RÅ 2009 not 76

Not 76. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I inledningen till Skatterättsnämndens förhandsbesked beskrivs ansökan om förhandsbesked på följande sätt. X AB (bolaget) är ett hotellfastighetsbolag som bedriver verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolaget avser att förvärva andelar i ett s.k. underskottsbolag för att komma i åtnjutande av detta bolags underskott av näringsverksamhet och utnyttja detta vid taxeringen. I samband med förvärvet kommer bolaget att få kostnader för finansiell och juridisk konsultation. Kostnaderna har preciserats till att avse skattejuridisk rådgivning och s.k. due diligence, dvs. en juridisk och skattemässig genomlysning av underskottsbolaget samt sannolikt även kostnader för att finna ett lämpligt bolag att förvärva. Bolaget har för närvarande inte något syfte att omsätta varor eller tjänster till det bolag man avser att förvärva även om framtida skattepliktiga tillhandahållanden inte kan uteslutas. Exempelvis kommer bolaget sannolikt att mot ersättning upprätta underskottsbolagets årsredovisning. - Bolaget frågade om det hade rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att förvärva ett bolag, vars enda tillgång är ett vid inkomsttaxeringen outnyttjat underskott? -Skatterättsnämnden (2008-11-04, Svanberg, ordf., Ohlson, Eriksson, Harmsen Hogendoorn, Rabe, Renström, Wingren): Förhandsbesked. X AB har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till kostnader för förvärv av andelar i ett bolag vars enda tillgång är ett vid inkomsttaxeringen outnyttjat underskott och vilka kostnader avser skattejuridisk rådgivning, s.k. due diligence och kostnader för att finna ett lämpligt bolag att förvärva. - Motivering.Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelse i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt den bestämmelsen ska en beskattningsbar person ha rätt att, från den skatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (eng. "are used for the purposes of the taxed transactions of a taxable person"). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 17.2.a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - I sin praxis har EG-domstolen i flera mål utvecklat innebörden av bestämmelserna om avdragsrätt i sjätte direktivet. EG-domstolen har till en början framhållit att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och därför i princip inte kan inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet ska följaktligen garantera en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, på villkor att denna, i princip, är underkastad mervärdesskatt (se bl.a. p. 33-34 i domen i mål C-465/03 Kretztechnik AG) . - Den ingående skatten är avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Även sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter, och kan därför medföra avdragsrätt. Sålunda ansåg EG-domstolen i mål C-16/00 Cibo Participations SA (p. 32-33) i fråga om ett holdingbolags kostnader för tjänster i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag, att kostnaderna utgjorde sådana allmänna omkostnader vilka i princip hade ett direkt och omedelbart samband med holdingbolagets ekonomiska verksamhet. Verksamheten bestod bl.a. i att holdingbolaget tillhandahöll sina dotterbolag administrativa och finansiella tjänster. De aktuella kostnaderna avsåg kostnader för bl.a. bolagsrevision, förhandlingar om priset för förvärv av aktier, bolagsbildning vid förvärv av bolag, juridisk rådgivning och skatterådgivning (p. 9). Den ingående skatt som hänförde sig till dessa kostnader var dock avdragsgill endast i den utsträckning kostnaderna avsåg sådana skattepliktiga transaktioner i efterföljande omsättningsled för vilka det förelåg rätt till avdrag (p. 31 och 34 jämfört med EG-domstolens dom i mål C-437/06 Securenta p. 27). - Av EG-domstolens praxis följer vidare att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet i allmänhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på dess varor, se Kretztechnik p. 36. I detta mål ansågs således avdragsrätt föreligga för ingående skatt som ett medicinteknikföretag erlagt vid förvärv av tjänster i samband med en aktieemission, vilken transaktion i sig inte omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet. - Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 60 funnit att en skattskyldig har rätt till avdrag för ingående skatt avseende kostnader för tjänster som förvärvats i samband med utgivning