RÅ 2009 not 172

Not 172. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB bl.a. följande. X AB säljer och distribuerar bl.a. bensin, diesel och eldningsolja till industri, företag och privatpersoner. Bolaget har försäljningsställen över hela Sverige. - X AB:s kunder erbjuds att skaffa X-kortet. Kortet utfärdas av Z AB som är ett helägt dotterbolag till Y Bank AB (publ). Det konto som beviljas när kunden får kortet administreras av Z AB. För bolagets kunder fungerar kortet på samma sätt som andra kort som ges ut av Z AB. Kortet används som betalkort eller kreditkort. När kunden handlar med kortet hos X AB eller hos andra handlare som accepterar kortet belastas konto. Samtidigt får den som accepterat kortet en fordran på Z AB. - För att på bästa sätt marknadsföra kortet och agera på den svenska kortmarknaden har X AB och Z AB (parterna) kommit överens om att samarbeta genom ett enkelt bolag. För att närmare reglera verksamheten i det enkla bolaget har parterna träffat ett samarbetsavtal. Genom avtalet regleras närmare hur verksamheten skall bedrivas gemensamt. Parternas intention är att vinstdelning skall ske enligt likadelningsprincipen och att var och en svarar för den eventuella förlust som kan uppkomma. - I samband med att avtalet upprättats har parterna även diskuterat eventuella skattekonsekvenser vad avser mervärdesskatt. Enligt parternas samstämmiga uppfattning bör de prestationer som förekommer inom ramen för sambarbetsavtalet inte mervärdesbeskattas. I syfte att säkerställa skattekonsekvenserna begär X AB förhandsbesked. -Frågeställning. X AB begär förhandsbesked i enlighet med följande; Skall de interna prestationerna som X AB utför inom ramen för samarbetsavtalet med Z AB beläggas med mervärdesskatt? - Skatterättsnämnden (2009-05-08, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn,, Odéen, Sandberg Nilsson, Rabe, Wingren): Förhandsbesked. X AB ska genom sin verksamhet enligt ingivna avtalet i mervärdesskatterättslig mening anses tillhandahålla Z AB tjänster mot ersättning. - Motivering. X AB och Z AB har ingått ett avtal betecknat som Avtal mellan X AB och Z AB att bedriva X-kortverksamhet i enkelt bolag. Av avtalet framgår bl.a. följande. Parterna ska genom ett enkelt bolag (Bolaget) tillsammans aktivt agera på den svenska kortmarknaden och bedriva affärsverksamhet med X-kort (Kortet) i syfte att tillhandahålla en attraktiv produkt samtidigt som parterna ska erhålla vinst genom kontohavares användning av Kortet. Med kontohavare avses en person som efter ansökan beviljats konto hos Z AB vilket nyttjas genom användande av Kortet. Bolagsavtalet omfattar huvudsakligen marknadsföring och utgivning av Kort i Sverige samt inlösen av köptransaktioner företagna med Kort på en av X AB:s servicestationer. Kortet är ett s.k. Co-brandat kontokort försett med varumärkena för X AB och kortföretaget utgivet av Z AB för Bolagets räkning. Kortet, som är ett betal- och kreditkort med möjlighet till inlåning, ska vara knutet till X AB:s kortförmåner. Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag ska inte vara tillämplig på Bolagsavtalet. Parterna ska erhålla/svara för femtio procent av det resultat (vinst/förlust) som uppkommer i Bolaget i enlighet med en i bilaga 1 till avtalet angiven beräkningsmodell. För marknadsföringen av Kortet ska parterna gemensamt för respektive år fastställa marknadsplaner. X AB:s kundservice är ansvarig för frågor rörande förmåner hos X AB och X AB:s kundservice svarar för frågor hänförliga till användningen av Kortet. X-bonus intjänad på servicestationer ska finansieras av X AB och inte belasta Bolaget. Utöver de kostnader och intäkter som finns angivna i bilaga 1 till avtalet svarar respektive part för den vinst respektive förlust som uppkommer i Bolaget. X AB har uppgett att de "externa" kostnader som bolaget bär inom ramen för samarbetet i huvudsak består av kostnader för marknadsföring m.m. Kontobestämmelserna är bifogade avtalet som bilaga 2. Av kontobestämmelserna framgår bl.a. att det är Z AB och Y AB å ena sidan och kontohavaren å den andra sidan som är parter. Kontohavaren blir automatiskt ansluten till X AB:s förmånsprogram. - Fråga i ärendet är om det ingångna samarbetsavtalet ska anses innebära att ett enkelt bolag föreligger eller om den verkliga innebörden av avtalet i mervärdesskattehänseende ska anses vara att X AB tillhandahåller Z AB tjänster mot vederlag.- Vid bedömningen är den av X AB åberopade domen i mål C-77/01 rörande Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) av visst intresse. EDM ingick i tre olika konsortier vars ändamål var att spåra och bedöma gruvfyndigheter. EDM:s verksamhet i vart och ett av dessa konsortier bestod i att utföra tekniska undersökningar m.m. för konsortiets räkning. Det framgick att de arbeten som medlemmarna i de ifrågavarande konsortierna utfört och som motsvarade den del som enligt avtalet tilldelats var och en av dem, inte betingade något vederlag (p. 87). Frågan i målet var bl.a. om de arbeten EDM utförde utgjorde ekonomisk verksamhet enligt det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). EG-domstolen anförde i p. 91 i domen att sådana arbeten som var i fråga och som utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats inte utgör en varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet och är således inte heller någon skattepliktig transaktion i enlighet med detta direktiv. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt nämnda avtal och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande mot vederlag i den mening som avses i nämnda bestämmelse. - I rättsfallet RÅ 2006 not. 90 hade ett bilbolag träffat ett samarbetsavtal med ett försäkringsföretag om tillhandahållande av en försäkring avseende sådana bilar som såldes av bilbolagets återförsäljare. Skatterättsnämnden ansåg att det ingångna avtalet inte kunde anses utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EG-domstolen hade att bedöma i målet C-77/01 EDM. Bilbolagets verksamhet enligt samarbetsavtalet framstod enligt nämnden vid en samlad bedömning i allt väsentligt som en egen särskild verksamhet som - även om den också främjade återförsäljarnas rörelser - innefattade marknadsföringsåtgärder till försäkringsföretaget. Vad bilbolaget erhöll enligt avtalet i form av "rätt till del i vinst" fick därför anses utgöra ersättning från försäkringsföretaget till bilbolaget för en tillhandahållen tjänst. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. Enligt 1 kap. 3 § lagen om handelsbolag och enkla bolag föreligger ett enkelt bolag om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger. För att ett avtal i mervärdesskattehänseende ska behandlas som ett avtal om enkelt bolag ska enligt nämndens mening innebörden av avtalet vara att parterna överenskommit att gemensamt bedriva viss verksamhet och att vinsten av verksamheten på sätt överenskommits ska fördelas mellan parterna. - X AB säljer och distribuerar bl.a. bensin och diesel medan Z AB är kreditgivare och utgivare av Kortet. Enligt vad som framgår av det ingivna avtalet omfattar detta huvudsakligen marknadsföring och utgivning av kort i Sverige samt inlösen av köptransaktioner företagna med Kort på en servicestation. För korthanteringen svarar Z AB medan X AB:s verksamhet i vart fall inledningsvis avser marknadsföring. Enligt nämndens mening kan det mellan parterna ingångna avtalet inte anses medföra att X AB och Z AB gemensamt bedriver en särskild ekonomisk verksamhet som är åtskild från de verksamheter parterna bedriver i övrigt. Avtalet kan således inte anses utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EG-domstolen hade att bedöma i målet C-77/01 EDM utan får närmast vara av motsvarande slag som det avtal som bedömdes i rättsfallet RÅ 2006 not. 90. Vid sådant förhållande får X AB i förekommande fall inom ramen för avtalet anses tillhandahålla Z AB tjänster mot ersättning. - I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan avvisas därför i den delen. - X AB överklagade nämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att bolaget enligt det ingivna avtalet i mervärdesskatterättslig mening inte skulle anses tillhandahålla Z AB tjänster mot ersättning. X AB anförde bl.a. följande. De krav som Skatterättsnämnden ställer på att verksamheten i ett enkelt bolag ska vara särskild och åtskild bör inte tolkas som att bolagsmännen ska tillföra något annat än vad som ingår i deras vanliga verksamhet. Uttalandet bör närmast syfta till att tydliggöra att det enkla bolagets verksamhet måste särskilja sig från bolagsmännens vanliga verksamhet på så sätt att parternas prestationer gemensamt bildar en ny produkt. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 maj 2005, dnr 71-04/1, ger ytterligare stöd för denna tolkning. Den gemensamma produkten - kortet - består av två grundläggande moment; kortfunktionen och bonusprogrammet, vilka tillförs det enkla bolaget av respektive bolagsman. Utan inslaget av bonusprogram är det inte intressant för potentiella kortkunder att teckna kortet. Ingen av parterna skulle kunna bedriva den gemensamma verksamheten på egen hand. Parterna åtar sig enligt samverkansavtalet att verka för det gemensamma ändamålet. Det gemensamma ändamålet är att kunder tecknar sig för kortet och använder kortet vid inköp. Z AB:s förpliktelser består huvudsakligen i att agera utgivare av kortet, medan bolaget ansvarar för bonusprogrammet. För kortkunder uppfattas kortet som ett gemensamt samarbete mellan bolaget och Z AB. För verksamheten förs en gemensam resultaträkning. Den resultatdelning som äger rum mellan parterna utgör andel i vinst och inte vederlag för tillhandahållande av tjänster. - Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. Regeringsrätten (2009-11-18, Nordborg, Almgren, Hamberg, Knutsson, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd 2009-10-28, Wahren)