RÅ 2009:15

X AB ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. I sitt avgörande sammanfattade nämnden förutsättningarna för ansökan enligt följande. Moderföretaget i XX-koncernen, det amerikanska företaget A, äger indirekt samtliga andelar i luxemburgföretaget B som i sin tur äger X AB. Luxemburgföretaget äger också nästan hela det tyska bolaget XX GmbH som i sin tur genom andra dotterföretag innehar bl.a. det franska dotterföretaget Y och det italienska dotterföretaget Z. - XX GmbH, Y och Z kommer att visa underskott i varje fall räkenskapsåren 2005 och 2006. X AB har för avsikt att lämna koncernbidrag till dessa dotterföretag. Ett koncernbidrag är inte skattepliktig inkomst för XX GmbH och Z medan så är fallet med ett bidrag som lämnas till Y. XX GmbH omfattas inte av det tyska systemet med skattekonsolidering och Y kan inte utnyttja sina underskott för resultatutjämning enligt det franska systemet avseende skattekonsolidering. Vidare är upplyst att koncernbidrag till det senare företaget kan komma att utgå i samband med att det likvideras samt att vissa delar av Z:s underskott inte kan utnyttjas efter 2006 års utgång. - I ansökan och därefter inkommen komplettering ställde X AB följande frågor. - Fråga 1. Har bolaget enligt bestämmelserna i 35 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL, rätt att dra av koncernbidrag, som lämnas till koncernbolagen i Tyskland och Frankrike, som ej är skattskyldiga i Sverige, med beaktande av bestämmelserna om den fria etableringsrätten enligt artiklarna 43-48 i EG-fördraget och bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och betalningar enligt artiklarna 56-60 i EG-fördraget? - Fråga 2. Har bolaget, enligt bestämmelserna i 35 kap. IL samt med beaktande av bestämmelserna om etableringsfrihet i artiklarna 43-48 i EG-fördraget och bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och betalningar i artiklarna 56-60 i EG- fördraget och med hänsyn tagen till EG-domstolens praxis och särskilt domen i Marks & Spencer, rätt att dra av bidrag som lämnas till det franska bolaget under förutsättning att detta bidrag inte överstiger förlusten i det mottagande franska bolaget? - Fråga 3. På vilket sätt påverkas svaren på fråga 1 och 2 om bidraget till det franska bolaget lämnas i samband med att detta bolag likvideras samt bidragets belopp är detsamma som detta bolags förlust? - Fråga 4. Har bolaget enligt bestämmelserna i 35 kap. IL rätt att dra av bidrag, som i alla delar motsvarar koncernbidrag, som lämnas till det italienska bolaget om detta bidrag inte överstiger de förluster som löper ut? - Fråga 5. Har det någon betydelse för svaren på fråga 1, 2, 3 eller 4 enligt vilkets lands regler, Sveriges eller det mottagande bolagets, som förlusterna beräknas?

