RÅ 2009 not 37

Not 37. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav Gambro AB (bolaget) bl.a. följande. Bolaget är moderbolag i en global koncern inom medicinsk teknik och vård. Koncernen är ledande inom produkter och tjänster som används inom njursjukvården samt inom blodkomponentteknik. I koncernen ingår dotterbolag i en mängd länder inom EU. Bland annat finns dotterbolag motsvarande svenska aktiebolag i Holland och Italien. - Verksamheterna i nämnda holländska och italienska dotterbolag visar, och kommer under kommande beskattningsår, visa skattemässiga underskott. De ansamlade skattemässiga underskotten i dotterbolagen uppgår till betydande belopp. - Om de holländska och italienska dotterbolagen hade varit svenska bolag eller hade varit skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige hade bolaget med skattemässig verkan kunnat lämna koncernbidrag till bolagen enligt bestämmelserna i 35 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Koncernbidragen hade då varit avdragsgilla för bolaget och skattepliktiga för de mottagande bolagen. På grund av att de mottagande bolagen inte är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige medger 35 kap. IL inte att avdragsgilla koncernbidrag lämnas. - Då bolaget avser att under beskattningsår 2005 och efterföljande beskattningsår lämna vederlagsfria bidrag till dotterbolagen i Holland och Italien är det av stor betydelse för bolaget att få nedanstående frågor om den skattemässiga behandlingen av bidragen hos bolaget besvarade. Frågorna är av stort ekonomiskt intresse för bolaget samt är, särskilt med hänvisning till gemenskapsrätten, av synnerlig vikt för rättstillämpningen. -Fråga 1. Har bolaget enligt bestämmelserna i 35 kap. IL rätt att dra av vederlagsfritt bidrag, som i alla delar motsvarar koncernbidrag, som lämnas till dotterbolag i Holland och Italien, vilka bolag ej är skattskyldiga i Sverige, i fall då sådant bidrag hade varit avdragsgillt om de mottagande bolagen hade varit skattskyldiga i Sverige? - Fråga 2. Påverkas svaret på fråga 1 av huruvida det vederlagsfria bidraget utgör skattepliktig inkomst för de utländska dotterbolagen enligt lagstiftningen i respektive dotterbolags hemland? - Fråga 3. Förändras svaren på fråga 1 och 2 om Skatterättsnämnden även beaktar gemenskapsrätten, vilken omfattar EG-domstolens praxis, och då främst bestämmelserna om etableringsfrihet såsom de kommer till uttryck i artikel 43-48 i EG-fördraget? - Nämnden äger vid besvarandet av ovanstående frågor utgå från att alla förutsättningar för koncernbidrag enligt 35 kap. IL är uppfyllda, bortsett från att mottagaren enligt skatteavtal har hemvist i Holland respektive Italien och inte är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. - Vad gäller behandlingen av mottagna bidrag i Holland och Italien äger nämnden utgå från följande. - Enligt holländsk lagstiftning är ett bidrag som lämnas av ett svenskt moderbolag till dess holländska dotterbolag att betrakta som ett aktieägartillskott. Denna klassificering görs såväl från ett civilrättligt som från ett skatterättsligt perspektiv. Bidraget utgör därför inte skattpliktig inkomst för det mottagande bolaget. Bidraget blir föremål för holländsk kapitalskatt med ordinarie kapitalskattesats. - Enligt italiensk lagstiftning är ett bidrag som lämnas från ett svenskt moderbolag till dess italienska dotterbolag att betrakta som ett tillskott. Denna klassificering görs både från ett civilrättligt som ett skatterättsligt perspektiv. Tillskott anses inte som en skattepliktig inkomst. Ett mottaget bidrag redovisas i balansräkningen som en ökning av eget kapital. - I komplettering till sin ansökan anförde bolaget vidare bl.a. följande. Bolagets ansökan om förhandsbesked omfattar bidrag som avses lämnas till dotterbolag i Holland och Italien. Ett sådant bidrag utgör inte skattepliktig inkomst enligt lagstiftningen i respektive dotterbolags hemviststat. Eftersom det holländska dotterbolaget under en tid har gått med förlust avser bolaget att likvidera det holländska dotterbolaget. Förlusterna i det holländska bolaget kommer således inte att kunna utnyttjas i Holland på annat sätt än genom på bidraget eller på något annat sätt överhuvudtaget vid någon som helst tidpunkt. - Det italienska dotterbolaget har vissa förlustavdrag som enligt lagstiftningen i Italien är begränsade i tiden till 5 år. Beskattningsår 2007 respektive 2008 kommer således förlustavdrag