RH 1996:153

Fram till slutet av 1984 ägde K.F. Aktiebolaget F Finans (finansbolaget) tillsammans med A.M. och F.W.. K.F. ägde 75 procent av aktierna, medan de båda andra ägde tillsammans 25 procent. Vidare ägde de tre, tillsammans med K.F:s två döttrar, K.F:s Bilaffär Aktiebolag (bilbolaget). Även i det bolaget ägde A.M. och F.W. tillsammans 25 procent av aktierna. K.F. ägde 55 procent och hans döttrar tillsammans 20 procent. K.F. var behörig ställföreträdare för båda bolagen. Sedan A.M. och F.W. vid denna tid meddelat att de ville sälja sina aktier i bolagen kontaktade K.F. bolagens revisor B.M., då anställd hos BDO Revision (revisionsbyrån), för konsultation angående hur förvärvet av aktierna skulle genomföras, med hänsyn till de olika konsekvenser som kunde uppkomma därav. B.M. åtog sig uppdraget. På dennes förslag förvärvade först K.F. A.M:s och F.W:s aktier i finansbolaget och därefter finansbolaget de aktier som de båda ägde i bilbolaget. B.M. väckte även frågan om inte K.F., med tanke på sin ålder (då 63 år), borde överlåta sina aktier i bilbolaget till sina döttrar. De diskussioner som därpå följde utmynnade i att döttrarna i början av 1985 först förvärvade 90 procent av aktierna i finansbolaget från K.F. med bibehållen röstmajoritet för honom, varpå finansbolaget genom överlåtelseavtal den 22 april 1985 förvärvade de resterande aktierna i bilbolaget från K.F. och döttrarna. Köpeskillingen i den sistnämnda överlåtelsen bestämdes till 92 kr per aktie. I avtalet intogs som villkor för dess giltighet att finansbolaget inte skulle åläggas att betala gåvoskatt för sitt förvärv och att riksskatteverket medgav undantag från tillämpningen av skattebestämmelsen rörande s.k. interna aktieöverlåtelser i dåvarande 35 § 3 mom. 8 st. kommunalskattelagen. Den 19 februari 1988 anmodades K.F., i egenskap av ställföreträdare för finansbolaget, att avge gåvodeklaration för överlåtelsen. Enligt beslut den 21 juni 1988 fann länsskattemyndigheten i Västerbottens län att skattepliktig gåva förelåg beträffande K.F:s försäljning till finansbolaget. Länsskattemyndigheten hade beräknat värdet per aktie till 622 kr. Hovrätten fastställde i beslut den 8 september 1989 länsskattemyndighetens beslut, innebärande att gåvoskatt skulle utgå med 1 931 000 kr jämte ränta på beloppet enligt 52 § 1 mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Den 1 september 1988 betalade finansbolaget gåvoskatt, jämte ränta, med sammanlagt 2 278 580 kr. Högsta domstolen beslutade den 26 februari 1990 att inte meddela prövningstillstånd i ärendet. Den rätt som finansbolaget kunde ha till bl.a. skadestånd gentemot revisionsbyrån överläts till K.F. den 5 juli 1988.

K.F. väckte vid Skellefteå tingsrätt talan mot revisionsbyrån med yrkande om utfående av 2 278 580 kr jämte ränta.

Revisionsbyrån bestred käromålet, men vitsordade det yrkade beloppet som skäligt i och för sig.

