RÅ 2009 not 97

Not 97. Överklagande av A.A. av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav A.A. bland annat följande. - Han är medborgare och bosatt i USA och anställd av det amerikanska bolaget X AB. Bolaget har erbjudit honom en tillfällig anställning i Sverige under perioden 2008-03-01 till 2010-03-01. Under samma period kommer han att vara tjänstledig från sin amerikanska tjänst. - Han har inlett förhandlingar med X AB avseende de anställningsvillkor som skall gälla för arbetet i Sverige. I samband härmed har olika beskattningsfrågor uppkommit. För att han skall kunna ta ställning till de föreslagna anställningsvillkoren är det en förutsättning för honom att han skall kunna beakta de svenska beskattningskonsekvenserna. - X AB:s policy syftar bland annat till att anställda som arbetar tillfälligt i ett annat land än sitt hemland som utgångspunkt skall erhålla samma lön under utlandstjänstgöringen som om de fortfarande hade arbetat kvar i hemlandet. Detta innebär att den anställde redan från början vet exakt vilken ersättning som denne kommer att erhålla utan hänsyn tagen till skatter i arbetslandet. I de särskilda utlandstjänstgöringsvillkoren är den avtalade lönen uttryckt som en garanterad nettolön. Något förenklat utgörs nettolönen av hemlandslönen med avdrag för den hypotetiska skatt som skulle ha utgått om den anställde, hade arbetat kvar i hemlandet samt vissa påslag. Om arbetslandets skatter blir högre än den hypotetiska skatten ersätter X AB den anställde för mellanskillnaden. 0m arbetslandets skatter blir lägre än den hypotetiska skatten tillfaller denna mellanskillnad X AB. Policyn omfattar i princip endast tjänsteinkomster som är hänförliga till utlandsarbetet. - Olika länders skattelagstiftning och rättspraxis hanterar nettolönepolicies, d.v.s. så kallad förmån av fri skatt, olika. I Sverige tillämpas generellt en s.k. uppgrossningsmetod vilken innebär att en garanterad nettolön (och skattepliktiga förmåner) uppräknas till att motsvara en bruttolön som inkluderar skatt på såväl lön som skattepliktiga förmåner. Bruttolönen motsvarar således efter avdrag för skatt på lön och skattepliktiga förmåner den av den anställde faktiskt erhållna nettolönen. - X AB:s löneadministratörer erhåller uppgifter om den tillfälligt anställdes överenskomna och garanterade nettolön och förmåner. Genom en uppgrossning kan en preliminär bruttolön fastställas för den anställde. Denna preliminära bruttolön utgör underlag för innehållande av preliminärskatt och redovisas på kontrolluppgift samt används som underlag för arbetsgivaravgifter i förekommande fall. - I samband med att den anställde erhåller sin slutskattsedel för ett visst beskattningsår sker en avstämning mellan innehållen preliminär inkomstskatt enligt kontrolluppgift och den slutligt debiterade skatten. -Fråga 1. A.A. erhåller sin nettolön månatligen och tillhandahålls förmåner löpande under året 2008 för, sitt arbete i Sverige. I sin inkomstdeklaration (2009 års taxering) redovisar han lön enligt erhållen kontrolluppgift som har lämnats av X AB. Denna lön har bruttoberäknats på sätt som beskrivits ovan. I sin deklaration yrkar A.A. avdrag för premiebetalningar till en amerikansk pensionsförsäkring, vilken antas vara att betrakta som en svensk pensionsförsäkring i skattehänseende. - Under förutsättning att skatteverket medger yrkat avdrag kommer den slutligt debiterade skatten avseende tjänsteinkomsten från X AB att vara lägre än den skatt som preliminärt har innehållits. Härvid uppkommer en överskjutande skatt vilket belopp enligt nettolönepolicyn tillhör X AB. När den överskjutande skatten betalas ut till A.A. är han därmed skyldig att betala beloppet till X AB eftersom han i annat fall har erhållit en för hög nettolön jämfört med vad som avtalats. - Skall återbetalningen av beloppet till X AB korrigeras i inkomstdeklarationen för inkomstår 2008? - Fråga 2. Om svaret på fråga 1 är nekande, skall korrigering istället ske för inkomståret 2009 när själva återbetalningen till X AB sker? - Skatterättsnämnden (2008-06-30, André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell): Förhandsbesked. En