RÅ 2010 not 41

Not 41. Överklagande av X AB (bolaget) av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Bolaget bedriver stuteriverksamhet. Affärsidén är att erbjuda marknaden ett fåtal hingstar av världsklass för betäckning av såväl svenska som utländska ston. Betäckning kan ske på tre olika sätt. 1. Betäckning av stoet på naturligt sätt. 2. Betäckning av stoet genom insemination på stuteriet. 3. Betäckning av stoet genom insemination efter försändelse av hingstsperma. - Bolaget fakturerar stoägarna bokningsavgift (3 000 - 7 500 kr), språng- och levandefölavgift (35 000 - 90 000 kr) samt andra kostnader, t.ex. för veterinär, som uppkommer i samband med att stoet är uppstallat på stuteriet för betäckning. - Bolaget ställde följande frågor. 1. Om betäckning av ett sto sker på stuteriet på naturligt sätt med en på stuteriet uppstallad hingst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 §mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML? - 2. Om betäckning av ett sto sker på stuteriet genom insemination med sperma från en på stuteriet uppstallad hingst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 § ML eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML? - 3. Är bolagets leverans av hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst där köparen faktureras av bolaget för hingstsperman, oavsett om den efterföljande inseminationen föranleder levande föl eller inte, omsättning av vara eller tjänst? - 4. Är bolagets leverans av hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst, där köparen faktureras eventuell levandefölavgift av bolaget, omsättning av vara eller tjänst? - 5. Ska bolaget fakturera stoägaren levandefölavgift utifrån reglerna om omsättning av vara eller tjänst, i de fall en av bolaget ägd hingst är uppstallad på ett annat stuteri och detta stuteri helt och hållet ombesörjt tömning av hingsten och leverans av dess sperma till stoägaren? - Skatteverket ansåg att bolagets samtliga tillhandahållanden skulle bedömas som omsättning av sådana tjänster för vilka omsättningslandet ska avgöras utifrån reglerna i 5 kap. 8 § ML. - Skatterättsnämnden (2009-10-26, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren) lämnade följande förhandsbesked . Frågorna 1 och 2. Bolagets med frågorna avsedda transaktioner utgör omsättning av sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 8 § ML. - Frågorna 3-5. Bolagets med frågorna avsedda transaktioner utgör omsättning av vara. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. - Nämnden har i ärendet att ta ställning till huruvida bolagets med frågorna avsedda transaktioner utgör tillhandahållanden av tjänster och/eller leveranser av varor samt om det i respektive fall är fråga om två eller flera olika transaktioner eller en enda transaktion som består av olika delar. - - - Nämnden delar till att börja med parternas uppfattning att de olika avgifter som köparen i vart och ett av de omfrågade fallen betalar bolaget inte utgör ersättning för flera olika transaktioner som bolaget utför. I stället är det fråga om en enda transaktion som det i förekommande fall skulle framstå som konstlat att dela upp i flera olika delar. Frågan blir härefter om denna transaktion ska anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. De med frågorna 1 och 2 avsedda transaktionerna innebär att en betäckning sker av ett sto på bolagets stuteri, antingen på naturligt sätt med en på stuteriet uppstallad hingst eller genom insemination med sperma från en på stuteriet uppstallad hingst, i det senare fallet med hjälp av veterinär eller inseminatör. För betäckningen erlägger i båda fallen stoägaren ersättning i form av bokningsavgift, språngavgift och s.k. levandefölavgift. I båda fallen äger verksamheten rum på bolagets stuteri och vad bolaget tillhandahåller utgör, med hänsyn till respektive tillhandahållandes innehåll, inte leverans av en vara utan är i stället i allt väsentligt att karaktärisera som vad som kan kallas en betäckningstjänst, dvs. en tjänst i mervärdesskattehänseende. - - - I de med frågorna 3-5 avsedda situationerna är den av bolaget utförda transaktionen begränsad till att tillhandahålla sperma från en hingst medan själva betäckningstjänsten utförs av utomstående. I dessa situationer är det således hingstens sperma som är det som stoägaren huvudsakligen efterfrågar. Bolagets transaktioner bör mot den bakgrunden bedömas som leverans av en vara vilken överförs till stoägaren att förfoga över såsom ägare. - - - EG-domstolens avgörande C-167/95, Linthorst, gällde frågan om omsättningsland för veterinärtjänster. EG-domstolen fann att den tjänst som en veterinär tillhandahåller omfattas av huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet. EG-domstolen uttalade bl.a. att begreppet ”arbete på materiell lös egendom” i 9.2 c fjärde strecksatsen i sjätte direktivet enligt normalt språkbruk avser enbart ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. En veterinärs huvudsakliga funktioner är däremot i grund och botten att tillhandahålla terapeutisk vård för djur enligt vetenskapliga regler. Även om sådan vård ibland nödvändigtvis omfattar ett fysiskt ingrepp, kan detta ingrepp emellertid inte klassificeras som ”arbete” (p. 16 och 17). Inte heller kunde enligt domstolen en veterinärs normala funktioner omfattas av sådana konsulttjänster och liknande tjänster som avsågs i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet. - De med frågorna 1 och 2 avsedda tjänsterna får i enlighet med vad som tidigare anförts klassificeras som en betäckningstjänst. Vad först gäller frågan om dessa tjänster är att bedöma som sådant arbete på lös egendom som avses i 5 kap. 6 § 4 ML kan enligt nämndens mening en betäckningstjänst, oavsett om den tillhandahålls i form av naturlig betäckning eller genom insemination, i enlighet med vad EG-domstolen uttalat om veterinärtjänster, inte till sitt innehåll anses utgöra ”arbete” på materiell lös egendom. Bestämmelsen om arbeten på lös egendom är därför inte tillämplig på de betäckningstjänster som bolaget tillhandahåller. Inte heller är tjänsterna till sin karaktär av ett sådant slag att de kan anses utgöra en sådan tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 1 eller 3 ML eller någon av de övriga tjänster som avses i 5 kap. 4-7 a §§ ML. Därmed ska huvudregeln i 5 kap. 8 § första stycket ML tillämpas. Detta innebär att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige om den som omsätter tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsterna tillhandahålls. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att samtliga de i frågorna 1-5 angivna transaktionerna utgör omsättning av tjänst och att tjänsterna omfattas av 5 kap. 8 § ML. Skatteverket anförde bl.a. följande. Tillhandahållandena innebär huvudsakligen att ett specifikt sto ska befruktas med hjälp av sperma från en utvald hingst i syfte att ett levande föl med hingstens härstamning ska framfödas. Detta bör bedömas utgöra en rätt att skaffa ett föl efter en viss hingst. Den vara som ingår i tillhandahållandet efterfrågas inte i sig utan tjänstgör endast som en bärare av den huvudsakliga tjänst som efterfrågas. Beskattningen av den efterfrågade prestationen bör bedömas på samma sätt oavsett genomförandemetoderna. - X AB bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2010-05-06, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman) : Skälen för Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (mål nr 7071-09, fd II 2010-04-21, Wahren)