K.F. anförde till utveckling av sin talan: B.M. var uppdragstagare inte bara i förhållande till K.F. personligen utan även till finansbolaget. B.M. åtog sig ett uppdrag, som innebar att han skulle ge råd åt såväl K.F. personligen som finansbolaget, genom honom, om hur transaktionerna skulle genomföras och utökade även på eget initiativ uppdraget. B.M. meddelade aldrig att det var något av uppdragsförhållandena han inte villa kännas vid. Det ålåg honom att i sådant fall göra det. När B.M. väckte frågan om den överlåtelse som senare kom att gåvobeskattas uttalade K.F. som sin bestämda uppfattning att han inte ville genomföra transaktionen om den skulle medföra gåvobeskattning. Detta var B.M. införstådd med redan från början. Denne sade dock att det inte var givet att gåvoskatt skulle bli följden och han varnade inte K.F. tillräckligt bestämt för risken för gåvoskatt. K.F. förleddes att tro att risken för gåvoskatt inte var alltför stor. B.M. hade inte skaffat sig erforderlig kunskap om rättsläget för att kunna bilda sig en uppfattning om hur stor risken för gåvoskatt faktiskt var. Han förledde K.F. att följa ett upprättat förslag. K.F. förleddes också att tro att finansbolaget under inga förhållanden skulle drabbas av gåvoskatt, oavsett om en överlåtelse slutligt kom till stånd eller gick åter enligt villkoret om avtalets ogiltighet i händelse av gåvobeskattning. Den 7 april 1988 gavs finansbolaget genom K.F. rådet att inte låta affären gå åter, med följd att det inför skattemyndigheternas prövning inte förelåg någon återgång på grund av avtalets ogiltighet som kunde åberopas. Därigenom omöjliggjorde revisonsbyrån i skatteärendet en prövning som på den grunden kunde leda till befrielse från gåvoskatt. Revisionsbyrån var sålunda dels genom B.M:s rådgivning, dels genom rådgivningen den 7 april 1988 försumlig på ett sätt som är skadeståndsgrundande. Finansbolaget har lidit skada till följd av att transaktionen genomfördes. Om transaktionen, till vilken B.M. genom sitt vilseledande påverkat K.F., inte hade blivit av, hade någon gåvoskatt inte uttagits. Eftersom alternativet för finansbolaget var att avstå från att låta överlåtelsen genomföras motsvaras skadan av den skatt som uttogs. Den 24 mars 1988, sedan K.F. flera gånger varit i kontakt med revisionsbyrån med anledning av anmaningen att lämna gåvodeklaration, gav revisionsbyrån genom sin dåvarande behörige ställföreträdare, revisorn O.H., en bindande utfästelse att, oavsett tidigare försumlighet, hålla finansbolaget skadeslöst. O.H. sade då nämligen att revisionsbyrån skulle "ordna allt till det bästa", antingen genom att försöka få skattemyndigheterna att avstå från beskattning eller genom att se till att hela affären gick tillbaka. Som en sista utväg omnämnde han en ansvarighetsförsäkring som revisionsbyrån hade tecknat och som aldrig tidigare hade behövt användas. Härmed blev revisionsbyrån, oavsett försumlighet, skyldig att ersätta finansbolaget för den skada det lidit.

Revisionsbyrån anförde häremot: Det var endast gentemot K.F. personligen som revisionsbyrån hade ett uppdragsförhållande. De aktuella transaktionerna utgjorde led i ett generationsskifte beträffande ägandet inom K.F:s familj. Finansbolaget hade ingen anledning att agera för det syftet och skall inte heller anses ha gjort det. Finansbolaget har alltså inte givit revisionsbyrån något uppdrag. Vid sådant förhållande och då skadestånd för ren förmögenhetsskada i utomobligatoriska förhållanden förutsätter brott, är revisionsbyrån inte skadeståndsskyldig gentemot finansbolaget. Vårdslöshet kan inte läggas revisionsbyrån till last p.g.a. rådgivningen från B.M.. Revisionsbyrån gav den 7 april 1988 inte K.F. något råd att avstå från att låta affären gå åter och inte heller rådet att inte åberopa ogiltighetsbestämmelsen. Hade ett sådant råd givits hade det inte varit vårdslöst med hänsyn till hur rättsläget var då. Finansbolaget har inte lidit någon skada eftersom dess ekonomiska ställning förbättrades genom att överlåtelsen kom till stånd. O.H. gav den 24 mars 1988 inte någon utfästelse att revisionsbyrån oavsett försumlighet skulle betala den skada finansbolaget ansåg sig kunna drabbas av p.g.a. den gåvoskatt det kunde komma att åläggas betala.

Skellefteå tingsrätt (1992-10-21, lagmannen Birger Lundström, rådmannen Torgny Johansson och tingsfiskalen Jan Lindblad) ogillade käromålet.