återbetalning i enlighet med avtalet ska beaktas vid fastställandet av den skattepliktiga lönen för beskattningsåret 2008. - Motivering. A.A. är amerikansk medborgare och bosatt i USA med anställning i det amerikanska bolaget X AB. Han har av bolaget erbjudits en tillfällig anställning i Sverige under perioden den 1 mars 2008 - 1 mars 2010. - Med anledning härav har han träffat ett avtal med X AB om s.k. nettolön. Det innebär att han - efter avdrag för den på lönen (den s.k. bruttolönen) belöpande inkomstskatten - ska få ett visst belopp. Om han får överskjutande skatt på grund av att han vid taxeringen yrkar och medges avdrag i inkomstslaget tjänst som inte beaktats vid betalningen av preliminär skatt ska han enligt avtalet betala ett motsvarande belopp till X AB. I annat fall skulle nettolönen inte överensstämma med avtalat belopp. - A.A. avser att i deklarationen för inkomståret 2008 yrka avdrag för utgifter för premier för en pensionsförsäkring. En utgångspunkt för ansökan är att han kommer att få avdrag härför och att det leder till att han under år 2009 får återbetalning av överskjutande skatt. I enlighet med löneavtalet kommer han då att betala ett lika, stort belopp till X AB. Skatterättsnämnden utgår vidare från att denna betalning medför att hans faktiska nettolön kommer att överensstämma med avtalet. - Mot bakgrund härav vill A.A. veta om återbetalningen av överskjutande skatt ska påverka beräkningen av hans bruttolön för beskattningsåret 2008 (fråga 1) eller 2009 (fråga 2). - Skatteverket anser att bruttolönen vid ett nettolöneavtal ska fastställas enligt principen bruttolön ./. preliminär skatt enligt skattetabell = nettolön. En återbetalning till arbetsgivaren påverkar enligt verkets mening därmed inte bruttolönen och får inga skattemässiga konsekvenser. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enligt det avtal som ska bedömas har parterna kommit överens om storleken av det belopp som ska tillkomma A.A, efter avdrag för skatt, s.k.. nettolön. Att avtalet har denna innebörd har inte ifrågasatts i ärendet.- Av praxis framgår att det är inkomstens bruttobelopp - dvs. inkomsten utan avdrag för den skatt som belöper på inkomsten - som ska ligga till grund för taxeringen och att den s.k. förmånen av fri skatt ska hänföras till samma beskattningsår som nettolönen (RÅ 1987 ref. 61). - Bruttolönen ska alltså beräknas med utgångspunkt i den i avtalet beloppsbestämda nettolönen. En återbetalning av ett belopp på grund av att den preliminära skatten avseende tjänsteinkomsten överstiger den slutliga skatten, dvs. vad den anställde fått av sin arbetsgivare utöver avtalad nettolön, bör därför behandlas som en återbetalning av lön och hänföras till samma beskattningsår som det år då lönen tagits upp (jfr RÅ 1988 not. 34) . Svaret på fråga 1 har utformats i enlighet härmed. - Fråga 2 förfaller.- Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att en sådan återbetalning av slutlig skatt till arbetsgivaren som avses i ansökningen om förhandsbesked inte skulle påverka bruttolönen. Verket anförde bl.a. följande. Vid varje löneutbetalning har arbetsgivaren skyldighet att innehålla preliminär skatt. Skatteavdraget ska göras enligt skattetabell eller enligt Skatteverkets beslut, 8 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. För att arbetsgivaren ska kunna fullgöra denna skyldighet måste lönen bestämmas till sitt bruttobelopp vid utbetalningstillfället. För att göra ett korrekt preliminärskatteavdrag ska nettolönen uppräknas med det skatteavdrag som följer av skattetabellerna. Då kan arbetsgivaren göra det skatteavdrag som följer av SBL och praxis. Det finns ingen möjlighet för arbetsgivaren att i detta sammanhang beakta skatteeffekten av eventuella avdrag som den anställde kan medges vid taxeringen. - På samma sätt som när det gäller preliminärskatteavdraga måste lönens storlek bestämmas till sitt bruttobelopp vid utbetalning för att arbetsgivaren ska kunna fullgöra sin skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. Inte heller här finns det någon