från beskattningsår 2002 respektive från beskattningsår 2003 att löpa ut. Det italienska dotterbolaget har ingen möjlighet att utnyttja dessa förlustavdrag genom koncernbeskattningsregler i Italien eller på annat sätt. Prognosen för det italienska dotterbolaget visar också att det är högst osannolikt att det italienska dotterbolaget kommer att ha möjlighet att utnyttja dessa förluster innan tidsbegränsningen löper ut. Mot bakgrund av ovanstående har Bolaget följande ytterligare frågor till ansökan om förhandsbesked: - Fråga 4. På vilket sätt påverkas svaren på fråga 1, 2 och 3 om bidraget till det holländska dotterbolaget lämnas i samband med att detta bolag likvideras samt bidragets belopp är detsamma som detta bolags förluster och har det någon betydelse för svaret enligt vilket lands regler, Sveriges eller Hollands, som förlusterna beräknas? - Fråga 5. På vilket sätt påverkas svaren på fråga 1, 2 och 3 om bidraget till det italienska dotterbolaget lämnas beskattningsår 2007 respektive beskattningsår 2008 för att utnyttja de förluster som då löper ut samt bidraget inte överstiger dessa förluster? - Det italienska dotterbolag som enligt tidigare lämnade uppgifter har vissa förlustavdrag som enligt lagstiftningen i Italien är begränsade i tiden till 5 år avser bolagets dotterdotterbolag Gambro Healthcare Italia SpA. - Vid beskattningsåren 2007 respektive 2008 kommer således förlustavdrag från beskattningsåren 2002 respektive 2003 att löpa ut för Gambro Healthcare Italia SpA. Enligt italienska koncernbeskattningsregler kan dessa förlustavdrag inte utnyttjas av koncernen i Italien. - Skatterättsnämnden (2006-11-08, André, ordf., Wingren, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Werkell):Förhandsbesked. Koncernbidrag från Garnbro AB till det nederländska dotterföretaget och det italienska dotterföretaget får dras av när möjligheten att utnyttja dotterföretagens underskott i hemviststaterna upphör enligt vad som framgår av motiveringen. Avdraget bestäms till det lägsta av beloppen som framkommer vid en beräkning av underskotten enligt svenska och nederländska respektive svenska och italienska regler. - Motivering. Gambro AB är moderföretag i en koncern som bedriver verksamhet genom helägda dotterföretag i bl.a. Nederländerna och Italien. Det nederländska dotterföretaget Gambro-Hospal BV och det italienska dotterföretaget Gambro Healthcare Italia SpA visade skattemässiga underskott vid tidpunkten för ansökan, och räknade med att visa underskott även under kommande beskattningsår. Moderföretaget har för avsikt att lämna koncernbidrag för att täcka underskotten. Ett koncernbidrag är inte skattepliktig inkomst för något av dotterföretagen. - Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan moderföretaget och de utländska dotterföretagen brister eftersom dotterföretagen, som inte är skattskyldiga i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ IL inte kan behandlas som helägda dotterföretag vid tillämpningen av bestämmelserna. - Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) leder till att avdrag ändå skall medges. - Nämnden gör följande bedömning. - EG-domstolen har prövat ett krav motsvarande det som redovisats avseende koncernbidragsreglerna i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott. - Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket. - I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33-35). - Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51). För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst. - En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där - ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och - det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55). - Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56). - Resultatutjämningen i det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig från koncernavdragen bl.a. genom att ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren oavsett om företagen redovisar överskott eller underskott innan hänsyn tas till bidraget det aktuella året. Enligt nämndens mening får dock regelsystemen principiellt anses så likartade att domen i Marks & Spencermålet kan ge vägledning för bedömningen av det nu förevarande ärendet. - Utgångspunkten för prövningen av om rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger är att det skall täcka ett underskott i ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige och att underskottet uppkommit enligt det landets regler. - Avgörande för bedömningen blir då om bolaget kan anses ha visat att respektive dotterföretag har uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna enligt vad som angetts ovan. - Bolagets inställning är att de villkor som domstolen uppställer är uppfyllda om det nederländska dotterföretaget likvideras. Detsamma gäller de underskott som det italienska dotterföretaget inte kan beakta i Italien efter utgången av beskattningsåren 2007 och 2008. - Skatteverket å sin sida menar att samtliga förutsättningar i reglerna om koncernbidrag skall vara uppfyllda även i det fall det mottagande dotterföretaget är utländskt och inte skattskyldigt i Sverige. - Enligt nämnden skall EG-domstolens dom förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda. - En prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat skall göras efter samma principer. Det innebär att avdrag kan medges bara om möjligheter saknas i det enskilda fallet att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i dotterföretagets hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Nämnden anser vidare att det i en sådan situation saknas skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej. - Av EG-domstolens dom får vidare anses följa att förutsättningen att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja en förlust i dotterbolagets hemviststat är uppfylld i ett fall då ett utländskt dotterbolag likvideras. Detsamma får anses gälla i det fall tiden för rätten till utnyttjande av förlusterna löper ut och andra möjligheter att utnyttja förlusterna inte står till buds. - Bolaget har uppgett att det nederländska dotterföretaget skall likvideras. För underskott i det italienska dotterföretaget har uppgetts gälla att möjligheterna att beakta underskotten i Italien upphör när rätten att kvitta underskott mot framtida överskott löper ut. - Med hänsyn härtill har moderföretaget rätt till avdrag för koncernbidrag till det nederländska dotterföretaget det beskattningsår då företaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. Likaså har moderföretaget rätt till avdrag för bidrag till det italienska dotterföretaget de beskattningsår då rätten att utnyttja underskotten mot framtida överskott i Italien löper ut. - En tillkommande fråga är om underskottet, som en förutsättning för koncernbidragets och därmed också avdragets storlek, skall beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den medlemsstat där dotterföretaget är hemmahörande. - Grunden för att medge avdrag för koncernbidrag är som ovan nämnts att ett underskott föreligger som inte kan utnyttjas enligt reglerna i dotterföretagets hemviststat. Härav följer att det inte bör komma ifråga att få avdrag med ett belopp som överstiger ett sålunda bestämt underskott. Något skäl att avdraget skall kunna överstiga ett belopp motsvarande det som underskottet kan beräknas till enligt svenska regler föreligger enligt nämndens mening inte heller. Avdrag skall därför medges med det lägsta av de två beloppen. -Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras så att sökanden inte medgavs avdrag för koncernbidrag till de nederländska och italienska dotterföretagen. - Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har felaktigt ansett att avdragsrätten för koncernbidrag till utländskt dotterbolag är oberoende av om dotterbolaget beskattas för bidraget eller inte. EG-domstolen har inte slagit fast någon allmän rätt till avdrag för förluster i gränsöverskridande koncerner som gäller oberoende av om moderbolagets hemviststat har regler för resultatutjämning inom koncerner eller inte och oavsett hur sådana eventuella regler ser ut. Det är endast om sådana regler finns som fördraget i vissa specifika undantagsfall måste utsträckas till att omfatta förluster i utländska dotterbolag. I målet ska prövas om svenska regler om koncernbidrag är förenliga med fördragets bestämmelser. Om man bortser från villkoret i 35 kap. 2 och 2 a §§ IL att mottagaren av koncernbidrag måste vara skattskyldig i Sverige, är den svenska regleringen förenlig med fördraget frånsett de undantagsfall som kan utläsas av EG-domstolens dom den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer. Detta innebär bl.a. att bidraget ska beskattas hos mottagaren. Att en del medlemsstater inte beskattar mottagna koncernbidrag är varken en brist eller en diskriminerande inskränkning i de svenska reglerna