RÅ 2009 not 145

Not 145. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB (bolaget) följande. Bolaget driver en multisportanläggning för inomhussport. Bolaget har en anläggning i Göteborg. Härutöver drivs en likadan anläggning i Örebro. Den anläggningen är dock en egen juridisk person. På sikt avser man öppna fler sportanläggningar, vilka även de sannolikt kommer att drivas i separata bolag.. Då ansökan avser anläggningen i Göteborg utgår ansökan från förutsättningarna vid denna anläggning men det kan noteras att anläggningen i Örebro är i det närmaste identisk med anläggningen i Göteborg. - Anläggningen vänder sig till en målgrupp som är barn och ungdomar upp till 15 års ålder. - Inom anläggningen kan man utöva ett stort antal olika idrotter såsom: skridskoåkning, hockey, bandy, curling, klättring på klätterväggar/klätterberg, cykelbana (för trehjulingar), fotboll, basket, tennis, innebandy, badminton, bordtennis, bowling, biljard, schack, styrketräning, redskapsgymnastik och hinderbana. - Planerna och utrymmena för de olika aktiviteterna är utrymmeskrävande varför anläggningen ytmässigt blir förhållandevis omfattande. - Bland annat innehåller anläggningen ett antal olika idrottsplaner. En del av dessa nyttjas för bollsporter. Vissa planer kan nyttjas för olika sporter vid olika tidpunkter. En plan som vid en viss tidpunkt används för innebandy kan genom att man tar fram ett nät som spänns över planen även användas för badminton och tennis. - Likaså kan en bollplan som används för inomhusfotboll användas till att spela basket på genom att man rullar fram flyttbara basketkorgar. - Eftersom banorna har olika slags golv lämpar de sig olika väl för olika slags sporter. - Förutom bollplaner finns det även en konstgjord isbana. Denna plan är belagd med ett mycket avancerat underlag i form av en silikonbaserad plastyta som ger en känsla som är mycket lik en naturlig isbana. Man använder vanliga skridskor på silikonisbanan. Skridskorna slipas varje dag för att banan skall fungera så väl som möjligt. Motsvarande underlag används för hockeyträning av klubbar som spelar på internationell elitnivå. Silikonisbanorna inom bolagets anläggning används för hockey, skridskor och bandy. - Banor för curling är anlagda separat då dessa enbart är avsedda att användas för curling. - Bowling spelar man på speciella bowlingbanor som är avsedda enbart för detta. Det finns ett biljardbord på anläggningen. - Inom anläggningen finns särskilda områden där det finns tillgång till olika styrketräningsredskap, motionscyklar etc. Alla redskap finns anpassade till barn men härutöver finns även- motsvarande redskap för vuxna; detta för att barnen vid dessa aktiviteter skall kunna träna tillsammans med sina föräldrar eller äldre syskon. - Schack spelar man på ett överdimensionerat schackspel motsvarande som man kan se utomhus i parker. - Klättringsträning sker på klätterväggar och konstgjorda klätterberg. - Redskapsgymnastik och hinderbana utövas på något som närmast kan liknas vid en mycket stor klätterställning. I klätterställningen kan man hoppa, klättra, gå balansgång, kasta bollar osv. Klätterställningen kan jämföras med gamla tiders gymnastiksalar där man tog fram bockar, mattor, plintar osv. och tränade redskapsgymnastik. Ställningen innehåller ett antal rutschbanor vilkas främsta uppgift är att kunna nyttjas som utrymmesväg. Brandskyddsmyndigheterna har väldigt stränga krav på hur snabbt man måste kunna lämna anläggningen vid en akut situation. Eftersom klätterställningen är i flera plan och med olika aktivitetsställen inom klätterställningen måste det finnas snabba vägar där man kan ta sig till en nödutgång. Lösningen härpå blev rutschbanor. - Alla planer, klätteranläggningar, gymställen osv. kan nyttjas självständigt. Härutöver kan man delta i ledarledda aktiviteter enligt ett i förväg presenterat schema. Vid anläggningens entré annonseras vid vilka tidpunkter det är ledarledda aktiviteter. I anslutning till respektive bana etc. kan man anmäla sig till vilka aktivitet man vill delta i. - Då anläggningens målgrupp är barn och ungdomar upp till ca 15 år ligger det i sakens natur att många har sällskap till anläggningen av föräldrar och yngre syskon. För de mindre barnen finns det ett par lekutrymmen där dessa kan förströ sig. - Entréavgift berättigar till att delta i alla aktiviteter. Barn under 1 år betalar ingen entréavgift och det gör inte heller vuxna över 18 år som följer med ett barn till anläggningen. - Enligt 3 kap 11a § och 7 kap 1 § 3 stycket p. 10 Mervärdeskattelagen (1994:200), ML, skall idrottsverksamhet beskattas med reducerad skattesats till mervärdesskatt om 6%. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 132.1 m rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdeskatt, mervärdeskattedirektivet, enligt vilken medlemsstaterna från skatteplikt skall undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysik träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Av punkterna 13 och 14 i Bilaga III till. mervärdesskattedirektivet framgår att reducerad skattesats tillåts vid utnyttjande av sportanläggningar. - Enligt 7 kap 75 § ML skall beskattningsunderlaget delas upp om ett tillhandahållande innefattar flera från varandra avskiljbara transaktioner och om olika skattesatser skall tillämpas för tillhandahållandet. -Frågor till Skatterättsnämnden. Bolaget önskar svar på följande frågor.- Utgör del av bolagets verksamhet sådan idrottsverksamhet som skall beskattas med den reducerade skattesatsen 6 %? - Om det inom bolagets anläggning anses att man kan utöva dels idrott, dels leka; skall då beskattningsunderlaget delas upp på så sätt att den del av entréavgiften som avser idrottsdelen beskattas med den reducerade skattesatsen 6% och den del som avser lekdelen beskattas med skattesatsen 25%?. - Skatterättsnämnden (2009-05-08, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Rabe, Sandberg Nilsson, Wingren): Förhandsbesked. Fråga 1. Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av hela beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av den tjänst som ansökan avser. - Motivering. Fråga 1. Bolaget driver en "multisportanläggning för inomhussport" i Göteborg. Anläggningens målgrupp är barn och ungdomar upp till 15 års ålder. Inom anläggningen kan dessa utöva ett stort antal aktiviteter såsom basket, hockey, fotboll, schack, klättring på väggar och konstgjorda berg m.fl. aktiviteter. Inom anläggningen finns även ett par lekutrymmen för yngre barn. Erläggande av entréavgift berättigar till deltagande i samtliga aktiviteter. Barn under 1 år betalar ingen avgift. Det gör inte heller personer över 18 år som följer med barn till anläggningen. - Bolaget frågar om en del av bolagets verksamhet utgör sådan idrottsverksamhet som ska beskattas med den reducerade skattesatsen 6 procent (fråga 1) och i så fall, om beskattningsunderlaget ska delas upp på så sätt att den del av entréavgiften som avser idrottsdelen beskattas med den reducerade skattesatsen 6 procent och den del som avser lekdelen beskattas med skattesatsen 25 procent? (fråga 2). - Skatteverket anser att det allmänna syftet med de aktiviteter som erbjuds inom anläggningen inte är att besökarna ska idrotta eller utöva någon sport utan aktiviteterna har i stället karaktär av lek, rekreation och nöje. Det innebär att tillämplig skattesats på inträdet till anläggningen är 25 procent (fråga 1). Med denna bedömning förfaller fråga 2. - Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. ML. Skatten ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, om inte annat följer av särskilda bestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan bestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För omsättning av sådana tjänster ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML). - Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller - under viss förutsättning - av en ideell förening (3 kap. 11 a § andra stycket ML) . När en sådan tjänst omsätts av någon annan, t.ex. en kommersiell aktör, och undantaget således inte är tillämpligt ska som framgått ovan skatten tas ut med 6 procent. - Bestämmelserna avseende idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EEG). De återfinns idag i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 132.1 m ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar. Detta utgör en avvikelse från principen om att den normala skattesatsen ska tillämpas. Det framgår av EG-domstolens fasta praxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt (se bl. a. domen i mål C-83/99 angående Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien, p. 18 och 19) . - Begreppet idrottslig verksamhet är inte definierat i lagtexten. Av förarbetena framgår att någon enhetlig eller heltäckande definition inte finns och knappast kan skapas för alla situationer. Det är framför allt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som i stället är rekreation/förströelse/nöje. Att utnyttja en simhall för simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på ett äventyrsbad måste ses som rekreation. Exemplet i förarbetena är avsett att illustrera att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten kan således inte tillmätas någon betydelse (prop. 1996/97:10 s. 53 f.). - Skatterättsnämnden gör följande bedömning.- Vid bedömningen av om de aktiviteter som är i fråga utgör sport/idrott eller rekreation/förströelse/nöje bör, mot bakgrund av de ovan angivna förarbetsuttalandena, den enskilde besökarens syfte med aktiviteterna inte tillmätas någon betydelse. I stället bör en bedömning göras av vilka aktiviteter anläggningen syftar till. Med den utgångspunkten får enligt nämndens bedömning tillhandahållandet till sin karaktär ses som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn och ungdomar. Skattesatsen utgör därmed 25 procent av hela beskattningsunderlaget för tjänsten (fråga 1) .- Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2. - Bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle fastställa att en del av den verksamhet som bedrivs i bolagets anläggning i Göteborg utgör sådan idrott som ska beskattas med den reducerade skattesatsen sex procent samt att en fördelning därmed ska ske av beskattningsunderlaget avseende entréavgifterna på så sätt att 70 procent av avgifterna ska anses hänförliga till idrott och att resterande 30 procent ska belastas med normalskattesatsen 25 procent. Bolaget anförde bl.a. följande. Den verksamhet som bedrivs vid anläggningen i Göteborg är hänförlig dels till idrott, dels till lek. Eftersom bolagets tillhandahållanden innefattar flera från varandra klart avskiljbara prestationer bör en uppdelning ske av beskattningsunderlaget. Anläggningen vänder sig till barn och ungdomar upp till 15 års ålder. Inom anläggningen finns möjlighet att utöva ett stort antal idrotter på ett antal idrottsplaner. Härutöver finns utrymme för aktiviteter som mer är av karaktären lek än idrott. Skatterättsnämnden har inte besvarat bolagets fråga som den var ställd. Nämndens svar är formulerat som om en bedömning har gjorts av hela bolagets anläggning, varvid nämnden har kommit fram till att den som helhet ska anses som en förströelseanläggning. Anläggningen är emellertid tydligt uppdelad i två delar varav en del hänför sig till lek, medan den andra delen hänför sig till idrott. Den verksamhet som bedrivs i idrottsdelen är identisk med den som bedrivs i gymnastiksalar och ishallar runt om i landet. Det borde därför stå helt klart att denna del av bolagets anläggning till sin karaktär är en idrottsanläggning. - Skatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten (2009-10-16, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2009-09-16, Norling)