2

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Förslag

till

förordning om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Härigenom förordnas som följer.

1

§•

Skattskyldig må, i enlighet med vad i denna förordning sägs, vid taxe­

ring till statlig och kommunal inkomstskatt åtnjuta avdrag för förlust, hän-

förlig till tidigare beskattningsår.

2

§•

Med förlust, som enligt vad i 1 § sägs må genom förlustavdrag utnyttjas

för förlustutjämning, förstås det belopp, varmed summan av skattskyldigs

underskott i förvärvskälla och övriga allmänna avdrag visst beskattnings­

år (förluståret) överstigit sammanlagda beloppet av den skattskyldiges in­

komster från olika förvärvskällor samma år.

Till förlustavdrag berättigar endast sådan förlust, som hänför sig till

beskattningsår, för vilket skattskyldig varit jämlikt 22 § 1 mom. första styc­

ket vid 1) taxeringsförordningen skyldig avlämna självdeklaration till led­

ning för sin taxering för inkomst, eller varunder skattskyldigs bruttointäk­

ter av en eller flera förvärvskällor uppgått till sådant belopp att han jäm­

likt bestämmelserna vid 2) eller 3) nämnda stycke varit skyldig avlämna

deklaration som nyss sagts. Vid bedömande av fråga om rätt till förlustav­

drag föreligger skall beträffande äkta makar och oskift dödsbo tillika iakt­

tagas vad i tredje och sjätte styckena sagda moment stadgas. För rätt till

förlustavdrag erfordras härutöver att deklarationsskyldigheten för förlust­

året fullgjorts under vederbörligt taxeringsår.

Rätten till förlustavdrag bortfaller, om förlusten för förluståret ej upp­

går till 1 000 kronor. Såvitt avser förlustavdrag att utnyttjas vid taxering

till kommunal inkomstskatt skall vad nu sagts dock icke gälla, om den skatt­

skyldiges förluster under förluståret i olika kommuner sammanlagt uppgå

till minst 1 000 kronor.

(Se vidare anvisningarna.)

3 §.

Förlustavdrag må utnyttjas senast det beskattningsår, för vilket taxering

sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för förluståret ägt rum. För­

lustavdraget må, om den skattskyldige så önskar, fördelas på två eller flera

år inom den nyss angivna tidsperioden. Hinder möter ej att med olika belopp

erhålla förlustavdrag vid taxering till statlig och till kommunal inkomst­

skatt.

Rätten till förlustavdrag bortfaller, om den skattskyldige för förluståret

åsatts taxering, vid vilken beskattningsbar inkomst fastställts. Vad nu sagts

har dock ej avseende å fall, där fastställandet av den beskattningsbara in­

komsten berott på att investeringsfond återförts till beskattning eller, såvitt

fråga är om taxering till kommunal inkomstskatt, garantibelopp för fastig­

het upptagits såsom skattepliktig inkomst.

Har skattskyldig försatts i konkurs och har konkursen icke blivit nedlagd

på grund av att borgenärerna erhållit full betalning, må den skattskyldige

4

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

9 §•

Har bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen den 14

september 1944 om aktiebolag upplösts och uppgått i annat bolag (moder­

bolag), äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag, som —- om fusio­

nen ej skett — tillkommit dotterbolaget. Därest aktierna i moderbolaget

vid utgången av beskattningsåret eller aktierna i dotterbolaget vid ingång­

en av förluståret till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt

innehades —- direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en

fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall vad nyss sagts angående

moderbolags rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla endast där­

est moderbolaget jämväl vid sistnämnda tidpunkt ägde mer än nio tiondelar

av aktiekapitalet i dotterbolaget. Ägdes eller innehades på sätt nyss sagts

aktierna i moderbolaget vid utgången av beskattningsåret av en fysisk per­

son eller ett fåtal fysiska personer, skall såsom förutsättning för förlust­

avdragets utnyttjande jämväl gälla, att denna person eller dessa personer

ägde eller innehade samtliga eller så gott som samtliga aktier i moderbola­

get jämväl vid ingången av dotterbolagets ifrågavarande förlustår. Är i fall,

som sist sagts, fråga om två eller flera aktieägare, kräves ytterligare att en­

var av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktiekapi­

talet vid det ena som vid det andra av sistnämnda båda tillfällen. Hinder för

förlustavdragets utnyttjande möter dock ej, där skiljaktighet i ägareför­

hållandena betingats av att aktierna genom arv, testamente eller bodelning

övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

10

§.

Sker genom utslag av Kungl. Maj :t eller kammarrätten eller genom be­

slut av prövningsnämnd ändring i taxering till statlig eller kommunal in­

komstskatt av beskaffenhet att inverka på rätten till förlustavdrag eller

på beräkningen av storleken av sådant avdrag, må — utan avseende å att

laga kraft åkommit taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller

ägt utnyttjas — besvär, under yrkande om den ändring i sistnämnda taxe­

ring som föranledes av förenämnda utslag eller beslut, anföras av skatt­

skyldig, taxeringsintendent och, såvitt angår taxering till kommunal in­

komstskatt, vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av skattskyldig eller kommun inom sex måna­

der och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag det besvärs-

grundande utslaget eller beslutet meddelades.

Enligt denna paragraf anförda besvär må ej företagas till avgörande,

förrän den taxering, som med förenämnda utslag eller beslut avses, slutligt

avgjorts.

I fråga om besvär, som här avses, skall vad i 103 och 104 §§ taxerings-

förordningen stadgas äga motsvarande tillämpning. Jämväl i övrigt skola,

där ej annat framgår av vad i denna förordning sägs, taxeringsförordning-

ens föreskrifter äga motsvarande tillämpning.

11

§•

Konungen äger utfärda för tillämpning av denna förordning erforderliga

föreskrifter.

Anvisningar

till 2 §.

1. Förlust, som berättigar till förlustavdrag, skall beräknas på grundval

av den för förluståret avgivna självdeklarationen. Om utredningen det för-

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

5'

anleder, må förlusten likväl bestämmas till större eller mindre belopp än

deklarationen utvisar. Därvid må dock avdrag för värdeminskning eller dyl.,

vilka äro av beskaffenhet att kunna förskjutas från ett år till ett annat eller

vilka avse tillgång, vid vars försäljning eventuell vinst skall bedömas enligt

reglerna för skattepliktig realisationsvinst, ävensom avdrag för värdeminsk­

ning å byggnad, som utgör lagertillgång, icke tillgodoräknas den skattskyl­

dige med större belopp än han yrkat i deklarationen för förluståret. TiLl

värdeminskningsavdrag av hithörande slag räknas bland annat avdrag för

värdeminskning å byggnad, å sådana maskiner och andra inventarier vilka

avskrivas enligt reglerna för planenlig avskrivning, å patenträtt eller lik­

nande tidsbegränsad rättighet och å varumärke, firmanamn eller andra rät­

tigheter av goodwills natur ävensom avdrag för minskning av skogs in­

gångsvärde.

Har investeringsfond återförts till beskattning, skall vid beräkning av

den förlust, som berättigar till förlustavdrag, bortses från det belopp, som

på grund av återföringen upptagits såsom skattepliktig intäkt, dock endast

i den mån detta belopp inrymmes i den för förluståret fastställda beskatt­

ningsbara inkomsten minskad, i förekommande fall, med garantibelopp för

fastighet.

2. I förlustavdrag att utnyttjas vid taxering till statlig inkomstskatt må

endast sådana underskott i förvärvskälla och andra allmänna avdrag in­

räknas, för vilka den skattskyldige varit jämlikt 4 § 1 mom. förordningen

om statlig inkomstskatt berättigad till avdrag vid taxering för förluståret

men som han då ej kunnat utnyttja. Förlustavdrag må icke omfatta reali­

sationsförlust i den mån densamma överstiger till förluståret hänförlig

skattepliktig inkomst i form av realisationsvinst och lotterivinst.

3. I förlustavdrag att utnyttjas vid taxering till kommunal inkomst­

skatt må endast sådana underskott i förvärvskälla och andra allmänna av­

drag inräknas, för vilka den skattskyldige ägt vid taxering för förluståret

njuta avdrag jämlikt 46 § 1 och 2 mom. kommunalskattelagen men som

han då ej kunnat utnyttja. Därvid iakttages att ett icke utnyttjat under­

skott i förvärvskälla “inom viss kommun grundar rätt till förlustavdrag

allenast vid taxering av inkomst från förvärvskälla, som enligt bestäm­

melserna om beskattningsort är att hänföra till samma kommun. Vad angår

i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen omförmält avdrag, som icke kunnat

utnyttjas vid taxering för förluståret i hemortskommunen eller, jämlikt

4 mom. sistnämnda paragraf, i annan kommun, må sådant avdrag genom

senare förlustavdrag tillgodoföras den skattskyldige, i första hand vid taxe­

ring i hans hemortskommun — detta oavsett om hemortskommunen är en

annan än under förluståret — och i andra hand vid taxering i annan kom­

mun, därvid i förekommande fall bestämmelserna i punkt 4 av anvisningar­

na till 46 § kommunalskattelagen äga motsvarande tillämpning.

Exempel utvisande beräkning av förlustavdrag vid taxering till kom­

munal inkomstskatt:

Kommun

A

(hemortskommun)

Överskott i förvärvskälla ............................................... 10 000

Underskott i förvärvskälla................................................ 14 000

— 4 000

Allmänna avdrag enl. 46 § 2 mom. kommunal­

skattelagen

.............................................................. 20 000

B

6 000

^— 6

000

Förlustavdrag 24 000

6 000

6

I beloppet 24 000 kronor ingå alltså andra allmänna avdrag än underskott

i förvärvskälla med 20 000 kronor. Sistnämnda belopp, 20 000 kronor, av­

räknas — när fråga uppkommer om förlustavdragets tillgodoförande —

i första hand vid taxering i den skattskyldiges hemortskommun, oavsett vil­

ken denna dåmera kan vara, och i andra hand, i enlighet med vad ovan

sagts, vid taxering i annan kommun. Återstående del av förlustavdraget, 4 000

kronor, får så länge A kommun utgör den skattskyldiges hemortskommun,

utnyttjas allenast vid taxering i denna kommun. Förlustavdraget å 6 000

kronor kan medgivas endast vid taxering i B kommun. Om den skattskyl­

dige efter förluståret byter hemortskommun, får förlustavdraget å 4 000

kronor, till den del detsamma utgöres av underskott å fastighet belägen i

A kommun eller å rörelse utövad från fast driftställe i nämnda kommun,

utnyttjas endast vid taxering i A kommun. Återstående del av sistnämnda

förlustavdrag får däremot utnyttjas vid taxering i den nya hemortskommu­

nen. Har den skattskyldige i hemortskommunen underskott i flera förvärvs­

källor, skall det belopp, varmed summa underskott i förvärvskälla översti­

ger summa överskott, anses fördela sig å de olika förvärvskällorna i förhål­

lande till storleken av underskotten i desamma.

I avseende å taxering till kommunal inkomstskatt skall ock följande

iakttagas.

År skattskyldig berättigad till förlustavdrag, som omfattar såväl under-

skott i förvärvskälla som andra allmänna avdrag, och har förlustavdraget

tidigare utnyttjats men allenast till viss del, skall så anses som om vad

som utnyttjats i första hand hänför sig till underskottet i förvärvskälla,

under förutsättning att hinder i enlighet med vad förut sagts icke före­

legat mot förlustavdragets utnyttjande i denna del.

Garantibelopp för fastighet må ej inräknas i inkomst, varemot förlust­

avdrag får göras.

4. Då förlustavdrag fastställes, skall avdrag jämlikt 46 § 3 mom. kom-

munalskattelagen och 4 § 2 mom. förordningen om statlig inkomstskatt

först avräknas från den inkomst, som föranlett avdragen.

o. Har den skattskyldige behållen inkomst av fastighet eller rörelse i ut­

landet eller redovisar han realisationsvinst, möter ej hinder att inräkna

sådan inkomst i det belopp, emot vilket förlustavdrag må göras.

till 6 §.

I 6 § medgiven rätt för ena maken att utnyttja andra maken i första

hand tillkommande förlustavdrag avser jämväl fall, då förlust uppkom­

mit före äktenskapets ingående eller eljest under beskattningsår, för vilket

makarna, även om båda haft inkomst, likväl icke skolat samtaxeras.

Vad i punkt 3 av anvisningarna till 2 § sägs angående inskränkning i

rätten till förlustavdrag vid taxering till kommunal inkomstskatt m. m.

äger motsvarande tillämpning i avseende å den i 6 § medgivna avdrags-

rätten.

Därest äkta makar taxeras såsom av varandra oberoende skattskyldiga,

må — utan avseende å när förlusten uppkom — avdrag Icke överföras från

den ena maken till den andra. Motsvarande gäller när de efter skillnad

i äktenskapet taxeras på sätt nyss sagts.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt

därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssam­

ling; förordningen skall dock icke äga tillämpning vid 1960 års taxering

eller i fråga om eftertaxering för år 1960 eller tidigare år.

8

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Nuvarande lydelse:

Föreslagen lydelse:

omformalt garantibelopp utgör skatt- samt av i 47 § omförmält garantibe-

skyldigs mom kommunen taxera- lopp utgör skattskyldigs inom kom-

^tw\ i'

,

munen taxerade inkomst.

,

taxeiade

— kronor, Den taxerade -— — — kronor

bortfaller.

bortfaller.

’

Anvisningar

till 29 §.

3 c. Värdeminskningsavdrag med

—■ 7-------särskilda bestämmelser.

Jämkning av-------------i räkenska­

perna.

Har skattskyldigs rörelse för visst

år utvisat förlust eller så ringa över­

skott, att den skattskyldige vid be­

räkning av nettointäkten av rörelsen

ej kunnat utnyttja det på året enligt

avskrivningsplan belöpande värde-

minskningsavdraget, må han tillgo­

doräkna sig det resterande avdraget

för senare år genom utsträckning i

erforderlig mån av avskrivningspla­

nen efter den antagna varaktighets-

tidens slut eller, enligt taxerings­

nämnds eller, om besvär anförts,

prövningsnämnds särskilda beprö­

vande, dessförinnan utöver avdrag

enligt planen. Skattskyldig skall an­

ses hava kunnat vid beräkning av

nettointäkten av rörelse utnyttja vär­

deminskningsavdrag även i den mån

underskott å förvärvskällan kunnat

utnyttjas vid taxeringen till statlig

inkomstskatt under allmänna avdrag,

innan avdrag skett för underskott å

övriga förvärvskällor samt för ut-

skylder. I andra fall än i detta stycke

sägs må på ett år i beskattningsavse­

ende belöpande värdeminskning sav-

drag, som den skattskyldige ej kun­

nat utnyttja vid beräkning av sin

nettointäkt av rörelse, icke göras ett

följande år.

Ådagalägger skattskyldig,---------—

bokförda värdet.

Har ett-------- — återstående be­

loppet.

4. Skattskyldig må,-------------und­

gå taxering.

Avdrag för — — — tillgångarna

anskaffats.

till 29 §.

3 c. Värdeminskningsavdrag med

— ------- särskilda bestämmelser.

Jämkning av-------------i räkenska­

perna.

Har skattskyldigs rörelse för visst

år utvisat förlust eller så ringa över­

skott, att den skattskyldige vid be­

räkning av nettointäkten av rörelsen

ej kunnat utnyttja det på året enligt

avskrivningsplan belöpande värde-

minskningsavdraget, må han tillgo­

doräkna sig det resterande avdraget

för senare år genom utsträckning i

erforderlig mån av avskrivningspla­

nen efter den antagna varaktighets-

tidens slut eller, enligt taxerings-

nämnds eller, om besvär anförts,

prövningsnämnds särskilda beprö­

vande, dessförinnan utöver avdrag

enligt planen. Skattskyldig skall an­

ses hava kunnat vid beräkning av

nettointäkten av rörelse utnyttja vär­

deminskningsavdrag även i den mån

underskott å förvärvskällan kunnat

utnyttjas vid taxeringen till statlig

inkomstskatt under allmänna avdrag,

innan avdrag skett för underskott å

övriga förvärvskällor samt för ut-

skylder.

Ådagalägger skattskyldig,------------

bokförda värdet.

Har ett--------------återstående be­

loppet.

4. Skattskyldig må,------- - — und­

gå taxering.

Avdrag för — — — tillgångarna

anskaffats.

Kungl. May.ts proposition nr 30 år 1960

9

Hava under--------— lägre belopp.

Har ett------------- av anskaffnings­

värdet.

Har skattskyldig — ---------anskaf­

fade tillgångar.

Oaktat vad —--------en skatt skyl­

dig.

Då tillgångar,------- — till 28 §.

Finnes skattskyldig —---------- fråga

verkställdes.

Den omständigheten att vid till-

lämpning av bestämmelserna ovan

avdrag vid beskattningen skall över­

ensstämma med avskrivning enligt

räkenskaperna utgör ej hinder för

skattskyldig att efter övergång till

räkenskapsenlig avskrivning utöver

avdrag enligt räkenskaperna tillgodo­

göra sig från tiden före övergången

resterande, i räkenskaperna gjorda

men ej vid beskattningen åtnjutna

avdrag antingen inom ramen för av­

skrivningsplan som avses i punkt 3

eller, med taxeringsnämnds eller, om

besvär anförts, prövningsnämnds

särskilda medgivande, på en gång

eller enligt särskild av vederbörande

nämnd godkänd avskrivningsplan

avseende en tid av högst tio år. Efter

övergång till räkenskapsenlig av­

skrivning må dock i intet fall sådant

avdrag tillgodonjutas, som avses i

punkt 3 c tredje stycket. Har den

skattskyldige icke kunnat vid taxe­

ringen utnyttja på visst år belöpande

avdrag, som upptagits i sådan sär­

skild avskrivningsplan som nyss

sagts, må detta avdrag icke tillgodo-

föras honom för senare år.

Har före övergång till räkenskaps­

enlig avskrivning skattskyldig vid

taxeringen tillgodoräknats större

värdeminskningsavdrag än enligt rä­

kenskaperna, skall, för åstadkom­

mande av överensstämmelse mellan

tillgångens återstående värden enligt

räkenskaperna och i beskattnings­

avseende, det belopp, varmed till­

gångens värde sålunda i beskatt­

ningsavseende understiger värdet en­

ligt räkenskaperna, upptagas såsom

intäkt under det första beskattnings-

Nuvarande lydelse:

Hava under -— —- —- lägre belopp.

Har ett-------------av anskaffnings­

värdet.

Har skattskyldig---------------anskaf­

fade tillgångar.

Oaktat vad — -------- en skattskyl­

dig.

Då tillgångar,------------ till 28 §.

Finnes skattskyldig--------------fråga

verkställdes.

Den omständigheten att vid till-

lämpning av bestämmelserna ovan

avdrag vid beskattningen skall över­

ensstämma med avskrivning enligt

räkenskaperna utgör ej hinder för

skattskyldig att efter övergånig till

räkenskapsenlig avskrivning utöver

avdrag enligt räkenskaperna tillgo­

dogöra sig från tiden före övergången

resterande, i räkenskaperna gjorda

men ej vid beskattningen åtnjutna

avdrag antingen inom ramen för av­

skrivningsplan som avses i punkt 3

eller, med taxeringsnämnds eller, om

besvär anförts, prövningsnämnds

särskilda medgivande, på en gång

eller enligt särskild av vederbörande

nämnd godkänd avskrivningsplan

avseende en tid av högst tio år. Efter

övergång till räkenskapsenlig av­

skrivning må dock i intet fall sådant

avdrag tillgodonjutas, som avses i

punkt 3 c tredje stycket.

Föreslagen lydelse:

Har före övergång till räkenskaps­

enlig avskrivning skattskyldig vid

taxeringen tillgodoräknats större vär­

deminskningsavdrag än enligt räken­

skaperna, skall, för åstadkommande

av överensstämmelse mellan tillgång­

ens återstående värden enligt räken­

skaperna och i beskattningsavseen­

de, det belopp, varmed tillgångens

värde sålunda i beskattningsavseen­

de understiger värdet enligt räken­

skaperna, upptagas såsom intäkt un­

der det första beskattningsår, för vil­

.0

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

år, för vilket räkenskapsenlig av­

skrivning gäller, eller, om den skatt­

skyldige hellre vill, med en tredjedel

för nämnda beskattningsår och ett

vart av de två närmast följande åren.

Om belopp, varom nu är fråga, för

något av sagda år skulle helt eller

delvis undandragas beskattning ge­

nom utnyttjande vid inkomstberäk­

ningen av avdrag, som eljest ej kun­

na utnyttjas, skall dock beloppet i

stället uppföras såsom intäkt för det

första år, då dylikt förhållande ej

föreligger. Vid tillämpning av detta

stycke skall även sådant på tidigare

år enligt avskrivningsplan belöpande

värdeminskningsavdrag, som den

skattskyldige ej kunnat utnyttja, an­

ses hava tillgodoräknats honom.

Har aktiebolag eller ekonomisk

förening, som åtnjuter avdrag för

avskrivning å maskiner eller andra

för stadigvarande bruk avsedda in­

ventarier i enlighet med bestämmel­

serna för räkenskapsenlig avskriv­

ning, övertagit dylika tillgångar ge­

nom sådan fusion, som i 28 § 3 mom.

avses, och ha dessa tillgångar i rä­

kenskaperna upptagits till högre vär­

de än vad som enligt bestämmelserna

i punkt 3 b sista stycket är att anse

som anskaffningsvärde för bolaget

eller föreningen må företaget efter

därom hos taxeringsnämnd eller, om

besvär anförts, prövningsnämnd

framställt yrkande berättigas att

även efter fusionen tillämpa räken­

skapsenlig avskrivning, under förut­

sättning att skillnaden mellan värdet

enligt räkenskaperna och anskaff­

ningsvärdet, beräknat på sätt i punkt

3 b sista stycket sägs, upptages som

intäkt under det beskattningsår, då

fusionen genomföres, eller, om före­

taget hellre vill, med en tredjedel för

nämnda beskattningsår och ett vart

av de två närmast följande åren. Om

belopp, varom nu är fråga, för något

av sagda år skulle helt eller delvis

undandragas beskattning genom ut­

nyttjande vid inkomstberäkningen av

avdrag, som eljest ej kunna utnytt-

Nuvarande lydelse:

ket räkenskapsenlig avskrivning gäl­

ler, eller, om den skattskyldige hellre

vill, med en tredjedel för nämnda

beskattningsår och ett vart av de två

närmast följande åren. Vid tillämp­

ning av detta stycke skall även så­

dant på tidigare år enligt avskriv­

ningsplan belöpande värdeminsk­

ningsavdrag, som den skattskyldige

ej kunnat utnyttja, anses hava till­

godoräknats honom.

Föreslagen lydelse:

Har aktiebolag eller ekonomisk

förening, som åtnjuter avdrag för

avskrivning å maskiner eller andra

för stadigvarande bruk avsedda in­

ventarier i enlighet med bestämmel­

serna för räkenskapsenlig avskriv­

ning, övertagit dylika tillgångar ge­

nom sådan fusion, som i 28 § 3 mom.

avses, och ha dessa tillgångar i rä­

kenskaperna upptagits till högre vär­

de än vad som enligt bestämmelserna

i punkt 3 b sista stycket är att anse

som anskaffningsvärde för bolaget

eller föreningen må företaget efter

därom hos taxeringsnämnd eller, om

besvär anförts, prövningsnämnd

framställt yrkande berättigas att

även efter fusionen tillämpa räken­

skapsenlig avskrivning, under förut­

sättning att skillnaden mellan värdet

enligt räkenskaperna och anskaff­

ningsvärdet, beräknat på sätt i punkt

3 b sista stycket sägs, upptages som

intäkt under det beskattningsår, då

fusionen genomföres, eller, “om före­

taget hellre vill, med en tredjedel för

nämnda beskattningsår och ett vart

av de två närmast följande åren.

12

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Förslag

till

förordning angående ändring i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om

statlig inkomstskatt

Härigenom förordnas, att 5 § förordningen den 26 juli 1947 om statlig in­

komstskatt skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att i

samma förordning skall införas en ny paragraf, benämnd 4 a §, av nedan

angiven lydelse.

Nuvarande lydelse:

5 §.

Sammanlagda beloppet av den

skattskyldiges inkomster från olika

förvärvskällor, minskat i förekom­

mande fall med avdrag som i 4^

omförmälas, utgör taxerad in­

komst, vilken utföres i fulla tiotal

kronor, så att överskjutande belopp

som ej uppgår till fullt tiotal kronor

bortfaller.

Föreslagen lydelse:

4 a §.

Avdrag får ske för förlust hänför-

lig till tidigare beskattningsår i en­

lighet med vad därom är särskilt

stadgat.

5 §.

Sammanlagda beloppet av den

skattskyldiges inkomster från olika

förvärvskällor, minskat i förekom­

mande fall med avdrag som i 4 och

4 a §§ omförmälas, utgör taxerad

inkomst, vilken utföres i fulla

tiotal kronor, så att överskjutande be­

lopp som ej uppgår till fullt tiotal

kronor bortfaller.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt

därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling;

dock att äldre bestämmelser fortfarande skola äga tillämpning beträffande

1960 års taxering samt beträffande eftertaxering för år 1960 och tidigare år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

13

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans

Maj:t Konungen i statsrådet å Stockholms slott den 15

januari 1960.

N är varande:

Statsministern

E

rlander

,

ministern för utrikes ärendena

U

ndén

,

statsråden

N^ilsson, S^träng, A^ndersson, L^indström, L^indholm, K^ling, S^koglund,

E

denman

, N

etzén

, J

ohansson

,

af

G

eijerstam

.

Efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter anmäler

chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, fråga om förlust- och

resultatutjämning vid inkomstbeskattningen samt anför därvid följande.

I. Inledning

Den svenska skattelagstiftningen bygger på principen att vad som för ett

visst beskattningsår skall göras till föremål för beskattning är de under

året influtna intäkterna efter avdrag för de på samma tid belöpande om­

kostnaderna.

Beskattningsåret motsvarar som bekant i regel kalenderåret. För skatt­

skyldiga som för handel sböcker är emellertid räkenskapsåret enligt bok­

föringen regelmässigt beskattningsår och detta oavsett om räkenskapsåret

sammanfaller med kalenderåret eller ej.

De bestämmelser, som reglerar till vilket beskattningsår en intäkt eller

en utgift hör och som därigenom ger uttryck åt huvudprincipen om beskatt­

ningsårets slutenhet, innebär i det hänseende, varom nu är fråga, att varje

års resultat vid den skattemässiga inkomstuppskattningen bedömes för sig,

oberoende av resultatet under andra år. Härav följer att ett underskott som

uppkommit under ett beskattningsår inte får avdragas från överskott un­

der ett följande beskattningsår. Inte heller medges i anledning av under­

skott under ett år någon återbäring av skatt som erlagts för överskott ett

tidigare år. En öppen utjämning av det skattemässiga resultatet mellan

olika år är alltså i princip inte tillåten enligt de svenska beskattningsreg­

lerna. Endast i speciella fall, som då förordningarna om skogskonto eller

om vissa investeringsfonder är tillämpliga, kan en mera direkt öppen ut­

jämning av inkomster mellan olika år åstadkommas; erinras kan i detta

sammanhang även om skatteberäkningen vid ackumulerad inkomst.

En annan sak åter är att man inom ramen för de ordinära beskattnings­

reglerna har vissa möjligheter till förtäckt resultatutjämning. Framför

allt kan rörelseidkare, i viss omfattning även jordbrukare, genom vinst-

reglerande dispositioner av olika slag åstadkomma en faktisk utjämning

14

av de skattemässiga vinsterna och förlusterna under olika år. Här kan

erinras om de möjligheter till utjämning som reglerna om värdering av

varulager och om avskrivning å inventarier innebär. Ytterligare exempel

på uppmjukningar i de gällande reglerna om beskattningsårets slutenhet

utgör bestämmelserna om avdrag för avsättningar till pensions- och andra

personalstiftelser.

Oaktat sålunda vissa möjligheter finnes att fördela vinster på olika år

eller förskjuta förlust ett år till ett följande vinstår, gäller likväl att dessa

möjligheter endast utgör undantag från den förut angivna huvudprincipen

om beskattningsårets slutenhet. I den mån sådana särskilda möjligheter inte

föreligger i det enskilda fallet, kan denna princip för skattskyldiga med

ojämna inkomster leda till en på längre sikt för hård beskattning. För fy-

siska personer in. fl. får härvid även progressiviteten i den statliga inkomst-

beskattningen betydelse.

På grund härav har kritik riktats mot principen om beskattningsårets

slutenhet. Det har hävdats, att beskattningsåret är en alltför kort period

för att medge en riktig vinstberäkning. Den vinst som kommer till synes

kan vara resultatet av kostnader som nedlagts i verksamheten flera år ti­

digare. Om verksamheten då gått med förlust, som inte kunnat utnyttjas

föi av drag, har ett på längre sikt oriktigt beskattningsresultat uppkommit.

Kritiken har lett till yrkanden om rätt till öppen förlustutjämning, dvs.

rätt att under ett visst antal beskattningsår få utnyttja ett underskott som

redovisats för ett år för kvittning mot vinst, uppkommen under annat be­

skattningsår. Samtidigt har frågan om rätt till öppen resultatutjämning

aktualiserats. En sådan rätt skulle innebära möjlighet för den skattskyldige

att fördela den skattemässiga vinsten av sin verksamhet under ett antal be­

skattningsår så att en såvitt möjligt jämn redovisning på de olika beskatt­

ningsåren kommer till stand. Det må i detta sammanhang framhållas att

en rätt till resultatutjämning i vidsträckt mening innefattar rätt till för­

lustutjämning. Förlustutjämningen är med andra ord en del av problemet

om resultatutjämning.

Frågan om en öppen resultatutjämning har vid olika tillfällen uppmärk­

sammats inom riksdagen. Sålunda hemställdes i motioner redan vid 1940

års riksdag om införande av rätt för skattskyldig att vid taxering för in­

komst av jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse och tillfällig förvärvs­

verksamhet få avdraga förlust i samma förvärvskälla vid annat beskatt­

ningsår. På begäran av bevillningsutskottet (BevU 39) hemställde riksda­

gen om utredning i ämnet (Rskr 403). Denna skrivelse överlämnades först

till 1944 års allmänna skattekommitté, som emellertid inskränkte sig till

att föreslå bestämmelser om särskild skatteberäkning för ackumulerad in­

komst. Bestämmelser härom antogs av 1951 års riksdag. Då 1940 års riks-

dagsski ivelse icke ansags slutbehandlad med detta, överlämnades den till

1950 års skaltelagssakkunniga, vilka på grund av andra utredningsuppdrag

dock icke kom att ingå på ämnet. I övrigt har frågor om resultatutjämnan-

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

15

de åtgärder aktualiserats i olika sammanhang, bl. a. i samband med krigs­

årens lagstiftning om investeringsfonder, men först företagsbeskattnings-

kommittén har i sitt betänkande (SOU 1954: 19) mera ingående behandlat

frågan om en öppen resultatutjämning vid den ordinära inkomstbeskatt­

ningen. Kommittén, som fann det i och för sig önskvärt med en ökad möj­

lighet att i skattehänseende utjämna vinster och förluster under olika be­

skattningsår, ansåg emellertid frågan om en fullständig resultatutjämning

böra tagas upp i ett mera vidsträckt sammanhang och under beaktande av

intresset för även andra skattskyldiga än rörelseidkare att erhålla lindring

i den progressiva beskattningens verkningar vid ojämna inkomster. Kom­

mittén ansåg det likväl möjligt att omedelbart lösa frågan om förlustut­

jämning för skattskyldiga med proportionell beskattning, d. v. s. främst

aktiebolag och ekonomiska föreningar, nämligen med hänsyn till de spe­

ciella synpunkter som gjorde sig gällande beträffande denna kategori skatt­

skyldiga. Kommitténs i detta hänseende utarbetade förslag upptogs emel­

lertid inte i den proposition (1955:100) angående företagsbeskattningen,

som föranleddes av kommitténs förslag i övrigt, och någon lagstiftning av

dylik innebörd kom ej till stånd. Vid propositionens riksdagsbehandling

förordades dock en allsidig och förutsättningslös utredning av fragan om

förlustutjämning. Beträffande den större frågan om resultatutjämnmg

framhöll bevillningsutskottet (BevU 45/1955), att önskemålen härom borde

betraktas som en fråga på längre sikt, sedan de mest trängande spörsmålen

om den progressiva beskattningens verkningar fick anses åtminstone pro­

visoriskt lösta genom lagstiftningen om ackumulerad inkomst och om taxe­

ring för inkomst av medel som insatts på skogskonto.

Under åberopande av bevillningsutskottets uttalanden anhöll riksdagen i

skrivelse den 18 maj 1955, nr 284, att Kungl. Maj:t ville låta verkställa ut­

redning rörande frågan att i skattelagstiftningen införa rätt till forlustut-

jämning.

...

0

1A

Med hänvisning till vad som sålunda förevarit anmälde jag fragan den 1U

januari 1957 och framhöll därvid, att den av riksdagen begärda utredningen

borde komma till stånd. Jag fann emellertid, att det inte syntes lämpligt

att därvid upptaga enbart frågan om förlustutjämning.

Med stöd av Kungl. Maj :ts bemyndigande sistnämnda dag tillkallade jag

regeringsrådet G. T. Hedborg såsom särskild utredningsman med uppdrag

att verkställa utredning rörande möjligheterna att i skattelagstiftningen

införa rätt till förlust- och resultatutjänming. Vidare tillkallades såsom sär­

skilda sakkunniga att stå till utredningsmannens förfogande för samråd

följande personer på förslag av nedan angivna organisationer.

Sveriges lantbruksförbund: agronomen K.-O. Andersson,

Sveriges fastighetsägareförbund: direktörsassistenten F. L. V. Berg,

Sveriges köpmannaförbund: direktören E. G. Bergqvist,

Sveriges hantverks- och småindustriorganisation: civilekonomen K. G. F.

Björne sjö,

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

16

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

Tjänstemännens centralorganisation: sekreteraren G. Edqvist,

Landsorganisationen i Sverige: numera direktören G. A. Henrikson,

Sveriges industriförbund: juris doktorn B. af Klercker,

Riksförbundet Landsbygdens folk: lantbrukaren S. Oscarsson samt

Sveriges grossistförbund: generalkonsuln R. O. Söderberg.

Än vidare hade såsom särskilda sakkunniga tillkallats numera statssek­

reteraren i försvarsdepartementet K. Frithiofson och numera lagbyråchefen

i finansdepartementet S. V. Lundell.

I de för utredningen meddelade direktiven framhöll jag bl. a.

•

^en ,h,ittills förda diskussionen har framför allt förvärvskällorna

jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse kommit i blickpunkten då

inkomsterna i dessa förvärvskällor i allmänhet är mera växlande än andra

slag av inkomster. Behovet av utjämningsregler torde utan tvivel vara störst

tor skattskyldiga med sådana inkomster, och jag finner det därför naturliet

att utredningen åtminstone i första hand får avse dylika förvärvskällor

Jag uttalade att vid utredningen åtskilliga svårlösta frågor kom

samt antydde i detta sammanhang några av dem.

att möta

Principen om beskattningsårets slutenhet är, såsom framgår av det förut

antorda, i viss man grundläggande för våra skattelagar. Införes regler, som

i vidgad omfattning tillåter de skattskyldiga att skattemässigt fördela vins-

ter och förluster pa flera beskattningsår, är det sannolikt att ändringar be­

hover företagas pa naraliggande områden. Jag tänker särskilt på de bestäm­

melser som nu möjliggör s. k. förtäckt resultatutjämning. Även stadgande-

na om ackumulerad inkomst och om skogskonto kan behöva upptagas till

onipi ovninö.

Ävenledes bör uppmärksammas vilka verkningar en ändrad lagstiftning

Jean ta pa statens och kommunernas inkomster. Det är givetvis ett önskemål

att samma bestämmelser kan gälla för den statliga och kommunala beskatt-

I direktiven anmärktes till sist, att man möjligen finge stanna för dellös­

ningar, exempelvis vid någon form av förlustutjämning. Från riksdagens

sida hade ju också i första hand framställts önskemål på denna punkt. Om

det under utredningsarbetets gång skulle visa sig ändamålsenligt att redo­

visa arbetet i etapper, borde detta ske.

