RÅ 2008 not 168

Not 168. Överklagande av Göteborg Energi AB av förhandsbesked ang. energiskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde Göteborgs Energi AB bl.a. följande. Enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, är naturgas skattepliktig avseende både energiskatt och koldioxidskatt medan skatt inte ska betalas för biogas. Eftersom det inte är samhällsekonomiskt lönsamt eller effektivt att varje gasleverantör bygger egna parallella ledningsnät sköts nätverksamheten i det överliggande transmissionssystemet av ett företag. På samma sätt är det inte förnuftigt, vare sig ekonomiskt eller praktiskt, att bygga skilda ledningssystem för naturgas och biogas. Båda dessa gaser består till huvuddelen av metan och lämpar sig väl att blanda med varandra. I gassystemet matas därför naturgas in på ett ställe och biogas på ett annat ställe. Uttag av gas sker på ett flertal ställen. I systemet blandas sålunda metan med fossilt ursprung med metan med biologiskt ursprung. Bolaget ställde följande frågor. 1. Är den leverans som enligt avtal mellan bolaget och kund ska avse biogas och som sker genom det naturgassystem som beskrivits i ansökan om förhandsbesked undantagen från skatteplikt enligt 2 kap. 11 § LSE? 2. Har det betydelse för svaret på fråga 1 om bolagets sammanlagda leveranser av biogas i bolagets olika uttagspunkter överstiger den mängd biogas som bolaget har tillfört naturgassystemet?Skatterättsnämnden (2008-01-02, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Rabe: Förhandsbesked. -Koldioxidskatt och i förekommande fall energiskatt enligt LSE ska betalas för naturgas som ingår i en sådan blandning av naturgas och från skatteplikt undantagen biogas som rent fysiskt överförs till någon som inte är godkänd lagerhållare oavsett sökandebolaget i enlighet med ingånget avtal med denne endast ska leverera biogas. - Motivering.Koldioxidskatt och i förekommande fall energiskatt ska betalas för bl.a. naturgas (2 kap. 1 § första stycket 5 a och b LSE). Energi- och koldioxidskatt ska däremot inte betalas för metan som framställts av biomassa (2 kap. 11 § första stycket 1 i lydelse enligt SFS 2007:778). Definitionen av biomassa (1 kap. 9 § i lydelse enligt SFS 2007:778) omfattar bl.a. biogaser (prop. 2006/07:13 s. 120). Skattskyldig är bl.a. den som godkänts som lagerhållare och som sådan får bl.a. den godkännas som i större omfattning återförsäljer eller förbrukar gasformiga kolväten (4 kap. 12 § 1 och 15 § första stycket 2 b). Skattskyldigheten för godkänd lagerhållare inträder bl.a. när bränsle av honom levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (5 kap. 3 § 3 a). - Bolaget levererar såväl skattepliktig naturgas som från skatteplikt undantagen biogas. Naturgasen produceras i Danmark och transporteras i det s.k. transmissionsnätet. Den biogas som produceras av bolaget transporteras genom ett av ett dotterbolag till bolaget ägt distributionsnät. Av olika skäl har det inte byggts särskilda ledningssystem för de två slagen av gaser utan distributionsnätet för biogas är sammankopplat med transmissionsnätet för naturgas. Det innebär att de två slagen av gas blandas i ledningssystemet. Bolagets kunder efterfrågar i allt högre grad biogas varför bolaget har för avsikt att öka sin produktion av sådan gas. - Fråga i ärendet är främst om bolaget, trots att vad som i enlighet med det föregående rent faktiskt levereras till en kund är en blandning av natur- och biogas, i energiskattehänseende i enlighet med ingångna leveransavtal ska anses leverera endast från skatteplikt undantagen biogas. Bolaget har till stöd för att en sådan bedömning skulle vara möjlig bl.a. åberopat utformningen av direktivet 2003/55/EG om gemensamma regler för den inre marknaden för naturgas och den svenska naturgaslagen (2005:403). Enligt 3 kap. 6 § första stycket sistnämnda lag är den som innehar naturgasledning skyldig att på skäliga villkor överföra naturgas varmed även avses biogas, 1 kap. 2 § första stycket. Av förarbetena till naturgaslagen framgår att departementschefen varit medveten om att biogas matas in i naturgassystemet (prop. 2004/05:62 s. 128). - I prop. 2006/07:13 lämnas förslag om anpassningar av bestämmelserna i LSE till rådets direktiv 2003/96/EG om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (energiskattedirektivet). Genom energiskattedirektivet har det skattepliktiga området för bränslen utvidgats till att avse bl.a. naturgas. I Sverige beskattas naturgas redan sedan tidigare. Naturgas omfattas inte av den gemensamma beskattningsordningen (den s.k. suspensionsordningen) som enligt rådets direktiv 92/12/EEG (cirkulationsdirektivet) gäller inom EU för vissa energiprodukter och för alkohol- och tobaksvaror. För de bränslen som ska beskattas enligt energiskattedirektivet, men som inte omfattas av suspensionsordningen finns i direktivet, i fråga om förfarandet vissa grundläggande regler främst avseende skattskyldighetens inträde, medan i övrigt skatt ska påföras och uppbäras enligt de förfaranden som fastställs av varje medlemsstat. Således framgår av artikel 21.5 att skattskyldigheten för bl.a. naturgas inträder när distributören eller återförsäljaren levererar