Skatterättsnämnden (2007-03-01, André, ordförande, Nylund, Sjökvist, Ståhl) yttrade: Skatterättsnämnden beslutar följande. Förhandsbesked (avser samtliga frågor). - Koncernbidrag från X AB till XX GmbH, Y och Z får inte dras av. Vidare yttrade Skatterättsnämnden följande under rubrik Motivering. - Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan det svenska och de utländska dotterföretagen brister eftersom de senare företagen, som inte är skattskyldiga i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ IL inte kan behandlas som svenska företag som anges i kapitlet vid tillämpningen av dess bestämmelser. - Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 eller reglerna om fria kapitalrörelser i artiklarna 56-60 EG-fördraget (EG) leder till att avdrag ändå skall medges. - Nämnden gör följande bedömning. - Mot bakgrund av lämnade uppgifter om XX-koncernen framgår inte annat än att det luxemburgska företagets innehav av dotterföretag i andra medlemsstater inom EU utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). En skillnad i behandling av dotterföretag beroende på om andra dotterföretag i koncernen har hemvist i samma medlemsstat som det förstnämnda dotterföretaget eller ej utgör enligt nämndens mening ett hinder för moderföretagets etableringsfrihet som i princip är förbjudet enligt artikel 43 EG (jfr mål C-324/00 Lankhorst- Hohorst, REG 2002 s. I-9977, punkten 32). Det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag innebär att ett svenskt dotterföretag som lämnar koncernbidrag till ett utländskt dotterföretag missgynnas jämfört med att koncernbidrag lämnas mellan två svenska dotterföretag. Reglerna om koncernbidrag gör att det blir mindre attraktivt för företag med hemvist i andra medlemsstater att etablera dotterföretag i Sverige och i andra medlemsstater inom EU än att etablera dotterföretag enbart i Sverige. Skattskyldighetsvillkoret utgör därmed ett hinder för etableringsfriheten. - Frågan är om detta hinder kan motiveras. - EG-domstolen har prövat ett motsvarande krav i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott. Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket. - I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33-35). - Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51). - För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst. - En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där a) ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och b) det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55). - Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56). - Av Marks & Spencer-målet följer således att ett moderbolag som etablerat dotterbolag i andra medlemsstater i undantagsfall har rätt att dra av förluster som uppkommit i dessa dotterbolag. En sådan rätt föreligger dock endast om möjligheten att utnyttja dessa förluster i dotterbolagsstaten är helt uttömda. - I det här aktuella fallet skall ett koncernbidrag lämnas från ett svenskt dotterföretag till dotterföretag i Tyskland, Frankrike och Italien. Förfarandet är principiellt detsamma som att överföra de tyska, franska och italienska dotterföretagens underskott till det svenska dotterföretaget. Frågan är om slutsatserna i Marks & Spencer-målet är giltiga även i dessa fall. - Moderföretaget för denna del av koncernen är luxemburgskt och koncernen innefattar även andra dotterföretag inom EU än de som är aktuella i ärendet. Om en skyldighet till förlustutjämning över gränserna, motsvarande den som anges i Marks & Spencer-målet, skulle gälla mellan dotterföretag i olika länder när underskott inte kan utnyttjas i en stat där ett dotterföretag har sitt hemvist, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterföretag i flera länder att välja i vilket av dessa underskottet skall dras av. Av Marks & Spencer-målet framgår att EG- domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas. - Frågan huruvida en medlemsstat där ett utländskt företag genomför en sekundär etablering är skyldig att vid beskattningen av denna etablering medge avdrag för förluster som uppkommit i en annan medlemsstat har prövats av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471. Målet gällde etablering genom fast driftställe. Med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen godtog EG-domstolen att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget vägrade avdrag för förluster i den verksamhet som bedrevs i det land där företaget var hemmahörande eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattades i den stat där det fasta driftstället fanns (punkterna 21-22). I förevarande fall, som avser en koncern med moderföretag i Luxemburg, är fråga om förlustutjämning mellan ett svenskt dotterföretag och dotterföretag i tre andra stater inom EU. Någon anledning att anta att domstolen inte skulle ha haft samma synsätt på möjligheten att begränsa rätten till resultatutjämning i ett sådant fall som det som prövades i Futura-målet föreligger enligt nämndens mening inte. - Med hänsyn till det anförda anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Det innebär i förevarande fall - där ett utländskt företag genomfört en sekundär etablering genom att bilda ett dotterföretag i Sverige - att en bestämmelse som inte medger avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag i en tredje medlemsstat kan motiveras. Avdragsförbudet står alltså inte i strid mot etableringsrätten. - X AB har också begärt att den nationella bestämmelsen skall prövas mot reglerna om fria kapitalrörelser i artiklarna 56-60 EG. Även om koncernbidraget är en kapitalrörelse i fördragets mening så är denna en följd av utnyttjandet av etableringsfriheten. Därmed saknas skäl att pröva lagstiftningen självständigt med beaktande av de åberopade artiklarna (jfr dom den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkten 33).

