RÅ 2009 not 35

Not 35. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB bl.a. följande. X är en industrikoncern med verksamhet i flera europeiska länder. Moderbolaget i koncernen är X AB (bolaget). I koncernen ingår dotterbolag ibland annat England och Spanien. Dotterbolagen motsvarar svenska aktiebolag. Verksamheten i nämnda dotterbolag har gått, och kommer under kommande beskattningsår, att gå med underskott. De ansamlade underskotten av näringsverksamhet i England och Spanien uppgår till betydande belopp. - Om de spanska och engelska dotterbolagen hade varit svenska bolag eller hade varit skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige hade bolaget med skattemässig verkan kunnat lämna koncernbidrag till bolagen enligt bestämmelserna i 35 kap. (1999:1229), IL. Koncernbidragen hade då varit avdragsgilla för det givande bolaget och skattepliktiga för de mottagande bolagen. På grund av att de nämnda dotterbolagen inte är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige medger 35 kap. IL inte att avdragsgilla koncernbidrag lämnas. - Då bolaget avser att under beskattningsår 2005 och efterföljande beskattningsår lämna vederlagsfria bidrag till dotterbolagen i England och Spanien är det av stor betydelse för bolaget att få nedanstående frågor om den skattemässiga behandlingen av bidragen i Sverige besvarade. Frågorna är av stort ekonomiskt intresse för bolaget samt är, särskilt med hänvisning till gemenskapsrätten, av synnerlig vikt för rättstillämpningen. -Fråga 1. Har bolaget enligt bestämmelserna i 35 kap. IL rätt att dra av vederlagsfritt bidrag, som i alla delar motsvarar koncernbidrag, som lämnas till dotterbolagen i Spanien och England, vilka bolag ej är skattskyldiga i Sverige, i fall då sådant bidrag hade varit avdragsgillt om de mottagande bolagen hade varit skattskyldiga i Sverige? - Fråga 2. Påverkas svaret på fråga 1 av huruvida det vederlagsfria bidraget utgör skattepliktig inkomst för de utländska dotterbolagen enligt lagstiftningen i respektive dotterbolags hemland? - Fråga 3. Förändras svaren på fråga 1 och 2 om Skatterättsnämnden även beaktar gemenskapsrätten, vilken omfattar EG-domstolens praxis, och då främst bestämmelserna om etableringsfrihet såsom de kommer till uttryck i artikel 43-48 i EG-fördraget? - Nämnden äger vid besvarandet av ovanstående frågor utgå från att alla förutsättningar för koncernbidrag enligt 35 kap. IL är uppfyllda, bortsett från att mottagaren enligt skatteavtal har hemvist i en utländsk stat och inte är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. - Vad gäller behandlingen av mottagna bidrag i England och Spanien äger nämnden utgå från följande. - Enligt engelsk civilrättslig lagstiftning är bidraget att betrakta som ett kapitaltillskott. Skatterättsligt klassificeras bidraget som skattepliktig inkomst och är föremål för beskattning med ordinarie bolagsskatt. Bidraget redovisas i resultaträkningen som en intäkt. - Enligt spansk civilrättslig lagstiftning betraktas bidraget som ett aktieägartillskott i syfte att utjämna förluster. Den skatterättsliga klassificeringen följer den civilrättsliga. Bidraget utgör därför en skattepliktig intäkt och kan kvittas såväl mot verksamhetens kostnader som mot gamla underskott. I bokföringen redovisas bidraget under posten "förlustutjämnande tillskott", som utgör en del av det egna kapitalet. Till den del bidraget överstiger kostnader och gamla underskott redovisas bidraget under posten "extraordinär inkomst" i resultaträkningen. - I komplettering till sin ansökan anförde bolaget vidare följande. Bolagets ansökan om förhandsbesked omfattar bidrag till dotterbolag i England och Spanien. Ett sådant bidrag utgör skattepliktig inkomst enligt lagstiftningen i respektive dotterbolags hemviststat (England och Spanien) och de skattemässiga förluster som de båda dotterbolagen har kommer därför att reduceras med ett belopp motsvarande de mottagna koncernbidragen. Förlusterna kommer således inte att kunna utnyttjas i England eller Spanien på annat sätt än genom bidragen eller på något annat sätt vid någon tidpunkt. - Mot bakgrund av ovanstående har bolaget följande ytterligare frågor till ansökan om förhandsbesked: Fråga 4. På vilket sätt påverkas svaren på fråga 1, 2 och 3 om ett bidrag lämnas till det engelska och till det spanska bolaget i syfte att utnyttja respektive bolags förluster samt dessa bidrag inte överstiger förlusterna i dessa bolag, beräknade enligt svenska regler? - Fråga 5. På vilket sätt påverkas svaren på fråga 1, 2, 3 och 4 om ett bidrag lämnas till det engelska bolaget i syfte att utnyttja detta bolags förluster om det inte finns några utsikter att inom en överskådlig framtid (2-3 år) utnyttja förlusterna i det engelska bolaget? - Skatterättsnämnden(2006-11-08, André, ordf., Wingren, Nylund, Silfberberg, Sjökvist, Ståhl, Werkell)yttrade: Förhandsbesked (avser samtliga frågor). Koncernbidrag från X AB till dotterföretagen i England och Spanien får inte dras av. - Motivering. X AB är moderföretag i en koncern som bedriver verksamhet genom helägda dotterföretag i bland annat England och Spanien. De utländska dotterföretagen, som visar underskott avseende beskattningsåret 2005, räknar med att underskotten kommer att fortsätta under kommande år. Moderföretaget har för avsikt att lämna koncernbidrag till de utländska dotterföretagen för att täcka underskotten. Koncernbidrag är skattepliktig inkomst för de båda dotterföretagen. - Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan moderföretaget och de utländska dotterföretagen brister eftersom dotterföretagen, som inte är skattskyldiga i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ IL inte kan behandlas som helägda dotterföretag vid tillämpningen av bestämmelserna.- Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) leder till att avdrag ändå skall medges. - Nämnden gör följande bedömning. - EG-domstolen har prövat ett krav motsvarande det som redovisats avseende koncernbidragsreglerna i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. 