gasen. Inte heller biogasen ska hanteras inom den s.k. suspensionsordningen utan reglerna för skattehantering kan i hög grad utformas nationellt (a. prop. s. 61). Vidare anförs under rubriken Blandbränslen att det inom bränslebeskattningen ofta förekommer att bränslena vid användningen är sammansatta av flera olika komponenter. Ibland är hela blandningen skattepliktig, ibland endast vissa komponenter i blandningen (s. 50) . - Skatteverket anser att skattskyldigheten ska bestämmas och skattebeloppet beräknas för varje produkt för sig utifrån de leveranser som faktiskt sker vid respektive uttagspunkt. Enligt Skatteverket ger gällande rätt inte något utrymme för att göra en skattemässig bedömning som avviker från de leveransomständigheter som faktiskt konstateras. Eftersom det vid gasblandningar kan vara svårt att fastställa exakt vilken andel och mängd av respektive komponent som levererats bör enligt Skatteverket frågan bedömas i enlighet med de principer som angetts i Skatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt LSE, RSV 2002:18, och som innebär att den levererade gasvolymen delas upp med utgångspunkt i andelen av de till den totala gasvolymen tillförda komponenterna under redovisningsperioden. - Regeringen har den 29 mars 2007 uppdragit åt Energimarknadsinspektionen att lämna förslag till regelförändringar som innebär att skattefriheten för biogas kan följa gasen till slutkonsumenten vid samdistribution av biogas med naturgas i naturgasnätet. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Sökandebolagets frågor gäller tillämpningen av LSE och det är enligt nämndens mening i första hand regleringen i den lagen som ska tillämpas vid bedömningen. Energi- och koldioxidskatt ska enligt nämnda lag betalas för sådana bränslen, definierade med utgångspunkt i hur de klassificeras enligt den s.k. Kombinerade nomenklaturen (KN), som anges i 2 kap. LSE. Naturgas är ett sådant bränsle. För den som i likhet med bolaget har godkänts som lagerhållare inträder enligt 5 kap. 3 § 3 a såvitt nu är i fråga skattskyldighet när bränslet levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare. Regleringen innebär enligt nämndens mening att skattskyldigheten inträder genom den fysiska leveransen av det aktuella bränslet till någon som inte omfattas av systemet med skatteuppskov för godkända lagerhållare. En sådan tolkning av gällande bestämmelse - där det avgörande för skattskyldighetens inträde är var varan fysiskt befinner sig, utan någon koppling till civilrättsliga begrepp - överensstämmer med det synsätt som redovisats i fråga om skattskyldighetens inträde för bränslen som är föremål för ett jämförbart skatteuppskov, nämligen det som regleras genom suspensionsordningen (prop. 2000/01:118 s. 68). Jfr även 5 kap. 3 § 3 a i lydelse enligt SFS 2001:518 (a. prop. s. 134). Här ska även anmärkas att energiskattedirektivet inte i sig föranleder någon annan tolkning av nu gällande bestämmelser (jfr prop. 2006/07:13 s. 78 första och andra stycket). - Eftersom vad bolaget rent faktiskt levererar, oavsett vad som civilrättsligt kan ha avtalats, är en blandning av skattepliktig naturgas och från skatteplikt undantagen biogas ska koldioxidskatt och i förekommande fall energiskatt betalas för naturgasen. Skattskyldigheten inträder när naturgasen fysiskt överförs till den som inte är en godkänd lagerhållare. Efter vilka principer mängden skattepliktig naturgas vid samdistribution med biogas ska beräknas i det enskilda fallet är enligt nämndens mening en fråga som inte lämpar sig för förhandsbesked. Nämnden noterar i sammanhanget det uppdrag som regeringen lämnat till Energimarknadsinspektionen att föreslå regelförändringar som underlättar samdistribution av biogas i naturgasnätet. - Ansökan besvaras i enlighet med det anförda. I den mån ansökan inte är att anse som besvarad genom förhandsbeskedet avvisar Skatterättsnämnden densamma. - Ledamöterna Petersonoch Wingrenvar skiljaktiga och fann sammanfattningsvis att leverans av biogas till en köpare ska anses ha skett till köparen om bolaget i enlighet med avtalet med honom under redovisningsperioden faktiskt fört in minst samma mängd biogas som avtalats i distributionssystemet. - Göteborg Energi AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att fullgörande av leverans som enligt avtal mellan bolaget och kund ska avse biogas och som sker genom befintligt naturgassystem är undantagen från skatteplikt enligt 2 kap. 11 § LSE. Bolaget anförde bl.a. följande. Ansökan om förhandsbesked grundas på osäkerhet om vilken vara bolaget ska anses ha levererat när leveransen sker genom naturgassystemet. Rättsligt sett bör det stå klart att bolaget ska anses ha levererat biogas i den mån sådan leverans har avtalats och bolaget har tillfört naturgassystemet biogas. Förhandsbeskedet innebär att en leverantör beskattningsmässigt inte kan leverera ”ren” biogas till en kund genom överföring i en naturgasledning och att leverans av biogas genom naturgassystemet diskrimineras. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2008-12-03, Sandström, Hamberg, Brickman, Knutsson, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd II 2008-11-12, Norling)