Utredningen, som antagit benämningen 1957 års skatteutredning, har med

skrivelse den 23 september 1958 överlämnat betänkande (SOU 1958:35)

innefattande förslag till

förordning om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst och

förordning om rätt till utjämning av statlig inkomstskatt å merinkomst

i vissa fall.

I anledning av förstnämnda förslag har jämväl föreslagits vissa följdänd-

ringar i kommunalskattelagen och i olika förordningar avseende investerings­

fonder.

Vid betänkandet fogade av kommittén utarbetade författningsförslag tor­

de få som Bihang fogas vid statsrådsprotokollet för denna dag.

17

Över skatteutredningens betänkande har, efter remiss, yttranden avgi­

vits av statskontoret, kammarrätten, riksräkenskapsverket, riksskattenämn­

den, kommerskollegium (med överlämnande av yttranden från handelskam-

rarna i riket), överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, allmänna ombu­

det hos mellankommunala prövningsnämnden, Sveriges industriförbund, Sve­

riges köpmannaförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och

småindustriorganisation, Svensk industriförening, Sveriges redareförening,

Sveriges lantbruksförbund, Sveriges skogsägareförbund, Sveriges fastighets­

ägareförbund, Svenska bankföreningen, Svenska sparbanksföreningen, Ko­

operativa förbundet, Svenska företagares riksförbund, Landsorganisationen

i Sverige, Tjänstemännens centralorganisation, Sveriges akademikers central­

organisation, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, Riksförbundet

Landsbygdens folk, Svenska försäkringsbolags riksförbund och stabilise-

ringsutredningen.

Några av näringsorganisationerna har åberopat ett yttrande, som avgi­

vits av delegerade för Sveriges industriförbund, Stockholms handelskam­

mare, Svenska bankföreningen och Svenska försäkringsbolags riksförbund.

Detta yttrande betecknas i fortsättningen såsom avgivet av näringslivets

skattedelegation.

Jag vill slutligen erinra om att vid 1959 års riksdag i de likalydande mo­

tionerna I: 56 av herr Kronstrand m. fl. och II: 77 av herr Stenberg m. fl.

samt i de likalydande motionerna 1:84 av herrar Birke och Sveningsson

och II: 112 av herr Darlin m. fl. yrkades, att riksdagen måtte antaga de för-

fattningsförslag i ämnet, som framlagts av 1957 års skatteutredning. Vidare

föreslogs i de likalydande motionerna 1:281 av herr Bengtson m. fl. och

II: 352 av herr Hedlund m. fl. skrivelse till Kungl. Maj :t med hemställan

att proposition i ämnet snarast måtte föreläggas riksdagen. Bevillningsut­

skottet (BevU 62) avstyrkte motionerna och uttalade därvid, att riksdagen

borde avvakta Kungl. Maj:ts förslag i ämnet. Riksdagen beslöt i enlighet med

utskottets hemställan.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

II. Huvudlinjer i förslaget

Utredningen

Behovet av öppen resultatutjämning

1 sina sammanfattande synpunkter på frågan om eu allmän förlust- och

resultatutjämning erinrar utredningen om att skälen för tillkallandet av

utredningen ligger i öppen dag. Genom en vidgad möjlighet till utjämning —

och främst genom en öppen sådan, vilken i motsats till den s. k. förtäckta

resultatutjämningen i realiteten icke blir förbehållen skattskyldiga med spe­

ciella möjligheter att utnyttja densamma — skapas förutsättningar för eu

ökad skatterättvisa. Uppenbarligen saknas principiellt anledning att av en

skattskyldig uttaga större skatt än som svarar mot hans inkomstförhållan-

2 Bihang till riksdagens protokoll 1'JUO. lsuml.Xr SO

18

den sådana de framträder under en längre tidsperiod än det enstaka beskatt-

ningsåret. Skattekraften ökar inte för det inkomstutfallet under åren är

ojämnt; snarare har man att räkna med motsatsen. Att likväl uttaga högre

skatt än som sker vid en mera stabil inkomstnivå måste därför enligt utred­

ningen betecknas såsom oriktigt.

till närmaie utveckling av sin mening anför utredningen.

Den omständigheten att nu gällande skatteregler faktiskt medför den

senare effekten är en konsekvens av deras från andra synpunkter valda ut-

tormmng, däremot inte något som kan antagas ha i och för sig åsyftats.

Åtgärder i syfte att lindra de mindre önskvärda verkningarna av beskatt­

ningsårets slutenhet är med detta betraktelsesätt en följdriktig komplette-

nng av skattesystemet och inte ett genombrytande av principerna för det-

samma. Om detta å ena sidan är utredningens uppfattning, har utredningen

a andra sidan funnit det angeläget beakta att en dylik komplettering av lag-

^k •

utöver ett tillrättaläggande av de uppmärksammade

,t1Sl-,.f-ghet?rna och ges CI1 sådan utformning att den därutöver kommer

att tilitora viss grupp eller vissa grupper skattskyldiga fördelar i beskatt­

ningshänseende, som måste anses föra längre än som med det givna utred-

nmgsuppdi aget avsetts och som skulle innefatta att nu från skatteutjäm-

ningssynpunkt missgynnade grupper skulle få sitt läge allmänt sett så för­

bättrat att i stallet andra grupper skattskyldiga med fog skulle kunna hävda

att i stället de blev att betrakta som missgynnade. -------------

Utredningen vill här inskjuta, att densamma — i enlighet med direktivens

innehall — utformat sina förslag från synpunkten att nå en ökad skatte-

rättvisii undei beaktande av å ena sidan de skattskyldigas befogade önske­

mål samt å andra sidan skattetekniska och praktiska synpunkter ävensom

det allmännas kostnader för den ifrågasatta reformen. 'Däremot har utred-

ningen funnit det falla utanför dess uppdrag att pröva tänkbara åtgärder

pa ifrågavarande område från synpunkten av deras eventuella sparstimule-

rande effekt, deras samhällsekonomiska verkningar i övrigt o. s. v.; frågan

om skattesystemets ändamålsenlighet i nämnda hänseenden är f. n. under

prövning inom den s. k. stabiliseringsutredningen.

Utredningen tar först upp frågan om vilka skattskyldiga, som kan ha in­

tresse av en lagstiftning om resultatutjämning och i vad mån föreliggande

möjligheter till vinstreglerande dispositioner kan sägas onödiggöra en dylik

lagstiftning eller mer väsentligt förringa behovet därav.

För lus tu t -järn ning

Skatteutredningen begränsar till en början sitt resonemang till det fall

att möjligheten till resultatutjämning icke utsträckes längre än att avse för­

lustutjämning. Utredningen anför.

Det ligger i sakens natur, att de skattskyldiga, för vilka en förlustut-

jamning skulle vara av värde eller i allt fall en angelägenhet av större vikt,

väsentligen är att hänföra till bestämda kategorier skattskyldiga. I syn­

fältet kommer här främst jordbrukare, rörelseidkare och ägare av hyres-

fastighetei, d. v. s. skattskyldiga med förvärvskälla där det icke är ovan­

ligt inte bara att storleken av intäkter eller omkostnader starkt varierar

utan även att denna variation ofta nog är sådan att en ökning eller minsk­

ning av intäkterna inte i tiden sammanfaller med en motsvarande ökning

eller minskning av omkostnaderna. Att detta understundom kan nödga den

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1060

19

skatlskyldige att visst eller vissa år redovisa underskott, oaktat han likväl

driver verksamhet i en förvärvskälla som på längre sikt lämnar en tillfreds­

ställande avkastning, är känt och bestyrkes av den av utredningen fram­

lagda statistiken.

Om det sålunda utan vidare är uppenbart att flertalet förekommande fall

av underskott -- i det nu förda resonemanget bortses medvetet från att

skattskyldig kan ha annan förvärvskälla, som lämnar överskott, och att

en avräkning häremot kan helt eller delvis mildra de eljest uppkommande

oförmånliga" skattemässiga verkningarna — är att hänföra till någon av

förvärvskällorna jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, måste

emellertid tillika konstateras, att underskott kan förekomma även inom

andra förvärvskällor. Några exempel kan belysa detta. En löntagare, som

arbetar på provisionsbasis, eller en anställd med inkomst i form av tan­

tiem, kan ha betydande avdragsgilla omkostnader, som blir att hänföra till

annat beskattningsår än det, då motsvarande inkomst uppbäres; underskott

kan i dylikt fall något eller några år uppkomma. Motsvarande situation kan

inträda då lönen uppbäres såsom ackordsersättning eller då inkomst, liän-

förlig til! två eller flera år, utfaller på en gång; att i sistnämnda fall reglerna

om skatteberäkning vid ackumulerad inkomst kan bli att tillämpa innebär

inte att någon avräkning mot ett tidigare uppkommet underskott kommer

till stånd. —■ Även inom förvärvskällan kapital kan underskott väl tänkas

uppkomma; inkomsten kan uppbäras ett annat år än det, varunder ränta

skall erläggas för den gäld, som den skattskyldige kan ha ådragit sig i och

för investering i sistnämnda förvärvskälla.

Utredningen framhåller, att frekvensen av vid den årliga taxeringen icke

utnyttjade underskott inom andra inkomstslag än rörelse, jordbruk och an­

nan fastighet med sannolikhet är relativt sett ringa. De fall, då sådana un­

derskott likväl förekommer, är dock självfallet värda samma beaktande,

som när underskott uppkommer för rörelseidkare etc. Rätt till förlustut­

jämning bör enligt utredningens mening inte betraktas som ett kvantita­

tivt problem, där frekvensen av antalet fall utan vidare får avgöra, om ett

lagstiftningsingripande är motiverat eller ej.

I betänkandet (s. 152 ff) redovisas en av utredningen gjord undersökning,

i vilken omfattning enligt nu gällande regler outnyttjade underskott före­

kommer för olika kategorier skattskyldiga inom en given tidsperiod. Under­

sökningen bygger på att förluster får kvittas inom en femårsperiod.

Den statistiska undersökningen baserar sig på en genomgång av själv-

deklarationerna för ett antal skattskyldiga. Tre kategorier av skattskyldiga

har undersökts, nämligen aktiebolag, jordbrukare och övriga fysiska per­

soner. För aktiebolagen omfattar undersökningsperioden taxeringsåren

1947—1957 och för övriga skattskyldiga taxeringsåren 1952—1957. Av

praktiska skäl har undersökningens omfattning måst i viss mån begränsas.

Begränsningen har gjorts på så sätt att ett relativt litet antal taxerings-

distrikt blivit föremål för fullständig bearbetning. Taxeringsdistrikten har

utvalts så att materialet blivit så representativt som möjligt. Vidare har

utredningen haft tillgång till eu sammanställning utvisande antalet jordbruk

med underskott vid 1955 och 195G års taxeringar enligt en av statistiska

centralbyrån verkställd undersökning av självdeklarationsinaterial. Slalis-

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

20

tiska centralbyråns material bygger på ett urval som är större och mera

representativt än det av utredningen företagna urvalet. Härjämte har till

utredningens förfogande ställts en av Sveriges köpmannaförbund utförd

undersökning bland förbundets medlemmar.

Utredningens undersökning ger vid handen alt årligen 10 —12 % av bola­

gen redovisar förlust. För nästan hälften av de bolag som redovisat förlust

uppgår förlusten till högst 1 000 kronor. Endast omkring 1 % av de för­

lustvisande bolagen har under perioden 1947—1952 haft förluster översti­

gande 100 000 kronor, medan den procentuella andelen sådana bolag för

perioden 19o3

1956 stigit till cirka 3. Enligt vad undersökningen för sist­

nämnda period visar uppgick det totala förlustbeloppet för nämnda tid till

omkring 6 milj. kronor. Då de undersökta bolagens andel enligt gjorda be­

räkningar utgör ej fullt en tiondel av samtliga bolag, kan det årliga för­

lustbeloppet för nämnda tidsperiod enligt utredningen uppskattas till cirka

60 milj. kronor.

I över hälften av de fall, i vilka redovisats förlust under perioden 1947—

1952, skulle förlusterna helt eller delvis ha kunnat kvittas mot vinst under

senare år medan för perioden 1953—1956 andelen endast uppgår till drygt

en fjärdedel. Utredningen framhåller att — på grund av att undersökningen

måst begränsas till vissa år — antalet fall då förlust kunnat kvittas blivit

något för stort för perioden 1947—1952 och något för litet för tidsperioden

1953—1956. Av förlustbeloppen åren 1947—1952 skulle cirka 20 % ha kun­

nat kvittas men under perioden 1953—1956 endast cirka 6 %. Betydligt

större andel av de små förlustbeloppen skulle ha kunnat kvittas än av de

stora förlustbeloppen. Av utredningsmaterialet framgår att orsaken till att

de stora förlustbeloppen i stor utsträckning inte kunnat kvittas mot se­

nare års vinst varit att förlusten haft samband med konkurs eller att rö­

relsen år efter år redovisat förlust.

Vad jordbrukarna beträffar kan konstateras, att i de tre undersökta

jordbruksdistrikten det sammanlagt finns inte fullt 1 000 skattskyldiga

jordbrukare. Undersökningsmaterialet är således ganska begränsat. Av de

jordbrukare, som omfattas av undersökningen, har i genomsnitt 3 å 4 per

år redovisat underskott. Under femårsperioden 1952—1956 redovisades

totalt 17 olika underskottsbelopp. Endast 2 av dessa översteg 5 000 kronor.

Av det sammanlagda underskottsbeloppet för nämnda femårsperiod skulle

92,3 % ha kunnat kvittas mot överskott under fem följande år. I endast 2

av de 17 fallen med underskott skulle detta inte ha kunnat kvittas. Enligt

de uppgifter utredningen erhållit från statistiska centralbyrån skulle cirka

1,9 % av jordbruksfastigheterna årligen redovisa underskott. Centralbyråns

uppgifter avser emellertid underskott å jordbruksfastighet utan avräkning

mot eventuella överskott i andra förvärvskällor.

1 otalantalet rörelseidkare m. fl. i de fem undersökta taxeringsdistrikten

llPP§år till cirka 1 730. Da antalet rörelseidkare i hela riket utgör cirlca

224 000 är undersökningsmaterialet även för denna kategori mycket litet.

De redovisade förlusterna är som regel små och överstiger sällan 50 000

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1060

•21

kronor. Del årliga totala förlustbeloppet i de fem taxeringsdistrikten upp­

går till cirka 0,2 milj. kronor. Med ledning av dessa siffror kan, framhåller

utredningen, det årliga förlustbeloppet för hela riket uppskattas till ciika

25 milj. kronor. Antalsmässigt skulle för åren 1952—195G i det undersökta

stockholmsdistriktet 77 av 116 fall kunnat kvitta sin förlust under ett år

lielt och hållet mot vinster under följande år. För landsortsdistrikten är

motsvarande uppgift 24 av 45 och enligt Sveriges köpmannaförbunds mate­

rial 35 av 83. Beloppsmässigt skulle under åren 1952—1956 mellan 30 och

40 c/o av förlustbeloppen ha kunnat kvittas mot senare års vinst.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

Att vid den årliga taxeringen ej utnyttjade underskott förekommer i så

relativt ringa omfattning, som den av utredningen förebragta statistiken

antyder, är, framhåller utredningen, självfallet i betydande omfattning be­

roende på åtgärder av det ena eller andra slaget från de skattskyldigas sida.

Till en början bör erinras om den inte bara av skatteskäl betingade önskan

som en inkomsttagare normalt har av att åstadkomma en naturlig anpass­

ning av omkostnaderna till det under beskattningsåret rådande inkomst­

läget. Denna strävan kan enligt utredningens mening antagas i lika mån

vara för handen hos samtliga nu ifrågavarande skattskyldiga; förutsätt­

ningarna att nå det önskade resultatet varierar dock. Jordbrukare som

deklarerar efter kontantmetod förlägger självfallet sina mer omfattande

reparationer eller ersättningsanskaffningar till år då han har eller påräk­

nar att få goda inkomster; om han likväl måste förlägga dessa investeringar

till ett sämre år, söker han i görligaste män träffa sådana betalningsavtal

att avdraget för omkostnaderna skattemässigt blir att hänföra till ett år dä

detta kan beräknas bli taxeringsmässigt gynnsammare. Även en rörelseid-

kare lärer ofta i betydande omfattning kunna anpassa sina omkostnader till

inkomstläget under beskattningsåret och sålunda nå fram till en naturlig

resultatutjämning, som merendels i allt fall förhindrar en förlustredovis­

ning. Utredningen anför därefter.

Möjligheterna för inkomsttagare inom rörelse eller jordbruk är dock

mången gång begränsade, när det gäller att nå det antydda resultatet. Jord­

brukaren eller rörelseidkaren vet olta nog ej förrän mot slutet av beskatt­

ningsåret hur stora inkomsterna blir och kan följaktligen inte för tiden dess­

förinnan inrätta sig därefter. Även om han i huvudsak överblickar läget föi

året, kan eu omkostnadsminskning av tillräcklig omfattning likväl ej alltid

uppnås eller i allt fall inte uppnås, om verksamheten skall på längre sikt

skötas rationellt.

Sämst ställd är emellertid ofta nog ägaren av en hyresfastighet. Han kan

visserligen med ganska stor säkerhet överblicka sina inkomster, beträffande

vilka variationerna merendels är av mindre omfattning. Men större omkost­

nader kommer med nödvändighet vissa år och kan inte periodiceras. Att för­

lägga dem till det ena eller andra året är normalt från nu diskuterade syn­

punkter likgiltigt; underskott uppkommer likväl det ena eller andra året.

Vid eu diskussion om behovet av regler om rätt till öppen skatlemässig

utjämning bör enligt utredningen — såsom redan i det föregående framliål-

22

Kungi. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

lits — inte bortses från de föreliggande möjligheterna till förtäckt resultat-

utjämning genom vinstreglerande dispositioner. Värdet av dessa anses å and­

ra sidan, ehuru stort, inte böra överdrivas. Utredningen anför härom föl­

jande.

Förut har angivits att med vinstreglerande dispositioner åsyftas sådant

som en efter de föreliggande omständigheterna verkställd anpassning av

lagervärderingen, av inventarieavskrivningen samt av pensionsstiftelse- och

investeringsfondavsättningarna. Dit är för övrigt även att räkna den nu­

mera föreliggande möjligheten för vissa idkare av skogsbruk alt göra skat­

tefri avsättning till s. k. skogskonto och inom en tioårsperiod, då detta läm­

par sig, uttaga medel från kontot, vilka då inräknas bland årets intäkter.

Vad de egentliga vinstreglerande dispositionerna beträffar, är varulager­

värderingen den utan gensago betydelsefullaste i det den — inom de grän­

ser som skatte- och civillagstiftningen uppställer — låter sig utnyttjas ej

blott för åstadkommande av en tillfällig minskning av den nettointäkt,

som eljest skulle tagas till beskattning, utan även för att ernå ett bokfö-

ringsmässigt sett bättre verksamhetsresultat, varigenom t. ex. en förlust­

redovisning kan förhindras. Avskrivningsreglerna" liksom bestämmelserna

om stiftelse- och fondavsättningar kan från nu förevarande synpunkter i

allmänhet allenast så utnyttjas att avskrivningarna eller avsättningarna

varieras allt efter läget i övrigt.

Utredningen konstaterar, att det främst är rörelseidkarna, och i någon

omfattning jordbrukarna med redovisning av inkomsten enligt bokfö rings­

mässiga grunder, som har möjlighet att vidtaga vinstreglerande dispositio­

ner av nu antytt slag. Fastighetsägarna är i huvudsak betagna denna möj­

lighet. Övriga kategorier inkomsttagare beröres överhuvud ej av dessa be­

stämmelser. Utredningen fortsätter.

Som bekant innebar 1955 års lagstiftning på företagsbeskattningens om­

råde en viss åtstramning i reglerna om lagervärdering och avsättning till

personalstiftelser i förhållande till vad tidigare gällde. Vad angår inventa-

riea vskrivningarna skedde å ena sidan en inskränkning i möjligheterna att

vidtaga sådana, nämligen för dom som tidigare åtnjöt en helt fri avskriv-

ningsrätt, men vidgades å andra sidan kretsen av dem, som i stället för

fri avskrivning skulle äga tillämpa s. k. räkenskapsenlig sådan, att omfatta

även enskilda rörelseidkare. Möjligheterna att avsätta till konjunkturin­

vesteringsfonder vidgades även.

Även om sammantaget en åtstramning, såsom med lagstiftningen åsyf­

tades, kom till stånd, bör understrykas att alltjämt gäller på dessa områden

regler med långtgående möjligheter till utjämning. Dessa möjligheter torde

även, om man. vill anlägga ett generaliserande betraktelsesätt och bortse

från förutsättningarna i enskilda fall, vara i och för sig av långt större be­

tydelse för en skattemässig resultatutjämning än vad en lagstiftning om

öppen sådan utjämning kan förmodas bli.

Det vore emellertid enligt utredningens mening att göra sig skyldig till

eu felsyn, om sagda förhållande skulle tagas till intäkt för den uppfatt­

ningen att en öppen förlustutjämning på grund härav skulle vara i huvud­

sak onödig. Inte ens beträffande rörelseidkarna, och ej ens beträffande de

rörelseidkare som med nu gällande regler är bäst ställda, nämligen aktie­

bolagen och de ekonomiska föreningarna, kan med fog hävdas att en öppen

23

resultatutjämning är principiellt mindre motiverad. Det måste nämligen

understrykas att' nu som tidigare lämnar lagervärderingsreglerna och öv­

riga nyss antydda bestämmelser utrymme för vinstreglerande dispositioner

i en omfattning, som är helt beroende av läget i det enskilda fallet. En skilje­

linje går såsom nyss antyddes mellan företagsamhet, som bedrives av ak­

tiebolag och ekonomiska föreningar, och sådan som organiserats i annan

företagsform, nämligen med tanke på möjligheterna att utnyttja investe­

ringsfonderna för konjunkturutjämning. Én annan skiljelinje går mellan

aktiebolag och ekonomiska föreningar i allmänhet, å ena sidan, och sådana

företag av karaktär fåmansbolag ävensom enskilda företagare, å andra

sidan, nämligen med hänsyn till möjligheterna att avsätta till pensions­

stiftelser. Den utan gensaga mest betydelsefulla olikheten mellan olika

företags eller företagares möjligheter till förtäckt utjämning är emellertid

den som helt enkelt betingas av skiljaktighet i verksamheten. Ett företag

verksamt på agenturplanet, sysselsatt med fastighetsförvaltning eller lik­

nande har föga eller ingen glädje av reglerna om lagervärdering eller av­

skrivning. Ett företag, sysselsatt inom transportbranschen, har intresse av

avskrivnings- men i huvudsak inte av lagervärderingsreglerna, medan läget

normalt är del motsatta för företag inom gross- eller detaljhandeln. EU

företag med måhända både omfattande och riskfylld verksamhet, som

skötes med en relativt sett obetydlig personal, har från synpunkten att

uppnå en utjämning begränsat intresse av möjligheterna att avsätta till

pensionsstiftelse. — Exemplen på den faktiskt föreliggande skiljaktigheten

i möjligheterna att åstadkomma förtäckt utjämning kan flerfaldigas.

Det sagda ger enligt utredningens mening starkt uttryck för det berät­

tigade i uppfattningen att de möjligheter till förtäckt utjämning, som skat­

telagstiftningen bjuder, inte kan med fog åberopas såsom någon bärande

invändning mot regler om rätt till öppen utjämning. Under alla förhållan­

den är så fallet om man med utredningen vill se rätten till utjämning icke

som ett kvantitativt problem utan som en fråga om rättvisa i enskilda fall.

Man är, framhåller utredningen, eljest inne på samma tankegångar, som i

tidigare lagstiftningssammanhang föresvävat dem vilka velat motivera en

högre eller lägre skattesats av hänsyn till möjligheterna till mer eller mindre

vittgående lagernedskrivningar eller inventarieavskrivningar.

Utredningen konstaterar, att då det av företagsbeskattningskommittén

framlagda förslaget om förlustutjämning avvisades, detta hade sin grund

bl. a. däri att man saknade ett tillräckligt undersökningsmaterial. Sålunda

hade kommittén, vars uppdrag ju avsåg företagsbeskattningen, med hän­

syn till den begränsade tid som stått till dess förfogande inte undersökt i

vilken omfattning förluster förekom och hur dessa förluster fördelade sig

på olika branscher eller typer av företag. Vidare hade man då icke heller

tillgång till någon mer fullständig redovisning av den utländska lagstift­

ningen på förevarande område. Genom utredningens försorg har, som förut

framhållits, införskaffats statistiskt material angående underskottsfrekven-

sen inte bara bland rörelseidkare utan även hos andra kategorier skatt­

skyldiga. Detta möjliggör, framhåller utredningen, nu ett mera allsidigt be­

dömande av problemen. Även beträffande den utländska lagstiftningen fö­

religger numera ett jämförelsematerial.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 är 1060

24

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1900

Piogressionsut jämning

Det principresonemang, som utredningen i det föregående fört, liar när­

mast tagit sikte på en utjämning, varigenom möjlighet förelegat att skatte-

mässigt utnyttja en förlust. Vill man föra resonemanget ett steg längre,

nämligen till regler som därutöver möjliggör en i huvudsak jämn inkomst­

redovisning under en följd av år, tillkommer — konstaterar utredningen

delvis nya synpunkter. Det är i dessa fall, som verkningarna av den pro­

gressiva beskattningen präglar problemställningen. Utredningen anför.

Med företagsbeskattningskommittén vill utredningen då först påpeka atl

det for skattskyldig med ojämna inkomster mången gång kan te sig såsom

mindre väsentligt med en rätt till förlustiitjämning; inkomstutjämning i

längre gående mening kan för honom vara en betydelsefullare fråga.

gjoida påpekandet har självfallet — om bär bortses från eventuella

variationer i skattesatserna — avseende endast å skattskyldiga, som beskattas

efter en progressiv skatteskala. För denna kategori skattskyldiga kan frågan

om eu rätt till inkomstutjämning vara av intresse också i sådana fall då

deras behållna inkomst ett visst år inte är tillräckligt stor för utnyttjande

av det skattefria bottenavdraget, det s. k. ortsavdraget. För skattskyldiga

med proportionell beskattning och utan rätt till ortsavdrag föreligger där­

emot ej intresse från skattesynpunkt till längre gående regler än sådana av­

seende förlustutjämning.

Till hithörande spörsmål återkommer emellertid utredningen i ett senare

avsnitt. I förevarande sammanhang har utredningen endast velat erinra

att när nu frågan om en rätt till öppen utjämning ställes under diskus­

sion man icke gärna kommer förbi frågan om regler som sträcker sig

längre än till en ren förlustutjämning. Redan nu må emellertid framhållas,

att en rätt till öppen förlustutjämning från åtskilliga synpunkter ter sig

såsom särskilt angelägen. I den allmänna diskussionen har man särskilt

uppmärksammat sådana tall, där en nystartad verksamhet i ett inledande

skede dragit betydande kostnader utan alt större intäkter då influtit, me­

dan just dessa kostnader efter några år medverkat till en vinst, som då till

fullo beskattats. Av det förut sagda framgår vidare att eu rätt till förlust­

utjämning blir av betydelse vid såväl den progressiva statsbeskattningen som

den proportionella kommunalbeskattningen, medan en längre gående ut­

jämningsmöjlighet blir av betydelse blott vid statsbeskattningen och då

endast för därvid progressivt beskattade.

Olika metoder för en resultatutjämning

Till de i betänkandet framlagda förslagen har utredningen kommit fram

genom att i första hand undersöka de olika metoder för en allmän för­

lust- och resultatutjämning som står till buds. Utredningen har konstaterat,

att åtskilliga utländska skattesystem inrymmer möjligheter till öppen resul­

tat- eller förlustutjämning i någon form. En redogörelse för bestämmelser

om förlust- och resultatutjämning m. in. i vissa främmande länder lämnas

i betänkandet (s. 45—67), vartill jag får hänvisa. Här må blott nämnas, att

den i dessa länder vanligast förekommande metoden för inkomstutjämning

är den som ger skattskyldig rätt till avdrag för förlust ett år mot vinst

ett senare år. Enligt redogörelsen förekommer rätt till förlustutjämning i så

många länder att det i själva verket kan sägas att det i utlandet anses så­

25

som något självklart att skattereglerna skall inrymma möjlighet för de

skattskyldiga till förlustutjämning.

I betänkandet har utredningen angivit vissa principer, vid vilka utred­

ningen funnit det angeläget att fasthålla. Det är dessa principiella övervä­

ganden som föranlett utredningen att koncentrera diskussionen till tre oli­

ka metoder. Av dessa har likväl blott en kunnat förordas av utredningen.

Enligt utredningen är de antydda principerna följande.

För det första bör den grundläggande lagstiftningen på området erhålla

eu generell utformning. Det sagda innebär, att utredningen principiellt

finner det mindre tilltalande med en till vissa grupper av skattskyldiga

begränsad lagstiftning samt vidare avböjer tanken att söka lösa frågan om

utjämning genom sådant som modifikationer i reglerna för de olika för­

värvskällorna angående till vilket beskattningsår intäkter eller omkostnader

skattemässigt skall hänföras.

För det andra skall reglerna anknyta till nuvarande skattelagstiftnings

grundprinciper och allenast innebära att lagstiftningen kompletteras med

vad som erfordras för alt nå en i huvudsak tillfredsställande anordning på

förevarande område. Detta innebär, att utredningen ej upptager till närmare

överväganden sådana långtgående och till sina verkningar svaröverskåd­

liga alternativ som en allmän förlängning av beskattningsperioden med

taxering av inkomster allenast vart tredje, vart femte år eller liknande.^

För det tredje, slutligen, måste lagstiftningen på förevarande område

göras i möjligaste mån lättöverskådlig och enkel i tillämpningen. En viss

komplicering av vår förut i sina stycken ganska svåröverskådliga skatte­

lagstiftning blir under alla förhållanden ofrånkomlig. Kravet på enkelhet

kan nödvändiggöra vissa generaliseringar och en i vissa hänseenden scha­

blonmässig utformning av reglerna.

I anslutning till vad nyss sagts om önskvärdheten av generellt gällande

regler tillägger utredningen följande.

Enligt dess mening bör lagstiftningsarbetet på förevarande område i

första band inriktas på bestämmelser gällande envar, som drabbas av de

oförmånliga verkningarna av beskattningsårets slutenhet. Tidigare har

framhållits, att frekvensen av sådana fall visserligen är avgjort större bland

jordbrukare, rörelseidkare och ägare av hyresfastigheter, men att dessa

verkningar även gör sig gällande utanför denna krets. Med utredningens

ståndpunkt att det föreliggande problemet ej bör ses såsom ett kvantitativt

sådant — där antalet fall avgör om ett lagstiftningsingripande är motiverat

— utan såsom en rättviseakt för enskilda fall, skulle det bjuda emot att

ställa vissa skattskyldiga, de må till antalet vara relativt få, utanför den

skatterättvisa man är beredd att ge andra. Följaktligen bär utredningen in­

riktat sig på generella regler. Sedan förslag till sådana utarbetats och klar­

het vunnits om dessa accepteras av statsmakterna torde böra undersökas,

om dessa regler ter sig otillräckliga för vissa grupper av skattskyldiga och

om några kompletterande specialregler för dem låter sig inordna i systemet.

De tre olika metoder, som utredningen framför till en närmare diskus­

sion, är följande.

A. En inkomsttaxering, som grundar sig på en inedeltalsberäkning av

den skattskyldiges inkomst under ett antal år.

15. Hänsynstagande vid den skattemässiga inkomstberäkningen till insätt­

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

26

ning och uttag å räkning med penninginrättning, i huvudsaklig överens^

stämmelse med gällande speciallagstiftning om s. k. skogskonto.

C. Förlustutjämning genom rätt till förlustavdrag.

Metoden med medeltalsberäkning

Denna metod ter sig enligt utredningen lockande ur den synpunkten att

den inrymmer möjlighet till utjämning av såväl överskott som underskott

och m. a. o. medverkar till en fullständig resultatutjämning. Av den sam­

manställning över utländsk lagstiftning på området som utredningen verk­

ställt framgår, att systemet med beskattning av genomsnittsinkomsten under

en flerårsperiod prövats i några länder, däribland Norge. Man har emeller­

tid i dessa länder frångått metoden på grund av de nackdelar som var för­

bundna med densamma. Den allvarligaste olägenheten ligger i den omstän­

digheten att åren med vinst och åren med förlust ofta kommer i serier. Det­

ta gör, såsom bl. a. erfarenheterna i Norge visar, att systemet kan tillfälligt

verka till fördel för den skattskyldige vid stigande konjunkturer i så måtto

att han under ett antal år får betala lägre skatt än som svarar mot den

aktuella inkomsten, eftersom genomsnittsinkomsten i ett sådant läge kom­

mer att i större eller mindre grad hänföra sig till en tidsperiod med sämre

resultat. Mot denna tillfälliga fördel för den skattskyldige står nackdelen

för det allmänna med lägre skatteintäkter än som svarar mot det aktuella

inkomstläget med de invändningar från samhällsekonomiska synpunkter

som detta innebär. Vid fallande konjunkturer åter verkar systemet till den

skattskyldiges nackdel, eftersom denne då får betala skatt efter en genom­

snittsinkomst som är större än den aktuella inkomsten. För det allmänna å

andra sidan blir resultatet i detta läge inte enbart till fördel, då risk upp­

kommer afl de skattskyldiga vid konjunkturfall inte orkar med den skatt

som beräknats på grundval av de föregående årens högre inkomster, varför

det allmänna måste räkna med ett visst inkomstbortfall. Med hänsyn till de

nu anförda synpunkterna och i betraktande av jämväl andra olägenheter

av praktisk natur anser sig utredningen inte kunna lägga systemet i fråga

till grund för något förslag.

Kontometoden

Den andra huvudmetoden för åstadkommande av resultatutjämning, som

utredningen även avvisar, är metoden med skatteutjämning genom konto­

insättningar och kontouttag. Det är som bekant den metod som kommit till

användning i lagstiftningen om skogskonto.

Karakteristiskt för metoden är att den arbetar med avdragsgilla konto­

insättningar och skattepliktiga kontouttag. I den mån den skattskyldige

själv far bestämma när han vill göra avsättning respektive verkställa uttag

kan metoden i fråga användas i både inkomstu t jämnande och i förlustut-

jämnande syfte. En markant inkomstutjämning uppnås om kontoavsätt­

ning görs under år med stor vinst, varigenom toppinkomsten beskäres, och

uttaget förlägges till år med jämförelsevis små inkomster. En direkt för-

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 196G

27

iustntj ämnande verkan har anordningen om det i och för sig skatteplik­

tiga uttaget förlägges till ett år då den skattskyldiges förvärvsverksamhet

visar ett direkt underskott och uttaget därigenom användes för att s. a. s.

fylla ut underskottet.

Utredningen konstaterar emellertid bl. a., att metoden med kontoinsätt­

ningar och -uttag bär en iögonenfallande begränsning i sin räckvidd, näm­

ligen därutinnan att den endast kan bli av värde för den som från början

har så goda vinstförhållanden att han äger möjlighet att göra de för fram­

tida utjämning erforderliga avsättningarna — och också gör dessa. Nystar­

tade företag med förlustår eller i allt fall svaga vinstår i ett inledande

skede har ingen eller föga glädje av anordningen. Detsamma gäller också

äldre företag som kommit in i en inte helt kort förlustperiod och som dess­

förinnan inte mäktat göra tillräckliga kontoinsättningar. Härav framgår

enligt utredningen att kontometoden såsom enda ytterligare möjlighet till

skattemässig utjämning inte erbjuder någon godtagbar lösning.

Såsom den viktigaste invändningen mot kontometoden uppger emeller­

tid utredningen de stats- och kommunfinansiella verkningarna av en sådan

anordning. Härom anföres i betänkandet.

