RÅ 2010 not 87

Not 87. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - X AB ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden om tillämpligheten av skattesatsen sex procent på viss omsättning. - Av ansökan och övriga handlingar i ärendet framgick bl.a. följande. X AB avser att påbörja en verksamhet som består i att erbjuda kunder att bli ”Modell för en dag”. Detta förverkligas genom ett besök i X AB:s lokaler där kunden blir sminkad av en makeupartist och fotograferad av en modefotograf. Ibland ingår även en lättare hårstyling. För den som så önskar går det att bli fotograferad utan makeup. Förutom enskilda personer kan kundgrupper som kompisgäng och deltagare i möhippor vara intresserade av bolagets verksamhet. - X AB:s avsikt är att erbjuda kunden de fotografier som tagits, samlade i den form som illustreras av de i ärendet ingivna varorna 1 och 2, den ena med text, den andra utan text. Om varan innehåller text blir relationen mellan text och fotografier ungefär 1:3. X AB står för texten som i huvudsak är densamma från vara till vara med undantag för faktauppgifter som t.ex. namnet på makeupartisten och fotografen. Varan ska produceras av X AB och tillhandahållas i tre prisklasser, ca 500 kr, 1 500 kr och 3 000 kr, beroende på antal fotografier, format och om den är inbunden eller har spiralrygg. Priset är detsamma oavsett om varan innehåller text eller inte och oberoende av om kunden har avböjt makeup inför fotograferingen. I marknadsföringssyfte ingår en cd-skiva med motsvarande innehåll som varan. X AB ville få svar på frågan om skattesatsen sex procent skulle tillämpas vid omsättning av varorna. - Skatterättsnämnden (2009-12-22, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren) : Förhandsbesked . Bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är inte tillämplig på de omsättningar som avses med ansökan. - Nämnden gjorde följande bedömning. - Inledningsvis kan konstateras att affärsidén ”Modell för en dag” innefattar flera olika delar. Kunden får tillgång till en makeupartists, eventuellt också en stylists, och en modefotografs tjänster samt erbjuds att köpa de fotografier som tagits sammanhållna i form av varan 1 eller 2, i bägge fallen inklusive en cd-skiva. X AB:s inställning är som nämnden uppfattar den att fråga är om en enda transaktion som ska ses som en sådan omsättning av varor vilken omfattas av bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Skatteverket anser att fråga är om separata tillhandahållanden av varor respektive tjänster och att en mindre del av beskattningsunderlaget är hänförligt till en sådan omsättning av varor som täcks av det nämnda lagrummet. - Den fråga som X AB har ställt är visserligen formulerad på ett sådant sätt att den endast gäller huruvida den reducerade skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska tillämpas vid omsättning av varorna 1 och 2. Eftersom transaktionen ”Modell för en dag” innehåller olika delar blir det emellertid inte primärt fråga om att klassificera de aktuella varorna utan om att bedöma huruvida transaktionen överhuvudtaget ska ses som en omsättning av varor eller om den i stället helt eller delvis ska behandlas som ett tillhandahållande av tjänster. - EU-domstolen har bl.a. i domen i mål C-111/05 angående Aktiebolaget NN mot Skatteverket lagt fast vissa principer för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som, i likhet med ”Modell för en dag”, inbegriper olika delar. - Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av vilka delar som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera separata tillhandahållanden. Om ett enda tillhandahållande skulle anses föreligga, blir nästa steg att bestämma om det tillhandahållandet ska anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster (jfr punkterna 21 och 22 i NN-domen). - När de olika delarna i transaktionen har ett så nära samband med varandra att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp är det också mervärdesskatterättsligt fråga om ett enda tillhandahållande (jfr punkt 23 i NN-domen). - X AB:s transaktion ”Modell för en dag” kännetecknas av att kunden genom de olika tjänster som tillhandahålls får en upplevelse av visst slag vars slutresultat dokumenteras genom fotografier som kunden har möjlighet att köpa i form av varan 1 eller 2. - Enligt nämndens bedömning får de delar som ingår i transaktionen ”Modell för en dag” anses dels nödvändiga för transaktionens fullgörande, dels ha ett nära inbördes samband. Det kan därför inte annat än på fiktiv väg hävdas att kunden av X AB först köper de olika tjänsterna och därefter varan 1 eller 2. Följaktligen ska allt det som tillhandahålls kunden inom ramen för ”Modell för en dag” ses som en enda transaktion (jfr punkterna 25 och 26 i NN-domen). - För att därefter avgöra huruvida denna enda sammansatta transaktion ska betraktas som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster krävs att transaktionens huvudsakliga (eng. predominant) delar identifieras (jfr punkt 27 i NN-domen). - Ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande (eng. ancillary to a principal service) när kunden inte efterfrågar detta i sig, utan det endast är ett medel för kunden att på bästa sätt tillgodogöra sig det huvudsakliga tillhandahållandet (jfr punkt 28 i NN-domen). - Enligt nämndens uppfattning får kunden anses efterfråga var och en av de delar som ingår i transaktionen ”Modell för en dag” i sig. Varken leveransen av varan 1 eller 2 eller tillhandahållandet av någon av de tjänster som är i fråga kan anses underordnade ett huvudsakligt tillhandahållande (jfr punkt 29 i NN-domen). I en sådan situation måste fastställas huruvida det är leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsterna som ska anses bestämmande. Detta får göras mot bakgrund av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (jfr punkt 30 i NN-domen). Eftersom tillhandahållandena av tjänsterna utgör en större del av transaktionen än (eng. predominate over) leveransen av varan 1 eller 2 - vilken närmast har karaktär av en dokumentation av X AB:s övriga tillhandahållanden - och produktionskostnaden för varan 1 eller 2 endast utgör en mindre andel av priset för transaktionen ska denna enligt nämndens bedömning klassificeras som ett tillhandahållande av tjänster (jfr punkterna 37-40 i NN-domen). - Det anförda innebär att bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML inte är tillämplig på de omsättningar som frågan avser. - X AB överklagade och yrkade i första hand att Regeringsrätten skulle förklara att bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML är tillämplig på de omsättningar som avses med ansökan. I andra hand yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle tillämpa delningsprincipen på så sätt att omsättningen delas upp i två tillhandahållanden, en tjänst med normalskattesats och en vara som omfattas av den angivna bestämmelsen om reducerad skattesats. - Skatteverket bestred bolagets förstahandsyrkande och anförde att omsättningen borde delas upp i två delar i enlighet med bolagets andrahandsyrkande. - Regeringsrätten (2010-10-07, Heckscher, Almgren, Hamberg, Lundin, Saldén Enérus) : Skälen för Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 590-10, fd I 2010-09-22, Hanson)