RÅ 2009 not 19

Not 19. Överklagande av Försäkringsbolaget Pensionsgaranti av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG) bl.a. följande. FPG avser att lämna pensionsutfästelser enligt ITP-planen med förvaltning i egen regi. Pensionsutfästelserna kommer att tryggas antingen genom redovisning av pensionsskuld i balansräkningen eller genom avsättningar till pensionsstiftelse. Utfästelsen avser ett kapitalvärde vars storlek årligen beräknas enligt ålderspensionsintjänandet enligt planen för arbetstagare födda 1979 eller senare med 4,5 procent på lön upp till 7,5 inkomstbasbelopp och 30 procent på lön över 7,5 inkomstbasbelopp. Därutöver ska det ske ett tillägg genom en årlig uppräkning med ett index. Uppräkningen sker på det sättet att vid ingången av varje år aktuellt kapitalvärde i utgående balans multipliceras med uppräkningsfaktorn. Den uppräkningsfaktor som övervägs är förändringen av Stockholmsbörsens generalindex. FPG frågade om avdrag ska göras enligt 28 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för den del av tryggandet som avser nämnda uppräkning. -Skatterättsnämnden (2008-02-18, Andrè, ordf., Svanberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Ståhl, Werkell) lämnade följande förhandsbesked. FPG har vid tillämpning av 28 kap. 16 § IL rätt till avdrag för kostnader som följer av indexering av pensionsutfästelser avseende utfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt på de villkor som i övrigt uppställs i paragrafen. En indexklausul knuten till Stockholmsbörsens generalindex omfattas inte av uttrycket indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna i nämnda paragraf. - Motivering. Svenskt Näringsliv och Förhandlings- och samverkansrådet PTK (PTK) har träffat en överenskommelse om förändringar i den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension). För tjänstemän födda år 1979 eller senare gäller reglerna i den nya avdelning 1 (de hänvisningar som görs till planen gäller denna del). - Ansökan rör den premiebaserade ålderspensionen för dessa tjänstemän (i fortsättningen arbetstagare). Enligt planen (punkten 7.1) ska arbetsgivaren betala en avgift motsvarande 4,5 procent av arbetstagarens pensionsmedförande lön på lönedelar upp till och med 7,5 inkomstbasbelopp. På lönedelar som för viss månad överstiger 7,5 inkomstbasbelopp/12 ska avgiften vara 30,0 procent. En överenskommelse kan även träffas om att avgifterna kan kompletteras med ytterligare avgift (punkten 7.2). - Storleken på pensionen beror på värdeutvecklingen av det intjänade pensionskapitalet. Arbetstagaren väljer själv förvaltare. Minst 50 procent av avgiften ska placeras i en traditionell pensionsförsäkring. Om en arbetstagare avstår från att välja förvaltare för den övriga delen av avgiften placeras även denna i en traditionell pensionsförsäkring (punkten 7.3). - Enligt samma bestämmelse kan arbetsgivaren, efter godkännande av det partssammansatta organet ITP-nämnden, som ett alternativ till pensionsförsäkring erbjuda förvaltning av avgiften i egen regi, tryggad genom överföring till pensionsstiftelse eller bokföring av pensionsskuld. Om alternativet avser den halvan av avgiften som ska placeras på bestämt sätt ska samma avkastning garanteras som i en traditionell pensionsförsäkring. Tryggandet i egen regi ska vara kreditförsäkrat. - FPG avser att lämna pensionsutfästelser till arbetstagare som omfattas av redovisade regler med förvaltning i egen regi tryggade antingen genom överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning. I till ansökan fogade utfästelser anges att det intjänade pensionskapitalet benämns kapitalvärdet. Kapitalvärdet består i första hand av de avgifter som ska tillgodoräknas en arbetstagare enligt ITP-planen. Av utfästelsen följer vidare att kapitalvärdet per den 1 januari ett år ska vid samma års utgång räknas upp med index som består av förändringen av Stockholmsbörsens generalindex under året. Ett oförändrat eller negativt index ska inte påverka kapitalvärdet. Det innebär att kapitalvärdet vid varje tidpunkt är lika med summan av tillgodoräknade avgifter enligt löneunderlaget och aktuellt index med avräkning av den på kapitalunderlaget belöpande avkastningsskatten. - FPG vill veta om överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning för att trygga den årliga uppräkning av pensionskapitalet som kan aktualiseras med anledning av den indexklausul som övervägs utgör en avdragsgill kostnad för bolaget enligt 28 kap. 16 § IL. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Av 28 kap. 3 § IL följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning. - Enligt 28 kap. 13 § första stycket får överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Enligt 14 § första stycket gäller bestämmelserna i 13 § första stycket också avsättning i balansräkningen för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 §. Ytterligare begränsningar av avdragsrätten finns i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket. - I 28 kap. 16 § IL anges att höjning av en pensionsreserv som avser pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt ska dras av som en kostnad i den utsträckning som anges i 13 och 14 §§, om höjningen följer av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna. -Besvarandet av de ställda frågorna innefattar att pröva också kravet i 28 kap. 16 § IL att fråga ska vara om värdesäkring av pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. Det innebär i ett fall som det förevarande att avdrag för kostnad kan aktualiseras när det av pensionsutfästelsen följer att värdesäkring ska ske ett visst år på grundval av det kapitalvärde som tryggats genom överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning vid föregående års utgång eller tidigare. Arbetsgivarens avdragsrätt kan därför avse kostnader för såväl arbetstagare med pågående anställning som tidigare anställda. En konsekvens av detta är att avdraget för pensionskostnader avseende en arbetstagare med pågående anställning ett visst år kan beräknas dels på grundval av huvud- och kompletteringsregeln (jfr 28 kap. 5 och 7-8 §§ IL), dels på grundval av indexering eller annan värdesäkring som belöper på kapitalvärdet vid årets ingång. - Att avsikten varit att lagtexten ska ha denna innebörd framgår av förarbetena (se prop. 1997/98:146 s. 66, som återges nedan, samt s. 76 och 78, jfr Peter Kindlund i Karnov 2007/08 s. 3520). - Det återstår då att ta ställning till hur kravet i 28 kap. 16 § IL, att det förhöjda avdraget ska vara föranlett (av tillämpade försäkringstekniska grunder eller) av "indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna", ska tolkas. I förarbetena anges som en allmän utgångspunkt för avdragsrätten att den inte ska avse förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (a. prop. s. 61 och 65). De nu aktuella uttrycken kommenteras i förarbetena på följande sätt (a. prop. s. 66, jfr s. 76 och 78). "Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvudregeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt eller indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör därför införas. Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt kompletteringsregeln." - Med indexering och värdesäkring avses enligt allmänt språkbruk närmast att anpassa något till penningvärdets förändring. Det kan ske exempelvis genom att anknyta det aktuella värdet till utvecklingen av konsumentprisindex eller motsvarande. Om avsikten varit att innefatta även index som typiskt sett kan uppvisa förändringar över åren av helt annat slag borde detta ha kommenterats i förarbetena, vilket inte har skett. - En indexklausul anknuten till ett börsindex kan, som FPG angett, uppvisa variationer i värdeutvecklingen som är betydligt större än index som ansluter till penningsvärdets förändring på sätt angetts ovan. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att en indexklausul som knyts till den positiva utvecklingen av en aktiebörs inte är en sådan indexering eller värdesäkring som avses i lagtexten. - Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa det svar som nämnden lämnat. - FPG överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besvara frågan på det sättet att avdrag ska göras för den del av tryggandet som avser uppräkningen av pensionsutfästelsen. - Båda parter bestred bifall till varandras överklaganden. - Skatteverket anförde bl.a. följande. Ordet indexering i 28 kap. 16 § IL torde inte kunna ges någon självständig betydelse utan måste läsas i sitt sammanhang, dvs. tillsammans med lokutionen "annan värdesäkring". Ordet indexering som det används i bestämmelsen avser en form av värdesäkring av utfästelserna och inte en uppräkning av pensionsreserven med vilket jämförelsetal som helst som kan anses som ett index. Vad som i sin tur avses med värdesäkring har varken definierats i IL eller närmare förklarats i förarbetena varför ordets allmänna innebörd avses (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 16). - FPG anförde bl.a. följande. Den överklagade frågan gäller konkret om uttrycket indexering i 28 kap. 16 § IL är avsedd att omfatta endast sådan justering som beror på förändring av penningvärdet. Nämnden synes ha valt att tolkningsvis införa en begränsning utöver bestämmelsens ordalydelse. Det kan inte anses följa av allmänt språkbruk att ordet indexering är begränsat till att avse en förändring av penningvärdet. Med indexering avses vanligtvis att värdet på någonting anpassas efter en ekonomisk variabel. Detta kan vara ett prisindex som är avsett att spegla förändringar av penningvärdet, men det kan också vara ett index över förändring av en viss marknad, vissa värdepapper eller en aktiebörs. - Nämnden har tolkat in en betydelse som inte har stöd i lagens ordalydelse eller i lagens förarbeten. Detta kan inte anses vara en godtagbar lagtolkning. - FPG åberopade ett rättsutlåtande av docent Anders Hultqvist angående tolkningen och tillämpningen av bestämmelsen i 28 kap. 16 § IL. - Regeringsrätten (2009-02-23, Wennerström, Nord, Stävberg, Kindlund, Lundin): Skälen för Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2009-02-09, Malmgren)