utan är beroende på den skattemiljö som finns i det mottagande bolagets hemviststat. Stöd för denna bedömning finns i EG-domstolens dom den 12 juli 2005 i mål C-403/03, Schempp. Bolaget bör således inte få avdrag för koncernbidrag till sitt nederländska dotterbolag eftersom detta inte blir beskattat vare sig i Nederländerna eller i Sverige. En ytterligare brist i förutsättningarna för avdrag är att det nederländska dotterbolaget upplöses samma år som koncernbidraget ges. Villkoret i 35 kap. 3 § 3 IL att dotterbolaget ska ha varit helägt under hela året är då inte uppfyllt. Skatterättsnämnden anser att en tidsmässig begränsning av rätten att utnyttja förluster innebär att en slutlig förlust uppkommit och att avdrag för koncernbidrag då ska medges i enlighet med EG-domstolens avgörande i Marks & Spencer. En tidsmässig begränsning av förlustavdrag är i föreliggande mål en följd av interna italienska skatteregler. Skatterättsnämndens synsätt får till följd att Sverige får avstå skatteunderlag för att ”läka” att andra medlemsstater har mindre generösa regler för resultatutjämning. Detta leder till en underminering av ”den välavvägda fördelningen av beskattningen mellan medlemsstaterna” (jfr Marks & Spencer, punkten 46). Det kan inte med fog hävdas att de svenska reglerna begränsar etableringsfriheten när det är de interna reglerna i den andra staten som i praktiken förorsakar merbeskattning i form av bortfall av förlustavdrag. Sedan Skatterättsnämndens förhandsbesked har EG-domstolen den 18 juli 2007 meddelat dom i mål C-231/05, Oy AA. Det avgörandet måste tolkas generellt på så sätt att det innebär ett godtagande av det finska regelsystemet som sådant oberoende av i vilken riktning bidraget ges och oavsett om mottagaren redovisar förluster eller inte. Det saknas skäl för att bedöma de svenska koncernbidragsreglerna på annat sätt. - Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverket synes mena att en förutsättning för avdrag är att Nederländerna och Italien beskattar koncernbidragen. Oavsett om koncernbidragen beskattas i Nederländerna och Italien eller inte, uppkommer samma skattemässiga resultat varför bolaget är oförstående inför verkets resonemang. Ett sådant villkor kan i bolagets fall inte anses tjäna det syfte som eftersträvas med de svenska reglerna och måste anses strida mot proportionalitetsprincipen. Beskattning av dotterbolagen är på intet sätt avgörande för bolagets rätt till avdrag utan det avgörande är att förlusterna i dotterbolagen inte kan utnyttjas på annat sätt än vad som sägs i Marks & Spencer. - EG-domstolen har i Oy AA endast uttalat att de finska reglerna i en situation som förelåg i det målet kan anses motiverade och proportionella. I bolagets fall är omständigheterna annorlunda än i Oy AA och de aktuella förlusterna hos dotterbolagen kommer att bli slutliga. Vid sådant förhållande kan inte de svenska koncernbidragsreglerna anses proportionella och de aktuella avdragen måste medges. - Regeringsrätten (2009-03-11, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Jermsten, Stenman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget är svenskt moderföretag i en koncern som bedriver verksamhet genom bl.a. det nederländska helägda dotterföretaget Gambro-Hospal BV och det italienska helägda dotterföretaget Gambro Healthcare Italia SpA. Båda dotterföretagen redovisade skattemässiga förluster vid tidpunkten för ansökan om förhandsbesked och räknade med att visa sådana förluster även under kommande beskattningsår. Bolaget har för avsikt att likvidera Gambro-Hospal BV varvid förlusterna blir definitiva. Förlusten i Gambro Healthcare Italia SpA kan företaget inte dra av efter beskattningsåret 2007 respektive 2008. Den blir då enligt vad som upplysts definitiv på grund av italienska regler som innebär att förluster som inte utnyttjats under viss tid är förverkade. - Koncernbidrag till Gambro-Hospal BV. Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag från bolaget till Gambro-Hospal BV brister enligt svensk rätt (35 kap. 2 och 3 §§ IL). Gambro-Hospal BV är inte skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. Enligt ansökan om förhandsbesked är ett koncernbidrag inte skattepliktigt för Gambro-Hospal BV enligt nederländsk rätt. Därmed brister också villkoret för avdragsrätt att bidraget ska tas upp till beskattning hos det mottagande företaget. Frågan är om de svenska reglerna strider mot etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 EG. - Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens uppfattning att vid prövningen av de svenska reglernas förenlighet med gemenskapsrätten bör de principer som ligger till grund för EG-domstolens avgörande i Marks & Spencer vara vägledande. Av den domen kan slutsatsen dras att de svenska reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten om bolaget, under samma förutsättningar i övrigt, vid beskattningen kunnat tillgodogöra sig förluster vid avveckling av ett svenskt dotterföretag. Regeringsrätten konstaterar av skäl som närmare redovisas nedan att bolaget i viss utsträckning genom koncernbidrag skulle kunna tillgodogöra sig ett svenskt dotterföretags förluster. Det svenska regelsystemet medger emellertid inte i något fall ett svenskt moderföretag avdrag för förluster som uppkommit i ett direkt helägt utländskt dotterföretag. De svenska bestämmelserna kan därför anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten. - Av EG-domstolens praxis framgår att inskränkningar av det slag de svenska koncernbidragsreglerna innehåller i fråga om kravet på skattskyldighet i Sverige kan rättfärdigas, om de uppställts i syfte att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda medlemsstater, hindra att förlusterna beaktas två gånger samt förhindra skatteundandragande. Reglerna får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Inskränkningarna ska med andra ord vara proportionella (se avgörandena i Marks & Spencer och Oy AA, punkten 53 respektive 61). - Enligt Regeringsrätten kan den slutsatsen dras av EG-domstolens avgöranden att kravet på skattskyldighet i Sverige för det företag som tar emot ett koncernbidrag inte är proportionellt när det är fråga om att täcka definitiva förluster och motsvarande begränsning inte gäller i fråga om ett svenskt dotterföretag. - Till skillnad från Skatteverket anser Regeringsrätten att EG-domstolens dom i Oy AA inte kan tas till intäkt för att kravet på skattskyldighet för det bidragsmottagande företaget i Sverige kan rättfärdigas i den situation som nu är föremål för bedömning. Det var nämligen i det målet inte, som i Marks & Spencer och det nu aktuella fallet, fråga om en definitiv förlust i ett av moderföretaget direkt helägt dotterföretag. - När det gäller frågan om bolaget kan tillgodogöra sig avdrag för definitiva förluster i ett svenskt dotterföretag gör Regeringsrätten följande bedömning. Det är som regel först när en likvidation har avslutats som det enligt svensk rätt är möjligt att konstatera om en slutlig vinst eller förlust föreligger i företaget. Likvidationen behandlas som en avyttring av andelarna i företaget. Kapitalvinsten respektive kapitalförlusten beräknas som skillnaden mellan anskaffningsutgiften och värdet av den egendom som skiftas ut från det likviderade företaget vid dess upplösning. Kapitalvinst eller kapitalförlust på andelar i ett helägt onoterat företag är varken skattepliktig eller avdragsgill för andelsägaren. Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag är avdragsgillt vid beskattningen under förutsättning att dotterföretaget har varit helägt under såväl givarens som mottagarens hela beskattningsår (35 kap. 3 § IL). Därför kan ett svenskt moderföretag inte genom koncernbidrag det beskattningsår då likvidationen avslutats tillgodogöra sig förlusten i ett svenskt dotterföretag. Om avdrag för koncernbidrag medgavs detta år, skulle bestämmelserna om avdragsförbud för kapitalförlust vid avyttring av den typ av andelar som det här är fråga om sakna verkan. Reglerna om kapitalvinstbeskattning av onoterade aktier i helägda dotterföretag och bestämmelserna om koncernbidrag är alltså systematiskt samordnade. - De svenska bestämmelserna om koncernbidrag kan inte anses diskriminera ett utländskt dotterföretag i förhållande till ett svenskt dotterföretag när det gäller möjligheten för moderföretaget att täcka en definitiv förlust i dotterföretaget det år en likvidation har avslutats. Regeringsrätten tolkar emellertid gemenskapsrätten som innefattande en skyldighet för medlemsstaterna att åstadkomma en faktisk likabehandling i fråga om risktagande vid en etablering i hemlandet respektive i en annan medlemsstat. Regeringsrätten konstaterar att ett svenskt moderföretag senast vid upprättande av bokslut för sista hela beskattningsåret för dotterföretaget, vilket normalt sker det år likvidationen avslutats, kan besluta om koncernbidrag