I sina domskäl anförde tingsrätten. Fråga är i målet, till att börja med, om ett uppdragsförhållande med finansbolaget som part förelegat. Om uppdragsförhållande befinnes ha förelegat har därefter tingsrätten att pröva om finansbolaget lidit skada. Slutligen, såvida även skada konstateras, skall prövas huruvida revisionsbyrån vållat skadan genom vårdslöshet eller om revisionsbyrån utfäst att oavsett försumlighet ersätta finansbolaget för liden skada.

De faktiska omständigheterna med relevans för frågan om uppdragsförhållande är i allt väsentligt ostridiga. Av berättelserna får anses ha framgått att varken K.F. eller B.M. reflekterade över frågan mellan vilka parter uppdragsförhållande egentligen uppstod. Frågan är därför i stället vem eller vilka K.F. skall anses ha agerat för i sina kontakter med B.M. och vad den senare borde ha förstått, angående ett eventuellt uppdragsförhållande, med anledning därav. Härvid kan först konstateras att finansbolaget i transaktionerna som följde på rådgivningen såväl vid sitt förvärv av aktier från A.M. och F.W. som vid sitt senare förvärv av aktierna från bl.a. K.F. visserligen var avtalspart. Det är emellertid uppenbart, och i och för sig ostridigt, att syftena i första hand var att befria A.M. och F.W. från deras ägande respektive att överföra ägandet av bilbolaget, om än indirekt, till K.F:s döttrar och att detta skulle ske på ur olika aspekter förmånligast möjliga sätt. Finansbolaget var i den bemärkelsen blott ett objekt för att tillgodose K.F:s och andras syften. Detta förhållande utesluter dock inte att finansbolaget, vid sidan av K.F. personligen, var uppdragsgivare. Det har visserligen varit K.F., och dennes döttrar, som haft det primära intresset av att transaktionerna genomfördes på ett ur skattesynvinkel förmånligt sätt; i denna angelägenhet har finansbolaget fungerat som ett osjälvständigt medel för genomförandet av K.F:s intentioner. Emellertid kan angelägenheten, att låta finansbolaglet förvärva A.M:s och F.W:s aktiepost, ses som ett fristående uppdrag. När F.F. med B.M. diskuterade de nu ifrågavarande transaktionerna får han därför anses ha agerat, och givit uppdrag, även för finansbolagets räkning. Vad sedan gäller frågan om vad B.M. borde ha insett om uppdragsförhållandet bör särskilt noteras att han, när finansbolaget en gång redan, i vart fall formellt, varit part i ett avtal med A.M. och F.W., själv tog initiativet till det senare, gåvobeskattade, köpet. B.M. borde därför såsom initiativtagare ha insett att K.F. kunde se honom som rådgivare även som representant för finansbolaget. Vid dessa förhållanden måste det anses ha uppkommit ett uppdragsförhållande även mellan finansbolaget och revisionsbyrån.

När det gäller frågan om skada lidits grundar K.F. sin talan på att finansbolaget påstås ha lidit skada. Finansbolaget tillfördes ostridigt genom sitt gåvoskattepliktiga förvärv en nettoförmögenhet. Det har vidare inte ens påståtts att förvärvet för den aktuella köpeskillingen hade kunnat ske till lägre gåvoskatt än vad som blev fallet. För bedömningen av om skada uppkommit saknar det, vidare, självständig betydelse huruvida finansbolaget på grund av rådgivningen förmåtts till en transaktion som bolaget annars skulle ha avstått från. Vid angivna förhållanden kan finansbolaget inte på de anförda grunderna anses ha lidit någon skada till följd av rådgivningen. Redan vid denna bedömning skall käromålet ogillas. Tingsrätten har därför ingen anledning gå in på prövning i frågorna om vårdslöshet och om utfästelse att oavsett försumlighet ersätta liden skada.

K.F. vädjade mot domen och yrkade bifall till sin vid tingsrätten förda talan.

Revisionsbolaget bestred ändring.

Hovrätten för Övre Norrland (1994-02-21, hovrättslagmannen Ingrid Andersson, hovrättsrådet Bertil Eriksson, referent, och f.d. tingsrättslagmannen Sture Hedberg) ändrade tingsrättens dom och förpliktade revisionsbyrån att till K.F. utge yrkat belopp och anförde i domskälen följande.