För att en kontolagstiftning skall lämna den avsedda effekten, nämligen

att ge en reell möjlighet till inkomstutjämning på längre sikt, ligger det i

sakens natur att betydande möjligheter till skattefria kontoinsättningar

måste medges. Självfallet skulle dessa kunna underkastas inskränkningar,

såväl i avseende å vad som årligen skulle få avsättas som beträffande de

sammanlagda avsättningarnas storlek. Även med en gränsdragning iav-

seende å avsättningsrätten, som gjordes så snäv som rimligen kunde itråga-

komma utan att anordningen gjordes i huvudsak meningslös, måste man

emellertid räkna med mycket stora skattebortfall under de ar, då kontona

uppbyggdes. Hur stora är självfallet i mycket beroende av hur de nämnda

inskränkningarna utformades. Det är — utan att närmare ingå härpå och

på övriga inverkande faktorer — självfallet omöjligt att ange en någotsånär

tillförlitlig siffra. Om man emellertid utginge från en årlig avsättmngs-

rätt motsvarande en tiondel av den taxerade inkomsten, en rätt att upp­

bringa avsättningarna till maximalt den normala årsinkomsten och en

skyldighet att återföra de avsatta beloppen till beskattning senast efter tio

ar, vore det realistiskt räkna med alt avsättningarna sammanlagt under en

tioårsperiod med sannolikhet skulle röra sig om miljardbelopp. Som en jäm­

förelse erinras att enbart på skogskonto finnes för närvarande innestaende,

efter det lagstiftningen varit i kraft allenast fyra år, ca 210 milj. kronor.

Nu kan man givetvis på olika vägar uppnå en begränsning. Till en början

kan sägas att en lagstiftning om förlustutjämning borde vara tillräcklig

för de proportionellt beskattade och att man därför skulle stanna för en

sådan för deras vidkommande samt begränsa kontometoden att avse andra

än aktiebolag, ekonomiska föreningar och vissa andra därmed likställda

skattskvldiga. Begränsade man sig alltså till eu början till i huvudsak

fysiska personer, skulle därefter kunna sägas alt behovet av att använda

kontometoden främst förefinnes hos rörclseidkarc, jordbrukare och fastig­

hetsägare och att man följaktligen kunde ställa t. ex. löntagarna utanför

rätten att skattefritt fondera medel å särskilt konto. Det är emellertid att

märka, att behovet av en inkomstutjämning i allt fall för rörclseidkarc och

jordbrukare inte är genomgående samt att i särskilda tall ett lika berättigat

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

28

utjämningsbehov kan finnas för andra skattskyldiga. Då därtill kommer

att kontometoden enligt sakens natur mången gång innefattar något vida

mer än en möjlighet till skatteutjämning, nämligen en förhållandevis långt­

gående möjlighet till avsevärda skatteuppskov, kan en till vissa grupper

skattskyldiga begränsad rätt till öppen skattefri fondering te sig som ett

skatteprivilegium för dessa grupper. Man är då — för att möta en dylik inte

obefogad invändning — åter i ett läge med en kontometod öppen för alla.

Tilläggas må, framhåller utredningen, att även en kontometod avseende

allenast fysiska personer, som är rörelseidkarc, jordbrukare eller ägare av

hyresfastigheter, innebär en stark kostnadskrävande reform.

Utredningen säger sig självfallet vara medveten om att de nämnda in­

vändningarna mot kontometoden främst, men ingalunda uteslutande, hän­

för sig till de första tio åren av en sådan lagstiftnings giltighetstid; efter tio

år sker ju en återföring till beskattning som på ett ungefär kan beräknas

svara mot nya avsättningar.

Även om begränsningar i kontometodens tillämpningsområde gjordes i

huvudsaklig överensstämmelse med vad nyss anförts, skulle likväl enligt ut­

redningens mening de ekonomiska verkningarna, såsom framhållits, te sig

så omfattande i förhållande till angelägenheten att på denna väg vidga möj­

ligheterna till skattemässig utjämning att utredningen funnit det angeläget

att i första hand söka lösningen efter en annan linje.

Förlustutjämning genom förlustavdrag

Möjlighet till förlustutjämning genom överföring av ett års förlust till

avdrag vid taxering för ett annat år förekommer, såsom framgår av den i

skatteutredningens betänkande lämnade redogörelsen för den utländska lag­

stiftningen på området, i åtskilliga länder. I den fackliga diskussionen an­

vändes vanligen de engelska uttrycken »carry over» och »carry back», allt­

eftersom det är fråga om förlustöverföring framåt i tiden eller förlustöver­

föring bakåt i tiden. I de länder, där rätt till förlustöverföring förekommer,

finns den i varje fall i form av carry over. En rätt till carry over innebär

alltså att underskott i en förvärvskälla, som ej kunnat utnyttjas genom

kvittning mot den skattskyldiges överskott i annan förvärvskälla vid ett

visst års taxering, får avdragas vid taxering för ett eller flera senare år. I

de länder, där rätt till carry back vid sidan av carry over förekommer,

något som dock är mindre vanligt, utgör den ett komplement till rätten till

carry over. Rätten till carry back innebär då alt underskott vid ett års

taxering får föras tillbaka till utnyttjande vid ett tidigare års taxering, van­

ligen på så sätt att den skattskyldige berättigas till restitution av så stor del

av den tidigare erlagda skatten som belöper på det tillbakaförda under­

skottet.

I sitt förslag har utredningen stannat för carry over-metoden. Utred­

ningen konstaterar, att metoden från tillämpningssynpunkter är såtillvida

enkel att förlustöverföringen blir en fråga helt på taxeringsplanet. Bestäm­

mande för utredningens ställningstagande härvidlag har också varit att,

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

29

<lå det stora flertalet skattskyldiga är inlemmade i en kontinuerlig förvärvs­

verksamhet, metoden även synes tillfredsställa de flesta förekommande be­

hoven av förlustöverföring. Metoden anses dessutom särskilt värdefull för

nystartade företag, som ofta har lägre inkomster men stora omkostnader

under de första åren.

Däremot har utredningen för sin del avvisat carry back-metoden. Mot

denna talar nämligen att den kräver mera invecklade taxeringsföreskrit-

ter och att den därjämte kompliceras av ett restitutionsförfarande som ford­

rar uppbördsmyndigheternas medverkan. Härtill kommer enligt utredningen

såsom ytterligare invändningar mot en carry back de finansiella olägenhe­

ter för kommunerna, och även staten, som uppstår genom att redan erlagd

skatt måste återbetalas. Utredningen påpekar vidare, att en rätt till carry

back i kombination med de nuvarande möjligheterna till dold resultatut­

jämning för rörelseidkare kan befaras leda till att förluster framkonstrue-

ras för att uppnå restitution vid fallande skattesatser eller när tillfällig

hrist på likvida medel föreligger. Utredningen anför vidare.

Eftersom carry over-metoden, därest den konstrueras såsom en rätt att

mot i princip all framtida inkomst avdraga tidigare förlust, torde få anses

innefatta tillräckliga möjligheter till förlustutjämning för det stora fler­

talet skattskyldiga, nämligen för dem som ägnar sig åt egentlig förvärvs­

verksamhet eller, oaktat så ej sker, lyfter pension, livränta eller annan

liknande skattepliktig inkomst, innebär detta att de fall, i vilka en rätt till

carry back skulle tänkas vara av värde, måste bli få. Teoretiskt kan här

tänkas sådana fall, där någon behållen inkomst inte åtnjutes under den

tidrymd, under vilken en förlustutjämning senast måste ske, eller där den

behållna inkomsten ej är tillräcklig för att utnyttja förlustavdraget i fråga.

Vidare kan ju den behållna inkomsten under tidigare år ha varit betydande,

medan den framtida inkomsten, mot vilken förlustavdraget får utnyttjas,

är lägre; en carry back skulle med tanke på den progressiva beskattningen

i dylikt fall kunna vara av värde. Emellertid torde behovet av en carry back

inte vara särskilt framträdande. Härtill kommer att i hithörande fall kan

den skattskyldiges ställning ofta antagas var sådan att den skattercstitu-

tion, som kunde föranledas av ett carry back-förfarande, skulle komma

icke den skattskyldige utan hans borgenärer tillgodo, en konsekvens som

närmast talar mot en carry back. Det sagda utesluter självfallet inte före­

komsten av kanske i och för sig ömmande fall, för vilka en rätt till carry

back kunde vara befogad och 'önskvärd. Det skulle emellertid ställa sig

svårt att utforma en carry back-bestämmelse så att den komme att gälla

enbart dessa speciella fall. Om man inför en rätt till carry back lärer det

tvärt om, för att undvika alltför komplicerade regler, vara nödvändigt att

ge den en mera generell avfattning. Med hänsyn härtill och till det förut

antydda förhållandet att en carry back-regel även om den konstrueras med

generell räckvidd gör eu lagstiftning om förlustutjämning långt mer in­

vecklad i utformning och tillämpning än som med hänsyn till de berättigade

krav, som här kan ställas, framstår såsom motiverat, måste konstateras att

övervägande skäl talar för en förlustutjämning endast i form av en carry

over.

Vid sitt ställningstagande har utredningen även vägletts av utländsk

skattelagstiftning och på området uppnådda erfarenheter i vissa utländska

Kungl. Maj:ts proposition nr .30 år 1060

30

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1060

Utredningens förslag om rätt till förlustutjämning vid taxering för in­

komst innebär i huvudsak följande.

Om en skattskyldigs verksamhet — det må handla om en fysisk eller ju­

ridisk person —- ett år lämnat underskott, som inte kan skattemässigt av­

räknas mot överskott samma år av annan verksamhet, får underskottet ut­

nyttjas såsom förlustavdrag senare år. Detta må ske när som helst vid

taxering för de följande sex åren. Medräknas förluståret, betyder detta att

en utjämning över en sjuårsperiod medgives. Kvittningsperioden har valts

med hänsyn hl. a. till den tid självdeklarationerna bevaras hos myndighe­

terna.

Förlustavdraget kan fördelas inom perioden i enlighet med den skatt­

skyldiges egna önskningar.

Som förlust räknas ej blott underskott i egentlig mening — såsom då ett

jordbruk, en fastighet eller en rörelse inte burit sig eller en anställds sär­

skilda kostnader ett år överstiger hans intäkter — utan även andra allmänna

avdrag, som skattemässigt inte kunnat utnyttjas. Till den senare gruppen

hör sådant som kommunalskatteavdraget, avgifter till folkpensioneringen

och sjukförsäkringen, övriga försäkringsavdrag etc. Utredningen har nämli­

gen vid sina överväganden funnit att såväl materiella som praktiska skäl

med styrka talar för denna mera omfattande definition av begreppet för­

lustavdrag. Ett ej utnyttjat ortsavdrag får däremot enligt förslaget inte

överföras till ett senare år; detta är en konsekvens av ortsavdragets speciella

karaktär att just för ett givet år garantera ett belopp, motsvarande existens­

minimum, fritt från skatt.

För att förlustavdrag skall kunna medges kräves att förlusten uppkommit

under ett år, då den skattskyldige varit skyldig deklarera, samt att deklara­

tionsskyldigheten också fullgjorts. Detta innebär att bruttointäkterna skall

ha i normalfallet uppgått till 1 200 kronor, i vad gäller fysisk person; aktie­

bolag och ekonomisk förening har däremot att deklarera oavsett bruttointäk­

ternas storlek. — Den nu återgivna regeln har tillkommit i syfte att för­

hindra obehöriga förlustavdrag, såsom exempelvis då en person första

gången förvärvar inkomst men dessförinnan likväl haft diverse omkost­

nader, som skulle fått avdragas därest vederbörande då haft arbete eller

eljest varit engagerad i förvärvslivet.

Förlustavdraget behöver ej fastställas till beloppet förrän yrkande om

dess utnyttjande vid en senare taxering framställs av den skattskyldige.

Därigenom undvikes tvister och kanske skatteprocesser avseende förluster,

om vilkas utnyttjande framdeles man intet vet. När åter yrkande om för­

lustavdragets tillgodoförande framställs, skall den skattskyldige — då så er­

fordras — styrka det befogade i avdragsyrkandet genom bevarade räken­

skaper, anteckningar eller liknande. Anknytning har här sket! till föreskrif­

terna i den nya taxeringsförordningen.

stater. Av utredningens redogörelse för den utländska rätten framgår, att

rätt till förlustutjämning allmänt förekommer i form av carry over.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

31

Särskilda regler har uppställts för äkta makar, åsyftande bl. a. möjlighet

för ena maken att överta den andres förlustavdrag.

Särbestämmelser har befunnits nödvändiga för att förhindra missbruk.

Dessa regler tar främst sikte på bolag och föreningar och avser omöjliggöra

att kullbytterade företag -— utan andra »värden» än en skattemässig rätt

till förlustavdrag — börjar gå i handeln såsom någon form av »avskrivnings-

objekt».

Slutligen må tilläggas att följdändringar blivit erforderliga i kommunal­

skattelagen och vissa andra författningar. I sina sammanfattande synpunk­

ter anför utredningen.

Genomföres utredningens nu återgivna förslag, löses alltså en av de iner

uppmärksammade frågorna på området för den skattemässiga utjämningen.

I blickpunkten kommer framför allt nystartade företag eller företagare inom

industri, handel och jordbruk, som i ett inledande skede erfarenhetsmässigt

ej sällan visar förlust; denna får då avräknas mot framdeles uppkommande

vinst. I lika mån gäller avdragsrälten äldre företag eller företagare, som

några år nödgas redovisa förlust men därefter åter redovisar vinst. Vad sär­

skilt angår fysiska personer må framhållas, att om en sådan med förlust

avvecklat en rörelse och därefter startat ny sådan eller ock tagit anställning,

förlusten får avräknas mot inkomst av den nya verksamheten; utredningen

har funnit detta innebära en följdriktig utformning av de nya reglerna.

Enligt utredningen torde kostnaderna för det allmänna vid ett genomfö­

rande av förslaget om förlustutjämning inte bli betydande. Gjorda beräk­

ningar utvisar — vid ett maximalt utnyttjande av de föreslagna reglerna

— en kostnad för staten av ca 8 milj. kronor och för kommunerna av ca 5

milj. kronor. Även om viss osäkerhet vidlåder beräkningarna, torde desam­

ma enligt utredningen dock vara tillräckliga för den kostnadsuppskattning,

som kan anses erforderlig. De relativt låga beloppen sammanhänger med att

möjligheterna till förtäckt utjämning i första hand utnyttjas. I de indivi­

duella fallen blir lagstiftningen emellertid av stor betydelse och den ringa

kostnaden utgör enligt utredningens mening närmast ett ytterligare skäl för

reformen.

Kompletterande anordningar till en förlustutjämning

Utredningen framhåller att de av utredningen förordade bestämmelserna

om förlustutjämning genom rätt till förlustavdrag, såsom framgår av det

föregående, inte löser frågan om den progressiva beskattningens verkningar

för fysiska personer med ojämna inkomster. Utredningen har därför under­

sökt vilka möjligheter som kan finnas att i detta hänseende komplettera

reglerna om förlustutjämning med bestämmelser som möjliggör p r o g r e s-

sionsutj ä in n i n g.

Också i detta sammanhang berör utredningen den metod som grundar

sig på en taxering efter medeltalsberäkning. Även om metoden, för den hän­

delse den skulle utgöra endast ett komplement till förlustutjämningen, kun­

de i vissa avseenden jämkas och förenklas, skulle systemet dock enligt ut­

redningen vara behäftat med i huvudsak alla de svagheter, som föranlett

32

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 är 1060

att utredningen i det tidigare redovisade sammanhanget avvisat detsamma.

Utredningen kan därför inte heller som ett komplement till förlustutjäm-

ningen förorda systemet med medeltalsberäkning.

Mera utförligt har skatteutredningen uppehållit sig vid möjligheten av

att komplettera förlustutjämningen med en kontometod. Utredningen har

därvid tänkt sig metoden begränsad till skattskyldiga med progressiv be­

skattning, d. v. s. i första hand fysiska personer och oskifta dödsbon. Me­

toden skulle vidare avse endast taxeringen till statlig inkomstskatt. Angåen­

de den av utredningen ifrågasatta utformningen av en dylik kontometod

hänvisas till betänkandet s. 132—138. Här kan konstateras, att bl. a. be­

stämmandet av den räntekompensation, som måste ifrågakomma beträf­

fande kontoinsättningarna, enligt utredningen ger anledning till vissa in­

vändningar och att metodens innebörd och betydelse i det enskilda fallet

kan bli svåröverskådlig för den skattskyldige. Också i detta sammanhang

framhåller utredningen de ogynnsamma stats- och kommunfinansiella verk­

ningarna av en kontometod. Även denna metod avvisas därför av utred­

ningen såsom komplement till förlustutjämningen.

Av representanterna för jordbruket inom utredningen, herrar Andersson

och Oscarsson, uttalas emellertid i ett särskilt yttrande (s. 169—171), att

jordbrukets behov av resultatutjämning skulle på ett tillfredsställande sätt

lösas om utredningens förslag kompletteras med bestämmelser som möjlig­

gjorde kontoavsättningar i huvudsaklig överensstämmelse med skogskonto-

Jagstiftningen. Herr Berg framhåller i särskilt yttrande (s. 171—173) ange­

lägenheten av en kontometod för att tillgodose hyresfastighetsägarnas be­

hov av fonderingar för framtida reparationer.

Efter att ha konstaterat, att den förut nämnda kontometoden möjliggör

eu utjämning av skatteprogressionen framåt i tiden genom att en hög in­

komst ett år kan fördelas till beskattning på kommande år med lägre in­

komster, uttalar utredningen såsom sin mening, att ett system för utjäm­

ning av skatteprogressiviteten genom utjämning av inkomsterna bakåt i

tiden skulle vara av minst lika stort värde som den utjämning som möj-

liggöres av en kontometod. Utredningen har därför ansett sig böra söka

lösningen efter samma princip som den på vilken förordningen om acku­

mulerad inkomst bygger. Ett dylikt system för utjämning av inkomster har

enligt utredningen därjämte den stora fördelen, att man slipper arbeta

med kontoinsättningar.

Följande uttalande av utredningen torde i detta sammanhang få återges.

Utredningen har självfallet endast haft att beakta frågan från skatte-

synpunkt. Det kan då omedelbart konstateras, att en ojämn inkomstredo-

vismng — här bortses från rena förluster, beträffande vilka en generell

forskj utnmgsrätt föreslagits i enlighet med vad nyss anförts — medför en

merbeskattning allenast beträffande progressivt beskattade. Problemet gäl­

ler med andra ord i huvudsak endast fysiska personer och för deras vid­

kommande blott den statliga inkomstskatten. Detta har även angivits i di­

rekta en, varvid ock framhållits att för en nu avsedd skattskyldig en rätt

33

till förlustavdrag mången gång kan vara av mindre betydelse än en rätt till

egentlig resultatutjämning. En fysisk person, som ett år har ett underskott

på 2 000 kronor och ett följande en beskattningsbar inkomst av 22 000 kro­

nor, är självfallet betjänt av en rätt till förlustavdrag, innebärande att skat­

ten det senare året beräknas å 20 000 kronor. För en gift skattskyldig bety­

der detta med nuvarande skattesatser en lindring i den statliga skatten med

740 kronor och i den kommunala med ca 250 kronor. Men av större bety­

delse är det för honom om skatten under dessa båda år beräknas som om

han under ett vart av dessa haft en beskattningsbar inkomst, motsvarande

hälften av (— 2 000 -f 22 000 =) 20 000 kronor, d. v. s. 10 000 kronor. Då

statsskatten på 20 000 kronor f. n. utgör 3 960 kronor och på 10 000 kronor

1 220 kronor, skulle följaktligen skattelindringen uppgå till (3 960 —

— 2 X 1 220 =) 1 520 kronor.

Utredningen har funnit starka skäl tala för en utjämningsmöjlighet av

denna art. Den skattskyldige i exemplet nyss har en skatteförmaga som

svarar mot det lägre och inte mot det högre skattebeloppet. Även om hans

normalinkomst ligger över 20 000 kronor, saknas anledning att beräkna

skatten till det högre beloppet. En ojämnt avkastande förvärvskälla ger ej

större — snarare mindre —- skatteförmåga än en som ger en mer stabil

inkomst.

.

Tankegångar liknande de nu återgivna är i och för sig inte nya. 1 nagra

andra länder, främst Norge, har vissa bestämmelser åsyftande progressions-

utjämning ock meddelats. Det av utredningen framlagda förslaget i ämnet

företer vissa likheter med det norska systemet.

Vill man åstadkomma en progressionsutjämning, möter man emellertid

åtskilliga delvis svårbedömda frågor. Av tekniska skäl kan inte ifrågakom-

ma att omräkna skatten så snart en inkomstökning föreligger; det skulle

medföra en alltför starkt ökad arbetsbelastning hos myndigheterna med

krav på personalförstärkningar. Ej heller bör rimligen kunna krävas en

sådan omräkning med mindre fråga är om en mer väsentlig inkomstdiffe-

rens. Utredningen har för egen del förordat en gränsdragning vid 12 000

kronor. Självfallet vore av uppenbara skäl önskvärt med ett än lägre belopp

och utredningens mening är att en omprövning av beloppsgränsen lämp­

ligen bör ske sedan under några år erfarenheter vunnits av hur systemet

fungerar.

Sammanfattningsvis innebär utredningens förslag till progressionsutjäm­

ning följande.

Fysisk person äger påkalla progressionsutjämning om den beskattnings­

bara inkomsten med minst 12 000 kronor överstiger nästföregående års

motsvarande inkomst. En jämförelse göres sålunda allenast mellan två på

varandra följande år.

Föreligger förutsättningar för utjämning, sker denna sålunda att skatten

för det andra året, då inkomstökning föreligger, i erforderlig omfattning

jämkas nedåt.

Uppgår inkomstökningen till ett något lägre belopp än det föreskrivna

minimibeloppet 12 000 kronor, skulle det kunna inträffa att en lägre in­

komst gav en högre skatt. Då en sådan konsekvens enligt utredningen måste

förhindras, kan enligt förslaget skatteomräkning jämväl i detta fall ske,

nämligen som om inkomstökningen likväl uppgått till minimibeloppet

12 000 kronor. »Tröskeb-problemet elimineras i huvudsak därigenom.

,‘5 Biliang till riksdagens protokoll 1960. 1 samt. AV 30

Kurtgl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

34

Om progressionsutjämningen ej ger större effekt än en skattereduktion

understigande 50 kronor, förfaller rätten till utjämning.

Beträffande äkta makar föreslås regler av innebörd att hänsyn tages till

sammanlagda beloppet av makarnas beskattningsbara inkomster. Delta

medför bl. a. en viss skattelindring första året för nygifta, som ingår äk­

tenskap i samband med att en av makarna får ökad inkomst eller båda

börjar förvärvsarbete.

Em förutsättning för skatteutjämning är att den skattskyldige även under

jämförelseåret haft sådan inkomst att han varit deklarationsskyldig, d. v. s.

haft bruttointäkter å minst 1 200 kronor. Regeln motiveras av att skatte­

utjämning rimligen inte bör ifrågakomma för den, som tidigare saknat in­

komst men nu inträtt i förvärvslivet; sådan skattskyldig har inget befogat

krav på reducering av sin skatt för inkomsten under det första året av sin

förvärvsverksamhet.

Den som önskar skatteutjämning har att därom göra framställning hos

myndigheterna; någon omräkning ex officio kan enligt utredningens me­

ning av praktiska skäl inte ifrågakomma.

Utredningen uttalar sammanfattningsvis angående sitt förslag.

Genomföres utredningens förslag om progressionsutjämning, innebär det-

• ° laktigt att några -— ingalunda alla — av de mera iögonenfallande

mindre önskvärda verkningarna av den progressiva beskattningen vid ojäm­

na inkomster elimineras. Självfallet är en anordning sådan" som den av

utredningen föreslagna av värde särskilt för sådana skattskyldiga, vilka

ar verksamma på områden, där inkomstläget erfarenhetsmässigt är mindre

stabilt. Främst handlar det om mindre rörelseidkare, jordbrukare och lik­

nande. Men bestämmelserna kan bli av värde jämväl för löntagare, som

under nagot år på grund av sjukdom, arbetslöshet eller liknande haft en

starkt reducerad inkomst, måhända med därav föranledd skuldsättning

men som det följande året åter nått sin normalinkomst.

Utredningen har företagit vissa undersökningar och gjort vissa kalkyler

för att söka bedöma de kostnader för staten, som skulle föranledas av för­

slagets genomförande (s. 157—159 i betänkandet). Beräkningarna föran­

leder antagande att kostnaderna — vid ett maximalt utnyttjande av be­

stämmelserna — ligger i storleksordningen 12 milj. kronor. Enligt utred­

ningens mening är detta ingen betydande kostnad för en reform av detta

slag. Det anmärkes, att beräkningarna är i någon mån osäkra. De torde

dock enligt utredningen få anses för ändamålet tillräckliga. De mycket vid-

lyftiga och tidskrävande undersökningar, som erfordrats för ett helt till­

förlitligt bedömande, har synts utredningen inte svara mot värdet därav.

I samband med frågan om kompletterande anordningar till en förlustut­

jämning må nämnas att utredningen även diskuterat möjligheten av en rätt

att i vissa fall förskjuta icke utnyttjat ortsavdrag. De av

utredningen uppmärksammade fallen är sådana, där en skattskyldig med

kontinuerlig verksamhet inom en förvärvskälla på grund av särskilda om­

ständigheter — såsom omfattande skördeskador, ett tillfälligt av den skatt

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

35

skyldiges egna åtgöranden icke föranlett driftsavbrott eller liknande — ett

år nödgas redovisa underskott eller i allt fall icke någon vinst. I sådana

fall kan uppenbarligen den skattelindring, som ortsavdraget erbjuder den

vilken undgått att drabbas av en sådan katastrofsituation, icke utnyttjas.

Utredningen framhåller emellertid att förlusten av ortsavdraget endast

är en konsekvens av den förlorade inkomsten och inte något som i och för

sig har samband med principen om beskattningsårets slutenhet e. d. Någon i

sakens natur grundad förskjutningsrätt ens till det nästföljande året finnes

enligt utredningens mening ej; i de åsyftade fallen kommer någon ökad in­

komst inte heller att redovisas det följande året såsom en följd av förlusten

året innan.

Utredningen tillägger att det skulle ställa sig mycket svårt att närmare

precisera de fall som med en annan principiell grundsyn än utredningens

skulle kunna motivera en rätt till sådan förskjutning; att för samtliga fall

medge dylik förskjutning lärer väl överhuvud inte kunna hävdas.

Specialregler för vissa grupper av näringsutövare

Utredningen framhåller, att -— även om det synes utredningen antagligt,

att de framlagda förslagen till skatteutjämning från de flesta håll kommer

att betecknas som bestämda framsteg — utredningen är väl medveten om att

förslagen inte innefattar ett tillgodoseende av önskemål av mera speciellt

slag, som under den offentliga debatten i ämnet eller inom utredningen

framförts från företrädare för skilda kategorier skattskyldiga. Utredningen

antyder kortfattat några av de hithörande frågorna och anför därvid.

Från jordbrukarhåll har rests krav på en utbyggnad av den nuvarande

skogskontolagstiftningen till att omfatta jämväl ett jordbrukskonto. In­

komster under goda år skulle då skattefritt kunna bevaras för framtida

ändamål. — Utredningens mening har varit att liknande önskemål kan med

ungefär samma styrka göras gällande från rörelseidkarnas, fastighetsägar­

nas och kanske även andra grupper av skattskyldigas sida; vissa uttalanden

i sådan riktning har ock gjorts från företrädare för berörda grupper av

skattskyldiga. Frågan har av utredningen i det föregående ingående behand­

lats, och härtill får här i första hand hänvisas. Tilläggas må att anordningen

tvivelsutan skulle innebära en kostnadskrävande reform. Den torde vidare

av samhällsekonomiska skäl knappast kunna genomföras med mindre sta­

ten tillförsäkras ett inflytande över tidpunkten för ianspråktagande av de

medel, som förvisso till höga belopp skulle samlas på dessa, kontom Anord­

ningens betydelse från resultatutjämningssynpunkt kan da i viss mån även­

tyras. — Det kan tillfogas att de nu påpekade erinringarna mot en konto­

metod minskar i betydelse, därest snävare regler skulle väljas än de vilka

meddelats beträffande skogskontona.

Från hyresfaslighetsägarcbåll har särskilt påyrkats en speciell möjlighet

att skattefritt avsätta vinstmedel under år, då ingen eller obetydlig repara­

tionskostnad nedlagts, vilka medel senare skulle nyttjas för då uppkom­

mande reparations- och underhållskostnader. — Inom utredningen har inte

saknats förståelse för dessa önskemål, men det har även varit för utred­

ningen uppenbart, att problemställningen inte är unik för ägare av hyres­

fastigheter. Liknande önskemål kan framställas av ägare till andra fastig­

heter, t. ex. industrifastigheter och jordbruksfastigheter. Och motsvarande

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

36

synpunkter kan hävdas beträffande andra tillgångar än fastigheter. Även

fasta och lösa maskiner kräver normalt större reparationskostnader i ett

senare skede av tiden för deras utnyttjande. — Snarlikt är det problem, som

gäller klassningskostnaderna för fartyg; från redarhåll har yrkats special­

regler för detta fall.

Utredningen har med det sagda inte avsett att för egen del uttala, att

specialregler för de nu kortfattat antydda fallen under alla förhållanden

bör vara uteslutna. Utredningen har — som förut framhållits — intagit den

ståndpunkten att i första hand bör generella bestämmelser utarbetas, var­

efter statsmakternas ställningstagande till dessa får avvaktas. Därefter kan

behöva undersökas om kompletterande specialregler för den ena eller andra

gruppen inkomsttagare erfordras. De nyss antydda uppslagen får då prövas;

kanske de anförda invändningarna mot dessa kan övervinnas eller kanske

visar det sig möjligt att i annan ordning tillgodose befogade önskemål.

Utredningen uttalar som sin mening önskvärdheten av att hithörande

problem förblir under observation. Till sist framhåller utredningen, att en­

ligt utredningens mening sådant samband uppenbarligen inte kan anses råda

mellan de av utredningen framförda förslagen till förlust- och progressions-

utjämning, å ena sidan, samt gällande regler för inventarieavskrivningar,

varulagervärdering och övriga möjligheter till skattemässig konsolidering

och förtäckt resultatutjämning, å andra sidan, att anledning finnes att åt­

strama sistnämnda regler vid ett genomförande av utredningens förslag.

Först i ett läge, där fråga uppkommer om en mer vidsträckt möjlighet till

öppna, skattefria konto- eller fondavsättningar, lärer enligt utredningens

mening anledning uppkomma att — såsom i direktiven ifrågasatts — om­

pröva nyssnämnda regler på företagsbeskattningens område i skärpande

riktning.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Remissyttrandena

I remissyttrandena vitsordas allmänt vad skatteutredningen anfört be­

träffande de olägenheter vilka visat sig vidlåda de nuvarande beskattnings­

reglernas fasthållande -— med vissa till sin räckvidd begränsade undan­

tag — vid principen om beskattningsårets slutenhet. I yttrandena erkännes

därför genomgående behovet av en uppmjukning av principen i fråga. Om

därvidlag relativ enighet kommit till uttryck, innebär detta likväl inte att

remissinstanserna i lika mån accepterat de av utredningen framlagda två

huvudförslagen om rätt till förlustutjämning respektive progressionsutjäm-

ning.

Förslaget om förlustutjämning

Av utredningens båda förslag har förslaget om förlustutjämning fått det

gynnsammaste mottagandet. Samtliga hörda myndigheter och organisatio­

ner har i princip accepterat tanken på en rätt till öppen förlustutjämning.

Dock har olika uppfattningar kommit till uttryck beträffande de tilltänkta

bestämmelsernas utformning i vissa viktiga delar. I fråga om detalj bestäm­

melserna i utredningens förslag skall jag återkomma i ett senare avsnitt.

37

I det följande skall redogörelse lämnas för yttrandena i vad de ger uttryck

för remissinstansernas allmänna inställning till frågan, efter vilka prin­

ciper bestämmelser om förlustutjämning bör utformas.

Mot utredningens principiella uppfattning att den grundläggande lag­

stiftningen på området bör erhålla en generell utformning har

remissinstanserna icke haft någon erinran. Sålunda framhåller t. ex. kam­

marrätten, att det i allt fall får anses uppenbart, att tillgodoseende på en

gång av måhända i och för sig befogade anspråk på utjämning framställda

av särskilda kategorier skattskyldiga, något som skulle erfordra sinsemellan

olikartade regler betingade av speciella förhållanden inom skilda yrkes­

grupper, icke bör ifrågakomma i ett läge, där generella regler ännu saknas,

och innan ens de principiella riktlinjerna för sådana regler uppdragits och

kommit till uttryck i lagstiftningen. Den av utredningen gjorda och i direk­

tivens slutord jämväl ifrågasatta avgränsningen av problemkomplexet, vil­

ken lett till att utredningen, när det gäller aktuella konkreta åtgärder, helt

inriktat sig på en lösning allenast av frågorna om en allmän rätt till för­

lustutjämning och i anslutning härtill en rätt för fysiska personer och

likställda till viss utjämning av statlig inkomstskatt, finner kammarrätten

därför naturlig och riktig.

I flera remissyttranden understrykes angelägenheten av att större lik­

ställighet skapas mellan olika kategorier skattskyldiga. De synpunkter som

därvid framföres kan sammanfattas i följande yttrande av länsstyrelsen i

Malmöhus län.

Även om det numera inom den svenska skattelagstiftningen gives möj­

ligheter till en relativt långt gående resultatutjämning, framstår det för

länsstyrelsen som följdriktigt och önskvärt att det i den svenska skattelag­

stiftningen införes bestämmelser, som möjliggör en öppen förlust- och re­

sultatutjämning. Först härigenom beaktas de onekligen skäliga anspråken

från ett nystartat företag om rätt att få skattemässigt utnyttja de må.nga

gånger betydande kostnader, som företaget nödgas ådraga sig, innan några

intäkter av större omfattning kan redovisas. Med det nuvarande systemet

tvingas dessutom ofta nystartade företag att aktivera kostnader och som

följd härav redovisa resultat, som ur företagsekonomisk synpunkt icke kan

anses försvarliga. Ur såväl det allmännas som borgenärernas synpunkt

måste en dylik redovisning framstå som otillfredsställande. Det måste dess­

utom betraktas som en brist att vissa yrkesutövare så gott som helt ställes

utanför varje möjlighet till resultatutjämning. Sålunda kan exempelvis ut­

övare av vissa fria yrken i avsaknad av varulager och inventarier icke vid­

taga några vinstreglerande dispositioner. Möjligheterna att utnyttja vinst-

reglerande dispositioner är, vilket även av utredningen understrykes, helt

beroende av läget i det enskilda fallet. Vid sådant förhållande framstår eu

öppen förlust- och resultatutjämning, som icke begränsas till att omfatta

endast vissa skattskyldiga eller vissa slag av förvärvskällor, som ett viktigt

medel att uppnå bättre likställighet mellan olika företagaregrupper.

Även om man från remissinstansernas sida allmänt accepterat att den

grundläggande lagstiftningen på området bör ges generell utformning har

dock i flera yttranden framhållits, att dylika generella regler måste kom­

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

38

pletteras med speciella möjligheter till resultatutjämning för vissa kate­

gorier skattskyldiga. Till de yrkanden och förslag som därvid framförts

skall jag återkomma i det följande.

Samtliga hörda myndigheter och organisationer liar för den grundläggan­

de lagstiftningen accepterat den av utredningen valda metoden för

förlustutjämning, d. v. s. en rätt till carry over. I regel har remiss­

instanserna funnit de skäl utredningen anfört mot övriga diskuterade me­

toder övertygande. Länsstyrelsen i Kopparbergs län finner dock beklagligt,

att utredningen icke något utförligare diskuterat det i Schweiz tillämpade

systemet med att låta beskattningsperioden normalt omfatta två år. Det

torde enligt länsstyrelsen förtjäna att allvarligt övervägas, huruvida icke

härigenom en väsentlig lättnad skulle kunna vinnas i det svenska beskatt-

ningsväsendets av ständig överansträngning präglade läge. När utredningen

avvisar en lösning av förelagda problem genom taxering efter medeltals-

beräkning är argumenteringen enligt länsstyrelsen icke helt övertygande.