av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier. - RÅ 2006 ref. 19 I gällde frågan huruvida rätt till avdrag förelåg för ingående skatt hänförlig till avgifter som erlagts för noteringen av ett bolag på Stockholms fondbörs. Regeringsrätten konstaterade att ett av syftena med noteringen var att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet vilken i sin helhet avsåg skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster. Även i övrigt fick börsnoteringen anses vara av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet. Regeringsrätten fann därför att de avgifter bolaget betalade till börsen måste anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgjorde komponenter i priset på de varor och tjänster som bolaget tillhandahöll. Bolaget hade därmed rätt att dra av den ingående skatt som belöpte på avgifterna till Stockholms fondbörs. - I RÅ 2006 ref. 19 II ansåg Regeringsrätten på motsvarande sätt att konsultkostnader avseende värdering av ett bolag som den skattskyldige förvärvat i samband med ett offentligt uppköpserbjudande utgjorde sådana allmänna omkostnader som utgjorde komponenter i priset på den skattskyldiges skattepliktiga tillhandahållanden av varor och tjänster. Denne hade därför rätt att dra av den ingående skatt som belöpte på de ifrågavarande konsultarvodena. - Frågan i detta ärende är i första hand om bolaget har rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till kostnader för de inledningsvis redovisade tjänster som bolaget anskaffar i samband med att det förvärvar andelar i ett underskottsbolag. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enbart förvärv och innehav av andelar utgör i sig inte en sådan ekonomisk verksamhet som ska medföra att förvärvaren betraktas som skattskyldig, eftersom detta inte utgör ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav (jfr EG-domstolens dom i mål C-77/01 EDM p. 57). Bolagets förvärv och innehav av andelar i ett underskottsbolag utgör i enlighet härmed inte en ekonomisk verksamhet och faller därmed utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. - Det förhållandet att den transaktion till vilken den ingående skatten är närmast knuten, är en transaktion som helt faller utanför mervärdesskatteområdet, är inte i sig avgörande för bedömningen av avdragsrätten. Avgörande är i stället om förvärvet kan anses ha ett sådant samband med företagets ekonomiska verksamhet i allmänhet, att kostnaderna för förvärvet kan ses som allmänna omkostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på företagets varor och/eller tjänster. Sådana tillhandahållanden har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges ekonomiska verksamhet (jfr Kretztechnik p. 36). Av såväl EG-domstolens som Regeringsrättens ovan redovisade praxis följer att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader. På motsvarande sätt har kostnader som ett holdingbolag ådragit sig i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag ansetts utgöra allmänna omkostnader i holdingbolagets ekonomiska verksamhet att tillhandahålla sina dotterbolag förvaltningstjänster (jfr Cibo Participations SA p. 33). - Bolagets förvärv av andelar i ett underskottsbolag görs i syfte att vid inkomsttaxeringen utnyttja det förvärvade bolagets outnyttjade underskott av näringsverksamhet. Förvärvet och det efterföljande innehavet av andelar i underskottsbolaget sker enligt bolaget uteslutande för att maximera den ekonomiska verksamhetens resultat efter skatt. Innehavet av andelar i underskottsbolaget ingår därför enligt bolaget i dess befintliga ekonomiska verksamhet. - De tjänster som bolaget uppgett att det avser att anskaffa i samband med förvärvet av underskottsbolaget är i allt väsentligt av samma karaktär som de tjänster som var föremål för EG-domstolens bedömning i domen Cibo Participations SA. Med hänsyn härtill och till vad bolaget upplyst om syftet med det planerade bolagsförvärvet får detta enligt nämndens mening anses vara av betydelse för och ha ett direkt samband med den av bolaget bedrivna ekonomiska verksamheten, vilken enligt vad som uppgetts i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. De kostnader som uppstår vid bolagets förvärv av andelar i ett underskottsbolag ska därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på bolagets mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden. Bolaget har därmed rätt att dra av den ingående skatt som belöper på kostnader för de i ärendet redovisade tjänster som bolaget avser att förvärva i samband med köp av andelar i ett underskottsbolag. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle besluta att bolaget inte hade rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till kostnader för förvärv av andelar i ett underskottsbolag och som avser skattejuridisk rådgivning m.fl. liknande tjänster. - Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. - Skatteverket anförde bl.a. följande. Det föreligger inte någon mervärdesskatterättslig skillnad mellan bolagets avsedda förvärv och innehav av ett underskottsbolag och ett holdingbolags förvärv och innehav av andelar i andra företag där holdingbolaget inte direkt eller indirekt deltar i förvaltningen. I båda fallen grundar sig eventuell avkastning endast på det förhållandet att tillgången finns i ägarens hand. Om denna avkastning erhålls i form av utdelning eller, som i bolagets fall, i form av lägre skatt vid inkomstbeskattningen har inte någon avgörande betydelse vid bedömningen. Erhållen utdelning från ett dotterbolag förstärker ett holdingbolags kapital på motsvarande sätt som ett utnyttjande av underskott vid inkomstbeskattningen skulle komma att förstärka bolagets kapital. - Avdragsrätten för en transaktion ska enligt EG-domstolen bedömas på objektiva grunder utifrån transaktionens verkliga innebörd oavsett vilket slutligt mål som den skattskyldige vill uppnå med transaktionen (mål C-4/94, BLP Group, p. 19 och C-98/98, Midland Bank, p. 20). EG-domstolen har dessutom konstaterat att en skattskyldig som har ett val mellan två transaktioner inte kan välja en av dem och åberopa följderna av den andra (mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International, p. 33). Den i målet aktuella tolkningsfrågan är av sådan art att Regeringsrätten borde överväga att begära förhandsavgörande från EG-domstolen enligt artikel 234 EG beträffande tolkningen av artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. -Regeringsrätten (2009-05-20, Eliason, Wennerström, Nord, Kindlund, Ståhl): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt ansökan om förhandsbesked avser bolaget att förvärva ett underskottsbolag i syfte att vid inkomsttaxeringen utnyttja det bolagets outnyttjade underskott av näringsverksamhet. I samband med förvärvet kommer bolaget att förvärva tjänster från utomstående konsulter avseende skattejuridisk rådgivning, en juridisk och skattemässig genomlysning av underskottsbolaget samt hjälp med att finna ett lämpligt bolag att förvärva. Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till dessa tjänster. - Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Nämnda bestämmelse ska tolkas mot bakgrund av artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår bl.a. att en beskattningsbar person har rätt att, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt för tjänster som har tillhandahållits honom, i den mån tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. Motsvarande bestämmelse fanns tidigare i artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). - Hur den i målet aktuella gemenskapsrättsliga regleringen ska tolkas kan avgöras med ledning av EG-domstolens tidigare praxis. Det saknas därför anledning att inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen. - Såsom Skatterättsnämnden har funnit utgör bolagets förvärv och innehav av andelar i ett underskottsbolag i sig inte en ekonomisk verksamhet och faller därmed utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till de tjänster som bolaget ska förvärva i samband med anskaffningen av underskottsbolaget kan dock ändå vara avdragsgill, om kostnaderna för tjänsterna är sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Som sådana allmänna omkostnader anses exempelvis kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet i allmänhet (C-465/03, Kretztechnik, p. 36-37, RÅ 2004 ref. 60 och RÅ 2006 ref. 19). - Bolagets förvärv av underskottsbolaget syftar som nämnts till att vid inkomsttaxeringen utnyttja det förvärvade bolagets outnyttjade underskott av näringsverksamhet. Syftet är således att minska bolagets inkomstskatt och därmed öka verksamhetens resultat efter skatt. I och med detta får förvärvet anses vara av betydelse för bolagets hela ekonomiska verksamhet, vilken enligt vad som har uppgivits i ärendet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolaget har därför rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på de ovannämnda tjänsterna. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd I 2009-04-29, Wahren)