Vad först gäller frågan om ett uppdragsförhållande förelegat mellan revisionsbolaget och finansbolaget är det ostridigt att B.M., såsom anställd i revisionsbolaget, utförde revisioner i såväl bilbolaget som finansbolaget. Som tingsrätten konstaterat har varken K.F. eller B.M. reflekterat över mellan vilka parter uppdragsförhållandet uppstod vid K.F:s rådfrågning. Emellertid framgår av punkterna 2 samt 4--7 i promemorian, som B.M. upprättade den 31 januari 1985, att finansbolaget skulle vara en av de avtalsslutande parterna. Mot bakgrund härav, och oavsett vem som sedermera betalat för uppdraget, borde B.M. ha insett att K.F. även såg honom som finansbolagets rådgivare vid upprättandet av avtalet den 22 april 1985. Om det förhållit sig annorlunda hade det ålegat B.M. att upplysa K.F. om detta, vilket han inte har gjort. På grund härav finner hovrätten att ett uppdragsförhållande får anses ha uppkommit mellan finansbolaget och revisionsbyrån. Med hänsyn till de komplikationer som uppkommit till följd av det av revisionsbolaget föreslagna avtalet och till vad som förevarit i samband med sammanträdet den 7 april 1988, då O.H. varit närvarande, får det anses att revisionsbolaget, nu genom O.H. eftersom B.M. slutat på revisionsbolaget, även vid denna tidpunkt var rådgivare till finansbolaget i den förevarande angelägenheten.

Vad härefter gäller frågan om finansbolaget lidit skada på grund av rådgivningen konstaterar hovrätten följande.

K.F:s uppgifter om att han vid rådgivningstillfället klart motsatte sig transaktionen, om finansbolaget skulle åläggas att betala någon skatt, vinner stöd av såväl innehållet i det upprättade avtalet som av B.M:s förslag till avtal. I viss mån bestyrks detta också av B.M:s vittnesmål. Under dessa förhållanden finner hovrätten det uteslutet att transaktionen skulle ha genomförts, om K.F. hade insett att gåvoskatt skulle ha blivit följden. Genom att den i avtalet den 22 april 1985 angivna transaktionen mellan K.F. och finansbolaget kom att leda till gåvobeskattning har finansbolaget åsamkats en utgift för skatt och ränta om 2 278 580 kr. Revisionsbolaget har påstått att transaktionen i övrigt lett till sådana positiva konsekvenser att finansbolaget inte lidit någon skada. Det är visserligen ostridigt att finansbolagets förmögenhetsvärde ökats till följd av transaktionen. Därmed är emellertid inte sagt att det för finansbolagets del skulle vara ekonomiskt fördelaktigt att genomföra avtalet, därest bolaget skulle drabbas av gåvoskatt till ett så betydande belopp som det här är fråga om, och som, enligt vad som uppgivits, medfört dels att förhandlingar måst inledas med Nordbanken om bankgaranti och dels lett till att O.H. fört på tal att konkurs kunde övervägas. Med hänsyn till att K.F. såsom företrädare för finansbolaget med kraft motsatt sig transaktionen om den skulle leda till beskattning måste fastmer antagas att den ur ett vidare perspektiv sett var ekonomiskt ofördelaktig för finansbolaget. Revisionsbolaget har inte anfört någon omständighet som gör det sannolikt att denna K.F:s uppfattning om transaktionen varit oriktig. Vid sådant förhållande får finansbolaget anses ha orsakats en skada som motsvarar utgiften för gåvoskatten jämte ränta enligt 52 § 1 mom. lagen om arvs- och gåvoskatt.

När det härefter gäller frågan huruvida revisionsbolaget vållat skadan på grund av försumlighet gör hovrätten följande bedömning.