Mot taxering efter medeltalsberäkning anföres sålunda bl. a. att härav skul­

le komma att följa större behov av jämkning av preliminär skatt. Detta

lärer förvisso bliva fallet även om utredningens förslag genomföres, hävdar

länsstyrelsen. Även Gotlands handelskammare anser att frågan om beskatt­

ningsårets utsträckning bör närmare utredas.

I enstaka yttranden har diskuterats eller antytts möjligheten att kom­

plettera generella regler om förlustutjämning enligt carrv over-metoden med

en rätt till carry back.

Sålunda förmodar länsstyrelsen i Kronobergs län att utredningens be­

dömning att övervägande skäl talar för en förlustutjämning endast i form

av carry over är riktig. Men skulle så mot förmodan icke vara fallet och

befinnes det att större grupper skattskyldiga kommer att stå utanför möj­

ligheten till förluslutjämning får enligt länsstyrelsen carry back-metoden

ånyo undersökas.

Sveriges köpmannaförbund finner likaledes den lösning som utredningen

stannat för, nämligen en förlustutjämning enligt carry over-metoden, i stort

sett tillfredsställande. Den tillgodoser sålunda väl de problem, som upp­

kommer för nystartade företag eller äldre företag med längre förlustperiod,

under vilken alla dolda reserver förbrukats, en företeelse, som enligt för­

bundet för närvarande icke är sällsynt inom textilbranschen. Förbundet an­

för i fortsättningen.

Däremot innebär förslaget ej någon lösning i alla de fall, där en rörelse-

idkare exempelvis på grund av ålder eller sjukdom successivt avvecklar en

rörelse under flera år och då redovisar förluster. Det är missvisande att

i sådant fall tala om en övergång till en normal, lägre inkomstnivå i sam­

band med pensionering. En anställd har ofta en pension att falla tillbaka

på, rörelseidkaren har sällan detta, ty oftast har han räknat med att kun-

^Ér\v^ rörelsen längre än vad som blivit fallet eller att i samband med en

försäljning få loss ett kapital, som skulle kunna bli en hjälp för honom på

ålderns dagar. Sedan dåliga konjunkturer, inflation, kundförluster eller dy-

ligt förintat kapitalet, befinner sig en företagare ej sällan i betydligt sämre

läge än en anställd. I fall av denna art skulle en »carry back» kunna vara

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

39

av värde. Förbundet är emellertid medvetet om riktigheten av utredningens

invändning att en restitution dels i hög grad komplicerar frågan, dels också

skulle kunna medföra, att ej den skattskyldige men väl hans fordringsägare

finge en hjälp, som de annars ej skulle ha fått. Med hänsyn härtill ävensom

till att en ny kommitté tillsatts med uppgift att bland annat se över de reg­

ler, som gälla för beskattning av ackumulerad inkomst avstår förbundet

från att nu föra fram något yrkande om »carry back» men har velat erinra

om alt frågan existerar.

Näringslivets skattedelegation anser, att de skäl utredningen anfört mot

en carry back-regel i en eller annan form synes utgöra tillräcklig anled­

ning att i varje fall låta anstå med införandet av en dylik regel till dess er­

farenhet vunnits om tillämpningen av bestämmelser rörande förlustutjäm­

ning i enlighet med de av utredningen förordade principerna.

Handelskammaren i Gävle ifrågasätter, om det icke vore möjligt att för

vissa särskilda fall medgiva förlustutjämning i form av carry back, näm­

ligen då ett företag måste upphöra eller avvecklas och förlusten konstateras.

Vid en sådan avveckling kan det ofta visa sig, att förlusterna blivit så

genomgripande, att de gå ut över en större eller mindre del av aktiekapi­

talet. Förlusterna kunna ha uppstått på grund av exempelvis konjunktur­

förändringar, omkastning i konsumtionsvanorna eller på grund av han­

delspolitiska åtgärder. En nordisk sammarknad eller anslutning till ett

europeiskt frihandelsområde kan sålunda tvinga företag till att inskränka

eller helt nedlägga driften eller att övergå till annan verksamhet. Det vore

då rimligt och rättvist, att i sådant fall en förlustutjämning kunde ske för

de senast gångna åren, sålunda med viss återbetalning av redan erlagd skatt.

Även Sveriges skogsägareförbund föreslår en komplettering av den före­

slagna förlustutj amningen med carry back-metoden. Förbundet medger rik­

tigheten av vad utredningen anfört om att carry back-metoden kan komma

att kräva något mera invecklade taxeringsföreskrifter och ett restitutions-

förfarande, som fordrar uppbördsmyndigheternas medverkan, men dessa

olägenheter för framförallt det allmänna torde enligt förbundet väl uppvä­

gas av de fördelar av ännu större skatterättvisa, som ett dylikt utvidgat

utjämningsförfarande skulle innebära för de skattskyldiga, icke minst för

skogsbrukets utövare med dess konjunkturkänsliga inkomstförhållanden.

Utredningens invändning att carry back-metoden kan innebära finan­

siella olägenheter för kommunerna och staten på grund av att redan erlagd

skatt måste återbetalas, finner förbundet mindre avgörande, enär ifråga­

varande skattebortfall alltid utgör en högst ringa bråkdel av kommunernas

resp. statens totala skatteinkomster.

Svenska sparbanksföreningen framhåller som en brist i förslaget, att för­

lustöverföring inte kan ske bakåt i tiden. Därigenom kan företag, som un­

der de senare åren eller det sista året av sin verksamhet gått med förlust,

ej erhålla restitution av den del av tidigare erlagd skatt, som belöper på

underskottet.

Flera av de hörda myndigheterna har, även om de i princip tillstyrker

bestämmelser om rätt till förlustutjämning, uttalat allvarliga bekymmer

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

40

för den komplicering av skattelagstiftningen, som ett genomförande av för­

slaget skulle föranleda. Sålunda anför riksskattenämnden.

Det under senare år alltmera ökade skattetrycket och den icke minst ge­

nom det försämrade penningvärdet skärpta progressiviteten i inkomstbe­

skattningen har på den ena punkten efter den andra framkallat krav på

differentieringar och detaljregleringar, där man tidigare kunnat reda sig

med förhållandevis enkla bestämmelser. Detta har lett till att skattelag­

stiftningen blivit alltmera invecklad och svåröverskådlig. Typiska exempel

på dylika krav äro de, som föranlett att man infört undantag i olika hän­

seenden från den för skattelagstiftningen grundläggande och" i och för sig

enkla grundprincipen om beskattningsårets slutenhet samt infört möjlig­

heter av skilda slag till resultatutjämning mellan olika år.

Såsom i direktiven för nu föreliggande utredning framhållits äro befint-

liga möjligheter till resultatutjämning i många fall icke tillräckliga för att

tillgodose skälig skatteutjämning för skattskyldiga med ojämna inkomster.

Om man emellertid för att komma till rätta härmed begränsar strävandena

till att allenast undanröja vissa av de mest framträdande ojämnheterna på

förevarande område, blir resultatet att beskattningsreglerna bliva än mera

tillkrånglade. Önskvärt vore i stället att — om man även i framtiden skall

räkna med samma hårda skattetryck i fråga om direkta skatter — hela

skattesystemet gjordes till föremål för en allsidig omprövning.

Även överståthållarämbetet och flera länsstyrelser framhåller, att ett ge­

nomförande av förslaget innebär en komplicering av skattelagstiftningen

och ett merarbete för taxeringsmyndigheterna men anser sig dock, med

hänsyn till den ökade skatterättvisa som därigenom vinnes, kunna tillstyrka

förslaget.

Landsorganisationen framhåller, att mot förslaget möjligen skulle kunna

invändas att rätten till förlustutjämning kan medföra att de effektiva vinst­

givande företagen i än högre grad än tidigare får subventionera mindre ra­

tionellt skötta företag. Den av utredningen framlagda statistiken över de

skattemässiga kostnaderna för reformen antyder dock att det rör sig om

ur samhällets synpunkt sett obetydliga belopp. Då härtill kommer att för­

lustutjämning enligt utredningens förslag endast blir tillåtet framåt i tiden

— det kan alltså ej bli tal om restitution av redan inbetald skatt — vill inte

landsorganisationen tillmäta denna synpunkt större vikt utan tillstyrker de

av utredningen föreslagna reglerna för öppen skattemässig förlustutjäm-

ning. Det viktigaste motivet för införandet av en öppen förlustutjämning

är enligt landsorganisationens uppfattning att man härigenom underlättar

startandet och konsolideringen av nya företag och företagsformer.

Kooperativa förbundet framhåller, att ett genomförande av förslaget kan

förväntas bidraga till en riktigare bokföringsmässig redovisning hos före­

tagen, och anför.

Det har tidigare här redan påpekats att detta problem i praktiken ofta

löses med hjälp av varulagervärdering eller andra vinstreglerande åtgärder.

Ofta torde det emellertid i sådana fall icke ha varit möjligt att åstadkomma

den önskade effekten utan att i högre eller mindre grad ha kommit i kon­

flikt med de redovisningsmässiga föreskrifter, som finnes i aktiebolagslag

och annorstädes. Frånvaron av skattemässiga regler om öppen resultatut­

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

41

jämning torde för övrigt ha bidragit till en mindre önskvärd utveckling på

det redovisningsmässiga området icke bara ifråga om nystartade företag

utan överhuvudtaget beträffande samtliga företag, som för att nå en viss

önskvärd fördelning av skatteutgifterna mellan åren nödgas vidtaga där­

emot svarande åtgärder i bokföringen. Ur denna synpunkt kan det före­

liggande förslaget om rätt till öppen utjämning mellan förlust- och vinstår

hälsas med tillfredsställelse. Å andra sidan är det givet, att detta trots allt

högst begränsade steg mot en öppen resultatutjämning icke kan tagas till

intäkt för en inskränkning av nu gällande rätt till vinstreglerande disposi­

tioner i form av nedskrivning å varulager etc.

Liknande synpunkter kommer till uttryck i det av länsstyrelsen i Hal­

lands län avgivna yttrandet.

1 några yttranden understrykes att ett genomförande av utredningens

förslag inte löser alla de problem som är aktuella. Sålunda anför närings­

livets skattedelegation.

Syftet med de av utredningen föreslagna förordningarna är att lindra

denna icke önskvärda verkan av beskattningsårets slutenhet. Även om för­

slagen synes vara väl ägnade att tillgodose detta begränsade syfte nödgas

vi i likhet med utredningen konstatera, att det påtalade missförhållandet

ingalunda därigenom skulle helt avlägsnas. Den verkställda utredningen ger

ock vid handen, att detta av praktiska skäl knappast torde vara möjligt.

Det ligger i sakens natur att bestämmelser, innebärande en tillfredsställande

avvägning mellan, å ena sidan, den skatt som uttages vid starkt växlande

inkomster år från år och, å andra sidan, skatten vid en stabil inkomstnivå,

icke kan inrymmas i ett praktikabelt skattesystem, vilket i vad inkomst­

beskattningen angår måste byggas på taxering av de inkomster, den skatt­

skyldige förvärvat under en viss begränsad tidsperiod. Skatteawägningen

måste därför, i varje fall i ovanberörda avseende, alltid bli mer eller mindre

schablonmässig.

Utredningens uttalande att ett genomförande av dess förslag inte ger an­

ledning till åtstramning av gällande möjligheter till skattemässig konsoli­

dering och förtäckt resultatutjämning har inte mött någon erinran hos re­

missinstanserna.

Beträffande det skattebortfall, som ett genomförande av förslaget med­

för, framhålles i några yttranden, att kostnadskalkylerna är osäkra och att

det kan ifrågasättas om inte skattebortfallet kan komma att bli väsentligt

högre framför allt i ett försämrat konjunkturläge. Emellertid framhålles

att omfattningen av skattebortfallet inte bör tillmätas avgörande betydelse.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Förslaget om progressionsutjämning

Flertalet remissinstanser — däribland samtliga näringsorganisationer —

bar förklarat sig kunna i princip godtaga en anordning för progressionsut-

jämning i enlighet med utredningens förslag, även om kritik anförts mot

utformningen i olika hänseenden. Av de börda myndigheterna bar dock

flera avstyrkt förslaget i hithörande del eller i vart fall varit tveksamma

beträffande lämpligheten av dess genomförande.

42

De instanser som avstyrkt utredningens förslag till bestämmelser om pro-

gressionsutjämning är riksskattenämnden, överståthållarämbetet, länssty­

relserna i Älvsborgs, Örebro, Kopparbergs, Västernorrlands och Jämtlands

län samt allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden.

De som ställt sig tveksamma eller i allt fall uttalat starka reservationer

utan att likväl helt avvisa den föreslagna progressionsutjämningen är riks-

räkenskapsverket samt länsstyrelserna i Uppsala, Göteborgs och Bohus,

Värmlands, Gävleborgs och Västerbottens län.

De länsstyrelser och andra myndigheter, som uttalat sig för bestämmelser

om progressionsutjämning har uttalat sin principiella anslutning till för­

slaget utan att ange andra skäl än det allmänna behovet av en öppen resul­

tatutjämning. Några instanser har dock motiverat sitt ställningstagande ut­

förligare. Sålunda anför kammarrätten.

En möjlighet till skatteutjämning i enlighet med detta förslag skulle

självfallet vara av stort värde särskilt för jordbrukare och rörelseidkare,

vilka av skilda orsaker ha till storleken växlande inkomster och för vilka

en sådan variation i inkomstläget är i följd av verksamhetens natur en nor-

mal företeelse, ävensom för sådana löntagare, som på grund av sjukdom, ar­

betslöshet eller andra liknande omständigheter under något år haft en avse­

värt reducerad inkomst. Någon erinran mot att en lagstiftning rörande pro­

gressionsutjämning inriktas på nämnda grupper av skattskyldiga torde ej

kunna framställas utan bör i själva verket syftet med lagstiftningen främst

vara detta.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år i960

Länsstyrelsen i Hallands län uttalar som sin mening att, vad förslaget om

progressionsutjämning angår, det torde stå utom allt tvivel, att en utjäm­

ning av progressionens verkningar i en eller annan form skulle vara ägnad

att undanröja orättvisor i nuvarande skattesystem. Skattskyldiga med ojäm­

na inkomster intar för närvarande en ofördelaktig ställning i jämförelse

med skattskyldiga, som uppbär jämna inkomster eller som genom vinst-

reglerande åtgärder har möjlighet att utjämna inkomsterna mellan olika år.

Länsstyrelsen fortsätter.

Det kan ■visserligen sägas, att de berörda orättvisorna drabba endast ett

relativt fåtal skattskyldiga. Av utredningsmannen framlagd statistik utvisar

att stora variationer i inkomster äro ganska sällsynta. En här i länet före­

tagen utredning bestyrker det i betänkandet redovisade siffermaterialet.

En genomgång av inkomstlängderna för år 1958 för två kommuner i länet,

Falkenbergs stad och Getinge kommun, med ett sammanlagt invånareantal

av 12 557 personer, visar sålunda, som närmare framgår av härvid fogade

bilagor, att endast 29 av 681 skattskyldiga med beskattningsbara inkomster

over 10 000 kronor skulle kunna tillgodogöra sig progressionsutjämning

enligt det av utredningsmannen förordade förslaget.

Det kan under sådana förhållanden synas tveksamt om tillräckliga skäl

föreligga att genomföra en lagstiftning, som bleve tillämplig på ett så för­

hållandevis ringa antal skattskyldiga. De av utredningsmannen redovisade

motiven för eu sådan lagstiftning äro emellertid så vägande, att länssty­

relsen för sin del förordar, att även denna del av förslaget lägges till grund

för lagstiftning.

43

Förslaget om progressionsutj amning har mottagits med tillfredsställelse

av löntagareorganisationerna.

Sålunda anser Landsorganisationen det vara ett rättvisekrav att en per­

son som av någon anledning har varierande inkomster — utan att behöva

redovisa underskott — icke skall bestraffas för detta med en högre statlig

skatt än en person med motsvarande inkomst, som utfaller jämnare. Den

av utredningen förordade metoden för att erhålla en skattemässig utjäm­

ning förefaller alltså Landsorganisationen i princip välmotiverad. Landsor­

ganisationen ifrågasätter dock av skäl som i det följande skall redovisas om

inte genomförandet av förslaget lämpligen bör uppskjutas tills skattemyndig­

heternas kontrollapparat blivit tillfredsställande utbyggd.

Tjänstemännens centralorganisation understryker utredningens uttalan­

de att en möjlighet till utjämning av den progressiva skattens inverkan

vid en ojämn inkomstfördelning är angelägen. Ur den skattskyldiges syn­

punkt och framför allt för löntagare är en sådan form för skatteutjämning

särdeles betydelsefull. Centralorganisationen konstaterar emellertid att den

föreslagna metodens utformning är sådan att den inte löser de problem,

som uppstår för personer, som har haft en långvarig oavlönad yrkesutbild­

ning och för vilka den senare erhållna inkomsten kan sägas utgöra en för

en längre tidsperiod ackumulerad inkomst.

Sveriges akademikers centralorganisation framhåller, att den progressiva

statliga inkomstbeskattningen uppenbarligen leder till stora orättvisor »mel­

lan på längre sikt likställda inkomsttagare» genom att inkomsterna inte är

jämnt fördelade över olika inkomstår och genom att graden av ojämn för­

delning starkt varierar mellan olika kategorier av inkomsttagare. Åtgärder

för att undanröja dessa orättvisor måste därför enligt organisationen be­

tecknas som synnerligen angelägna.

Även om såsom redan nämnts förslaget om progressionsutj ämning i prin­

cip tillstyrkts av flertalet remissinstanser, har likväl dess utformning blivit

föremål för kritik i vissa väsentliga avseenden. De kritiska synpunkter som

därvidlag anlagts har framförts inte blott av de instanser som avstyrkt för­

slaget eller som ställt sig tveksamma till detsamma utan också av många

av de instanser som förklarat sig i princip kunna godtaga detsamma.

I främsta rummet har man kritiserat den schablonmässighet i utform­

ningen av förslaget, som ligger i att såsom förutsättning för en tillämpning

av progressionsutjämningen uppställts kravet på att den skattskyldige under

ett år uppnått en inkomstökning i förhållande till närmast föregående år

av minst 12 000 kronor utan hänsyn till om den uppnådda inkomstökningen

är av tillfällig art eller ej. Man har allmänt menat att rätten till progres-

sionsutjämning borde förbehållas fallen av mera tillfällig inkomstökning.

Vidare har man på många håll understrukit den föreslagna progressionsut-

jämningens nära samband med bestämmelserna om beskattningen av ackumu­

lerad inkomst, vilka är föremål för översyn. Eu samordning på ett eller an­

nat sätt med sistnämnda bestämmelser har ansetts angelägen. På vissa håll

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

44

har man pekat på det merarbete som den föreslagna rätten till progressions-

utjämning skulle innebära för de berörda taxeringsmyndigheterna. Även i

andra hänseenden har principiella anmärkningar gjorts mot förslaget. Eu

av dessa är att den föreslagna anordningen inte tillgodoser behovet av ut­

jämning vid större inkomstminskningar.

Enligt kammarrätten är de nackdelar som vidlåder förslaget följande.

Förslagets generellt verkande utformning tillåter ej, att hänsyn tages till

vederbörandes förmåga att bära den genom progressionen ökade skattebe­

lastningen. I detta avseende finner kammarrätten allvarliga invändningar

kunna riktas mot förslaget. I nedan angivna, ej ovanliga fall kan starkt

ifrågasättas, om icke den skattskyldige har sådan skatteförmåga, att nämn­

da av en merinkomst beroende skattebelastning bör utan större olägenhet

kunna bäras, särskilt som skatteökningen för löntagarnas del i övervägande

antalet fall blir genom källskatteultaget jämnt fördelad över hela inkomst­

året.

1. Skattskyldig med normal årsinkomst av 30 000 kronor tillträder ny an­

ställning, medförande 15 000 kronor högre årsinkomst, vilken högre inkomst

i fortsättningen bibehålies.

2. En företagsledare med för denna kategori av skattskyldiga normal

årsinkomst erhåller under ett för företaget i fråga gynnsamt år tantiem till

avsevärt belopp.

3. Ogift yrkesarbetare med normal årsinkomst, omkring 15 000 kronor,

fullgör värnpliktstjänstgöring under 10 månader av jämförelseåret och åter­

går under beskattningsåret till sin civila anställning.

...4' ?ift kvinna, som på grund av barnsbörd ej haft förvärvsarbete under

jämförelseåret, återinträder under beskattningsåret i sin normala förvärvs­

verksamhet med årsinkomst av 14 000 kronor.

5. Skattskyldig erhåller under beskattningsåret utöver normal inkomst

en realisationsvinst å 12 000 kronor med karaktär av spekulationsvinst och

endast i obetydlig grad förorsakad av förändringar i penningvärdet.

En annan nackdel med utredningens förslag är, att detsamma icke tager

hänsyn till att den skattskyldige under jämförelseåret kan ha haft skatte­

fria inkomster till avsevärda belopp, lågt värderade naturaförmåner av skil­

da slag eller varit ägare till sådan förmögenhet, som utan svårighet kan om­

vandlas till kontanter.

Kammarrätten ifrågasätter, om man icke i någon mån skulle undvika de

nyss påtalade ur skatteförmåge- och rättvisesynpunkt mindre gynnsamma

verkningarna av förslaget genom att vid taxeringen till statlig inkomstskatt

införa en behovsprövad rätt till avdrag för progressionsutjämning, i stora

drag utformad på samma sätt som det nuvarande avdraget för nedsatt skat­

teförmåga. En sådan anordning skulle medföra, att principen om skatt

efter förmåga icke åsidosattes och att i allt fall de mera framträdande nack­

delarna av skatteprogressionen eliminerades. Vidare skulle det i utredning­

ens förslag beräknade skattebortfallet för staten bliva avsevärt mycket

mindre.

Riksskattenämnden, som avstyrker förslaget, anför till att börja med helt

allmänt att det icke lämpligen bör ifrågakomma att giva lagstiftningen en

från författningen om skatteberäkning för ackumulerad inkomst fristående

karaktär. Nämnden fortsätter.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

45

Reglerna böra fastmera samordnas. Tydligt är att åtskilliga gemensamma

bestämmelser kunna givas. Väsentligast är emellertid att lagstiftningen an­

ordnas så att de skattskyldiga på ett överskådligt sätt kunna överblicka

vilka olika möjligheter, som stå till buds med avseende å särskild skatte­

beräkning vid varierande inkomster.

I fortsättningen anför nämnden vissa ytterligare invändningar mot för­

slaget, bl. a. att den föreslagna lagstiftningen icke alls tillgodoser behovet

av utjämning vid kraftiga inkomstminskningar — då nämnda behov torde

vara större än vid inkomstökningar — och att ej heller de, som efter en

längre utbildning träder ut i förvärvslivet, kan med stöd av reglerna er­

hålla utjämning av skatten för det första förvärvsåret, då beskattningen för

övrigt blir särskilt kännbar genom att något avdrag för kommunalutskyl-

der icke finnes att tillgodoräkna.

Vidare framhåller nämnden att förslaget, ehuru dess huvudsyfte är att

utjämna beskattningen för sådana skattskyldiga, som har från år till år

starkt växlande inkomster, genom sin utformning medför att även sådana

skattskyldiga, som genom befordran, byte av arbetsgivare eller av annan

anledning erhåller en stadigvarande och väsentlig förbättring av sina in­

komster, kommer i åtnjutande av skatteutjämning. Enligt nämnden lärer

något sakligt motiv för skatteutjämning som regel icke föreligga i dylika

fall.

Överståthållarämbetet, som också avstyrker förslaget, uttalar att en skatte­

utjämning torde vara än mindre befogad i det fall då en skattskyldig far

ärva ett större kapital, som lämnar en avkastning, uppgående till eller över­

stigande den stipulerade lägsta merinkomsten. Enligt ämbetet visar angivna

exempel, att de föreslagna bestämmelserna i vissa avseenden strider mot

den i den svenska skattelagstiftningen hävdvunna principen om skatt efter

förmåga. Ämbetet framhåller, att den föreslagna lagstiftningen inte på ett

tillfredsställande sätt löser frågan om resultatutjämning för de grupper,

som har det största behovet därav. Enligt ämbetet torde för övrigt rätten

till utjämning endast kunna utnyttjas av ett fåtal skattskyldiga. Ämbetet

framhåller särskilt, att om förslaget i fråga genomföres, taxeringsmyndig­

heterna kommer att ytterligare betungas, vilket icke synes önskvärt, då de

förefintliga resurserna — i stället för att splittras å omräkningar av skatt i

ärenden, där skattevinsten för den enskilde är relativt obetydlig — i första

hand torde böra utnyttjas för större och viktigare uppgifter.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län framhåller, att — även om generella reg­

ler för inkomstutjämning i enskilda fall kan te sig motiverade — man en­

ligt länsstyrelsens bestämda uppfattning bör gå fram med stor försiktighet

på detta område, då det synes svårt att överblicka de verkningar, sådana

regler kan medföra. Länsstyrelsen anför.

Utredningens förslag gynnar kategorier, för vilka behovet av inkomstut­

jämning ur skatteförmågesynpunkt ej ter sig särskilt trängande, t. ex.

skattskyldig med jämn, ej alltför låg inkomst, vilken inkomst ett enda år

sjunker med 12 000 kronor. Stundom kompenseras för övrigt inkomstminsk­

ningen i nu avsedda fall av skattefria intäkter, exempelvis sjukpenning,

Kangl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

46

olycksfallsersättning eller dylikt. Ej heller synes sådana utjämningar, som

skulle ske exempelvis vid en av realisationsvinst föranledd inkomstökning

eller vid skattskyldigs inkomstökning på grund av inträde i förvärvslivet,

vara ur rättvisesynpunkt i särskild mån motiverade. Sedan väl allmänna

regler om progressionsutjämning införts, kan krav på ytterligare utjäm­

ningar förutsättas komma att resas från kategorier skattskyldiga, vilka ej

omfattas av reglerna. Sålunda kan en utjämning jämväl vid fallande in­

komster ej sällan framstå som berättigad.

För en del av de ovan exemplifierade kategorierna skattskyldiga, liksom

också i fråga om vissa andra grupper skattskyldiga med växlande inkoms­

ter, föreligger knappast tillräckliga skäl att bedöma skatteförmågan med

utgångspunkt från inkomsterna under en så begränsad tidrymd som två år

och medge skattelättnader, så snart inkomstvariationen nått föreskriven

storlek.

Även länsstyrelsen i Västmanlands län hävdar, att rätten till progressions­

utjämning bör förbehållas sådana skattskyldiga vilkas inkomst är ojämn.

Länsstyrelsen yttrar.

Det kan icke vara rimligt att medgiva utjämning av skatten för en person

med stigande inkomster i jämna nivåer. Som exempel må tagas följande.

En person får efter utbildning första året en inkomst som praktikant på

10 000 kronor. Han får sedan en anställning med 25 000 kronors lön under

några år, blir därefter t. ex. direktörsassistent med 40 000 kronor och efter

ytterligare några år direktör med 100 000 kronors lön. Man kan fråga sig

vad det finns för skäl att för varje gång befordran sker medge en sltatte-

omräkning. Såvitt länsstyrelsen kan finna skall dock så ske enligt för­

slaget.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län ger uttryck åt samma uppfattning

och anser att möjligheterna att begränsa rätten till progressionsutjämning

i fall som det nyss åsyftade bör ytterligare undersökas. Länsstyrelsen hem­

ställer, att hela frågan om rätten till skatteutjämning vid ojämn inkomst

blir föremål för ytterligare utredning.

Ett par remissinstanser kommer vid sitt ställningstagande till förslaget

in på den för progressionsutjämningens tillämpande uppställda förutsätt­

ningen, att den skattskyldige skall ha varit deklarationsskyldig under jäm­

förelseåret. Bakom den sålunda uppställda förutsättningen ligger tanken,

att i princip endast sådana skattskyldiga som är inne i en pågående för­

värvsverksamhet skall ha rätt till progressionsutjämning. Länsstyrelsen i

Uppsala län anför härom följande.

Enligt lagförslaget förbehålles rätten till progressionsutjämning skatt-

skyldig med kontinuerlig förvärvsverksamhet eller eljest varaktig inkomst­

källa, och förordningen är således icke tillämplig å person för det första år,

då han gått ut i förvärvslivet. Det får också enligt länsstyrelsens mening an­

ses uppenbart, att en skattskyldig under här nämnda förutsättningar icke

har något berättigat anspråk på skattelättnad. En oberättigad skattelätt­

nad för ett år kan en person emellertid ändå komma i åtnjutande av för ett

visst år med avsevärd inkomst, om han inträtt i förvärvslivet i slutet på

det år, som närmast föregått det aktuella beskattningsåret, och under detta

haft en i avgiven självdeklaration uppgiven inkomst av, låt säga, något

mer än 1 200 kronor.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

47

Länsstyrelsen i Värmlands län ger uttryck åt en liknande uppfattning

i det länsstyrelsen konstaterar, att jämförelsen enligt förslaget med inkoms­

ten ett år tidigare i vissa fall icke ger sådant besked om skatteförmågan, som

bör medföra en utjämning av progressionen. Länsstyrelsen anför till ut­

veckling av sin mening följande.

Länsstyrelsen tänker härvid på skattskyldiga, vilka genom inflyttning

till riket första gången — eller i vart fall efter uppehåll första gången —

taxeras här. Redan inkomsten under inflyttningsåret får enligt förslaget räk­

nas som jämförelseinkomst för progressionsutjämning nästkommande år.

Om den verkliga inkomsten -— och således den verkliga skatteförmågan —

detta första år vet man emellertid ofta ingenting. En person kan ha inkom­

mit till riket i slutet av ett år och blir kanske här taxerad till sådant belopp

att beskattningsbar inkomst ej uppkommer eller uppgår till 100 kronor.

Oaktat hans inkomst under nämnda år kan ha varit lika hög som eller

rent av ha överstigit den inkomst han erhåller härstädes det nästkommande

året, blir han berättigad till den utjämning av skatten, som följer av taxe­

ringen för det första året. — Med hänsyn till angivna konsekvens vill

länsstyrelsen förorda sådan ändring av de föreslagna bestämmelserna, att

rätt till progressionsutjämning må tillkomma endast den, som under hela

jämförelseåret varit bosatt eller stadigvarande vistats i riket.

Riksräkenskapsverket framhåller, att det synes alltför snävt att hålla

på kravet att inkomsten under »det dåliga året» skall ha överstigit det för

deklarationsplikt stipulerade beloppet. Exempelvis på grund av sjukdom kan

det fallet inträffa, anför riksräkenskapsverket, att detta villkor icke fylles,

medan däremot alla skäl föreligger för en progressionsutjämning beträffan­

de en hög inkomst under det följande året.

Allmänna ombudet hos mellankommunala pr övning snämnden befarar att

de föreslagna bestämmelserna kan komma att av de skattskyldiga använ­

das i syfte att erhålla obehöriga skattelättnader.

Farhågor av här åsyftat slag uttalas också av länsstyrelsen i Uppsala län,

som i anslutning därtill ifrågasätter att jämförelseinkomsten baseras på de

två senaste inkomståren före beskattningsåret.

Även länsstyrelsen i Jämtlands län befarar, att förslaget, om det genom­

föres, kommer att befordra osunda skattespekulationer och leda till skatte-

flyktsåtgärder som nu inte kan helt överblickas. Länsstyrelsen anför följan­

de exempel.

En högskolestuderande, som beräknat att efter avlagd examen få en må­

nadslön på 1 200—1 300 kronor i månaden, skaffar sig under sista stu­

dieåret en tillfällig arbetsinkomst på 1 200 kronor och blir därigenom de-

klarationsskyldig samt avlämnar deklaration, som ej föranleder taxering

för beskattningsårets inkomst. Då han påföljande år inträder i förvärvslivet

skulle han bli berättigad till progressionsutjämning, som knappast varit

avsedd, då dylik utjämning skulle tillkomma skattskyldig med en konti­

nuerlig förvärvsverksamhet eller eljest en varaktig förvärvskälla. I ännu

högre grad skulle skattetänkandet stimuleras inom förvärvskällorna rö­

relse och jordbruksfastighet. Skattebortfallet, som utredningen för övrigt

själv funnit svårt att göra några säkra beräkningar över, kan ävenledes

bli av helt annan omfattning än utredningen tänkt sig.

48

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

De föreslagna reglernas invecklade beskaffenhet och deras samband

med bestämmelserna om ackumulerad inkomst inger länsstyrelsen i Örebro

län starka betänkligheter. Länsstyrelsen, som funnit utredningens förslag

om rätt till förlustutjämning i stort sett godtagbart, anser det vara tveksamt,

huruvida förslaget om rätt till utjämning av statlig inkomstskatt å mer-

inkomst i vissa fall för närvarande bör genomföras. Länsstyrelsen anför.

Nämnda förslag innebär en komplicering av skattelagstiftningen som sy­

nes föga rimlig, bl. a. i betraktande av den kollision med reglerna om be­

räkning av skatt för ackumulerad inkomst som uppkommer, om förslaget

skulle genomföras. De föreslagna bestämmelserna hava också på grund av

rättvisesynpunkter blivit så utformade, att det måste bli svårt för en skatt­

skyldig, som ej är skatteexpert eller har tillgång till skatteexpertis, att av­

göra, om han kan påräkna alt erhålla skatteeftergift på grund av progres-

sionsutj ämning.

Efter att ha framhållit, att skäl till skatteeftergift inte finns i de fall då

skattskyldigs inkomstläge för framtiden blir väsentligt högre än tidigare

men att däremot större skäl till dylik eftergift finns vid motsatt inkomst­

utveckling, exempelvis vid pensionering, yttrar länsstyrelsen i fortsätt­

ningen.

Länsstyrelsen finner sålunda de farhågor, som uttalas i utredningsdirek­

tiven, att en utredning på förevarande område skulle stöta på åtskilliga svå­

righeter, hava besannats. Länsstyrelsen anser därför, att man, som också

förutsetts i nämnda direktiv, för närvarande bör stanna för en dellösning,

innebärande en förlustutjämning. Däremot torde tiden icke vara mogen för

en lagstiftning med generellt verkande regler, syftande till progressionsut-

jämning, utan bör dylik utjämning förbehållas speciella fall. Då en särskild

kommitté, skatteutredningen angående ackumulerad inkomst m. m., till­

satts för att överse bestämmelserna om särskild skatteberäkning för acku­

mulerad inkomst, synes på denna böra ankomma att utreda och framlägga

förslag om en utvidgning av rätten till att erhålla progressionsutjämning

för sådana speciella fall, då skatteprogressionen framstår som särskilt orätt­

vis och stötande.

Även länsstyrelserna i Kopparbergs och Jämtlands län har avstyrkt för­

slaget med hänvisning bl. a. till den pågående utredningen angående be­

stämmelserna om ackumulerad inkomst.

Till de instanser som ställt sig tveksamma men utan att direkt avstyrka

förslaget hör länsstyrelsen i Värmlands län, som anför.

Redan befintliga möjligheter i olika hänseenden till resultatutjämning —

lagervärderings- med flera regler för rörelseidkare och med dem jämställda

jordbrukare; bestämmelserna om investeringsfonder samt om skogskonto

—- i förening med bestämmelserna om särskild skatteberäkning för s. k.

ackumulerad inkomst torde i stort sett vara tillräckliga för att de skatt­

skyldiga skola kunna bemästra problemet med inkomster av växlande stor­

lek. För de skattskyldiga, vilka ej kunna begagna dessa möjligheter —

främst skattskyldiga med inkomst av tjänst — torde variationerna i in­

komsterna endast i undantagsfall vara av sådan storleksordning att de

falla inom eu av praktiska arbetsmöjligheter nödvändigt betingad minimi­

gräns. Att länsstyrelsen likväl icke anser sig böra avstyrka förslaget i den­

na del beror på att detsamma av »rättviseskäl» kan ha ett visst berättigan­

49

de, och att de föreslagna reglerna synas bliva jämförelsevis enkla att tilläm­

pa. Länsstyrelsen vill dock betona, att minimigränsen för reglernas till­

lämplighet "enligt länsstyrelsens mening icke bör sättas lägre än föreslagna

12 000 kronor.