möjlighet för arbetsgivaren att beakta skatteeffekten av eventuella avdrag som den anställde kan komma att medges i taxeringen. Kontrolluppgift ska lämnas senast den 31 januari året efter inkomståret. Kontrolluppgiften kan inte innehålla något annat lönebelopp än det som legat till grund för skatteavdraget eller någon annan preliminärskatt än den som innehållits. Det är samma bruttolön som ska redovisas i självdeklarationen som den som redovisades på kontrolluppgift och som beloppsbestämdes vid utbetalningarna. Lönen kan inte uppgå till annat belopp vid deklarationstillfället än vad den gjorde under inkomståret. - Det finns ett antal rättsfall där inkomsttaxeringen sänkts för att den anställde taxerats för en viss inkomst men blivit förpliktigad att återbetala belopp till utbetalaren. Samtliga mål som gäller återbetalda ersättningar avser beloppsbestämda bruttoersättningar. Den skattskyldige har då erhållit en avtalad utbetalning från sin arbetsgivare eller från en myndighet som i efterhand visat sig vara för stor. Utbetalningen av den felaktiga ersättningen har medfört en ökning av den skattskyldiges inkomst och även av den disponibla nettolönen. - Återbetalningen har minskat den skattskyldiges disponibla nettolön i motsvarande mån. Dessa rättsfall skiljer sig därför i ett väsentligt avseende från den situation med nettolöneavtal som den ställda frågan avser. Den anställde har inte erhållit ett lägre lönebelopp än vad parterna från början avtalet om. I stället har arbetsgivaren och den anställde genom nettolöneavtalet valt att avtala om att effekten av ett skatteavdrag ska gynna arbetsgivaren i stället för den anställde vilket är det normala. - A.A. yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet och anförde bl.a. följande. Den juridiska frågan har sin grund i ett civilrättsligt bindande anställningsavtal mellan arbetsgivare och arbetstagare som inte innefattar en bruttolön utan i stället en garanterad nettolön. Detta avtal innebär bl.a. att den anställde för det fall en slutliga skatten reduceras, exempelvis på grund av ett avdrag, är skyldig att återbetala denna mellanskillnad till arbetsgivaren för att inte erhålla en högre nettolön än den avtalade. Denna återbetalning av för hög lön måste beaktas skattemässigt. Skatteverkets uppfattning att en återbetalning av beskattad lön inte ska få någon beskattningskonsekvens innebär att en schablonbeskattning införs som också påverkar underlaget för social avgifter och att det civilrättsliga avtalet får ett annat innehåll. Regeringsrätten (2009-06-04, Billum, Sandström, Hamberg, Fernlund, Stenman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I sin ansökan om förhandsbesked har A.A. redogjort för vissa villkor avseende lön m.m. som avses utgöra en del av det avtal om tillfällig anställning som X AB erbjudit honom. Enligt villkoren ska han erhålla s.k. nettolön, vilket innebär att lönen ska fastställas så att han, med beaktande av skatteeffekter, erhåller en viss förutbestämd nettoersättning. Om A.A. vid taxeringen skulle erhålla ett avdrag som minskar hans skatt ska ett motsvarande belopp betalas in till X AB, en inbetalning som förutsätts ge honom rätt till avdrag. De frågor som A.A. önskar besvarade är när inbetalningen ska påverka beräkningen av hans bruttolön i en situation då han medgetts avdrag för premier för en pensionsförsäkring. - I praxis har avtal som tar sin utgångspunkt i en nettolön lagts till grund för taxeringen. Förutsättningarna har då varit klarlagda och mer renodlade än vad som är fallet här. Som inte minst skriftväxlingen mellan parterna i Regeringsrätten visar är det oklart vad överenskommelsen med arbetsgivaren i detalj innebär och vilka möjligheter det finns att skapa ett materiellt riktigt resultat och ett hanterbart förfarande. Mot den bakgrunden, och med beaktande också av hur frågorna ställts, saknas förutsättningar att på föreliggande material meddela förhandsbesked. Skatterättsnämndens förhandsbesked bör därför undanröjas och ansökningen avvisas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen. (fd II 2009-05-13, Bolund Thornell)