1-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott. - Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket. - I Marks & Spencermålet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den - kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33-35). - Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51). - För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst. - En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där - ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och - det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55). - Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56). - Resultatutjämningen i det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig från koncernavdragen bl.a. genom att ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren oavsett om företagen redovisar överskott eller underskott innan hänsyn tas till bidraget det aktuella året. Enligt nämndens mening får dock regelsystemen principiellt anses så likartade att domen i Marks & Spencer-målet kan ge vägledning för bedömningen av det nu förevarande ärendet. - Utgångspunkten för prövningen av om rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger är att det skall täcka ett underskott i ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige och att underskottet uppkommit enligt det landets regler. - Avgörande för bedömningen blir då om X AB kan anses ha visat att respektive dotterföretag har uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna enligt vad som angetts ovan. - Bolagets inställning är att de villkor som domstolen uppställer är uppfyllda om koncernbidraget beskattas i det mottagande dotterföretagets hemviststat och därmed genom kvittning eliminerar dotterföretagets förlust eller om det inom överskådlig tid (2-3 år) inte finns möjlighet att utnyttja förlusterna. - Skatteverket å sin sida menar att samtliga förutsättningar i reglerna om koncernbidrag skall vara uppfyllda även i det fall det mottagande dotterföretaget är utländskt och inte skattskyldigt i Sverige. Den omständigheten att ett koncernbidrag utgör skattepliktig intäkt hos det mottagande dotterföretaget och därmed eliminerar ett underskott hos detta betyder enligt Skatteverkets uppfattning emellertid inte i sig att alla möjligheter till förlustutjämning har uttömts i dotterföretagets hemviststat. - Enligt nämnden skall EG-domstolens dom förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda. - En prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat skall göras efter samma principer. Det innebär att avdrag kan medges bara om möjligheter saknas i det enskilda fallet att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i dotterföretagets hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Nämnden anser vidare att det i en sådan situation saknas skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej. - I förevarande fall har det svenska moderföretaget inte visat att möjligheterna att utnyttja dotterföretagens underskott i respektive hemviststat blivit helt uttömda. Bolaget är därför inte heller med stöd av EG-rätten berättigat till avdrag för koncernbidrag till dotterföretagen. - X AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens beslut skulle besvara frågorna 1-5 på så sätt att avdragsrätt föreligger för koncernbidrag från bolaget till dotterbolagen i Storbritannien och Spanien. Till stöd för yrkandet anfördes bl.a. följande. Reglerna om koncernbidrag kan inte anses rättfärdigade på de grunder som EG-domstolen angav i mål C-446/03, Marks & Spencer, i ett fall som bolagets. Om bolaget skulle nekas avdrag under aktuella omständigheter är reglerna inte proportionerliga. Det vore orimligt att inte ta hänsyn till de förlorade ekonomiska värden som följer av den tid under vilken förlustavdragen i det spanska och det brittiska dotterföretaget definitivt inte kan utnyttjas. I mål C-231/05, Oy AA, har EG-domstolen inte sagt annat än att de finska reglerna kan anses motiverade och är proportionerliga i den situation som var aktuell i det målet. De svenska reglerna om koncernbidrag strider mot etableringsrätten på grund av skattskyldighetsvillkoret och denna inskränkning kan inte motiveras med hänvisning till skyddet för den egna skattebasen. I bolagets fall beskattas koncernbidragen hos respektive dotterföretag. Dessa dotterföretag visar underskott som inte kan nyttjas under överskådlig framtid. Det kan då inte anses att bolaget fritt kan välja var dess vinst ska beskattas. Eftersom skattesatserna för dotterföretagen är högre än för bolaget finns ingen risk för skatteundandragande och några dubbla fördelar kan det inte bli fråga om då koncernbidragen beskattas i dotterföretagens hemländer och förlustavdragen hos dotterföretagen elimineras med koncernbidrag. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Rent allmänt måste Marks& Spencer-målet sägas utgöra stöd för territorialprincipen. De brittiska reglerna befanns i princip förenliga med fördraget. EG-domstolen fann emellertid vid bedömning av proportionaliteten att de brittiska reglerna i vissa undantagssituationer måste utsträckas till att omfatta även gränsöverskridande situationer. I grunden är dock regelsystemets inskränkning till företag som beskattas i Storbritannien accepterad. Vad gäller dotterbolaget i Spanien löper fristen för att kunna göra avdrag för de betydande ackumulerade underskotten ut först 2009. Redan på denna grund kan det inte anses konstaterat att förlusterna inte kan komma att utnyttjas i Spanien. Framtida bortfall av förlustavdrag i Spanien är uteslutande en följd av interna spanska regler. Det kan inte anses ankomma på Sverige att avstå från skatteunderlag för att ”läka” att andra länder har mindre generösa regler för resultatutjämning. - Beträffande Storbritannien är prognosen enligt förutsättningarna att ca hälften av nu föreliggande förluster kan utnyttjas tidigast 2011. Eftersom något bortfall av förluster inte kan konstateras så är bolaget inte berättigat till avdrag för koncernbidrag till det brittiska dotterbolaget. - Regeringsrätten (2009-03-11, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Jermsten, Stenman)gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens förhandsbesked. (fd I maj-november 2008, Mathiasson)