Tveksam är också länsstyrelsen i Gävleborgs län, som anför följande.

Länsstyrelsen är i princip överens med utredningen att, därest man skall

kunna åstadkomma ett större hänsynstagande till en skattskyldigs skatte-

förmåga under en längre tidsperiod än ett beskattningsår, de föreslagna

reglerna om förlustutjämning bör kompletteras med regler om en mera all­

män resultatutjämning. Utredningsmannens förslag om progressionsutjäm-

ning fyller enligt länsstyrelsens mening i betydande grad den lucka, som i

detta hänseende föreligger i den svenska skattelagstiftningen. Självfallet

är man här inne på ett flertal svårbedömbara frågor och redan utredning­

ens förslag rymmer i sig svåröverskådliga konsekvenser. När länsstyrelsen

måste ställa sig i viss mån tveksam inför det framlagda förslaget sker emel­

lertid detta icke därför att förslaget i någon mera väsentlig del skulle kunna

anses materiellt oriktigt utan uteslutande med hänsyn till att det icke torde

kunna bestridas att förslaget, därest det genomföres, kan sagas innebara

en viss övervältring av den samlade skattebördan från företagarna till lön­

tagarna. Enligt vad länsstyrelsen erfarit har den kritik, som yppats mot

förslaget, huvudsakligen tagit sikte på nämnda förhållande. Utgångspunk­

terna för kritiken har då främst varit två, nämligen dels den på små håll

rådande uppfattningen om att s. k. underdeklaration är störst inom foreta-

garvärlden och dels att företagare med begagnande av nu förefintliga moj-

likheterna till förtäckt resultatutjamning skulle i än större utsträckning

kunna utnyttja de möjligheter till ytterligare skattelindring, förslaget i

vissa fall innebär.

Länsstyrelsen kan icke heller värja sig för farhågan, att arbetsbelastning­

en i prövningsnämnderna kommer att bliva betydligt tyngre, än vad skatte-

utredningen synes ha räknat med, därest förslaget i föreliggande skick

genomföres. Länsstyrelsen anser sig emellertid icke direkt böra avstyrka

skatteutredningens förslag till progressionsutjämning.

Även i de yttranden som avgivits av näringsorganisationerna förekommer

vissa reservationer mot den utformning förslaget till progressionsutjam-

ning erhållit.

Sålunda anför Sveriges lantbruksförbiind följande.

Förslaget till progressionsutjämning medger endast utjämning mellan två

år vid merinkomst uppgående till minst 12 000 kronor. Det innebär, att om

en inkomstökning eller en inkomstminskning sträcker sig över mer än ett

år utjämning ej kan ske mer än i det led då merinkomsten för pafoljandt

år uppgår till minst 12 000 kronor. Progressionsutjämningen har dessutom

anknutits till deklarationsskyldigheten. Förslaget medför således, att ut­

jämningsmöjlighet ej föreligger vid fallande inkomst, som under mer an ett

år kvarblir på den lägre nivån, och vid stigande inkomst, om deklarations­

skyldighet ej varit för handen året före inkomstökningen. Det kan enligt

förbundets uppfattning icke vara någon skillnad på skattekraften föi en

skattskyldig, som under år 1 har en inkomst på 12 000 kronor och ar 2 pa

24 000 kronor, och för en skattskyldig, som år 1 har en inkomst påi 24 000

kronor och år 2 på 12 000 kronor. Snarare skulle väl i så fall skalen for pro-

gressionsutjämning vara större vid fallande inkomst än vid stigande in-

4 Ilihang till riksdagens protokoll 1i)ti<). t samt. r 30

Knngl. Maj.ts proposition nr !0 dr 1960

50

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1060

komst. EU slående exempel på förslagets otillräcklighet har även redovisats

vid behandlingen av förslaget om förlustutjämning. I förslaget har ej heller

beaktats att den äkta make, vilken såsom efterlevande fortsätter en med

andre maken gemensamt bedriven verksamhet, som deklarerats av den av­

lidne maken eller dennes oskiftade dödsbo under jämförelseåret, bör er­

hålla möjlighet att få åtnjuta progressionsutjämning. Utredningens argu­

ment för att progressionsutjämning ej skall få ske vid fallande inkomst sy­

nes bl. a. bygga på att utjämning då också skulle erhållas av de skattskyl­

diga, som inträder i pensionsåldern. Deklarationsskyldigheten som spärr

torde företrädesvis ha införts för att förhindra progressionsutjämning vid

inträde i förvärvslivet. Resultatet har blivit att även mellan dessa ytter­

ligheter liggande fall, där progressionsutjämning är skälig, skulle komma

att ligga utanför reformen. Förbundet har för övrigt den uppfattningen, alt

utredningens argument på dessa punkter ej är övertygande. Förbundet an­

ser det skäligt, att progressionsutjämning kan erhållas vid inträde i pen­

sionsåldern eller vid annat utträde ur förvärvslivet. Om det anses önsk­

värt att hindra progressionsutjämning vid inträde i förvärvslivet, kan detta

uppnås genom att föreskriva att deklarationsskyldighet skall ha förelegat

under jämförelseåret eller något av de två närmast föregående beskatt­

ningsåren.

På grund av det anförda anser förbundet utredningens förslag om pro­

gressionsutjämning vid stigande inkomst böra modifieras på sätt förbundet

ovan föreslagit vad beträffar deklarationsskyldigheten såsom spärr, samt

att progressionsutjämning bör tillåtas jämväl vid fallande inkomst.

Även Riksförbundet Landsbygdens folk förordar att progressionsutjäm­

ning skall möjliggöras jämväl vid fallande inkomster.

Svenska företagares riksförbund yttrar bl. a.

Den generella progressionsutjämning som föreslagits av utredningen tor­

de vara tillfyllest för att skapa någorlunda rättvisa i beskattningshänseende

för flertalet skattskyldiga, som av skilda anledningar har en ojämn inkomst-

utveckling. Emellerlid är förslaget helt otillräckligt för vissa kategorier in­

komsttagare, vars inkomster visar variation över längre perioder. Med an­

ledning härav vill Förbundet framhålla vikten av att en undersökning se­

dermera göres med avseende på hur skattebördan skall kunna fördelas med

större rättvisa mellan de kategorier, som genom reformen endast delvis får

sina inkomsttoppar utjämnade, och övriga skattskyldiga.

Riksskattenämnden påpekar att invändningar kan riktas mot utform­

ningen av reglerna om skatteberäkning och anför.

Särskilt må understrykas, att de föreslagna reglerna giva ojämna och

olikformiga utslag allt efter den inkomstnivå, å vilken de skattskyldiga be­

finna sig. Minimibeloppet för merinkomst, 12 000 kronor, ter sig för högt

för de lägre inkomstklasserna och för lågt för de högre. I vissa fall skall

skatteutjämning enligt förslaget äga rum, ändå att skattevinsten såväl ab­

solut som relativt blir mycket obetydlig (jfr utredningens exempel 4 å s.

144, där skattevinsten blir cirka en promille). På grund av spärren gå vida­

re skattskyldiga i de lägre inkomstklasserna i vissa fall miste om en pro­

gressionsutjämning, till vilken de sakligt sett borde vara lika berättigade

som åtskilliga andra skattskyldiga, för vilka spärren icke verkar. ■— Den

föreslagna lägsta gränsen för skattevinsten, 50 kr, får i förening med 12 000

kronors-spärren den konsekvensen att en skattskyldig med 12 000 kronors

51

inkomstökning får skattelindring även om skattevinsten uppgår till endast

50 kr, medan skattskyldiga med mindre inkomstökning än 12 000 kronor

i vissa fall icke erhålla skattelindring även om skattevinsten för dem skulle

varit flera gånger större. Beloppsgränserna böra därför utformas på ett

annat, mera rättvist sätt.

Utredningens förslag att sådan skattskyldig som önskar erhålla progres-

sionsutjämning skall göra ansökan härom hos prövningsnämnden är enligt

Landsorganisationens mening mindre tillfredsställande. Landsorganisa­

tionen fortsätter.

Å andra sidan står det klart att en omräkning ex officio av praktiska skäl

icke kan äga rum även om detta hade varit önskvärt. Frågan är då hur i

stället för ex officio-uträkning tillfredsställande garantier skall kunna ska­

pas för att de härtill berättigade skattskyldiga skall kunna erhålla utjäm­

ning. Den mest praktiska vägen — förutom meddelanden i skatteanvis-

ningsbroschyrer o. dyl. — torde vara att utnyttja den första taxeringsin-

stansen. Den som utför granskningen av deklarationen har i allmänhet till­

gång till föregående års deklaration och kan därför förhållandevis lätt kon­

statera de fall som skulle kunna beröras av förordningen. Vederbörande

granskare bör i sådant fall på lämpligt sätt meddela den skattskyldige det­

ta -—- t. ex. genom översändande av särskilt formulär med anvisningai för

förfarandet vid ansökan om progressionsutjämning. Svårigheter kan natur­

ligtvis uppstå i de fall då tröskelutjämning är aktuell, men granskaren tor­

de trots detta i de allra flesta fall utan större besvär kunna bedöma om

förutsättningar för utjämning föreligger. Enligt LO:s mening synes ett dy­

likt förfarande — sedan den nya taxeringsorganisationen med heltidsan­

ställda granskare blivit fullt utbyggd — icke komma att betunga taxerings-

instansen i sådan grad att risk föreligger för att andra viktiga gransknings-

uppgifter blir eftersatta. Då upprustningen av taxeringsorganisationen än­

nu befinner sig i sin början och då en progressionsutjämning i forsta hand

skulle gynna vissa inkomsttagargrupper, såsom rörelseidkare och fria yrkes­

utövare, vilka redan nu har betydligt större möjligheter än andra katego­

rier, t. ex. löntagare att utjämna skattebelastningen kan det emellertid ifrå­

gasättas om genomförandet av förslaget om progressionsutjämning icke

lämpligen bör uppskjutas tills skattemyndigheternas kontrollapparat blivit

tillfredsställande utbyggd.

önskemål om speciella regler för resultatutjämning

Såsom tidigare framhållits har i flera remissyttranden yrkanden och för­

slag framförts om alt de generella regler för resultatutjämning, som utred­

ningen föreslagit, bör kompletteras med speciella möjligheter till resultatut­

jämning för vissa kategorier skattskyldiga.

Några remissinstanser har ansett kontometoden böra närmare

övervägas som ett komplement till utredningens förslag. Med särskild styr­

ka bär kravet på en kontometod rests från jordbrukets organisationer. Så­

lunda framhåller Sveriges lantbruksförbund att, även om en lagstiftning om

lorlustutjämning och progressionsutjämning enligt utredningens förslag,

med de ändringar förbundet föreslagit, genomföres, därmed inte tillskapats

tillräckliga möjligheter för eliminering av de nu rådande missförhållandena.

Kontometoden bör därför enligt förbundets mening användas vid sidan av

de metoder utredningen föreslagit. Förbundet fortsätter.

Kungl. Maj:

Is

proposition nr 30 år 1960

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

Härvid förutsätter förbundet liksom utredningen att begränsningar görs i

rätten till kontoinsättningar och att bestämmelser införs angående den tids­

rymd, inom vilken på konto insatta medel skall återföras till beskattning.

Med lämpliga sådana begränsningar torde metoden inte få några vidsträckta

statsfinansiella verkningar. De årliga skattebeloppen får visserligen väntas

minska, så länge ökning av insättningarna äger rum. Häremot får emeller­

tid ställas, att de skattskyldiga har en latent skatteskuld och staten en mot­

svarande skattefordran å dessa kontoinsättningar. Resultatutjämning med

hjälp av kontometoden får naturligtvis också en långsiktigt sänkande ver­

kan på skatteintäkterna. Samtidigt kan metoden emellertid väntas stimulera till

sparande, som tar sig uttryck i att företagarna undviker ej nödvändiga av­

dragsgilla kostnader och anskaffning av nedskrivningsobjekt, varmed rörel­

sen nu ofta torde belastas för nedbringande av vinstresullatet under gynn­

samma år.

Enligt förbundets mening bör därför utredning verkställas angående de

nu föreslagna åtgärdernas komplettering med resultatutjämning genom kon­

tometod. Vad speciellt jordbruket beträffar bör därvid undersökas, huru­

vida inte kontometoden erbjuder en praktisk väg att för de enskilda jord­

brukarna ordna en utjämning mellan goda och dåliga skördeår, som till vä­

sentlig del kan tillgodose behovet av skördeskadeskydd, en angelägenhet

lör vilken del visat sig svårt att finna en tillfredsställande lösning på för-

säkringsteknisk väg.

Liknande synpunkter framföres av Riksförbundet Landsbygdens folk,

som anser att de speciella behov av utjämningsförfarande som kan före­

finnas för jordbrukare inte kommit att bli tillgodosedda.

Även några av de övriga näringsorganisationerna har berört kontome­

toden. Sålunda anför Sveriges köpmannaförbund.

Den andra möjlighet, som utredningen diskuterat men för närvarande av­

visat, nämligen skatteutjämning genom kontoinsättningar och -uttag, fin­

ner förbundet vara av stort intresse. Det är av vikt, att denna möjlighet

icke definitivt avvisas utan på nytt prövas, när de nu framlagda generella

bestämmelserna genomförts och det visat sig hur de verka i prakriken.

Liknande synpunkter framföres av Sveriges hantverks- och småindustri­

organisation och av Svensk industriförening.

Svenska sparbanksföreningen hävdar, att behovet av utjämning emeller­

tid inte är helt tillgodosett enbart med en rätt till förlustutjämning. För

många skattskyldiga utgör växlingarna i överskotten ett väl så besvärligt

problem. Ur rättvisesynpunkt måste därför enligt föreningen hävdas att den

skattskyldige skall få möjlighet att genom inkomstutjämning mellan olika

beskattningsår redovisa en i huvudsak jämn inkomst under en följd av år.

Det system, som därvid närmast torde komma i fråga, är enligt föreningen

den av utredningen diskuterade kontometoden.

Däremot ställer sig länsstyrelsen i Södermanlands län helt avvisande till

det i herrar Anderssons och Oscarssons särskilda yttrande framförda för­

slaget om kompletterande bestämmelser angående vidgade möjligheter till

53

kontoavsättningar. Enligt länsstyrelsen kommer nämligen den utjämnings­

möjlighet, som därvid skulle tillskapas, att kunna utnyttjas allenast av så­

dana skattskyldiga, vilka haft ekonomiska möjligheter att verkställa erfor­

derliga insättningar, medan däremot skattskyldiga, vilkas inkomster icke

överstiger vad de årligen nödgas förbruka för sina levnadskostnader, icke

skulle kunna utnyttja utjämningsmöjligheterna.

Ytterligare några länsstyrelser berör kontometoden i sina yttranden.

Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller, att i fråga om vissa grupper

skattskyldiga, vilkas inkomster med hänsyn till betingelserna för den verk­

samhet, som av dem bedrives, erfarenhetsmässigt brukar undergå återkom­

mande och avsevärda växlingar, bör otvivelaktigt ett berättigat krav på en

rätt till resultatutjämning av något slag med fog kunna resas. Hit hör fram­

för allt utövarna av jordbruksnäringen men även ägare av uthyrd annan

fastighet. Trots att länsstyrelsen är väl medveten om, att beskattningsmyn-

digheterna kommer att förorsakas mycket arbete om rätt till resullatutjäm-

ning enligt kontometoden medgives jordbrukare och ägare av hyresfastighe­

ter, anser länsstyrelsen dock denna fråga vara av sådan betydelse för nämn­

da skattskyldiga, att den med det snaraste bör göras till föremål för ytterli­

gare utredning.

Liknande synpunkter anföres av länsstyrelsen i Blekinge län, som bl. a.

understryker att man ej lärer behöva befara överdrivet stora avsättningar

till konton för jordbruk och hyresfastigheter. Dessa inkomstkällor kan en­

ligt länsstyrelsen ej utan vidare jämföras med skogsbruket.

Länsstyrelsen i Kalmar län instämmer i utredningens uttalanden om kon­

tometoden men förutsätter att, sedan praktiska erfarenheter av de före­

slagna lagstiftningarna vunnits, frågan om resultatutjämning genom konto­

avsättningar närmare utredes. Samma ståndpunkt intar i stort sett läns­

styrelserna i Kronobergs, Malmöhus, Hallands och Kopparbergs län.

Av löntagareorganisationerna är det endast Sveriges akademikers cen­

tralorganisation som uttryckligen berör kontometoden och detta i negativ

riktning. Centralorganisationen understryker särskilt, att den av utred­

ningen avvisade kontometoden icke är en lämplig metod för resultatut­

jämning.

Det förslag om rätt för ägare av hyresfastigheter att skattefritt avsätta

för framtida reparationer, som framförts i det särskilda ytt­

rande vilket avgivits inom utredningen av herr Berg (s. 171 ff i betänkan­

det), behandlas i det av Sveriges fastighetsägareförbund avgivna yttran­

det. Förbundet vänder sig mot den av utredningen uttalade uppfattningen

att problemställningen i fråga inte är unik för ägare av hyresfastigheter i

det att motsvarande önskemål kunde framställas av ägare till industri-

och jordbruksfastigheter och liknande synpunkter anläggas å andra till­

gångar än fastigheter exempelvis beträffande maskiner, vilka normalt krä­

ver större reparationskostnader i ett senare skede i tiden för deras utnytt­

jande. Förbundet anför.

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

54

Kungl. Maj:ts proposition nr SO år 1960

Enligt förbundets uppfattning äro dessa jämförelser emellertid missvi­

sande, framförallt emedan åsyftade industrifastigheter och maskiner all­

tid ingå i förvärvskällan rörelse, för vilken möjligheter till förtäckt resul­

tatutjämning stå till buds i motsats till vad som är fallet beträffande hy­

reshus.

Fastighetsägarnas önskemål om rätt att avsätta till reparationsfond har

vunnit stöd jämväl hos andra remissinstanser. Handelskammaren i Gävle

anser att i första hand kontometoden bör komma till användning för med­

givande av rätt till skattefri avsättning till reparationsfond. Handelskam­

maren tillägger emellertid att reglerna inte bör begränsas att gälla enbart

hyresfastigheter utan göras sådana att de generellt gäller alla förvärvs­

källor som har liknande kostnadsförhållanden och ej kan utnyttja andra

resultatutjämningsmöjligheter. Vidare kan nämnas Östergötlands och Sö­

dermanlands handelskammare, som uttalar att en fri hyressättning efter

sunda principer i hög grad skulle underlättas om fastighetsägarna medgavs

avdrag för avsättning till reparationsfond enligt vissa normer, som möjlig­

gjorde fördelning av underhållskostnaderna över flera år.

En liknande ståndpunkt intar Svensk industriörening, som finner hy-

resfastighetsägarnas önskemål, sådana de framställts av herr Berg i hans

särskilda yttrande till betänkandet, beaktansvärda och framhåller att de

av herr Berg påtalade förhållandena gäller alla slag av fastigheter, icke

minst fastigheter i rörelse, t. ex. industrifastigheter.

Många instanser delar emellertid den av utredningen uttalade uppfatt­

ningen att man först bör avvakta statsmakternas ställningstagande till de

av utredningen föreslagna generella bestämmelserna och att behovet av kom­

pletterande specialregler får bli föremål för en senare undersökning.

Till de inslanser som uttalat sig i sådan riktning hör kammarrätten, kom­

merskollegium, länsstyrelsen i Malmöhus län, Skånes handelskammare,

handelskammaren i Karlstad, Norrbottens och Västerbottens läns handels­

kammare samt Sveriges grossistförbund.

Departementschefen

Såsom jag framhållit redan i direktiven för utredningen är principen om

beskattningsårets slutenhet i viss mån grundläggande för våra skattelagar.

Visserligen kan sägas att avsteg från denna princip gjorts genom införan­

det av liberala avskrivnings- och värderingsregler och genom att avdrag

medgives för avsättning till investeringsfonder m. in. Huvudsyftet med

dessa bestämmelser har dock i och för sig inte varit att bryta principen om

beskattningsårets slutenhet, även om de i betydande utsträckning kunnat

utnyttjas för resultatutjämning mellan olika år. Mera direkta avsteg från

huvudprincipen är däremot lagstiftningen om ackumulerad inkomst och

om skogskonto. Men dessa bestämmelser har å andra sidan begränsats till

vissa speciella slag av inkomster.

Knngl. Maj:Is proposition nr 30 år 1960

Den nu föreslagna lagstiftningen åter avser att för samtliga skattskyldiga

skapa vissa möjligheter att genombryta principen om beskattningsårets slut­

enhet. Flera skäl, inte minst kravet på likställighet olika skattskyldiga emel­

lan, talar för att man i vart fall i viss utsträckning bör beträda den av ut­

redningen anvisade vägen. Det förhållandet att här är fråga om eif avsteg

från en av de grundläggande principerna i vårt skattesystem manar dock —

även om goda skäl kan anföras för ett sådant avsteg — till viss försiktighet.

Det kan vara svårt ait i förväg helt överblicka verkningarna. Man bör där­

för till att börja med inrikta sig på att mildra de mest stötande konsekven­

serna av principen om beskattningsårets slutenhet och först sedan erfarenhet

vunnits av en dylik lagstiftning upptaga frågan om ytterligare modifiering­

ar av denna princip till prövning.

Den kritik, som i den allmänna diskussionen riktats mot principen om

beskattningsårets slutenhet, har främst avsett det förhållandet att förlust

ett år inte får kvittas mot överskott ett annat år, d. v. s. att en rätt till öppen

förlustutjämning mellan olika år inte föreligger. De önskemål, som fram­

ställts från riksdagens sida, har också i första hand gällt en rätt till dylik

förlustutjämning. Den av utredningen lämnade redogörelsen för den utländska

lagstiftningen på detta område visar, att man i flertalet länder bär möjlig­

het till öppen förlustutjämning. Utredningens huvudförslag avser i konse­

kvens härmed en rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.

Förslaget om rätt till förlustutjämning har i princip godtagits av samt­

liga hörda myndigheter och organisationer. Även för egen del kan jag, trots

den ytterligare inveckling av skattereglerna som föranledes dära\, tillstyr­

ka att en lagstiftning i ämnet genomföres. Härför är förslaget enligt min

mening synnerligen väl ägnat att ligga till grund. Beträffande förslagets ut­

formning skall jag återkomma i det följande. Jag vill här endast tillägga,

att den föreslagna reformen torde, sedan de nya bestämmelserna kommit i

full tillämpning, medföra ett skattebortfall för staten om ca 8 miljoner kro­

nor per år och för kommunerna om ca 5 miljoner kronor om året.

Genomföres en lagstiftning om förlustutjämning i huvudsaklig överens-

stämmelse med utredningens förslag har man undanröjt de mest stötande

verkningarna av beskattningsårets slutenhet. Behovet av den andra i be­

tänkandet föreslagna åtgärden, införandet av en rätt till progressionsut-

jämning, är, såsom utredningen själv antytt, inte lika starkt. Remissbe­

handlingen visar också, att meningarna har brutit sig i fråga om denna

del av förslaget. Det har sålunda å ena sidan hävdats, att förslaget skulle

medge skattelättnader i fall där del kan anses mindre motiverat. Ä andra

sidan har det gjorts gällande att utanför den föreslagna progressionsutjäin-

ningen skulle komma att stå fall där behovet av en dylik utjämning skulle

vara lika starkt som i de fall som skulle omfattas av den föieslagna lag­

stiftningen. Åtskilliga näringsorganisationer har understrukit alt den före­

slagna progressionsutjämningen borde kompletteras med andra anordning­

ar, främst i form av en rätt atl skattefritt avsätta medel enligt någon

kontometod.

5G

Kungl. Mnj:ts proposition nr 30 år 1960

Utredningen har ingående prövat för- och nackdelarna med koiitometoder.

De därvid gjorda övervägandena har resulterat i att utredningen avstyrkt

att man, i vart fall för närvarande, överväger att införa regler om resultat­

utjämning enligt kontometod.

För egen del kan jag till alla delar ansluta mig till vad utredningen an­

fört härvidlag. Jag vill särskilt understryka, att en dylik åtgärd framstår

som betänklig från slatsfinansiell synpunkt. Den skulle innebära en skatte-

kredil av betydande omfattning och skulle även på längre sikt medföra ett

icke ringa skattebortfall. Vidare skulle en kontometod i avsevärd mån kom­

ma att bli till fördel för skattskyldiga som redan i förevarande hänseende

kan anses gynnade, främst sådana rörelseidkare men även vissa jordbrukare

som haft tilliälle att samla reserver, medan nystartade företag och jord­

bruk inte kan begagna sig av en kontometod. Det bör ytterligare framhål­

las, att även om jag i likhet med utredningen ansett mig kunna godtaga

att en rätt till förlustutjämning införes utan att möjligheterna till för­

täckt resultatutjämning begränsas — läget måste bli ett annat, om man

skulle medge skattefria avsättningar enligt en kontometod. Slutligen skulle

en sådan ordning, med hänsyn till de olika spärregler som skulle bli nöd­

vändiga, i hög grad — och långt mera än den speciella lagstiftningen om

skogskonto — ytterligare komplicera taxeringsförfarandet.

Såsom 1955 års bevillningsutskott framhållit bör önskemålen om en pro-

gressionsutj amning betraktas som en fråga på längre sikt sedan de mest

trängande spörsmålen om den progressiva beskattningens verkningar får

anses åtminstone provisoriskt lösta genom lagstiftningen om ackumulerad

inkomst och om taxering för inkomst av medel som insatts på skogskonto.

Utredningens förslag om resultatutjämning har utformats så att bestäm­

melserna har nära samband med lagstiftningen om ackumulerad inkomst.

Då sistnämnda lagstiftning för närvarande är föremål för översyn, finner

jag i likhet med vissa remissinstanser det naturligt, att prövningen av för­

slaget om progressionsutjämning tillsvidare bör anstå. När utredningen om

revision av reglerna om ackumulerad inkomst föreligger, kan det bli an­

ledning upptaga frågan om utjämning jämväl av inkomstökningar av det

slag, som beröres av det nu framlagda förslaget. I samband därmed torde

man också ha bättre möjligheter att överblicka konsekvenserna av de förslag

om andra möjligheter till resultatutjämning som framförts. Jag kan således

icke tillstyrka att utredningens förslag om rätt till utjämning av statlig

inkomstskatt å merinkomst nu göres till föremål för lagstiftning. Därmed

saknar jag anledning ingå på förslagets detaljer i denna del.

III. Förslaget till förordning om rätt till förlustutjämning

Till en början skall behandlas fem huvudfrågor i utredningens förslag,

nämligen frågan om tidpunkten för förlustens fastställande, frågan om kvitt-

ningsperiodens längd, frågan om förlustavdragets omfattning, frågan om

57

deklarationsskyldighet in. in. som förutsättning för förlustavdrag samt för­

lustavdragets utnyttjande av annan än den som haft förlusten. Därefter

upptages vissa detalj spörsmål i den paragraf nummerordning dessa kom­

mer i utredningens förslag.

Kungl. Maj. is proposition nr 30 år 1060

Tidpunkten för förlustens fastställande in. in.

Utredningen

Beträffande tidpunkten för förlustens fastställande har skatteutredningen

haft att välja mellan olika alternativ.

Det ena alternativet är alt knyta förlustens fastställande till taxeringen

för det beskattningsår, då förlusten uppkommit. Det andra alternativet är

att knyta fastställandet till den tid då avdrag yrkas.

Utredningen konstaterar i betänkandet, att det förra alternativet otvivel­

aktigt erbjuder vissa beaktansvärda fördelar. Genom att förlusten faststäl­

les i samband med deklarationens avgivande, d. v. s. vid en tidpunkt då den

skattskyldiges uppgifter är aktuella och i mån av behov lättare kan kom­

pletteras och kontrolleras, undgår man i stor utsträckning de svårigheter,

som kan uppkomma med avseende å bevisning, kontroll m. in., därest fast­

ställandet knytes till en senare tidpunkt. En konsekvens av att förlustav­

draget prövas och fastställes i anslutning till förlustens uppkomst blir vi­

dare, att — när avdraget skall utnyttjas — det är till beloppet notoriskt.

Utredningen finner emellertid vissa bestämda invändningar vara att rikta

mot detta alternativ och anför följande.

Deklarationsskyldigheten är ju oberoende av om behållen inkomst upp­

kommit under året eller om inkomstberäkningen visar underskott. I båda

fallen sker även taxeringskontroll, i det förra fallet med resultat att en

taxering fastställes och i del senare att någon taxering ej åsättes. Om

rätt till förlustavdrag införes och om det nu avhandlade alternativet i av­

seende å tidpunkten för förlustens fastställande väljes, medför detta, att

taxeringsmyndigheterna ej längre kan begränsa sig till ett konstaterande

av att behållen inkomst ej föreligger. I stället blir erforderligt att belopps-

mässigt fastställa underskottet eller att med andra ord utföra en form av

negativ taxering. Det säger sig självt, att detta innebär eu väsentlig mer-

belastning för taxeringsmyndigheterna, naturligtvis i viss mån även för de

skattskyldiga, vilka med nuvarande ordning ofta nog underlåter att utföra

avdrag som — då underskott likväl föreligger -— saknar betydelse.

Det vore mindre att säga om denna merbelastning i taxeringsarbetet,

därest denna verkligen genomgående eller i allt fall i huvudsak bleve till

nytta. Så kan emellertid inte antagas bli fallet. Man har att räkna med ett

betydande antal fall, där fråga aldrig uppkommer om att framdeles ut­

nyttja underskotten. Anledningen härtill är inte blott att en tidsgräns, av

utredningen föreslagen till sex år, måste uppställas och att följaktligen på

grund härav vissa tidigare underskott bortfaller som laxeringsgilla avdrag.

Man har även att räkna med att åtskillig verksamhet, då merendels bedriven

av juridisk person, utvisar i huvudsak fortlöpande underskott; den av ut­

redningen förehragta statistiken belyser detta.

Det sagda innebär alltså, alt i ett betydande antal fall ett onyttigt mcr-

arbete av i och för sig kvalificerad art skulle framtvingas.

58

Utredningen har, då skalen för att fastställa förlusten i nära anslutning

till förluståret dock är starka, övervägt, om man kunde få en tillräcklig och

acceptabel begränsning till stånd genom att uppställa kravet, att den skatt­

skyldige uttryckligen skali ha i deklarationen yrkat fastställelsc av förlust­

avdrag. Ej heller denna väg synes emellertid kunna ifrågakomma. Då någon

som helst kostnad rimligen ej skulle kunna förknippas härmed, måste man

räkna med att de skattskyldiga — som en ren säkerhetsåtgärd för fram­

tiden — skulle framställa sådant yrkande. I de fall då dylikt yrkande likväl

ej upptagits i deklarationen skulle å andra sidan kunna befaras alt denna

underlåtenhet understundom bottnat i glömska eller okunnighet om be­

stämmelsernas innebörd. Det skulle ofrånkomligen te sig stötande att

nödgas vägra eu skattskyldig ett i och för sig helt befogat förlustavdrag

allenast därför att han förbisett att ett antal år tidigare göra ett formellt

yrkande om förlustavdrags fastställande. Anordningen skulle alltså från

flera synpunkter framstå såsom otillfredsställande.

Invändningarna mot förevarande alternativ begränsar sig emellertid ej

till det nu anförda. Väljes alternativet i fråga, blir det nödvändigt att

konstruera eu rätt att överklaga myndigheternas beslut angående förlustens

storlek och lämpligen i den ordning som gäller beträffande taxeringsbesvär

i allmänhet. Frånsett det föga tilltalande att i ett läge, där skattedomsto-

larna redan förut är hårt belastade, ytterligare och — som framgår av det

lörut sagda — delvis onyttigt belasta dem, skulle konsekvensen bli att en

process om förlustavdrag mången gång skulle slutligt avgöras först kanske

ganska lång tid efter det avdraget skolat åtnjutas vid taxeringen för ett

kommande vinstår.--------—

Med hänsyn till trågans vikt torde ytterligare en invändning böra redo­

visas. Det måste befaras — och har inom utredningen understrukits från

företrädare för näringslivet — att mången skattskyldig, som är inne i en

förlustperiod, kan finna det vara av så sekundärt intresse att nedlägga

arbete och kanske kostnader på en process om rätt till eller storleken av

ett förlustavdrag, som han då ej kan bedöma huruvida han någonsin får

gagn av, alt han släpper sitt intresse för saken. När avdraget senare blir

av intresse för honom, är det för sent att åtgöra något i saken. Otänkbart

är inte heller att taxeringsmyndigheterna understundom skulle — av i viss

mån likartade skäl — komma att ägna frågan om avdragets fastställande

ett mer begränsat intresse.

De nu återgivna övervägandena har föranlett utredningen att ställa sig

avvisande till tanken att förlustavdraget skall fastställas i samband med

taxeringen för det beskattningsår, varunder förlusten uppkommit. Utred­

ningen framhåller bl. a., att om förlustens fastställande knytes till avdrags-

yrkandet, delta fastställande kommer att begränsas til! de fall, då detta

påtagligen blir av betydelse. Bedömningen av förlustens storlek kommer

att ingå som ett led i fastställandet av den taxering vid vilken förlusten

i fråga skall utnyttjas. Denna bedömning kommer då i princip inte ati

skilja sig från bedömningen av övriga avdragsyrkanden vid taxeringen. I

den mån den skattskyldige inte är nöjd med den därvid gjorda uppskatt­

ningen av förlustavdraget, kan han i vanlig ordning överklaga taxeringen.

En omständighet som påverkat utredningen vid valet av det förordade

alternativet är att de föreslagna bestämmelserna utan vidare kan göras

tillämpliga på förluster som hänför sig till de sex åren närmast före den

Kungl. Maj:Is proposition nr 30 år i960

59

ifrågasatta lagstiftningens ikraftträdande. Med det andra alternativet skulle

bestämmelserna i realiteten träda i kraft först sex år senare.

Utredningen understryker att den av utredningen förordade anordningen

förutsätter att den skattskyldige kan åstadkomma en tillfredsställande ut­

redning som styrker hans yrkande om förlustavdrag. Bevisbördan måste

åvila den skattskyldige. I den mån han inte från förluståret har ordentliga

räkenskaper eller eljest tillförlitligt primärmaterial bevarat blir hans läge

givetvis ogynnsammare. Utredningen hänvisar emellertid i detta samman­

hang till föreskriften i 20 § taxeringsförordningen om den allmänna skyldig­

heten för de skattskyldiga att i skälig omfattning föra räkenskaper, an­

teckningar o. d. samt ock gällande bestämmelser om bokföringsplikt i vissa

fall. Utredningens förslag innebär således i detta avseende att skattskyldig,

som har att föra räkenskaper eller anteckningar och som avser att tillgodo­

göra sig förlustavdrag vid en senare taxering, i sitt eget intresse bevarar

detta primärmaterial så länge att han kan ställa detta till förfogande när

han vill utnyttja kvittningsrätten.

Den skattskyldige får enligt förslaget själv välja vilket år inom sexårspe­

rioden förlustavdraget skall utnyttjas. Detta betyder att han alltså får be­

döma när en avräkning med hänsyn till skatteprogression eller andra om­

ständigheter från hans egen synpunkt ställer sig fördelaktig. Han får också

om han så önskar fördela förlustavdraget på flera år inom sexårsperioden.

Sker detta, skall enligt förslaget förlustavdraget fastställas för det år,, då det

delvis utnyttjas, men inte längre än just till den del det då utnyttjas. En

i princip obunden prövning får enligt utredningen sedan ske, när resten av

avdraget yrkas tillgodofört.

Det är enligt förslaget inte heller något som hindrar, att den skattskyldige

från ett års vinst avräknar förluster som härrör från mera än ett beskatt­

ningsår, förutsatt att icke något av dessa år ligger utanför kvittningsperio-

den. Någon ackumulering av förluster för att därigenom åstadkomma en

förlängning av perioden medges däremot inte.

I det särskilda yttrande av herr Fritliiofson som fogats vid betänkandet rik­

tas invändningar mot utredningens ståndpunkt i fråga om tidpunkten för för­

lustens fastställande. Herr Frithiofson erinrar om, att företagsbeskattnings-

kommittén i sitt förslag till förlustutjämning stannade för det alternativ i

fråga om tidpunkten för förlustens fastställande som utredningen avvisat

och anför därefter.