Ledamöterna Wingren, Silfverberg och Werkell var skiljaktiga och anförde följande. Vi finner på sätt som angivits av majoriteten att det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag utgör ett hinder för den rätt till fri etablering som gäller enligt artikel 43 EG. Fråga är då om detta hinder är förenligt med gemenskapsrätten. - Marks & Spencer-målet gällde möjligheterna för ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket att genom ett slags koncernbidragsförfarande från sin vinst dra av förluster i dotterbolag etablerade i andra EU-länder. Sådan avdragsrätt förelåg enligt den interna rätten i de fall då både moderbolag och dotterbolag hade hemvist i Förenade kungariket men inte annars. Som generaladvokaten utvecklade i sitt förslag till avgörande i målet (punkterna 51 ff.) och som får anses accepterat av domstolen, utgjorde ett koncernavdrag enligt de brittiska skattereglerna en förmån som tillkom koncernen och att den förmån som tillkom det bolag som tog överförda förluster endast var en följd av en förmån som beviljats koncernen. Att inte bevilja en sådan förmån utgjorde en sådan inskränkning av etableringsfriheten som var tillåten endast om syftet med den var legitimt och överensstämde med fördraget och om det kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (jfr domen i målet punkterna 32-35). - EG-domstolen kom i sina överväganden i målet fram till att de brittiska reglerna kunde - på sätt framhållits i motiveringen till nämndens förhandsbesked - rättfärdigas. Domstolen prövade därefter om den inskränkande åtgärden inte gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvades. - Domstolen fann därvid att bestämmelserna gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de eftersträvade syftena i en situation där ett utländskt dotterbolag, således ett bolag med hemvist i utlandet, hade uttömt de möjligheter som erbjöds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avsåg och beträffande tidigare år, om nödvändigt genom en överföring av förluster till utomstående eller genom att kvittas mot vinster i bolaget från tidigare beskattningsår, och att det inte fanns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår vare sig av dotterbolaget självt eller av utomstående. - Det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig i principiellt hänseende inte från det brittiska system som var föremål för prövning i Marks & Spencer. Också enligt de svenska reglerna kan rätten till resultatutjämning mellan företag som ingår i en koncern ses som en förmån för koncernen som sådan även om avdragsrätten tillkommer visst företag inom denna. Med detta synsätt kan någon skillnad inte göras mellan koncernbidrag från svenskt dotterföretag till utländskt dotterföretag och koncernbidrag från svenskt dotterföretag till ett svenskt dotterföretag. Om avdrag inte medges förvägras koncernen en förmån. En prövning av territorialitetsprincipen sådan den tolkades av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, påverkar enligt vår mening inte denna bedömning (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i Marks & Spencer-målet, punkterna 61 ff.). - Sökandebolaget har anfört att det franska dotterföretaget Y skall likvideras. För underskott i det italienska dotterföretaget Z har uppgetts gälla att möjligheterna att beakta underskotten i Italien upphör när rätten att kvitta underskott mot framtida överskott löper ut. - Med hänsyn härtill har sökandebolaget rätt till avdrag för koncernbidrag till det franska dotterföretaget det beskattningsår då företaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. Likaså har sökandebolaget rätt till avdrag för bidrag till det italienska dotterföretaget det beskattningsår då rätten att utnyttja de aktuella underskotten mot framtida överskott i Italien löper ut. Beträffande det tyska dotterföretaget finner vi det inte visat i förevarande ärende att mottagaren på sätt anges i Marks & Spencer- avgörandet uttömt samtliga möjligheter att utnyttja underskotten eller att någon möjlighet inte finns i hemviststaten för denne eller utomstående att utnyttja dem. Sökandebolaget får därför inte dra av koncernbidrag som enligt ansökan lämnas till dotterföretaget XX GmbH. - Vi anser att förhandsbeskedet bort utformas i enlighet med det anförda.

Skatteverket överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. I EG- domstolens dom i mål C-446/03, Marks & Spencer, ansåg domstolen att avdragsrätt förelåg i en specifik situation. Det finns ingenting i domen som antyder att domstolen ansåg att avdragsrätt kunde tillkomma annan än moderföretaget. Avdragsrätt i andra situationer skulle medföra en valmöjlighet för multinationella koncerner avseende var avdrag ska ske. En sådan valmöjlighet ansåg domstolen det vara berättigat för medlemsstaterna att förhindra. I här föreliggande fall är förlusten hos det italienska dotterföretaget definitiv på grund av att dess hemviststat tidsmässigt har begränsat möjligheterna att föra förlusten framåt i tiden. Denna begränsning är en följd av interna italienska skatteregler. Det kan inte anses ankomma på Sverige att avstå skatteunderlag för att "läka" att andra medlemsstater har mindre generösa regler för resultatutjämning. Ett annat synsätt leder till en underminering av "den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna" (Marks & Spencer, punkt 46). Det kan inte med fog hävdas att de svenska reglerna begränsar etableringsfriheten när det är de interna reglerna i den andra staten som i praktiken förorsakar merbeskattning i form av bortfall av förlustavdrag. Vidare beskattas inte ett koncernbidrag i Italien. Om inskränkningen i 35 kap. 2 och 2 a §§ IL, att mottagaren av koncernbidrag måste vara skattskyldig i Sverige, tas bort i de undantagsfall som kan utläsas av avgörandet i Marks & Spencer, skulle den svenska regleringen vara förenlig med fördraget. Det saknas skäl att anse regler som innebär krav på viss storlek av ägandet, viss innehavstid, värdeöverföring eller beskattning som diskriminerande. I detta sammanhang hänvisas till RÅ 2006 not. 40. En förutsättning för avdrag är beskattning hos mottagaren av koncernbidraget. Att en del medlemsstater inte beskattar mottagna koncernbidrag är varken en brist eller en diskriminerande inskränkning i de svenska reglerna utan beror på den skattemiljö som finns i det mottagande bolagets hemviststat. Stöd för denna bedömning synes också finnas i EG-domstolens dom i mål C-403/03, Schempp. Efter det att Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelades har EG-domstolen dömt i mål C-231/05, Oy AA. Avgörandet synes vara generellt på så sätt att det innebär ett godtagande av det finska regelsystemet som sådant oberoende av i vilken riktning bidraget ges och oavsett om mottagaren redovisar förluster eller inte. Det saknas skäl för att bedöma de svenska koncernbidragsreglerna på annat sätt.