Genom att åtaga sig uppdraget som ekonomisk rådgivare vid ifrågavarande transaktion har det ålegat B.M. att belysa affärens skattekonsekvenser och ge en korrekt information om gällande regler. Av intresse för bedömningen om så har skett är hur en transaktion som den mellan finansbolaget och K.F. vid tillfället bedömdes enligt rättspraxis. Hovrätten finner härvid att rättsfallet NJA 1980 s. 642 II, som också behandlar intern aktieöverlåtelse, klart ger vid handen att en sådan transaktion i regel måste leda till gåvobeskattning. Trots förekomsten av detta prejudikat har B.M. upplyst K.F. om att risken för gåvoskatt var mycket liten. B.M. har således inte före rådgivningen skaffat sig erforderliga kunskaper beträffande gällande skatteregler, vilket medfört att aktieöverlåtelsen genomförts. Vidare kan noteras att vid den tidpunkt då promemorian med förslag till avtal skrevs och avtalet upprättades rättsläger -- särskilt med hänsyn till rättsfallen NJA 1982 s. 493 I och II -- var oklart huruvida en återgång av avtalet skulle leda till befrielse i fråga om gåvoskatt. B.M. synes ej ens ha antytt att här kunde föreligga ett skatterättsligt problem. Med hänsyn till den vårdslöshet som alltså i olika hänseenden visats från revisionsbolagets sida i samband med tillkomsten av handlingarna i fråga får det anses ha ålegat revisionsbolaget att i anslutning till sammanträdet den 7 april 1988 -- då O.H. var närvarande -- självständigt undersöka huruvida genom åberopande av ogiltighetsklausulen i avtalet gåvoskatt skulle kunna undvikas. Senare har det genom rättsfallet NJA 1990 s. 515 framkommit att ett avtal med en sådan ogiltighetsklausul, varom här är fråga, skulle, därest avtalet bringats att återgå, med stor sannolikhet inte ha lett till gåvobeskattning för mottagaren av gåvan. Revisionsbolagets företrädare förhöll sig emellertid helt passiv och instämde endast i vad en annan deltagare vid sammanträdet yttrat om att avtalet inte borde återgå. Ej heller vid detta tillfälle har från revisionsbolagets sida visats den omsorg som kunnat förväntas från en revisionsbyrå med auktoriserade revisorer. En helhetsbedömning av den rådgivning som förelegat från revisionsbolagets sida ger vid handen att bolaget förfarit vårdslöst och att detta lett till att finansbolaget orsakats den skada, som hovrätten funnit vara för handen.

Hovrättsrådet Bertil Bondesson var skiljaktig och anförde följande.

På de skäl majoriteten anfört finner även jag att det förelegat ett uppdragsförhållande mellan revisionsbolaget och finansbolaget. När det sedan gäller frågan om finansbolaget lidit skada är det ostridigt att finansbolaget till följd av överlåtelsen av aktierna ålagts och betalat gåvoskatt jämte ränta med sammanlagt 2 278 580 kr. Det kan hållas för visst att överlåtelsen av aktierna inte skulle ha genomförts om K.F. insett att gåvoskatt skulle utgå. Utgångspunkten för skadebedömningen får -- som uttalats av Högsta domstolen i NJA 1991 s. 625 och 1992 s. 58 -- vara att finansbolaget till följd av rådgivningen orsakats en skatteutgift som det inte skulle ha åsamkats om rådgivningen inte ägt rum och att skadan får anses svara mot utgiften i den mån inte revisionsbolaget inte gjort sannolikt att skadan blivit mindre.

Revisionsbolaget har dock gjort gällande att överlåtelsen av aktierna medfört att finansbolaget tillförts egendom som var värd mer än vad kostnaden för gåvoskatten och den erlagda betalningen för aktierna uppgick till. Finansbolaget har också vitsordat att så är fallet men gjort gällande att detta inte skall beaktas vid bedömningen av om skada inträtt eftersom finansbolaget vid avtalets ingående inte var intresserad av någon ökning av sitt förmögenhetsvärde annat än under förutsättning att gåvoskatt inte skulle utgå på överlåtelsen av aktierna. Då emellertid finansbolagets förmögenhetsvärde ostridigt ökat till följd av det avtal som den påstådda skadevållande handlingen hänför sig till har finansbolaget inte drabbats av någon ersättningsgill skada.

Jag delar därför tingsrättens uppfattning att käromålet skall ogillas.

Målnummer T 135/92