Fördelen med att fastställa förlusten redan i samband med taxeringen av

det år, då förlusten uppstått, ligger främst i — vilket utredningsmannen

också framhållit —• att den skattskyldiges uppgifter då ar aktuella och lät­

tare kan kompletteras och kontrolleras än vad fallet i allmänhet ar med flera

år gamla uppgifter. Utredningsmannen anser emellertid att genom ett sadant

förfarande riskerar man att taxeringsarbete utföres, som sedermera visar

sig vara onödigt, om vinst icke uppstår inom föreskriven tid och således den

taxerade förlusten inte kan aktualisera avdrag. Självfallet ar detta en nack­

del, men fråga är om den inte av utredningsmannen tillmatts alltför stor vikt.

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

60

2“/°rIusttaxe-rinS lltföres några år efter det då förlusten inträdde — det kan

bil fråga om ända upp till sex års tidsutdräkt — kan den komma att bli

mjcket mer komplicerad och tidskrävande såväl för den skattskyldige som

loi taxeringsmyndigheterna än om den kommit till stånd redan vid taxe-

ⁱ ingen av det inkomstår, då den uppstod. Det bör i detta sammanhang er­

inras om att förlusttaxeringen inte skall vara begränsad till skattskyldiga

med bokföringsplilct.

b

Det enligt min mening avgörande är att det är i hög grad ovisst om frek­

vensen av forlusttaxeringar kommer att bli nämnvärt beroende av tidpunkten

för fastställandet av förlusten. Utredningsmannen befarar att berörda skatt­

skyldiga skulle påfordra förlusttaxering liksom för att gardera sig mot varje

eventualitet med avseende på möjligheten att reducera framtida taxerad

* änmänhet torde frågan ha aktualitet för företag och rörelseidkare

och det förhåller sig sannolikt så, att dessa med hänsyn till sina affärsför­

bindelser inte utan v idare vill skylta med en preciserad förlust. Förmodligen

aktualiseras därför förlusttaxeringen, för den händelse den skall ske redan

vid taxeringen av förluståret, i allmänhet inte i andra fall än där vederbö-

rande skattskyldig med förhållandevis stor visshet kan räkna med att under

de närmaste åren få möjlighet att utnyttja förlusten för avdrag å vinst. I så­

dana fall — och enligt min mening kommer de att utgöra det stora flertalet

— maste det för alla parter vara en fördel att den således under alla för­

hallanden utförda förlusttaxeringen kommer till stånd redan i omedelbar

anslutning till taxeringen av förluståret.

I fortsättningen kritiseras den av utredningen intagna ståndpunkten att

förlust, som endast delvis skall utnyttjas genom avdrag vid ett visst års taxe­

ring, skall fastställas blott till den del densamma utnyttjas. I Frithiofsons

yttrande framhålles, att, eftersom den skattskyldige efter eget skön skall

kunna dela upp ett års förlust på avdrag vid olika vinstår, konsekvensen av

utredningsmannens förslag blir att ett enda års förlust kan bli föremål för

taxering vid upprepade tillfällen. Att en sådan ordning med flera omgångar

for taxeringen av ett och samma förlustår skulle vara ändamålsenlig med

hansyn till strävan att underlätta taxeringsmyndigheternas arbete förefaller

enligt Frithiofsons mening inte tillfullo styrkt av utredningsmannen.

Remissyttrandena

I fråga om den lämpligaste tidpunkten för förlustens fastställande har me­

ningarna bland remissinstanserna varit delade. Flertalet instanser har emel­

lertid anslutit sig till eller lämnat utan erinran utredningens förslag att

t Öl lustens fastställande skall äga rum först vid den taxering då förlustav­

drag yrkas. Några instanser uttalar sig dock mer eller mindre deciderat för

att fastställelsen bör ske redan vid taxeringen för det år då förlusten upp­

kommit. På vissa håll diskuteras möjligheten av en kombination av de båda

metoderna eller eljest någon modifikation av desamma. Av de i remissytt­

randena framkomna uppfattningarna må här återges följande.

Riksskattenämnden delar utredningens betänkligheter mot att förlust­

avdraget skall bestämmas i samband med att beslut meddelas om taxe­

ring lör förluståret och ansluter sig till utredningens förslag, att förlust­

avdraget skall prövas först i den mån den skattskyldige yrkar att få utnyttja

Kungl. Maj:is proposition nr 30 år 1960

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

61

detsamma. En ordning, innebärande att förlustavdraget skulle prövas redan

vid taxering för förluståret, förutsätter att institutet fastställelsetalan infö­

res i taxeringsförfarandet. Enligt riksskattenämndens mening bör det icke

komma i fråga att utan mycket vägande skäl införa detta institut på före­

varande begränsade område. Skall institutet införas i taxeringsförfarandet,

bör det därför enligt nämnden ske i ett större sammanhang.

Till förmån för att förlustavdraget bestämmes först vid det års taxering,

då det skall utnyttjas, talar enligt nämnden även den omständigheten att

det beträffande underskott å förvärvsverksamhet — exempelvis när tve­

kan föreligger huruvida verksamheten varit yrkesmässig eller ej — ofta

är lättare för taxerings- och prövningsnämnderna att bedöma avdragsrät-

ten, sedan man under några år varit i tillfälle att följa verksamhetens ut­

veckling.

Ytterligare ett skäl mot särskild talan om fastställelse av förlustavdra­

get vid taxering för förluståret är enligt nämnden att det kunde dröja åt­

skilliga år, innan ett sådant mål hann upp till regeringsrätten och där

blev slutligen avgjort. Under tiden måste taxeringen för det år, då förlust­

avdraget önskades utnyttjat, vila och om detta mål sedan överklagades — i

annan fråga — ända upp till regeringsrätten, kunde det i sämsta fall dröja

kanske 10 år efter taxeringsåret, innan det blev slutligen avgjort.

Överståthållarämbetet, som vägt de av utredningen redovisade för- och

nackdelarna hos de båda alternativen mot varandra, finner i likhet med

utredningen det vara lämpligast, att förlusten fastställes först det år, då

den skattskyldige framställer yrkande om avdrag för densamma. Genom

att fastställandet av förlusten förlägges till sistnämnda tidpunkt undvikes

enligt ämbetets mening det onödiga arbete, som annars skulle åsamkas

taxeringsmyndigheterna därigenom, att dessa beloppsmässigt skulle be­

höva fastställa underskott i ett betydande antal fall, där underskotten se­

nare icke skulle kunna utnyttjas.

Länsstyrelsen i Kronobergs län yttrar.

När man första gången överväger problemet om tidpunkt för förlustav­

dragets bestämmande, ställer man sig måhända frågande till utredningens

förslag att förlustavdraget skall fastställas först vid tiden för dess utnytt­

jande. Det måste i och för sig vara lättast att fastställa och kontrollera för­

lusten redan vid första taxeringsåret och förlustbeloppet är då notoriskt

till kommande år. De av utredningen redovisade skälen för sin ståndpunkt

— främst de taxeringstekniska komplikationerna — få emellertid anses

övertygande särskilt som kvittningsperiodens längd begränsats till sex år.

Länsstyrelsen i H<illands län betonar, att ett fastställande av förlustav­

draget redan det påföljande taxeringsåret i icke ringa grad skulle öka såväl

taxeringspersonalens, prövningsnämndens som skattedomslolarnas redan

nu hårda arbetsbelastning. Det kan vidare enligt länsstyrelsen antagas, att i

det stora flertalet fall, då förlustuljämning kommer till stånd, förlusten

blir utnyttjad redan något av de första åren efter dess uppkomst. Härige­

nom elimineras enligt länsstyrelsen till en del de skäl, som talar för alt

62

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

förlusten fastställes vid den tidigare tidpunkten. Länsstyrelsen anser, att

vad sist här anförts så starkt talar för alternativet att knyta förlustens

fastställande till det taxeringsår, då förlustutjämning yrkas, att länssty­

relsen inte ens kan reflektera på att tillstyrka det andra alternativet.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför.

Naturligen måste det många gånger vara svårt att fastställa och beräkna

förluster under beskattningsår, som ligga alltför långt tillbaka i tiden. Tan­

ken att underskottet till sitt belopp skall kunna fastställas redan vid den

taxering, då deklarationen visar förlust, kan synas tilltalande, men läns­

styrelsen hyser, i likhet med utredningen, den uppfattningen, att man icke

bör slå in på en sådan väg. Detta betyder sålunda, att myndigheten vid den

taxering, då avdraget utnyttjas, skall hava att pröva alla de inkomst- och

avdragsposter, som reglera förlustens belopp. Dessa poster böra — då nå­

gon taxering icke skett för förluståret — allsidigt få prövas vid taxeringen

för vinståret.

Några av de länsstyrelser som ansluter sig till utredningens förslag fram­

håller bl. a. att, om man väljer det andra alternativet, det kan befaras att

fastställandet av underskott, vilkas utnyttjande inte är omedelbart aktuella,

inte alltid skulle ske med tillbörlig omsorg. Sålunda uttalar länsstyrelsen

i Östergötlands län farhågor för att taxeringsnämndernas intresse av att

fastställa en såvitt möjligt riktig »negativ taxering» icke kommer att vara

särskilt framträdande vid en tidpunkt, då utnyttjandet av förlustavdraget

ännu icke till någon del aktualiserats. I likhet med utredningen anser där­

för länsstyrelsen att förlustavdraget bör fastställas — helt eller delvis —

vid den tidpunkt då kvittningsyrkandet framställes. Liknande uttalanden

göres av länsstyrelserna i Älvsborgs och Värmlands län.

Flertalet av de hörda organisationerna har inte uttalat sig i frågan om

tidpunkten för förlustens fastställande. Av de som tar upp frågan är Sve­

riges köpmannaförbund den enda som uttryckligen ansluter sig helt till

utredningens mening, att avdraget bör fastställas i samband med taxe­

ringen för det år, då det skall utnyttjas. Att knyta förlustens fastställande

till taxeringen för det beskattningsår, då förlusten uppkommit, är enligt

förbundets mening orealistiskt och skulle medföra negativa taxeringar med

därav följande merarbete och utredningar för såväl skattskyldiga som

myndigheter.

Länsstyrelsen i Uppsala län anser, att en förlusttaxering, som utföres

några år efter det, då förlust uppkom, kommer att bli mycket mer kom­

plicerad och tidskrävande såväl för den skattskyldige som för taxerings­

myndigheterna än om förlusttaxeringen kommer till stånd redan vid taxe-

iingen för förluståret, samt att de med metoden förenade olägenheterna av

utredningen tillmätts alltför stor vikt. Hindren för en någorlunda riktig

beräkning av exempelvis reparationsavdrag i samband med till- och om­

byggnad i jordbruk eller av överslagsberäkningar i rörelse torde sålunda

enligt länsstyrelsen icke sällan bli i det närmaste oöverstigliga, om de skall

göras lång tid efter det aktuella beskattningsårets utgång. Enligt länsstv-

63

relsen bör den risk för rättsförlust, som en skattskyldig otvivelaktigt kan

komma att löpa till följd av bristande kännedom om den rätt till förlust­

avdrag, han äger, också i möjlig mån elimineras genom att han vid negativ

taxering genom beskattningsnämnderna för förluståret får meddelande

enligt särskild underrättelseblankett vid ändring i beräkningen av förlust­

avdragets storlek.

Länsstyrelsen i Blekinge län framhåller bl. a. följande.

När man skall bedöma taxeringsmyndigheternas merarbete får inte bort­

ses från att även nu viss granskning måste verkställas av självdeklarationer,

vilka ej visar någon inkomst att taxera. En fullständig formell granskning

får som regel göras tillika med undersökning, om redovisat underskott

orsakats av ej uppgivna eller för lågt deklarerade inkomster eller av obe­

höriga eller för höga avdrag. Vidare måste särskilt uppmärksammas sådana

uppgifter, vilka ha samband med kommande taxeringar, såsom avskriv­

ningsplan samt redovisningen av investeringsfonder och skogskonto. Det

merarbete, som en taxeringsmässig fastställelse av underskottens storlek

skulle medföra, torde därför ej bli så stort, som utredningen synes ha an­

tagit. Här får vidare beaktas, att det är betydligt mindre arbetskrävande att

i vanlig ordning vid taxeringen bestämma storleken av ett underskott än att

göra detta kanske flera år i efterhand. Utredningen har även förutsatt, att

särskilda undersökningar måste göras, och man får befara att taxerings­

revisioner blir nödvändiga beträffande flertalet rörelseidkare, som yrkar

underskottsavdrag. Större betydelse än arbetsbördans storlek får dock till­

mätas den omständigheten, att en bedömning i efterhand av förlustårens

deklarationer med nödvändighet måste ge ett osäkert resultat. Vidare får

stor vikt läggas vid att bevisbördan kommer att fördelas enligt eljest vid

taxering gällande grunder, när förlust fastställes taxeringsåret, medan skatt­

skyldig måste åläggas särskild bevisskyldighet, på sätt angivits i 2 st. av

förordningens 5 §, om uppskattning sker i samband med senare taxeringar.

Även länsstyrelsen i Kopparbergs län ansluter sig till uppfattningen att

förlustens belopp bör bestämmas vid taxeringen för det år, då förlusten

uppkom.

Länsstyrelsen i Västerbottens län konstaterar, att såsom utredningen fram­

hållit båda alternativen har fördelar. Det torde enligt länsstyrelsens mening

inte vara möjligt att ge ett generellt svar på frågan om vilket av de två alter­

nativen som är att föredraga. För rörelseidkare torde det enligt länsstyrelsen

inte bjuda på större svårighet att vid taxering för kvittningsåret styrka för­

lustavdraget. Enligt länsstyrelsens mening synes därför vägande skäl före­

finnas att för rörelseidkare förlägga tidpunkten för förlustavdragets fast­

ställande till taxeringen för det år då förlustavdrag yrkas. Däremot finner

länsstyrelsen situationen vara en annan för vissa jordbrukare och för inne­

havare av annan fastighet och anför bl. a.

Man synes kunna räkna med alt, vad jordbrukare beträffar, ett under­

skott, som uppstått under ett visst förlustår, regelmässigt torde komma

att utnyttjas vid ett eller flera av de efterföljande åren. Vid sådant förhål­

lande måste det vara ur arbetssynpunkt mera rationellt att fastställa under­

skottet i samband med taxering för förluståret än att göra del först i sam­

band med taxering för kvittningsåret. Man torde i detta sammanhang icke

heller böra bortse från det förhållandet, att skattskyldiga med kontantmässig

Kangl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

64

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1060

redovisning, oaktat en viss anteckningsskyldighet åligger dem enligt 20 §

taxeringsförordningen, icke ha samma möjlighet som skattskyldiga med

ordnad bokföring att styrka uppgifterna i sin deklaration samt att det därför

för jordbrukare, som deklarera enligt kontantprincipen, vilket de flesta göra,

måste vara av vikt att prövningen av underskottet verkställes på ett så tidigt

stadium som möjligt. Länsstyrelsen anser sig på grund härav vilja föreslå,

att vad beträffar sist åsyftade jordbrukare prövning av underskottet verk­

ställes i samband med taxering för förluståret. De synpunkter, som läns­

styrelsen sålunda framfört beträffande jordbrukare med kontantmässig re­

dovisning, synes i allt väsentligt kunna åberopas i fråga om ägare av hyres­

fastigheter med enahanda redovisningssätt. Vad länsstyrelsen föreslagit rö­

rande nämnda jordbrukare synes därför även böra gälla berörda ägare av

annan fastighet.

Länsstyrelsen i Jönköpings län är inne på delvis samma tankegångar och

tänker härvid främst på underskott i förvärvskällan jordbruksfastighet och

annan fastighet, som uppkommer på grund av underhållsavdrag. Länssty­

relsen framhåller, att varje uppskov med fastställande av avdragsrätten här

är till men för likformig och rättvis taxering. Så länge underskott ej fått

förskjutas, har åtskilliga tvister härom bortfallit. Införes rätt till förlustut­

jämning, måste man enligt länsstyrelsen befara en betydande frekvens av av-

dragsfall av denna typ.

Alternativet att förlustbeloppet skall prövas redan vid taxeringen för för­

luståret förordas jämväl av några näringsorganisationer. Sålunda anför

Sveriges lantbmksförbund följande.

I många fall torde betydande svårigheter uppkomma för den skattskyldige

att prestera bevisning om förlustavdragets storlek flera år efteråt. Det räcker

måhända att peka på sådana underskott som uppstår i samband med genom­

gripande reparationer av byggnader — främst då i förvärvskällorna jord­

bruksfastighet och annan fastighet. Uppdelningen av dylika kostnader på

avdragsgilla reparationer samt ny-, till- och ombyggnad vållar redan nu ofta

taxeringsprocesser med bevissvårigheter för den skattskyldige, trots att sak­

kunnig syn kan göras av taxeringsmyndigheterna i nära anslutning till arbe­

tenas utförande. Skulle dessa utredningar verkställas först i samband med

förlustavdragets utnyttjande — ibland 5—6 år efter utförandet — torde möj­

ligheten att uppnå ett rättvisande resultat i processen starkt förminskas.

Även i andra fall skulle liknande svårigheter uppkomma, t. ex. vid bedöman­

det av värdet av förmåner av olika slag och storleken av levnadskostnader.

Den av utredningen anförda arbetsbesparingen hos taxeringsmyndigheterna

torde vara obetydlig, enär en principiell granskning och bedömning av en

förlustdeklaration ändå måste ske, t. ex. ifråga om av- och nedskrivning på

tillgångar, vilkas kvarstående restvärden har betydelse för kommande taxe­

ringar. Förbundet får därför föreslå, att förlustavdragets storlek skall be­

stämmas vid taxeringen för förluståret. Detta bör ske utan att yrkande här­

om framställts av den skattskyldige.

Liknande synpunkter anlägger Riksförbundet Landsbygdens folk i sitt

yttrande.

Samma principiella uppfattning om tidpunkten för förlustens bestämman­

de har Sveriges redareförening, som anför.

65

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1060

Föreningen anser i likhel med vad statssekreterare Frithiofsson anfört i

sitt särskilda yttrande, att storleken av avdraget bör fastställas redan vid

taxeringen det år, då förlusten föreligger. Fördelen därmed är, att den skatt­

skyldiges uppgifter vid sagda tidpunkt äro aktuella och lättare kunna kom­

pletteras och kontrolleras än vad fallet i allmänhet är med uppgifter, som

äro flera år gamla. Ett förfarande av nyss angiven natur är både rationellt

och praktiskt samt torde vålla minsta arbete för myndigheterna och de

skattskyldiga. Då dylikt avdrag kan få fördelas under en 7-årspenod_ bor

den skattskyldige liksom myndigheternas representanter äga rätt att över­

klaga beslut härom redan i fråga om taxeringen det år avdraget fastställts.

Av handelskamrarna har för samma alternativ i fråga om tiden för för­

lustens bestämmande, mer eller mindre deciderat, uttalat sig Östergötlands

och Södermanlands handelskammare, handelskammaren i Karlstad, handels­

kammaren för Örebro och Västmanlands län samt Norrbottens och Väster­

bottens läns handelskammare.

Även

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund

förordar, att man för

förlustens fastställande väljer taxeringen för det beskattningsår, då förlus­

ten uppkommit. Förbundet anför följande motivering härför.

Härigenom undviker man uppkommande svårigheter i avseende å bevis­

ning, kontroll m. m. Utredningen invänder, att den form av negativ taxering,

som skulle bli nödvändig, komme att innebära en väsentlig och i ett bety­

dande antal fall onödig merbelastning för taxeringsmyndigheterna. Merbe-

lastningen torde emellertid ej behöva bli så betungande. Skillnaden mellan

att beloppsmässigt fastställa underskottet och att konstatera, att behållen

inkomst ej föreligger, kan enligt förbundets mening inte vara så stor, som

utredningen gör gällande. Även i sistnämnda fall bör taxeringsnämnden

exempelvis taga ställning till storleken av ej utnyttjade värdeminskningsav-

drag. Såsom reservanten Frithiofson påpekar (s. 175), kan den föreslagna

metoden ej heller anses så arbetsbesparande, eftersom ett enda ars förlust

kan bli föremål för taxering vid upprepade tillfällen. Förbundet ifrågasätter

därför i likhet med nämnda reservant, om inte praktiska skal i overvagande

rrrad talar för att förlustavdrag fastställes — efter darom av den skattskyl­

dige gjord hemställan — i samband med taxeringen för det beskattningsår,

då förlusten uppkommit. Önskar man göra de nya bestämmelserna omedel­

bart tillämpliga å förluster, som hänför sig till de sex narmaste åren fore

den ifrågasatta lagstiftningens ikraftträdande, torde detta kunna åstadkom­

mas genom speciella övergångsbestämmelser. Eventuellt finge den av utred­

ningen föreslagna metoden tillämpas under övergångsåren.

I diskussionen om de båda alternativen för förlustens fastställande, d. v. s.

antingen vid taxeringen för förluståret eller vid taxeringen för det år då

förlusten skall avräknas mot överskott, kan kammarrätten sägas ha intagit

eu mellan ståndpunkt. Denna ståndpunkt innebar, alt en fastställelse av

förlustens belopp i första band bör äga rum vid taxeringen för förluståret.

Fn förnyad prövning skall emellertid, om så påkallas, kunna äga rum vid

den taxering, då förlusten skall avdragas. Beslut som därvid meddelas skall

kunna överklagas på samma siilt som andra beslut vid samma taxeiing.

Kammarrätten konstaterar till alt börja med, att kammarrätten inte finner,

all de invändningar som utredningen riktat mot ett förfarande, enligt vdket

förlusten skall fastställas vid taxeringen för förluståret, är av sådan bety-

", It i häng till riksdagens protokoll 1960. 1 samt. AV

SO

66

debe att alternativet på dessa grunder bör avvisas. Kammarrätten anför

dai efter angaende detta alternativ.

med

ligga i Öppen dag och torde ej behöva närmare

ett tidigt

enHbeakt^SiVard fÖrde1, hIand andra> må framhållas, att

ett tidiöt fastställande av förlust skulle underlätta kontrollen till förhind-

rande av dubbelavdrag beträffande värdeminskning av inventarier, detta sär-

avdraTeEnVeSnHntei& möjligke.ten att förskjuta planenliga värdeminsknings-

attvMpHfnrf 81 5am™.arrattens mening slutligen avgörande synpunkt är,

att \id ett förfarande enligt det andra alternativet så stora krav skulle ställas

Fm dr ni Skta (tSky dlge ,med avseende å utredning och bevisning, att rätten

, f^riusfutjaninmg kunde bliva beroende uteslutande av att den skatt-

Svelvif Ä "?PIfy-J? dCSSa kraV‘ 1 detta hänseende skulle situationen

ställdes. 1

8 Sevart mera gynnsam, om förlusten omedelbart fast-

Kämmarratten anför därefter, att, ehuru enligt nu anförda synpunkter

en Jämförelse mellan de två alternativen utfaller till förmån för det av re­

servanten förordade, därav dock ej följer, att enbart detta alternativ bör läg­

gas till grund för förfarandet.

och‘som heTti6?138 It" fdrdd S°m äF förenad med det andra alternativet

lnftpnii

dan’ att Provningen av rätten till förlustavdrag och av för-

skalI skFPfPf mfår SnSOm en le<! 1 taxering för år, då avdrag för förlusten

liff_ ^h?.; fktt forfarande, i vilket fordelarna med båda alternativen i väsent-

liga delar ti varatagas framstar som den bästa lösningen. För att fördelarna

med fastställandet av förlust på ett tidigt stadium skola uppnås, är det icke

att ,llal7ld ett deflnitivt beslut meddelas rörande förlustens

rk’fta" ar io.T, defta syfte. ett preliminärt beslut härom tillräckligt. Ej

heller erfordras, att det preliminära beslutet skall på detta stadium få"över-

kiaftas‘ inledning att fora talan mot nämnda beslut föreligger ej, om den

i Ä J‘ge na8iUr påkalla förnyad prövning av frågan om förlustbeloppet

;n

, r ,fCn fnare taX<;Tg’ vid vilken förlustavdrag skall utnyttjas,

sfällt ffirinlJhiafora ^svär mot den taxering, vid vilken ett preliminärt fast-

stallt förlustbelopp fått avdragas, tillkommer laxeringsintendent och, såvitt

angår taxering till kommunal inkomstskatt vederbörande kommun

iråga^aifa förfarandet skulle innebära, att, liksom en taxering

taststal es da behållen inkomst uppkommit, ett förlustbelopp fastställes då

it°cr| ber/ rmfn ™sar, underskott och att beslutet om förlustbeloppets

tvfmitin1106 iandfr h .ef‘errättelse’ för så vitt icke av den skattskyldige

tramstalles yrkande om ändring dari i samband med taxeringen för avdrags-

året. Om således något andringsyrkande icke göres från den skattskyldiges

sida, ar beslutet for dennes vidkommande att betrakta såsom definitivt. Om

den skattskyldige vid namnda taxering påkallar förnyad prövning av förlust­

beloppet, vilket av taxeringsnämnd vid taxering för avdragsåret väl skall

kunna hojas men ej nedsättas, får ett i anledning därav meddelat beslut

överklagas å omse sidor sasom andra beslut vid samma taxering.

Samma lösning av problemet om förlustens fastställande som kammar­

ratten föreslagit förordar också Kooperativa förbundet, som föreslår, att

taxeringsnämnden redan då deklaration för förluståret avlämnas skall ingå

på en realprövning av förlustens storlek. Förbundet anför.

• P°r att U'ldv'ka tvlster i högre instanser om prövning av underskottstaxe-

ringar kunde stadgas, att besvär över avvikelse beträffande underskotts be­

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1060

Kungl. Maj:is proposition nr 30 år 1960

G7

räknande finge anföras först då en kvittning bleve aktuell. Det torde få an­

tagas, att det alldeles övervägande antalet underskott kommer att effektivt

kunna utnyttjas i framtiden. Det nu föreslagna tillvägagångssättet kan därför

icke antagas leda till onödigt merarbete för taxeringsmyndighet annat än

i undantagsfall. För den skattskyldige bör en dylik lösning vara till avsevärd

fördel. Vid vinstdispositionen under kvittningsåret äger han kännedom om

hur underskottsdeklarationen bedömts av taxeringsnämnden och även om

frågan ej är slutligt avgjord, kan han dock på tidigast möjliga stadium få

veta, vilken ytterligare utredning, som kan komma att krävas av honom.

Följes förbundets förslag, bör övergångsbestämmelser införas gällande un­

derskott hänförliga till perioden före lagstiftningens ikraftträdande. Beträf­

fande dylikt underskott finge utredningens förslag följas dvs. deklarerat un­

derskott skulle kunna omprövas vid kvittningstillfället. Underskott uppkom­

met därefter skulle däremot godtagas enligt deklaration, såvida ej taxerings­

nämnd meddelat avvikelse eller taxeringsintendent reservationsvis anfört

besvär häröver. I sistnämnda fall bör det för att det åsyftade målet skall nås,

åligga taxeringsintendenten att, redan då besvären anföres, precisera sin

talan.

Även länsstyrelsen i Gävleborgs län, som med tvekan anslutit sig till det

av utredningen framlagda förslaget i förevarande hänseende, ifrågasätter

en kompromisslösning av nu angivet slag.

I likhet med utredningen har även remissinstanserna i samband med ställ­

ningstagandet till frågan om tidpunkten för förlustens fastställande yttrat

sig om vissa därmed nära sammanhängande spörsmål. Sålunda har frågan

om bevisskyldigheten beträffande förlustavdraget, därest förlusten faststäl­

les först i samband med utnyttjandet, berörts i några yttranden.

Länsstyrelsen i Värmlands län, som ansluter sig till utredningens förslag

i fråga om tidpunkten för förlustens fastställande, delar inte utredningens

uppfattning, att konsekvensen av ett fastställande av förlusten vid utnytt­

jandet måste bli att bevisbördan måste åvila den skattskyldige. Länsstyrelsen

ställer sig frågande till den bestämmelse härom som intagits i den föreslagna

förordningens 5 § och anför.

Bestämmelsen synes innebära ett specialstadgande om bevisbördan, vilket

avviker från vad eljest gäller enligt svensk beskattningsrätt. Detta torde

ej kunna anses motiverat. Tvärtom synes för yrkande om förlustavdrag böra

gälla vanligt accepterade bevisbörderegler. Yrkandet hänför sig till en —

låt vara något eller några år tidigare •— på heder och samvete avgiven själv­

deklaration. Denna bör som alla andra deklarationer äga vitsord, såframt

omständigheter ej föreligga, på grund varav dess riktighet kan sättas i tvi-

velsmål. Då, men först då, bör bevisskyldigheten ankomma på den skatt­

skyldige.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län, som också instämmer i de synpunk­

ter som anlagts av utredningen beträffande tidpunkten för förlustens fast­

ställande, framhåller däremot, att den bevisskyldighet som utredningen

förutsätter skola åvila den skattskyldige inte kommer att vara oskäligt be­

tungande. Länsstyrelsen anför härutinnan följande.

För närvarande bil även undcrskotlsdeklaralioner föremål för viss utred­

ning i taxeringsnämnderna. Man har sålunda alt undersöka, huruvida de­

klarationen är riktig åtminstone så långt, att någon beskattningsbar inkomst

icke uppkommer. I regel är det härvid fråga om att pröva avdragen. I den

mån dessa befunnits riktiga sker mestadels någon form av notering i de­

klarationen. Bevisskyldigheten, som lagts på den skattskyldige, kan därför

antagas icke bli oskäligt betungande. För framtiden bör det vara möjligt

att under hand åvägabringa sådana anteckningar i förlustdeklarationer, att

utredningen i förlustutjämningsmålen icke behöver bli alltför tidsödande.

Ytterligare kan anföras, att förlustutjämning torde komma att utnyttjas av

de skattskyldiga så snart intäkterna därtill förslå och sannolikt i flertalet

fall första eller andra året efter förluståret. Ju tidigare förlustutjämnings-

avdrag yrkas, desto lättare torde bevisskyldigheten kunna uppfyllas och er­

forderlig kontroll ske.

Länsstyrelsen i Jämtlands län framhåller vikten av att särskilt starka

krav måste ställas på utredningen från den skattskyldiges sida när han

vill göra förlustavdraget gällande. Länsstyrelsen anför, att det erfarenhets­

mässigt kunnat konstateras att mindre rörelseidkares och jordbrukares un­

derlag för deklarationerna i många fall är synnerligen bristfälligt, och att

det därför ofta torde komma att möta stora svårigheter att fastställa för­

lustens taxeringsmässiga storlek för dylika skattskyldiga. I de fall då bygg­

nationer av något slag verkställts, tillkommer även att kanske långt i efter­

hand pröva huru byggnadskostnader skall fördelas å ny-, till- eller ombygg­

nad och å reparationer, vilken prövning kan bli mycket vansklig att verk­

ställa. Länsstyrelsen vill starkt understryka att bevisbördan, såsom utred­

ningen framhållit, måste åvila den skattskyldige.

Länsstyrelsen i Kronobergs län konstaterar, att den av utredningen för­

ordade lösningen förutsätter, att den skattskyldige kan åstadkomma en till­

fredsställande utredning, som styrker hans yrkande om förlustavdrag och

att bevisskyldigheten alltså måste åvila den skattskyldige, men erinrar i

detta sammanhang om att det för inkomsttaxeringens del också finns stad­

gande om skönstaxering vid bristande räkenskaper m. in. Länsstyrelsen

ställer frågan, hur motsvarigheten härtill bör tänkas i fråga om förlust­

avdrag.

Förlusten skall finnas angiven i förlustårets deklaration, som avgiven

på heder och samvete bör presumeras vara riktig. Men vid misstanke om

fel och om därav föranledd taxeringsrevision utvisar, att bokföring m. m.

ej är riktig eller att stöd för avdraget ej helt finnes, kan då också sköns-

mässig bedömning av förlustavdraget äga rum? Ordalagen i författnings­

texten synes närmast giva vid banden, att förlustavdraget bör helt under­

kännas. Även om förlust icke kan styrkas borde för det fall att beskattnings-

™^n.<?i8^ieten är övertygad om att viss förlust ändock förelegat, möjlighet

förefinnas till bedömning efter skön.

Ett annat spörsmål som berörts i yttrandena är frågan om den skattskyl­

dige skall ha rätt att efter eget gottfinnande fördela förlustbelopp på olika

år inom kvittningsperioden. Utredningen medger, såsom framgår av den

tidigare lämnade redogörelsen, i sitt förslag en dylik valrätt. En annan

fråga är i vad mån förlusten skall prövas varje gång förlustavdrag yrkas

eller om prövning av förlustbeloppet skall ske i ett sammanhang första

68

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

09

gången förlustavdrag yrkas. I detta senare hänseende har utredningen, så­

som också tidigare nämnts, tänkt sig en prövning i etapper.

I fråga om den fria valrätten anser riksskattenämnden att en sådan ord­

ning visserligen komplicerar tillämpningen men att den av billighetsskäl

torde böra godtagas. Självfallet måste, tillägger nämnden, till beloppet pre­

ciseras det avdrag för tidigare års förlust, som han visst år vill åtnjuta.

överståthållarämbetet har i och för sig icke något att erinra emot, att

den skattskyldige medgives rätt att fördela förlustavdraget på olika år, men

vill för sin del uttala starka betänkligheter emot den föreslagna ordningen,

enligt vilken förlusten såsoin sådan skall fastställas i olika etapper. Äm­

betet anför vidare.

I de säkerligen ofta förekommande fall, där den skattskyldige behöver

förete räkenskaper, anteckningar eller annat material för att därmed styrka

behörigheten i det yrkade förlustavdraget, skulle det av utredningen för­

ordade förfaringssättet medföra avsevärda olägenheter för såväl den skatt­

skyldige som för taxeringsmyndigheterna. Vari olägenheterna bestå, därest

i dylika fall ett definitivt fastställande av förlusten icke kan ske med en

gång, ligger i öppen dag. Det skulle mången gång bli nödvändigt för den

skattskyldige att år efter år, då han vill utnyttja sin rätt till avdrag för

en under ett visst år uppkommen förlust, förete sina räkenskaper och annat

utredningsmaterial för förluståret. Vidare bör det framhållas, att det av ut­

redningen föreslagna förfarandet åstadkommer en icke önskvärd uppdel­

ning av ett speciellt moment i taxeringsarbetet. Med hänsyn härtill finner

överståthållarämbetet för sin del, att det vore enklast om den vid taxeringen

avdragsgilla förlusten för ett visst år kunde fastställas i sin helhet det år,

då förlustavdraget första gången yrkas tillgodofört.

För fastställelse på en gång av förlustens hela belopp vid taxeringen för

det första kvittningsåret, uttalar sig även länsstyrelserna i Södermanlands,

Gotlands, Malmöhus, Västmanlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbot­

tens län.

På utredningens linje går däremot länsstyrelsen i Älvsborgs län, detta

med hänsyn till att man eljest inte kan undvika uppkomsten av processer,

som avser negativ taxering.

Mot fri valrätt för den skattskyldige i fråga om förlustbeloppets fördel­

ning inom kvittningsperioden uttalar sig länsstyrelsen i Göteborgs och Bo­

hus län och anför.

Det ingiver alltid betänkligheter att skänka en skattskyldig rätt att själv

välja hur han vill placera olika avdrag i tiden. Antag att den skattskyldige

haft förlust för år 1 och och vinst för år 6, medan några av mellanliggande

år visa överskott men icke till sådant belopp, att taxeringar kunnat anteck­

nas i taxeringslängden. Från taxering av garantibelopp enligt kommunal­

skattelagen bortses här. I ett sådant läge bör taxeringsmyndigheten vara

oförhindrad att pröva om och i vad mån de mellanliggande taxeringarna

kunnat konsumera det första årets förlust. Möjligen bör detsamma gälla

om taxerad inkomst visserligen redovisats men någon beskattningsbar in­

komst icke blivit påförd enligt förordningen om statlig inkomstskatt. Be-

finnes det vid eu sådan prövning att underskottet skulle kunnat utnyttjas

under mellantiden, hör underskottsavdrag^ icke godkännas vid det sista

årets taxering. Skulle eftertaxering för något mellanliggande år kunna ifråga-

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1900

70

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

„ Har den skattskyldige underlåtit att utnyttja förlustavdraget under ett

.. ^an ^a^ möjlighet härtill, bör han icke kunna åberopa denna om­

ständighet som stöd för att föra avdraget vidare. Har ett fel förelupit -Te­

tt01?1 underlåtenhet att yrka avdrag för visst år, bör felet rättas för samma

år i den mån så är möjligt enligt vanliga besvärsregler.