X AB (bolaget) överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avsåg koncernbidrag till Y och Z och yrkade att Regeringsrätten förklarade att koncernbidrag från bolaget till dessa systerföretag skulle få dras av. Till stöd för yrkandet anförde bolaget bl.a. följande. Förlusterna i systerföretagen är eller kommer att bli slutliga, varför det inte föreligger någon valmöjlighet beträffande var förlusterna ska beaktas, vilket Skatterättsnämnden antyder. Skatterättsnämnden har tagit EG-domstolens avgörande i Futura-målet till intäkt för att vägra bolaget avdrag. Det målet handlade om en enda skattskyldig och inte som i förevarande fall om olika skattskyldiga dotterföretag som ingår i samma koncern. Av den anledningen är Futura- målet inte relevant. Skatterättsnämnden har i ett annat förhandsbesked medgett avdrag från ett svenskt dotterföretag till dess italienska systerföretag och därmed gjort olika bedömningar avseende jämförbara omständigheter. Huruvida ett svenskt dotterföretags moderbolag har hemvist i Sverige eller inte saknar betydelse eftersom koncernbidraget fortfarande ges mellan dotterföretag till ett gemensamt moderföretag inom EU vilket medges enligt de svenska reglerna. Vad avser EG- domstolens dom i Oy AA så hade det mottagande brittiska bolaget inte några slutliga förluster. Förlusterna hos det brittiska bolaget skulle därmed kunna utnyttjas dubbelt. - Bolaget anser vidare att det strider mot icke-diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Luxemburg (artikel 24 p. 4) att i bolagets fall inte behandla det luxemburgska moderbolaget som ett svenskt bolag vid tillämpning av artiklarna 43 och 48 EG.

Regeringsrätten (2009-03-11, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Jermsten, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. EG-domstolen har den 18 juli 2007 meddelat dom i mål C-231/05, Oy AA. Målet avsåg frågan huruvida artikel 43 EG utgjorde hinder för bestämmelser i finsk lagstiftning enligt vilka ett dotterbolag med hemvist i Finland hade rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av ett koncernbidrag som det lämnade till sitt moderbolag endast om moderbolaget hade sitt säte i samma medlemsstat. Domstolen konstaterade att de finska reglerna, med hänsyn till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt, tjänade legitima ändamål som var förenliga med fördraget, omfattades av tvingande hänsyn till allmänintresset och var ägnade att säkerställa att dessa ändamål uppnåddes (punkt 60). Domstolen fann vidare att den finska regleringen kunde anses stå i proportion till de eftersträvade målen betraktade som helhet (punkt 63). Härefter konstaterade domstolen att all utvidgning av en fördel bestående i möjligheten att avdragsgillt överföra inkomst till annat skattesubjekt till att även avse gränsöverskridande situationer skulle leda till att bolagskoncerner får en möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat deras vinster ska beskattas (punkt 64) och att denna rubbning inte kan förebyggas genom uppställande av villkor (punkt 65). Mot denna bakgrund fann domstolen att artikel 43 EG inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett dotterbolag med hemvist där har rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av ett koncernbidrag som det lämnar till sitt moderbolag endast om moderbolaget har sitt säte i samma medlemsstat.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens uppfattning att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG- domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i EG-domstolens avgörande i Marks & Spencer, dvs. överföring av definitiva förluster från utländska dotterföretag till ett inhemskt moderföretag. Med hänsyn härtill och till EG-domstolens ställningstagande i Oy AA kan det inte anses strida mot gemenskapsrätten att vägra företaget avdrag för koncernbidrag i förevarande fall, även om förlusterna i de utländska systerföretagen helt eller delvis skulle vara definitiva.

Företaget har vidare hävdat att det skulle strida mot dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Luxemburg att inte behandla företaget i Luxemburg på samma sätt som ett svenskt företag. Denna fråga har inte varit föremål för Skatterättsnämndens bedömning. Regeringsrätten tar därför inte upp den till prövning.