-14, Lavin, Sandström, Nord, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. C.H. har i egenskap av konstnär erhållit ett stipendium ("grant") från The Pollock-Krasner Foundation, Inc. på 210 000 kr för löpande personliga och yrkesmässiga kostnader. Skattemyndigheten och länsrätten fann att stipendiet skulle tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Kammarrätten ansåg att beskattning inte skulle ske men att avdraget för kostnader i näringsverksamheten skulle reduceras med belopp motsvarande stipendiet. Kammarrättens ställningstagande i sistnämnda del överensstämde med den inställning Skatteverket som motpart redovisat i både länsrätt och kammarrätt för det fall att domstolarna skulle finna att stipendiet inte var skattepliktigt.
Enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324) får en talan inte ändras utom i vissa, här inte aktuella situationer. Som ändring av talan anses inte när klaganden "utan att frågan som är föremål för prövning ändras" åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan. Om det är motparten som för in nya element i processen, är domstolen förhindrad att beakta omständigheter som leder till att frågan (saken) blir en annan än den som är föremål för prövning (RÅ 2003 ref. 15). C.H. gör i målet gällande att kammarrätten förfarit felaktigt när den också prövat hans rätt till avdrag för kostnader.
Begreppet fråga har inte definierats i taxeringslagen. I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet. Av praxis framgår att det i princip krävs att åberopade omständigheter ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang. Se t.ex. RÅ 2005 ref. 7.
C.H. yrkade hos länsrätten att han inte skulle beskattas för det uppburna stipendiebeloppet. Han åberopade bl.a. att han inte utfört eller skulle komma att utföra något arbete åt stiftelsen. Kammarrätten har godtagit att stipendiet är skattefritt enligt 19 § KL eftersom det inte utgått periodiskt eller utgjort ersättning för arbete för stiftelsens räkning, dvs. oberoende av vad det använts till. Under dessa förhållanden får kammarrätten genom att pröva också avdragsrätten för kostnader anses ha gått utanför ramen för processen. Kammarrättens dom i denna del skall därför undanröjas.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer kammarrättens dom i den del den avser avdrag för kostnader.
Regeringsrådet Dexe var skiljaktig beträffande motiveringen och anförde: Enligt min mening bör sista stycket under "Skälen för Regeringsrättens avgörande" ha följande lydelse.
Det aktuella stipendiet har inte avsett några specifika utgifter för C.H. utan har lämnats för att mer generellt bidra till att täcka hans personliga och yrkesmässiga kostnader. En prövning av skattefriheten för ett sådant stipendium kan inte anses ha den anknytningen till en prövning av avdragsrätten för kostnader att det rör sig om en och samma fråga i taxeringslagens mening. Kammarrätten har därför genom att ha prövat också avdragsrätten för kostnader gått utanför ramen för processen. Kammarrättens dom i denna del skall följaktligen undanröjas.