Länsstyrelsen föreslår i enlighet härmed att ett förlustavdrag skall ut­

nyttjas i bestämd ordning. Regeln bör vara, att förlustavdrag skall utnyttjas

sa snart som möjligt och i den mån vinst uppkommer. Härefter eventuellt

återstående förlust bör givetvis få förskjutas till senare år inom kvittnings-

penoden.

°

komma, synes det naturligt att taxeringsmyndigheten skall vid eftertaxe-

nngen avräkna föreliggande förlustavdrag.

Länsstyrelsen i Jämtlands län vill inte heller godtaga en oinskränkt val­

ratt för den skattskyldige i det hänseende varom nu är fråga. Länsstyrelsen

i Blekinge lön befarar, att en dylik valrätt under vissa förhållanden kan på

ett betänkligt sätt komma att inverka på skatteunderlagets storlek.

En fråga som har nära samband med de nu berörda spörsmålen om valrät­

ten beträffande förlustavdragets fördelning och om prövningen av förlustav­

dragets belopp upptas av riksskattenämnden.

Yrkas ett år avdrag för förluster, vilka hänföra sig till flera år och be-

1 mnes, att avdrag för den förlust, som hänför sig till det tidigaste året, ej

• j-x . g°dkannas, uppkommer fråga, huruvida den skattskyldige sub-

smiart skall anses hava yrkat att erhålla motsvarande större avdrag för för-

lust för senare år. Utan uttrycklig förklaring från den skattskyldige, att

detta ar hans mening, torde icke kunna antagas att så är fallet. Har den

skattskyldige icke uttalat sig i saken i sin deklaration, bör sålunda ett för­

tydligande yttrande inhämtas från honom. Därvid bör det stå den skattskvl-

dige fritt afl i forsta hand yrka fullt avdrag för förlusten från tidigare år

?c . 1 an«ra hand alternativt att, i den män avdrag vägras därför, avdrag

i stället måtte medgivas för förlust, som hänför sig till senare år. Formule-

rar den skattskyldige sitt yrkande på sätt nu sagts och bringas taxeringen

ned till noll genom bifall till det alternativa yrkandet, skall han underrättas

lla™™- P?.1? situationen kan då uppkomma, ätt den skattskyldige vill ha sin

rätt till fullt avdrag for förlusten från det tidigare året prövad i högre instans.

Det kan ifrågasättas, om besvärsrätt enligt gällande regler och praxis före-

ligger för en sådan situation. Regeringsrätten har visserligen i några enstaka

1 py^at ™ga, som icke avsett ändring av taxering (se t. ex. RÄ 1957 not

bi 1515), men det ter sig ovisst huruvida besvärsrätt skulle medgivas i nu

beskrivna situation. Möjlighet bör emellertid finnas för den skattskvldige

att 1 ,®u dyhkf fall vinna omprövning i högre instans. Riksskattenämnden

toreslar därför, att under ärendets fortsatta beredning denna fråga klar-

Ett annat spörsmål som i några av remissyttrandena diskuterats i an­

slutning till problemet om tidpunkten för förlustens fastställande är frågan

om vilken taxeringsinstans som i första hand skall pröva förlustbelop­

pets storlek. Med utredningens uppläggning av förslaget — därvid det bl. a.

förutsatts att den skattskyldige i regel tillgodoför sig förlustavdrag i dekla­

rationen för det år då vinst uppkommit, mot vilken förlusten skall avräk­

nas har den tämligen givna konsekvensen varit att det skulle ankomma

på taxeringsnämnden att verkställa denna prövning. Detta har också varit

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

71

utredningens mening. Till utredningens förslag härutinnan ansluter sig riks­

skattenämnden, som anför.

Yrkande om förlustavdrag skall enligt utredningens förslag i princip

framställas i deklarationen det år, då avdraget önskas utnyttjat, och sålunda

prövas i första hand av taxeringsnämnden. Den ordningen vore också tänk­

bar, att yrkandet skulle framställas i särskild ordning hos prövningsnämn-

den såsom är fallet med ansökningar enligt förordningen om beräkning av

statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Till förmån för sistnämnda

ordning talar bl. a. att fråga ofta kommer att bliva om svårutredda saker och

komplicerade spörsmål samt om tillämpning av äldre lagstiftning. Frågor

om förlustavdrag torde visserligen företrädesvis komma att uppträda inom

sådana nämnder, som äro utrustade med kvalificerad personal. Icke förty

torde emellertid, särskilt i bolagstaxeringsnämnderna, befattningen med

förlustavdragen kunna komma att medföra en icke oväsentlig arbetsökning.

Enligt riksskattenämndens mening innebär det emellertid ur taxeringstek-

nisk synpunkt så stora fördelar att förlustavdraget gives karaktär av ett

deklarationsavdrag att angivna nackdelar uppvägas. Riksskattenämnden

tillstyrker därför den föreslagna ordningen. Vad ovan anförts om de svårig­

heter, som kunna uppkomma vid prövningen av förlustavdrag, talar emel­

lertid för att i vart fall en särskild efterkontroll av avdragen från taxerings-

intendentens sida kan vara påkallad. Riksskattenämnden föreslår därför

att i 32 § taxeringskungörelsen föreskrives skyldighet för taxeringsnämn­

den att till taxeringsintendenten anmäla de fall då förlustavdrag prövats.

Till samma resultat i instansfrågan kommer länsstyrelsen i Malmöhus

län, som uttalar att bestämmelserna om förlustutjämning får anses förhål­

landevis enkla i tillämpningen.

Några remissinstanser förordar emellertid alternativet att låta förlustav­

dragen underställas prövningsnämnden såsom första instans. Sålunda anför

länsstyrelsen i Hallands län.

Utredningsmannen utgår ifrån att taxeringsnämnderna i första hand

skola tillämpa reglerna om förlustutjämning. Endast i undantagsfall skulle

prövningsnämnden bli första instans. Länsstyrelsen anser det mycket tvek­

samt, om taxeringsnämnderna verkligen äro kompetenta att avgöra dessa

ofta mycket komplicerade frågor. Visserligen kan det förutsättas att de

särskilda taxeringsnämnderna med fast anställd personal eller med per­

sonal övervägande från länsstyrelserna kunna gå i land med uppgiften

men detta gäller icke de lokala nämnderna, vilka i relativt slor omfattning

skulle få att handlägga dylika ärenden. Mot att taxeringsnämnderna skola

handlägga dessa frågor talar även det förhållandet, att taxeringsnämnderna

icke ha tillgång till mer än två års deklarationer, vilket nödvändigtvis mås-

le medföra ett omfattande rekvisitionsförfarande från länsstyrelsen och

mellankommunala prövningsnämnden till förfång för taxeringsarbetets ra­

tionella bedrivande. Slutligen kan det förutsättas, att deklarationer med

redovisade underskott ofta äro av så bristfällig beskaffenhet, att de inte

kunna läggas till grund för taxering. Man kan förutsätta att taxeringsrevi­

sioner ej sällan måste tillgripas för att ernå ett riktigt resultat. Detta kan

som regel inte medhinnas under taxeringsarbetet i första instans utan måste

anstå till prövningsnämndsstadiet.

Även länsstyrelsen i Älusborys län ifrågasätter, med utgångspunkt från

den komplicering av beskattningsreglerna, som de föreslagna bcstämmel-

72

serna enligt länsstyrelsens mening innebär, om det inte i stället bör an­

komma på prövningsnämnd att taga ställning till yrkanden om förlustav­

drag. Länsstyrelsen vill härutinnan särskilt åberopa de svårigheter som mås­

te förutsättas uppkomma för taxeringsnämnderna vid tillämpningen av ex­

empelvis reglerna om förlustavdragets utnyttjande i olika kommuner, om

förlustavdrag och realisationsvinstberäkning samt om förlustavdragets ut­

nyttjande av annan än den som haft förlusten.

Uppfattningen att frågor om förlustavdrag i första hand skall bedömas

av prövningsnämnd delas också av länsstyrelserna i Kalmar och Koppar­

bergs län.

Departementschefen

Ställningstagandet till frågan om tidpunkten för förlustens fastställande

blir i viss mån grundläggande för utformningen av lagstiftningen om för­

lustutjämning. Bestämmelserna måste utformas efter delvis helt olika prin­

ciper beroende på vilket alternativ man väljer.

Inom utredningen har diskuterats två alternativ att lösa denna fråga. Det

ena går ut på att förlusten fastställes det år då den utnyttjas; det andra in­

nebär att förlusten fastställes redan vid taxeringen för förluståret. Utred­

ningen har förordat det förstnämnda alternativet, medan en expert inom

utredningen i särskilt yttrande gjort sig till talesman för det sistnämnda.

Båda de nämnda alternativen har uppenbara för- och nackdelar. Det är

mot denna bakgrund man har att se de förslag till kompromisser mellan

de av utredningen diskuterade alternativen som framförts i en del yttran­

den.

Intet av dessa förslag synes emellertid kunna godtagas. Ett av dem, som

framförts av några länsstyrelser, innebär, att man skulle använda det ena

inom utredningen diskuterade alternativet för rörelseidkare och det andra

för jordbrukare och innehavare av annan fastighet. Beträffande detta för-

slag kan framhållas, att det skulle medföra att man för skilda kategorier

skattskyldiga skulle tillämpa olika processuella regler. Förslaget skulle f. ö.

vara mindre väl lämpat för de icke ovanliga fall då en skattskyldig har olika

förvärvskällor. Förlusten måste givetvis beräknas på grundval av resultatet

i samtliga förvärvskällor, och den väsentliga svårigheten torde ofta nog

komma att bestå i att beräkna det överskott i annan förvärvskälla som skall

avräknas från ett underskott.

Vad åter angår det av kammarrätten diskuterade alternativet att förlus­

ten preliminärt fastställes vid taxeringen för förluståret och definitivt be­

stämmes när förlusten utnyttjas skulle detta utan tvivel vara förenat med

vissa fördelar. Det synes emellertid också vara behäftat med olägenheter

som vidlåder båda de inom utredningen diskuterade lösningarna. Taxerings­

nämnderna skulle inte undgå arbetet med att fastställa förluster som sedan

i stor utsträckning inte utnyttjas. Ändå skulle en ny prövning i ett flertal

fall bli nödvändig det år förlustavdrag yrkas. Från processuell synpunkt

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

73

förefaller det vidare betänkligt att införa en ordning innebärande att den

taxeringsnämnd som skall slutligt pröva ett förlustavdrag inte utan yrkan­

de av den skattskyldige skall kunna ändra den preliminärt fastställda för­

lusten; detta skulle åter få ske, om taxeringen dragés inför högre instans.

Den högre instansen skulle därvid kunna ändra taxeringsnämndens beslut

på grunder som denna varit lagligen förhindrad att tillämpa. Det kan vida­

re befaras, att de fiskaliska intressena skulle kunna bli otillbörligen åsido­

satta med en sådan ordning.

Jag finner därför att valet måste stå mellan de båda inom utredningen

diskuterade möjligheterna.

Alternativet att fastställa förlusten redan vid taxeringen under förlust­

året är i ett väsentligt hänseende överlägset det av utredningen förordade.

Prövningen skulle äga rum vid en tidpunkt, då uppgifterna för förlustens

beräknande är aktuella. Betydelsen härav framträder i synnerhet om för­

lustavdraget yrkas flera år efteråt. Emellertid torde det, som några länssty­

relser påpekat, vara sannolikt att uppkomna förluster i flertalet fall kom­

mer att utnyttjas redan under det första eller något av de första följande

åren. Med tanke härpå torde skillnaden i förevarande hänseende mellan de

båda alternativen inte vara så stor som i förstone kan synas. I någon mån

kan f. ö. intresset av att erhålla ett tillförlitligt material för bedömning av

förlusten tala till förmån för ett uppskov med fastställandet. Detta kan, så­

som riksskattenämnden framhållit, bli fallet om det är tveksamt om den

verksamhet, vari förlusten uppkommit, är yrkesmässig.

Utredningen har såsom ett viktigt skäl för att förlägga förlustens faststäl­

lande till det år då avdrag yrkas åberopat, att taxeringsmyndigheterna el­

jest skulle få ägna arbete åt att pröva och beräkna förluster som sedermera

skulle komma att sakna betydelse från taxeringssynpunkt. Av utredningens

siffermaterial framgår, att så stor del av de bolag som ett år redovisat för­

luster som inemot hälften inte skulle kunna utnyttja dessa för förlustav­

drag. Även enligt min mening är detta argument betydelsefullt. Man bör inte

utan tvingande skäl godtaga en anordning, som innebär att taxeringsmyn­

digheterna, med åsidosättande av andra uppgifter, skulle ägna tid och kraft

på ett kontrollarbete om vilket man vet att det till stor del blir meningslöst.

Det bör vidare beaktas, att arbetet skulle komma att utföras i medvetande

om denna dess karaktär. Denna omständighet ger mig anledning betvivla,

att förlustens fastställande på ett tidigt stadium skulle kunna ge ett mate­

riellt riktigare resultat än en prövning i samband med att avdrag yrkas.

Man kan, såsom utredningen och flera remissinstanser påpekat, inte vänta

eller ens begära att taxeringskontrollen i dessa fall skulle insättas med sam­

ma intensitet som på omedelbart aktuella uppgifter. Att de ännu jämförel­

sevis fåtaliga arbetskrafter som står till förfogande för taxeringsrevision

skulle användas till att kontrollera förlustfallen kan under sådana förhål­

landen inte förväntas. Situationen skulle kunna utnyttjas av mindre nog­

räknade skattskyldiga. Men det påtalade förhållandet skulle också kunna

Knngl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

74

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

bli till nackdel för andra skattskyldiga. Den som är inne i en förlustperiod

kan, såsom utredningen framhållit, sakna intresse för att lägga ned arbete

och kanske kostnader på en process om rätt till eller storleken av ett för­

lustavdrag, om vilket han inte vet huruvida det någonsin kan utnyttjas.

Ett starkt skäl för att använda det av utredningen förordade alternativet

är, att man eljest inte skulle kunna göra lagstiftningen tillämplig på förlus­

ter som uppkommit mer än ett år före lagstiftningens ikraftträdande. Det

skulle nämligen vara förenat med allvarliga olägenheter att ens under en

övergångstid tillämpa de båda alternativen parallellt med varandra.

Slutligen bör det framhållas, att det av utredningen förordade alternati­

vet inte innebär något ingrepp i den ordning som gäller för taxeringspro-

cessen. Alternativet att fastställa förlusten redan i samband med taxeringen

för förluståret skulle däremot innebära ett betydande sådant ingrepp. I

motsats till vad nu är fallet skulle negativa taxeringar behöva åsättas med

åtföljande ändringar i det komplicerade systemet för längdföring m. m.;

man skulle införa ett slags fastställelsetalan i den vanliga taxeringsproces-

sen, något som hittills inte varit aktuellt. En avsevärd komplicering av taxe­

ringsförfarandet skulle föranledas härav.

Av nu anförda skäl vill jag i likhet med flertalet av de hörda myndighe­

terna och organisationerna tillstyrka utredningens förslag att förlusten skall

fastställas det år då den utnyttjas.

Om bestämmelserna utformas i enlighet med utredningens förslag följer

därav, att förlusten fastställes endast till den del den utnyttjas. Några re­

missinstanser har förordat, att förlustens hela belopp skulle fastställas vid

taxeringen för det första kvittningsåret. Fördelarna med en sådan ordning

skulle emellertid, såvitt jag kunnat finna, bli ganska obetydliga. Det bör

nämligen beaktas att den skattskyldige i flertalet fall torde komma att sna­

rast möjligt söka utnyttja ett förlustavdrag. Några nämnvärda olägenheter

av utredningens förslag att förlusten fastställes endast till den del den ut­

nyttjas liksom att den skattskyldige, om han så önskar, äger efter eget skön

fördela förlustbeloppet inom kvittningsperioden torde därför inte behöva

befaras. Å andra sidan kan enligt min mening tungt vägande invändningar

göras mot det av remissinstanserna framförda förslaget. Det skulle innebära

att man enbart för sadana mycket speciella fall skulle i taxeringsförfarandet

införa ett slags fastställelsetalan. Härav skulle föranledas avsevärda kom­

plikationer både i lagstiftningen och i taxeringsförfarandet, längdföringen

m. m. Av nu anförda skäl anser jag mig böra tillstyrka utredningens förslag

även i denna del.

Jag delar vidare utredningens uppfattning att bevisbördan i fråga om för­

lustens storlek bör åvila den skattskyldige. Såsom länsstyrelsen i Väster-

norrlands län framhåller har man knappast anledning antaga att bevisskyl­

digheten kommer att vara oskäligt betungande för den skattskyldige. Har

den skattskyldige fullgjort sin skyldighet enligt 20 § taxeringsförordningen

att föra och bevara räkenskaper eller de enklare anteckningar, som ifrå-

gakommer exempelvis för lantbrukare, bör det inte möta några svårigheter

75

att visa en under tidigare år uppkommen förlust. Med anledning av vad läns­

styrelsen i Kronobergs län anfört beträffande möjligheten av skönsmässig

bedömning av förlustens storlek vill jag framhålla att, om taxeringsmyndig­

heterna är övertygade om att förlusten i vart fall uppgår till ett visst belopp,

avdrag givetvis skall medgivas med detta belopp.

Riksskattenämnden tar i sitt yttrande upp frågan om en skattskyldig har

möjlighet vinna omprövning i högre instans beträffande storleken av för­

lust i visst fall, nämligen då den skattskyldige i första hand yrkar avdrag

för förlust hänförlig till ett visst år och alternativt — om yrkat avdrag ej

kan tillfullo godkännas — för så stor del av förlust hänförlig till ett senare

år att någon taxering ej uppkommer. Jag delar riksskattenämndens upp­

fattning att den skattskyldige i och för sig har ett berättigat krav att få i

högre instans sitt förstahandsyrkande prövat och är med nämnden tvek­

sam, om detta kan ske i avseende å den taxering, som nämnden med sitt

uttalande åsyftar. Skulle så tilläventyrs visa sig ej vara fallet, lärer å andra

sidan intet hindra den skattskyldige att ett följande vinstår yrka det senare

förlustavdraget, därvid skattedomstolarna ofrånkomligen lärer ha att pröva,

om vid det tidigare tillfället detta senare förlustavdrag behövt konsumeras.

Jag erinrar om att enligt vedertagna principer domskäl ej vinner laga kraft.

Utredningen har förutsatt att det skall ankomma på taxeringsnämnderna

att verkställa prövning av förlustavdragen. Några remissinstanser har ut­

talat sig för att denna prövning borde ankomma på prövningsnämnderna.

Emellertid torde, som bl. a. riksskattenämnden framhållit, ur taxeringstek-

nisk synpunkt så stora fördelar vara att vinna på att ge förlustavdraget ka­

raktär av deklarationsavdrag att man får ta de nackdelar, som eventuellt

kan vara förknippade med att prövningen verkställes av taxeringsnämnderna.

Det är dock angeläget att taxeringsintendenten framför allt under de första

åren ägnar särskild uppmärksamhet åt taxeringsnämndernas arbete med

fastställande av förlustavdrag.

Den föreslagna lagstiftningen om förlustutjämning kommer att kräva

vissa kontrollåtgärder i syfte att möta risk för dubbelavdrag m. m. Det tor­

de få ankomma på riksskattenämnden att i samråd med taxeringsintenden-

terna undersöka hur denna kontroll lämpligen bör anordnas.

Kungi. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Kvittningsperiodens längd

Utredningen

Längden av den tidsperiod, varunder den föreslagna förlustutjämningen

får ske, har av utredningen bestämts så att förlust, som visats föreligga

vid taxeringen för ett beskattningsår och som inte kunnat avräknas vid

samma taxering, får föras fram till kvittning mot överskott som föreligger

vid taxering för en följande sexårsperiod eller, närmare bestämt, senast det

beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då

taxering för förluståret ägt rum.

76

Beträffande kvittningsperiodens längd anför utredningen följande.

Om man vill uppnå en fullständig förlustutjämning, bör förlusterna prin­

cipiellt få föras fram till kvittning under obegränsad tid. Emellertid talar

praktiska skäl mot en obegränsad eller mycket lång kvittningsperiod. Ju

längre tid som förflyter mellan förlustens uppkomst och den senare kvitt-

ningen, desto större blir svårigheterna för den skattskyldige att utreda och

styrka den förlust, som skall kvittas, samt för myndigheterna att kontrolle­

ra riktigheten av de uppgifter, som den skattskyldige lämnat.

Med ledning av det anförda konstaterar utredningen, att kvittningsperio-

den måste begränsas, samt anför vidare bl. a. följande.

När det gäller att bedöma periodens längd kan en jämförelse med de ut­

ländska systemen bjuda vägledning. Det torde därvid utan vidare kunna

konstateras, att i de länder där kvittningsperioden är mycket kort, d. v. s.

i de fall då den omfattar endast två eller tre år, den förlustutjämning som

kan åstadkommas ofta måste bli ofullständig och ineffektiv. Betydligt gynn­

sammare erfarenheter utvisar de länder, i vilka kvittningsperioden omfattar

fem eller sex år. Sådana perioder är ganska vanliga och mycket talar för

att även för vårt lands vidkommande stanna för en motsvarande begräns­

ning av kvittningsperioden. Utredningen är självfallet medveten om att

inte ens en fem- eller sexårsperiod utesluter att förlustutjämningen under-

stundom helt eller delvis inte kommer till stånd. Utredningen anser detta

likväl icke vara tillräckligt skäl för att föreslå en längre kvittningsperiod

än sex år. De stickprovsundersökningar som utredningen låtit göra angå­

ende förlustfrekvensen hos ett antal skattskyldiga antyder, att en förlust­

utjämning i fall, där en sådan över huvud synes kunna bliva aktuell, mer­

endels kan åstadkommas inom en sexårsperiod. Med den ståndpunkt, som

enli§t vad som redan nämnts, intagit i fråga om tidpunkten

för förlustavdragets fastställande, kan också anföras följande skäl sosn

starkt talar för att i^ den svenska lagstiftningen begränsa kvittningsrätten

till de sex följande åren. Enligt gällande bestämmelser i taxeringsförord-

ningen och i taxeringskungörelsen skall deklarationer i allmänhet förstöras

sedan sex år förflutit efter taxeringsårets utgång. Beträffande aktiebolags

och ekonomiska föreningars deklarationer gäller visserligen att de skall för­

varas intill dess sex år förflutit efter utgången av det år, varunder bolaget

eller föreningen blivit upplöst, och först därefter förstöras. För sådana juri­

diska personer utgör därför deklarationernas förvaringstid inte i och för

sig hinder för en längre kvittningsperiod. Det kan också erinras att före-

tagsbeskattningskommittén på sin tid föreslog en tioårsperiod för juridiska

personer. Enligt utredningens mening synes emellertid en enhetlig kvitt­

ningsperiod för alla skattskyldiga vara att föredraga.

Remissyttrandena

De flesta remissinstanserna har godtagit den av utredningen föreslagna

sexårsperioden. Några instanser förordar att förlustöverföringen i stället

begränsas till en femårig kvittningsperiod. På något håll ifrågasättes en

tioårig kvittningsperiod för aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Kammarrätten ansluter sig till utredningens förslag i fråga om kvittnings­

periodens längd. Enligt kammarrätten skulle otvivelaktigt den skattskyldi­

ges möjligheter att, om så erfordras, styrka det befogade i avdragsvrkandet,

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

77

om det i första hand framställdes vid annan tidpunkt än i samband med

förluståret, avsevärt försvåras, för den händelse kvittningsrätten utsträck­

tes till att omfatta en längre period än sex år. Ett mera framträdande behov

av en längre period kan därför enligt kammarrätten ej anses föreligga för

andra skattskyldiga än aktiebolag och ekonomiska föreningar. Även för de

senares vidkommande torde en sexårsperiod vara tillräckligt lång för att i

skälig omfattning medgiva utnyttjande av tidigare förlust. Härtill kommer,

framhåller kammarrätten, att myndigheternas kontrollmöjligheter — i de

skattskyldigas intresse — med avseende å granskning av deklarationsmale-

rial finnes för alla skattskyldiga i full utsträckning bevarade vid en period

av förordad längd.

Det är även riksskattenämndens uppfattning att det i allmänhet är till­

fyllest och tillika mest ändamålsenligt med en kvittningsperiod som om­

fattar sex år.

Överståthållarämbetet, som också ansluter sig till utredningens mening

i denna fråga, betonar särskilt, att en längre kvittningsperiod än den av

utredningen föreslagna med hänsyn till svårigheterna att prestera god­

tagbar utredning i de enskilda fallen icke kan accepteras. Även andra skäl,

bland annat deklarationernas förvaringstid hos myndigheterna, talar starkt

för att kvittningsrätten begränsas till en sexårsperiod.

Länsstyrelsen i Södermanlands län anför.

Vad angår frågan om kvittningsperiodens längd torde det kunna diskute­

ras, huruvida icke den föreslagna tidsperioden sex år är väl kort. Då emel­

lertid deklarationsmaterialet för förluståret bör finnas tillgängligt vid det

tillfälle, då yrkande om underskottsavdrag framställes, skulle en utsträck­

ning av den föreslagna tiden vålla betydande praktiska svårigheter ur ar-

kiveringssynpunkter. Någon anledning att utsträcka tidsperioden för de

skattskyldiga, vilkas deklarationer redan nu förvaras under längre tid än

eljest förekommande sex år, anser länsstyrelsen icke föreligga. Det skulle

för de sistnämndas del innebära en favorisering.

En annan uppfattning i sistnämnda hänseende hyser länsstyrelsen i Öre­

bro län, som anför följande.

En konsekvens av utredningsmannens förslag blir emellertid, att kvitt-

ningsperioden icke kan göras längre än den tid, för vilken deklarationsma­

terialet finnes förvarat, enär taxeringsmyndigheterna vid det tillfälle yr­

kande om förlustutjämning framställes givetvis måste ha tillgång till de

deklarationer, vari förluster redovisas, för att kunna fastställa desammas

storlek. Många gånger torde också bliva nödvändigt med taxeringsrevision i

detta sammanhang. Ur näringslivets synpunkt och med hänsyn till kon­

junkturcyklarnas längd kan väl ifrågasättas, om ej den av utredningen

föreslagna kvittningsperioden är väl kort. För aktiebolagen och de ekono­

miska föreningarna, för vilka deklarationerna skola bevaras tills bolagen

och föreningarna upplösas, finnes ej några större praktiska svårigheter att

medge eu förlustutjämning, avseende en väsentligt längre period än utred­

ningen föreslagit. För övriga skattskyldiga åter, vilkas deklarationer enligt

nuvarande bestämmelser skola förvaras allenast sex år, måste en utsträck­

ning av kvittningsperiodens längd medföra, att arkiveringen av deklara-

tionsmaterialet utslräckes att omfatta flera år än för närvarande. En dylik

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

78

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

utsträckning av arkiveringstiden är emellertid mycket oläglig och kan ej

tillstyrkas av länsstyrelsen. Det torde dock enligt länsstyrelsens mening

kunna ifrågasättas, om icke en något längre period för förluslutjämning -—

förslagsvis en tioårsperiod — kunde tillämpas för aktiebolag och ekono­

miska föreningar än för övriga skattskyldiga. För ifrågavarande juridiska

personer, till vilka den betydelsefullaste delen av landets ekonomiska liv är

koncentrerad, synes en utsträckt rätt till förlustavräkning vara mera värde­

full än för övriga skattskyldiga.

Uppfattningen att kvittningsperioden bör utsträckas till tio år för aktie­

bolag och ekonomiska föreningar delas av Kooperativa förbundet, som här-

utinnan anför.

Åtskilliga vägande skäl talar i och för sig för att kvittningsperioden bör

utsträckas att omfatta åtminstone tio år. Som motiv för att likväl begränsa

perioden även för dessa skattskyldiga till sex år anför utredningen bl. a.

att förlustutjämning enligt hittills gjorda erfarenheter merendels kunnat

åstadkommas inom en sexårsperiod. Vidare anför utredningen, att en en­

hetlig kvittningsperiod bör gälla för samtliga skattskyldiga och att fast­

ställandet av förlustens storlek, vilket skall ske det år kvittning yrkas, för­

svåras ju längre period som väljes. Förbundet finner ingen av dessa invänd­

ningar ha sådan tyngd, att en tioårig kvittningsperiod för aktiebolag och

ekonomiska föreningar för den skull bör avvisas. Erfarenheterna från den

senaste krisen inom textilbranschen torde utvisa, att förlust kan föreligga

flera på varandra följande år av sådan omfattning, att gott och väl en tio­

årsperiod kan behövas för fullständig återhämtning. Givetvis kan det vara

ett beaktansvärt önskemål om enhetliga bestämmelser för samtliga skatt­

skyldiga, men det torde dock kunna åberopas godtagbara skäl för att i det­

ta avseende ställa de berörda juridiska personerna i ett något gynnsammare

läge, bl. a. med hänsyn till att dessa i allmänhet torde representera större

företagsenheter med stora fasta kostnader och därmed följande risker för

relativt sett större bakslag under lågkonjunkturer.

Även Norrbottens och Västerbottens läns handelskammare föreslår, att

kvittningsperioden för aktiebolag och ekonomiska föreningar utsträckes till

tio år. Handelskammaren framhåller som skäl härför, att förlustutjämning

under sex år icke är tillräckligt för vissa typer av företag. Som exempel näm­

ner kammaren gruvföretag eller företag, som skall utnyttja en uppfin­

ning eller forskningsresultat, beträffande vilka investeringsperioden är lång

innan vinst uppstår.

Kommerskollegium, som tagit del av sistnämnda uttalande, anför, att

vissa skäl måhända kan tala för handelskammarens uppfattning på denna

punkt, men vill dock för sin del förorda att frågan om en förlängning av

kvittningsperioden får bli beroende av erfarenheterna av systemets tillämp­

ning.

En liknande uppfattning uttalar Sveriges köpmannaförbund, som eljest

finner den tidsperiod, utredningen föreslagit för kvittning, väl avvägd, samt

Svenska företagares riksförbund, som framhåller, att särskilt för nystar­

tade företag den föreslagna perioden kan komma att bli otillräcklig.

Några remissinstanser bär, såsom förut nämnts, förordat en femårig

kvittningsperiod i stället för den av utredningen föreslagna sexårstiden.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

79

Den sålunda föreslagna förkortningen sammanhänger med de svårigheter

med avseende å tillgången till deklarationsmaterialet som kan uppkomma,

om man stannar för en längre kvittningsperiod. En del instanser föreslår

därför alternativt en förlängning av den förvaringstid som gäller beträf­

fade de skattskyldigas självdeklarationer.

Så anför t. ex. länsstyrelsen i Östergötlands län härom följande.

Ivvittningsperiodens längd har av utredningen föreslagits till sex år, mot­

svarande den tid under vilken deklarationerna jämlikt 50 § 2 mom. taxe-

ringsförordningen i allmänhet skola bevaras. Den i taxeringsförordningen

sålunda angivna tidsperioden torde ha valts med tanke på att eftertaxe-

ring kan ske för en period av fem år samt att det åtminstone i vissa fall —

bland annat för verkställande av kontantberäkning eller för kontroll — kan

vara nödvändigt att ha tillgång till den deklaration som avgivits närmast

före femårsperiodens början. Därest kvittningsperioden fastställes till sex

år synes av samma anledning tiden för deklarationernas bevarande böra för­

längas till sju år så att även den deklaration, som avser året före det första

året under kvittningsperioden, finnes i behåll. Det kan emellertid ifråga­

sättas, huruvida icke en kvittningsperiod av allenast fem år kan anses

tillräcklig. Jämväl inom utredningen synes man ursprungligen ha räknat

med en femårig kvittningsperiod. Om kvittningsperioden bestämmes till

fem år skulle någon ändring av 50 § 2 mom. taxeringsförordningen icke

bliva erforderlig och överensstämmelse skulle vinnas med det antal år, för

vilka ettertaxering kan ske.

Liknande synpunkter anföres av länsstyrelserna i Blekinge, Hallands, Gö­

teborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands samt Gävleborgs län.

En annan lösning av förevarande spörsmål anvisas av länsstyrelsen i

Malmöhus län, som anför följande.

En komplikation kan uppstå på grund av bestämmelserna om utgall-

ring av självdeklarationer. Enligt utredningen skall, om exempelvis taxe­

ring för förluståret sker år 1958, förlustavdraget utnyttjas senast vid 1964

års taxering. Självdeklaration, som år 1958 avgivits av skattskyldig som

icke är aktiebolag eller ekonomisk förening, skall gallras år 1965. Om

detta sker i början av året kan följden sålunda bli, att deklarationen för

förluståret är förstörd, om ärendet beträffande 1964 års taxering kommer

upp i prövningsnämnden först under första halvåret 1965. Därest i taxe-

ringskungörelsen införes en bestämmelse om skyldighet för taxeringsnämn­

den att vid yrkande om förlustavdrag rekvirera den skattskyldiges dekla­

ration för förluståret, torde antalet fall, där förlustårets deklaration hunnit

utgallras, då yrkande om förlustavdrag framställes, reduceras till ett mini­

mum. Länsstyrelsen vill därför förorda att i taxeringskungörelsen införes en

bestämmelse av nu nämnd art.

Med avseende å den formulering som bestämmelsen om kvittningsperio­

den fått enligt förslaget (3 § förordningen om rätt till förlustutjämning)

yttrar riksskattenämnden.

I anledning av att kvittningsperiodens slutpunkt anknutits till beskatt­

ningsår och icke till taxeringsår vill riksskattenämnden erinra om att en

skattskyldig i besvärsmål äger möjlighet att kvittningsvis framställa yr­

kanden om avdrag, avseende visst beskattningsår, även efter vederbörligt

taxeringsårs utgång; motsvarande gäller vid ef ter taxering. Det finnes så­

lunda med den föreslagna formuleringen möjlighet alt även åtskilliga år

80

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

efter den sexåriga kvittningsperiodens utgång framställa yrkande om för­

lustavdrag. Nämnda konsekvens synes emellertid icke behöva ingiva några

allvarligare betänkligheter. Visserligen torde den skattskyldiges deklaration

för förluståret vid sådan tidpunkt icke finnas i behåll i länsstyrelsens arkiv

men, om han trots detta kan bevisa sin rätt till förlustavdrag, ter det sig, åt­

minstone vid fall av eftertaxering, naturligt att avdraget medgives.

Departementschefen

Frågan om kvittningsperiodens längd är, som utredningen framhållit, i viss

mån beroende av till vilken tidpunkt förlustens fastställande knytes. Om

förlusten, som jag tidigare förordat, i enlighet med utredningens förslag

fastställes först i samband med utnyttjandet, följer därav, att kvittningspe-

rioden inte kan sättas längre än den tid, under vilken deklarationerna be­

varas.

Arkiveringen av det omfattande deklarationsmaterialet kräver stora ut­

rymmen, och en utsträckning av arkiveringstiden kan knappast ifrågakom-

ma. Beträffande fysiska personer kan kvittningsperioden därför sättas till

högst sex år. Något behov av en längre kvittningsperiod för dessa skatt­

skyldiga torde inte heller föreligga. Å andra sidan synes en kvittningsperiod

på sex år inte behöva inge några större betänkligheter från kontrollsyn­

punkt, och jag kan därför i likhet med flertalet remissinstanser tillstyrka

utredningens förslag i denna del.

För aktiebolag och ekonomiska föreningar förvaras deklarationerna så

länge bolagen eller föreningarna finnes till. Tiden för deklarationernas be­

varande utgör sålunda för dessa skattskyldiga inte något hinder för en

längre kvittningsperiod än sex år. Några remissinstanser har föreslagit att

perioden skulle utsträckas till tio år. Emellertid torde även för nu ifrågava­

rande skattskyldiga en kvittningsperiod av sex år i regel vara tillfyllest.