till dotterföretaget. Ett rationellt agerande från moderföretagets sida är att vid nämnda tidpunkt besluta om koncernbidrag för att undvika att dotterföretagets förluster helt eller delvis inte kan utnyttjas vid inkomstbeskattningen det året likvidationen avslutats. Det bör därför vara möjligt att tillgodogöra sig en motsvarande förlust i förhållande till direkt helägda dotterföretag inom EES-området. - För att uppnå likabehandling med svenska företag som likvideras, bör den förlust som bestämmer koncernbidragets storlek inte få överstiga ett belopp motsvarande den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncernbidraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad enligt båda staternas skatteregler. Detta kan beräknas först när likvidationen avslutats. Avdrag ska medges med det lägsta beloppet enligt nämnda beräkningar. Avdrag för koncernbidrag bör medges vid moderföretagets taxering för det beskattningsår under vilket likvidationen av dotterföretaget avslutats, eftersom det först då är säkerställt att förlusten är definitiv. - När det gäller frågan om avdragsrätten påverkas av att koncernbidraget inte är skattepliktigt enligt nederländsk rätt, instämmer Regeringsrätten i Skatterättsnämndens bedömning att villkoret om skatteplikt inte bör upprätthållas, eftersom avdrag för koncernbidrag förutsätter att det saknas möjlighet för Gambro-Hospal BV eller något annat skattesubjekt att utnyttja förlusten. - Koncernbidrag till Gambro Healthcare Italia SpA. Enligt vad som upplysts kan ett underskott enligt italiensk rätt normalt föras vidare i fem år och under denna tid kvittas mot löpande vinster i företaget. Efter fem år kan underskotten inte utnyttjas. Det aktuella koncernbidraget avser att täcka sådana förverkade underskott i Gambro Healthcare Italia SpA som, såvitt framgår av ansökan om förhandsbesked, kommer att fortsätta att bedriva skattepliktig verksamhet. - Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag från bolaget till Gambro Healthcare Italia SpA brister enligt svensk rätt (35 kap. 2 och 3 §§ IL). Gambro Healthcare Italia SpA är inte skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. Enligt ansökan om förhandsbesked är ett koncernbidrag från Gambro inte skattepliktigt för Gambro Healthcare Italia SpA enligt italiensk rätt. Därmed brister också villkoret för avdragsrätt att bidraget ska tas upp till beskattning hos det mottagande företaget. Frågan är om de svenska reglerna strider mot etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 EG. - Som Regeringsrätten anfört tidigare framgår av EG-domstolens praxis att inskränkningar av det slag de svenska koncernbidragsreglerna innehåller i fråga om kravet på skattskyldighet i Sverige kan rättfärdigas, om de uppställts i syfte att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda medlemsstater, hindra att förlusterna beaktas två gånger samt förhindra skatteundandragande. Reglerna får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Inskränkningarna ska med andra ord vara proportionella (se avgörandena i Marks & Spencer och Oy AA, punkten 53 respektive 61). - Enligt Regeringsrätten kan den slutsatsen dras av EG-domstolens avgöranden att kravet på skattskyldighet i Sverige för det företag som tar emot ett koncernbidrag inte är proportionellt när det är fråga om att täcka definitiva förluster och motsvarande begränsning inte gäller i fråga om ett svenskt dotterföretag. Det finns emellertid inte stöd för slutsatsen att det skulle strida mot etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 EG att vägra avdrag för en förlust i ett dotterföretag som är slutlig, inte på grund av att verksamheten upphört att generera överskott, utan till följd av en skatteregel i den andra medlemsstat där dotterföretaget bedriver sin verksamhet. De svenska bestämmelserna om koncernbidrag kan således i det nu aktuella fallet inte anses innebära en otillåten begränsning av etableringsfriheten. Bolaget ska därför inte medges avdrag för koncernbidrag till Gambro Healthcare Italia SpA. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolaget medges avdrag för koncernbidrag till det nederländska dotterföretaget det beskattningsår som likvidationen av detta företag avslutats med det belopp och på de villkor som anges under Skälen för Regeringsrättens avgörande samt att bolaget inte medges avdrag för koncernbidrag till det italienska dotterföretaget. (fd I maj-november 2008, Mathiasson)