Då en enhetlig kvittningsperiod är att föredraga, bör man enligt min me­

ning tills vidare sätta kvittningsperioden till sex år för samtliga skattskyl­

diga.

Det förhållandet att kvittningsperioden för skattskyldig, som inte är ak­

tiebolag eller ekonomisk förening, sammanfaller med den tid, under vilken

deklarationen skall förvaras kan, som några remissinstanser framhållit, göra

det angeläget att taxeringsnämnderna i tid rekvirerar deklarationen för för­

luståret. Att införa uttrycklig bestämmelse härom i taxeringskungörelsen

synes dock inte erforderligt. Det får ankomma på taxeringsintendenterna

att i sina anvisningar göra taxeringsnämnderna uppmärksamma på ange­

lägenheten av att deklarationerna för förluståren omedelbart rekvireras, om

risk föreligger att de eljest förstöres.

Riksskattenämnden har påpekat, att — som bestämmelserna utformats

—■ fråga om prövning av förlustavdrag kan uppkomma vid en tidpunkt, då

deklarationen för förluståret förstörts, nämligen i samband med kvitt-

ningsyrkande eller vid eftertaxering. I likhet med nämnden finner jag det

befogat att, om storleken av förlusten kan styrkas, avdrag får åtnjutas även

i dylika fall. Det ligger dock i sakens natur att särskilt stora krav på ut­

81

redning om förlustens storlek måste ställas när yrkandet om förlustavdrag

framställes vid en sådan tidpunkt, något som för övrigt följer redan av all­

männa processprinciper.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

Förlustavdragets omfattning

Utredningen

Med förlust, som enligt skatteutredningens förslag skall få genom för­

lustavdrag utnyttjas för förlustutjämning, förstås det belopp, varmed sum­

man av skattskyldigs underskott å förvärvskälla och övriga allmänna av­

drag visst beskattningsår (förluståret) överstigit sammanlagda beloppet av

den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor samma år.

Utredningens förslag innebär således att i princip samtliga förvärvskällor

skall omfattas av rätten till förlustutjämning. Utredningen anknyter härvid­

lag i huvudsak till vad som för närvarande gäller i fråga om rätten att av­

draga underskott mot överskott inom annan förvärvskälla samma år. Ett par

inskränkningar har emellertid såsom framgår av anvisningarna till den fö­

reslagna förordningens 2 § ansetts erforder.iga. De åsyftade inskränkning­

arna avser underskott å fastighet och rörelse i utlandet samt realisationsför­

lust. Sådana underskott och förluster får alltså enligt förslaget inte inräknas

i förlustavdrag. Dessa inskränkningar har av utredningen ansetts motive­

rade med hänsyn till de berörda förvärvskällornas speciella natur. Däremot

utesluter de föreslagna bestämmelserna inte att, om i dessa förvärvskällor

föreligger överskott, underskott hänförliga till andra inkomstslag får avräk­

nas i vanlig ordning från dessa överskott.

Om man bortser från de nu berörda speciella förvärvskällorna, föreligger

enligt förslaget beträffande förluster i övriga förvärvskällor inte någon an­

nan begränsning i rätten att utnyttja uppkommande underskott för avräk­

ning mot senare års vinster än som följer av kommunbandet vid kommunal­

taxeringen. Underskott å förvärvskälla, som är hänförlig till viss kommun,

får alltså vid taxering till kommunal inkomstskatt för senare år utnyttjas

för avräkning mot överskott å förvärvskälla i samma kommun men inte mot

överskott i annan kommun.

Vad beträffar de andra allmänna avdragen än underskott å förvärvskälla

innebär utredningens förslag, att samtliga de avdrag av sådant slag som an­

ges i 4 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt respektive 46 § 2

inom. kommunalskattelagen skall genom förlustavdrag kunna förskjutas

till annat år, allt i den mån de inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för för­

luståret. Med hänsyn till det nytillkomna 4 inom. i sistnämnda paragraf

får enligt utredningens förslag de i 2 mom. angivna allmänna avdragen

i den mån de vid taxeringen för förluståret inte kunnat utnyttjas i hem­

ortskommunen eller jämlikt det nyssnämnda 4 mom. i annan kommun

tillgodoföras den skattskyldige genom förlustavdrag under senare år, i första

hand vid taxering i hans hemortskommun — detta oavsett om hemortskom-

(i nihan g till riksdagens protokoll 1960. 1 samt. Nr 30

82

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

munen är en annan än under förluståret — och i andra hand vid taxering i

annan kommun. I det senare fallet skall eventuell fördelning mellan olika

kommuner ske i enlighet med bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna

till 46 § kommunalskattelagen. Vid taxering till kommunal inkomstskatt skall

vidare enligt förslaget iakttagas, att, om den skattskyldige är berättigad till

förlustavdrag, som omfattar såväl underskott å förvärvskälla som andra

allmänna avdrag, och om förlustavdraget tidigare blivit delvis utnyttjat, skall

så anses som om vad som utnyttjats i första hand hänför sig till underskot­

tet å förvärvskälla — förutsatt att hinder enligt förut angivna regler inte

förelegat mot förlustavdragets utnyttjande i denna del.

Utredningen motiverar sin ståndpunkt, att förlustavdraget bör omfatta

även andra allmänna avdrag än underskott i förvärvskälla, bl. a. sålunda.

Det finns åtskilligt, som talar för att dessa avdrag inte skall behandlas

annorlunda än avdrag för underskott å förvärvskälla i avseende å rätt

att utnyttja dem som förlustavdrag. Det grundläggande skälet härför äi

självfallet att det är det samlade resultatet av inkomstberäkningen sådant

det kommer till uttryck i den taxerade inkomsten, vilken ju framkommer

sedan alla allmänna avdrag utförts, som ligger till grund för den fortsatta

skatteberäkningen. Man kan med andra ord uttrycka saken så att, om ett

negativt belopp framkommer såsom taxerad inkomst, fog finnes för syn­

punkten att hela detta belopp bör få tagas i anspråk för förlustutjämning

framdeles och detta utan avseende å om förekomsten av detta negativa

belopp bottnar i förlust inom någon förvärvskälla eller i att inkomsterna

ej räckt till för att täcka allmänna avdrag av annan art. Endast i den mån

dessa senare avdrag, oaktat de vid den årliga taxeringen medges, likväl är

av alldeles speciell natur, torde kunna ifrågasättas att i förevarande sam­

manhang utesluta dem.

Det må till eu början omedelbart framhållas, att vissa av de avhandlade

avdragen är sådana alt det av i huvudsak rent tekniska skäl har befunnits

mest ändamålsenligt att rubricera dem såsom allmänna avdrag och inte

medge dem till avdrag redan under den särskilda förvärvskällan, i vilket

sistnämnda fall de utan all diskussion skulle ha beaktats vid ev. rätt till

törlustutjämning. Hit hör t. ex. avgifterna för egen pensionsförsäkring,

aktuella exempelvis för en rörelseidkare, varmed må jämföras en hos en

i örelseidkare anställd SPP-ansluten löntagare, som äger under inkomst av

tjänst avdraga den del av lönen som inbetalts till försäkringsanstalten.

Man kan ock jämföra den enskilde rörelscidkaren med den, som driver

sin rörelse i aktiebolagsform; i det senare men inte i det förra fallet kan

så ordnas att pensionsförsäkringspremierna icke blir en post under all­

männa avdrag. Även beträffande periodiskt understöd kan understundom

ganska jämförliga förhållanden föreligga mellan de fall, där understödet

är att hänföra till särskild förvärvskälla och där det hör hemma under

allmänna avdrag; tvekan kan ävenledes i särskilda fall uppkomma var

avdraget rätteligen skall utföras.

Vad angår de avdrag, varom förmäles i 4 g 2 mom. statsskatteförordningen

och 46 § 3 mom. kommunalskattelagen, d. v. s. de speciella avdrag som kan

göras av gift kvinna med inkomst av rörelse eller eget arbete eller av gift

man med inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse, därest hustrun delta­

git i arbetet, torde, framhåller utredningen, dessa avdrag i förevarande sam­

manhang inte utgöra något problem. Samtliga dessa avdrag ifrågakommer

endast under den givna förutsättningen att förvärvskällan i fråga lämnat

sådan nettoavkastning, att avdragen faktiskt kan omedelbart utnyttjas. Det

kan med andra ord aldrig bli tal om att inräkna dem i något förlustavdrag.

Vad slutligen beträffar ortsavdraget har utredningen intagit ståndpunkten,

alt dylikt avdrag inte bör medräknas i förskjutningsbart underskott. Utred­

ningen framhåller att ortsavdragets uppgift är att garantera den skattskyl­

dige ett belopp, motsvarande existensminimum, fritt från skatt. Ortsavdra­

get kan därför enligt utredningens mening inte likställas med de tidigare

behandlade avdragen och bör således principiellt inte få förskjutas till annat

år. Samma ståndpunkt har utredningen — dock utan att ingå närmare på

frågan — intagit beträffande avdrag för nedsatt skatteförmåga.

I samband med sitt ställningstagande till frågan om i vilken mån förlust­

avdrag bör omfatta olika inkomstslag har utredningen i betänkandet fram­

hållit, att en speciell fråga är i vad mån rätt till förlustavdrag bör föreligga,

då skattskyldig försatts i konkurs eller då han inlett ackordsförhandling

utan konkurs jämlikt den särskilda lagen härom. Utredningen anför.

Det kan nämligen ifrågasättas att i likhet med vad som gäller i Norge före­

skriva att, sedan beslut meddelats om skattskyldigs försättande i konkurs

eller om inledande av offentlig ackordsförhandling, den skattskyldige inte

må äga rätt att vid inkomsttaxering efter sagda beslut tillgodoräkna avdrag

för förlust, hänförlig till tiden före samma beslut. För en sådan föreskrift ta­

lar synpunkten, att rätten till förlustavdrag inte bör omfatta förlust som den

skattskyldige med hänsyn till beviljat ackord i realiteten icke själv bär. Här­

till kommer den ytterligare omständigheten att vinst som rörelseidkare er­

hållit genom ackord icke torde beskattas enligt praxis, se RÅ 1929 not. Fi

396 och 2032. Å andra sidan kan gentemot den förstnämnda synpunkten in­

vändas att avgränsningen mellan olika slags förluster i de sammanhang var­

om här är fråga inte alltid blir riktig genom ett generellt förbud av nyss­

nämnt slag; det kan länkas att skattskyldig genom en sådan regel berövas

möjlighet att utnyttja förlust som ligger så pass långt tillbaka i tiden att den

inte berörts av den inträffade konkursen och att han själv fått bära förlusten.

Även om sådana fall i praktiken inte skulle vara så vanliga, skulle en dylik

konsekvens av den ifrågasatta regelns utformning vara otillfredsställande.

Än vidare kan göras gällande att en rätt till förlustavdrag rimligen bör

kvarstå för den del av den föreliggande förlusten, beträffande vilken borge­

närerna erhåller täckning i konkursen eller genom ackordsförhandlingarna.

Om eu regel av förut antytt slag anses erforderlig, lärer det emellertid, trots

det anförda, av praktiska skäl vara ofrånkomligt att den ges den angivna

schablonmässiga innebörden. Vad särskilt beträffar de rättsfall som nyss

åberopats till stöd för skattefrihet för ackordsvinster kan det göras gällande

att utgången i dessa inte är väl förenlig med en rätt till avdrag för för­

luster som hänför sig till skulder vilka efterskänkts i samband med kon­

kurs eller offentlig ackordsförhandling.

Utredningen ansåg sig emellertid inte böra föreslå någon inskränkande

regel med avseende å rätten till förlustavdrag i de nu avsedda fallen, vilket

enligt vad utredningen anför sammanhänger med att bedömandet av rätts­

frågan i berörda avgöranden i högsta instans möjligen kommer i ett annat

läge, därest även för dessa fall införes eu rätt till förlustavdrag. Fn beskatt­

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

83

84

ning av ackordsvinster och en samtidig rätt till förlustavdrag för enligt ut­

redningens mening då nämligen fram till ett riktigt beskattningsresultat.

Remissy ttra nd ena

Skatteutredningens förslag, att förlustavdrag i princip skall omfatta un­

derskott i samtliga förvärvskällor med de begränsningar som av utredningen

angivits, har allmänt godtagits av remissinstanserna.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län anser dock att realisationsförlust ett år rim­

ligen borde få kvittas mot realisationsvinst senare år. Enligt länsstyrelsen

ligger detta helt i linje med förslagets anda, och inga bärande skäl har an­

förts häremot. Även kammarrätten är inne på denna tankegång, därvid

kammarrätten berör jämväl förlust å fastighet och rörelse i utlandet, men

konstaterar att den begränsning i fråga om förskjutningsrätten som utred­

ningen härutinnan föreslagit, såsom utredningen framhållit, har sin grund

huvudsakligen i att regler av alltför komplicerad natur skulle erfordras, om

en rätt till framtida förlustavdrag här skulle vara tillåten.

Riksskattenämnden erinrar om att även under vinstår kan uppkomma

realisationsförluster och underskott å fastighet eller rörelse i utlandet, som

på grund av de särskilda avdragsreglerna icke kan tillgodoräknas. Då det

icke kan komma i fråga att tillåta framtida kvittning av dylika från vinstår

härrörande underskott hör, framhåller nämnden, givetvis kvittning ej heller

få förekomma i de fall då underskotten härrör från förlustår. Kvittning från

förlustår men ej från vinstår skulle leda till olikformig taxering. Riksskatte­

nämnden biträder därför utredningens förslag i denna del.

I fråga om underskott å förvärvskälla förutsätter riksskattenämnden vi­

dare, att den i 46 § 1 mom. första stycket kommunalskattelagen meddelade

bestämmélsen om iakttagande •—- vid tillgodoräknande av underskott ■— av

föreskriften i 74 § nämnda lag ävensom motsvarande bestämmelse i 4 § 1

mom. första stycket förordningen om statlig inkomstskatt skall lända till

efterrättelse även vid tillgodoräknande av underskott som ingår i förlust­

avdrag. Nämnden framhåller, att ett förtydligande härutinnan av de före­

slagna anvisningarna måhända är påkallat.

Mot utredningens uppfattning, att förlustavdrag skall få inrymma även

andra allmänna avdrag än underskott å förvärvskälla har remissinstanserna

i regel inte gjort några invändningar. Det enda undantaget är länsstyrelsen

i Göteborgs och Bohus län, som anför.

Länsstyrelsen vill ifrågasätta, om man icke — i varje fall tills större erfa­

renhet erhållits angående utfallet av den nya reformen — bör inskränka den­

na till att allenast omfatta outnyttjade förluster i förvärvskälla. Härigenom

skulle antalet fall kunna nedbringas och ytterligare förenkling av systemet

ernås. Det synes tveksamt, om något sakligt stöd föreligger för förskjutning

av avdragen för periodiskt understöd och sådana schablonavdrag, som icke

täckas av verkliga premieutgifter; över huvud taget kan om de allmänna

avdragen sägas, att dessa närmast avse levnadskostnader. Vill man icke

tillåta förskjutning av ortsavdraget med den motiveringen att detta avdrag

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

85

motsvarar en levnadskostnad, som icke har med inkomstförvärvet att skaffa,

kan denna synpunkt även anläggas beträffande de allmänna avdragen. Un­

dantag bör möjligen göras för kommunalskatteavdraget, som i viss mån in­

tager en särställning. Det synes befogat att genom en särskild bestämmelse

skapa möjlighet att förskjuta sådant kommunalskatteavdrag, som icke kun­

nat utnyttjas visst år.

En viss kritik har på några håll riktats mot utredningens i det föregående

återgivna uttalande beträffande de avdrag, om vilka förmä!es i 4 § 2 mom.

statsskatteförordningen och 46 § 3 mom. kommunalskattelagen, d. v. s. de

speciella avdrag som kan göras av gift kvinna med inkomst av rörelse eller

eget arbete eller av gift man med inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse,

därest hustrun deltagit i arbetet. Mot utredningens uttalande anför således

länsstyrelsen i Värmlands län följande.

Detta uttalande har icke giltighet för det fall, att en skattskyldig har en

förvärvskälla — t. ex. en jordbruksfastighet — vari hustrun arbetar och

varav redovisas överskott, medan han samtidigt har eu annan förvärvskälla

— t. ex. av rörelse — som givit förlust, vilken uppgår till eller överstiger sam­

manräknade nettoinkomsten av övriga förvärvskällor. Godtager man utred­

ningens mening, att övriga allmänna avdrag ej skola behandlas annorlunda

än underskott å förvärvskälla, synes rätten till kommande förlustavdrag i ett

fall som det förevarande också böra omfatta det icke utnyttjade avdraget

jämlikt 4 § 2 mom. andra stycket förordningen om statlig inkomstskatt. Ef­

tersom sådant avdrag enligt 11 § samma förordning icke får överföras å

hustrun, skulle dock den kommande rätten till förlustavdrag i denna del

förbehållas mannen.

Liknande påpekanden har gjorts av länsstyrelserna i Kronobergs, Blekinge

och Kopparbergs län.

Utredningens ståndpunkt att förlustavdrag inte skall innefatta outnytt­

jade ortsavdrag har mött invändning av jordbruksorganisationerna och av

två löntagareorganisationer.

Sveriges lantbruksförbiind anför.

Utredningens argumentering för att ortsavdrag ej skall medräknas vid

förlustavdragets bestämmande är icke övertygande. Enligt förbundets upp­

fattning bör ortsavdragen jämställas med övriga allmänna avdrag. Sociala

skäl, t. ex. outnyttjat ortsavdrag i samband med sjukdom, talar också for eu

utvidgning av förlustbegreppet på denna punkt. Om ortsavdraget icke an­

ses böra inräknas i förlustavdraget synes å andra sidan vissa spärrar böra

införas, så att cn skattskyldig icke på en omväg kan nå ett utnyttjande

av ortsavdraget i detta hänseende. Man kan som exempel taga två rörelser,

varav den ena drives direkt av en fysisk person och den andra av ett av en

person hclägt aktiebolag. Vid ett förlustår kommer enligt förslaget den som

direkt driver rörelsen icke att få förskjuta ortsavdraget under det att aktie­

bolaget genom att öka underskottet med lön till aktieägaren möjliggör för

denne att utnyttja ortsavdraget samtidigt som bolagets förskjutbara förlust

i motsvarande mån ökar.

Även

Riksförbundet Landsbygdens folk

hävdar all såväl allmänna rätt­

viseskäl som sociala skäl talar för att förlustbegreppet utvidgas på denna

punkt och att sålunda ortsavdragen jämställes med övriga allmänna avdrag.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

86

Först genom eu sådan ordning kan enligt förbundet förlustavdraget anses

skapa ett rimligt mått av skatterättvisa.

Tjänstemännens centralorganisation yttrar.

Organisationen är klart medveten om att ett urskillningslöst överförande

av ej utnyttjade ortsavdrag ej är tänkbar, men väl under vissa omständighe­

ter — såsom också utredningen själv framhåller i ett särskilt avsnitt.'Ut­

redningen har där framhållit att skattskyldiga, som har kontinuerlig verk­

samhet, på grund av särskilda omständigheter, vilka medför underskott

eller utebliven vinst, icke kan utnyttja ortsavdraget under ett sådant år. En­

ligt TGO:s mening vore det i bättre överensstämmelse med principen om

skatt efter förmåga, om rätten till utjämningen även under vissa omständighe­

ter omfattade ortsavdraget. TCO vill som exempel nämna, att det ofta förekom-

mer att en löntagare på grund av omskolning eller vidareutbildning ej upp-

bär inkomst under ett visst år. I ett sådant fall liksom i de av utredningen

anförda bär vederbörande givetvis utgifter för det nödvändiga levnadsuppe-

hället, vilka måste finansieras genom lån eller kapitalförtäring för den hän­

delse ej bidrag eller understöd erhålles. Den svenska skattelagstiftningen

medger ej rätt till avdrag för amortering, vilket medför att utgifterna för

levnadsuppehället inom ramen för ortsavdraget blir beskattade. TCO anser

att en förutsättningslös prövning av möjligheten av att under vissa omstän­

digheter överföra ortsavdrag till senare år bör komma till stånd.

Sveriges akademikers centralorganisation anför för sin del.

Även om ortsavdraget tekniskt sett har en annan plats i skattesystemet än

de allmänna avdragen, kan en sådan principiell skillnad som den utred­

ningen gjort inte uppställas. Avdrag för t. ex. spårvägsresor avser ju att »just

för ett givet år garantera ett belopp fritt från skatt» som motsvarar omkost­

naderna för resorna detta år, på samma sätt som ortsavdraget garanterar

ett skattefritt belopp för de omkostnader som de mest elementära levnads­

kostnaderna ett visst år utgör. Medger man förlustutjämning för det ena

slaget av omkostnader bör det principiellt medges även för det andra.

Utredningens ställningstagande beträffande rätten till förlustavdrag för

skattskyldig, som försatts i konkurs eller inlett ackordsförhandling utan

konkurs liar väckt gensagor från flera remissinstanser.

Riksskattenämnden yttrar i denna fråga följande.

Särskilda problem möta då ställning skall tagas till frågan huruvida vid

konkurs eller ackordsförhandling utan konkurs förlustavdrag, som härröra

från tiden före konkursen eller ackordsförhandlingen, skola få tillgodoräk­

nas. Anledningen härtill är att den förlust, som i dessa fall föreligger, i

realiteten burits av den skattskyldiges borgenärer. Till svårigheterna bidra­

ger att beskattningsläget vid konkurs över huvud är i viss' mån oklart. I

praxis har fastslagits att konkursboet såsom sådant icke är skattskyldigt.

Härav följer att konkursgäldenären bör taxeras för den inkomst konkurs­

boet haft. Någon sådan taxering kommer emellertid i praktiken sällan till

stånd. Ett slags tyst resultatutjämning äger alltså i praktiken rum. Visst

stöd torde denna praxis äga i av utredningen åberopad praxis beträffande

beskattning av ackordsvinster. Riksskattenämnden vill i detta sammanhang

även erinra om att ett handelsbolag kan försättas i konkurs utan att dess

delägare samtidigt gå i konkurs. Även andra komplikationer torde kunna

uppkomma. Över huvud lärer det icke vara möjligt att, utan mera ingående

överväganden än dem utredningen underkastat frågan, överblicka verkning­

Kung!. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

87

Kangl. Maj:tu proposition nr 30 år 1960

arna av ett genomförande av utredningens förslag att någon särskild spärr

mot utnyttjande av förlustavdrag icke skulle stadgas för de fall da konkurs

eller ackordsförhandling utan konkurs kommit till stånd. Ej heller ar riks­

skattenämnden övertygad om att praxis beträffande beskattningen av ac-

kordsvinster kommer att, såsom utredningen ifrågasätter, ändras om nu fö­

religgande lagförslag genomföres. Emellertid kunde det tänkas att fragan om

beskattning vid konkurs och ackordsförhandling utan konkurs gjordes till

föremål för en särskild utredning och att i avbidan å resultatet härav, i lik­

het med vad som gäller i Norge, stadgades att, sedan beslut meddelats om

skattskyldigs försättande i konkurs eller om inledande av ottentlig ackords­

förhandling, den skattskyldige icke äger rätt att vid inkomsttaxering etter

sagda beslut tillgodoräkna förlustavdrag, hänförligt till tiden före samma

beslut. Framhållas bör att antalet konkurser och ackord kan antagas vara

förhållandevis stort i de fall, då förluster av här ifrågavarande slag föreligga.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter också lämpligheten

av att den skattskyldige får förskjuta förlustavdrag sedan konkurs eller

ackordsförhandling mellankommit samt anför vidare.

I regel kommer den skattskyldige då icke själv att få bära hela förlusten.

Har ackord erhållits, blir det vanligen borgenärer som få vidkannas avdra­

get. Har konkurs avslutats utan att borgenärerna fått full utdelning, torde

det vara sällsynt att gäldenären i efterhand kan eller vill fornoja borgenä­

rerna För övrigt är det ofta mycket svårt att siffermässigt bestamma förlus­

tens storlek. I det övervägande antalet konkurser göres endast en boupp­

teckning för alt få fram staten. Något bokslut, som kan ligga till grund tor

en taxering eller beräkning av ett förlustavdrag, upprättas sällan. Dessutom

anser länsstyrelsen, att det knappast vore till fördel, att ackoidsvinst blevy

beskattad hos gäldenären. En sådan skattläggning skulle säkerligen omöj­

liggöra de flesta ackordsuppgörelser. Lämpligt vore nog darfor att förskjut­

ning icke får äga rum av förlust, sedan den skattskyldige försatts i konkurs

eller fått till stånd offentlig ackordsförhandling.

Samma uppfattning om förskjutningsrätten i dylika fält uttalas av läns­

styrelserna ⁱ Kalmar, Älvsborgs, Värmlands och Jämtlands län ävensom a\

allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämndcn. Även Taxe­

ring

snämndsord

f

örandenas riksförbund intar samma ståndpunkt.

Några länsstyrelser anser att rätt till förlustavdrag inte bör föreligga efter

inträffad konkurs men att däremot ett inledande av ackordsförhandlingar

utan konkurs inte utgör anledning att inskränka förskjutningsrätten i fråga

om förlustavdrag.

Länsstyrelsen i Blekinge län framhåller sålunda, att länsstyrelsen liksom

utredningen finner att skattskyldig, som inlett ackordsförhandling, bör äga

rätt till förlustavdrag i vanlig ordning och då även vara skattskyldig för

ackordsvinst. För att ej frågan, om sådan skattskyldighet föreligger, skall

vålla tveksamhet och onödiga skatteprocesser anser länsstyrelsen emellertid

det lämpligt att i 28 § kommunalskattelagen eller anvisningarna till denna

paragraf intages uppgift att belopp, motsvarande efter ackordsförhandling

efterskänkta varu- och koslnadsskulder, utgör skattepliktig intäkt för den,

som beviljats ackord. De problem, vilka vid förlustutjämningen kan upp­

komma i samband med konkurser, synes enligt länsstyrelsens mening ej

88

vara utredda på ett fullt tillfredsställande sätt utan bör bli föremål för

ytterligare överväganden.

Länsstyrelsen i Örebro län utvecklar följande skäl för en olika behandling

av konkursfallen och ackordsfallen.

Vid fall av konkurs erhålla borgenärerna mestadels ingen eller endast

obetydlig utdelning å sina fordringar. För de förluster de härigenom åsamkas

äio borgenärerna i flertalet fall enligt vid taxeringen gällande allmänna prin­

ciper berättigade till avdrag. Skulle konkursgäldenären och hans eller hennes

make samtidigt erhalla rätt till törlustutjämning, uppstår dubbelavdrag i

stor omfattning. Det synes ej heller tillfredsställande, att en skattskyldig,

som drivit rörelse och gått i konkurs och sedermera erhållit anställning, un­

der en följd av år skad erhålla avdrag för den ofta betydande förlust, som

uppkommit i samband med konkursen med ty åtföljande skattefrihet. Har

konkursgäldenärens make dessutom inkomst av anställning eller annan för­

värvskälla, kan han eller hon också bli skattefri flera år.------------ Om för­

lustavdrag vid konkurs dock skulle medgivas, anser länsstyrelsen oundgäng­

ligen nödvändigt, att förlustavdraget begränsas att avse den förlust,' som

drabbat den skattskyldige genom att hans eget kapital gått förlorat.

Vid ackord är problemställningen i viss mån annorlunda. I dylika fall kom­

mer den skattskyldiges rörelse att fortsätta och den skattskyldige erhåller

allenast en viss efterskänkning av skulder. För borgenären föreligger även i

detta fall i regel rätt till avdrag för uppkomna förluster. I dylika fall bör ett

materiellt tillfredsställande resultat uppnås, om i kommunalskattelagen infö­

res bestämmelse av innebörd, att ackordsvinster hänföras till skattepliktig

inkomst.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län, som intar en liknande ståndpunkt, anför.

Länsstyrelsen har närmast bibragts den uppfattningen, att en inskränkan­

de regel här vore motiverad, åtminstone när det gäller fysisk skattskyldigs

konkurs (för övriga skattskyldiga torde kunna förutsättas, att skattesubjek­

tet i och med konkursen upphör). Alldeles frånsett de komplikationer, som

stundom måste uppstå vid bedömandet av förlustens storlek i samband med

konkurs särskilt då den åtföljes av åtal mot konkursgäldenären, synes här

böra tagas i betraktande, att under tiden före ett konkursutbrott vederbö­

rande gäldenär ofta med desperata åtgärder söker öka likviditeten och där­

vid förelager transaktioner, som ligger långt utanför ett normalt och sunt

affärsmässigt handlande. Taxeringsmyndigheterna kunna icke tänkas ingå

i prövning av dessa transaktioner. Det förefaller emellertid icke riktigt, att

på sådant sätt uppkomna, ofta mycket stora förluster skola få konstituera

rätt till förlustavdrag.

Här uttalade betänkligheter synas icke kunna med samma styrka resas

mot ett ackordsförfarande utan konkurs, då detsamma i allmänhet torde

förutsätta ett mera normalt och ur fordringsägarnas synpunkt mera för­

troendeingivande handlande från gäldenärens sida.

Fn inskränkande regel vid fysisk persons konkurs behövde måhända ej

gå lika långt, som den i Norge gällande, utan kunna innebära, att avdrag ej

medgives för det beskattningsår, konkursen inträffat, och ej heller för'det

närmast föregående beskattningsåret.

Till dem som anser att skattskyldig, som gått i konkurs, inte bör ha rätt

till avdrag för förluster, hänförliga till tiden före konkursen, hör också läns­

styrelserna i Södermanlands och Kristianstads län. Dessa instanser bär ej

berört aekordsfallet.

Kungl. Maj :ts proposition nr 30 år 1960

89

Till utredningens ståndpunkt ansluter sig däremot i huvudsak länsstyrel­

sen i Hallands län, som anför följande.

Såsom utredningsmannen påpekat kan det mången gång möta stora svårig­

heter att bestämma ett underskottsavdrag inom en förvärvskälla. Detta gäl­

ler i all synnerhet rörelseidkare med dålig bokföring. I utredningen omnäm-

nes särskilt sådana fall, då en skattskyldig rörelseidkare försätts i konkurs.

Erfarenhetsmässigt hava dylika personer mycket dålig bokföring. Bokslut

göres sällan under konkursen, och balansräkningar jämte vinst- och förlust-

räkningar vid räkenskapsårets början och slut upprättas i allmänhet icke.

Deklarationerna visa i allmänhet stora underskott och taxeringsmyndigheter­

na lägga som regel icke ned något arbete på dessa deklarationer, då de myc­

ket sällan leda till taxering. Att under sådana förhållanden fastställa ett rik­

tigt underskottsavdrag under en skattskyldigs konkurstillstånd, blir ofta

ogörligt. Det kunde därför i likhet med vad som gäller i Norge finnas anled­

ning att generellt vägra förlustavdrag efter inträffad konkurs. En sådan be­

stämmelse skulle dock drabba dem, som fört riktiga böcker, oförskyllt hårt.

En konkurs innebär ju inte att en konkursgäldenär befrias från sin skidd.

1 den mån konkursen inte lämnat utdelning kvarstår skulden. Därför bör en­

ligt länsstyrelsens mening rätt till förlustutjämning även tillkomma skatt­

skyldig, som försatts i konkurs. Vad här sagts om konkurs bör även gälla

ackordsförhandlingar utan konkurs. Förlustavdrag bör dock i sistnämnda

fall inte medgivas för belopp motsvarande ackordsvinster, då dylika vinster

enligt gällande praxis inte beskattas.

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1060

Departementschefen

I likhet med i stort sett alla remissinstanser kan jag biträda utredningens

förslag att förlustavdraget skall omfatta såväl underskott i samtliga förvärvs­

källor som andra allmänna avdrag. Realisationsförluster och förluster å fas­

tighet och rörelse i utlandet bör dock, bl. a. av skäl som riksskattenämnden

i sitt yttrande anfört, icke få förskjutas. Även detta är i enlighet med ut­

redningens förslag.

Såsom riksskattenämnden påpekat ligger det i sakens natur, att i för­

lustavdrag icke får inräknas sådant underskott, som på grund av bestäm­

melserna i 74 § kommunalskattelagen och 22 § förordningen om statlig

inkomstskatt inte får vid taxeringen avräknas från skattepliktig inkomst

under samma år. Det gäller sådana fall, då — om inkomst i stället för un­

derskott förelegat — inkomsten på grund av avtal för undvikande av dub­

belbeskattning icke skulle ha l>eskattats här i riket. Redan av utrednings­

mannens förslag, som härvid bör följas, framgår emellertid atl förlustav­

drag inte skall medges i sådana fall.

Beträffande de speciella avdrag, som kan göras av gift kvinna med inkomst

av rörelse eller eget arbete eller av gift man med inkomst av rörelse eller

jordbruksfastighet, därest hustrun deltagit i arbetet — s. k. förvärvsavdrag

— uttalas i betänkandet atl dessa avdrag inte kan inräknas i förlustavdrag.

För undvikande av missförstånd må framhållas, att dessa avdrag dock kan

komma att påverka storleken av förlustavdraget. Om eu gift kvinna har t. ex.

underskott å annan fastighet, som överstiger övriga intäkter, men har

90

Kungl. Maj. ts proposition nr .‘10 år 1960

nettoinkomst av eget arbete, skall vid förlustavdragets beräknande förvärvs-

avdraget först avräknas från nettoinkomsten av arbetet. På så sätt påverkar

förvärvsavdraget indirekt storleken av det förlustavdrag, som får förskjutas.

Däremot ligger det i sakens natur, att förvärvsavdraget varken vid förlust­

avdragets beräknande eller eljest får överstiga nettointäkten av det egna ar­

betet. Detta förhållande synes böra komma till uttryck i författningstexten.

De av utredningen anförda skälen för att ortsavdragen icke skall få med­

räknas vid förlustavdragets bestämmande finner jag övertygande. Det för­

hållandet att skatt uttages först då inkomsten överstiger ett visst minimi­

belopp, ortsavdraget, synes inte motivera att skattskyldig, som sluppit er­

lägga skatt, därför att inkomsten inte uppgått till ortsavdraget, ett kom­

mande år skall få tillgodoräkna sig ett större ortsavdrag. Flertalet remiss­

instanser har också lämnat utredningens förslag på denna punkt utan er­

inran.

Av den föregående redogörelsen framgår, alt invändningar anförts från

ett flertal myndigheter mot utredningens ståndpunkt, att förluster som upp­

kommit före eller under en konkurs skall kunna utnyttjas för förlustutjäm­

ning. För egen del vill jag anlägga följande synpunkter på denna fråga.

Om den skattskyldige försatts i konkurs, är sannolikheten för att förlusten

helt eller delvis bäres av annan än konkursgäldenären så stor, att det icke

kan vara försvarligt att i samtliga dylika fall medge avdrag för hela förlus­

ten. Man har då enligt min mening att välja mellan antingen att, såsom i

Norge, vägra avdrag för förluster hänförliga till tid före beslutet om den

skattskyldiges försättande i konkurs, eller att medge avdrag i den mån den

skattskyldige kan visa att förlusten burits av honom. Det kan framhållas,

att man i Norge övervägde en lösning enligt det senare alternativet men

stannade för att helt vägra avdrag.

Enligt min mening talar övervägande skäl för att man i vart fall tillsvida­

re bör vägra förlustavdrag i konkursfallen. Det andra alternativet nämligen

att medgiva avdrag i den mån den skattskyldige kan visa att förlusten bu­

rits av honom själv måste innebära en betydande komplicering av bestäm­

melserna. Den skattskyldige kan t. ex. ha redovisat förluster under flera år

före konkursen och det kan vara omöjligt att avgöra vilken eller vilka av

dessa förluster, som den skattskyldige skall anses ha burit genom utdelning­

en i konkursen eller genom senare betalda skulder. Det kan också förhålla

sig så, att de skulder, som betalas, inte har samband eller endast delvis har

samband med den skattemässiga förlusten.

Vad nu sagts gäller det fall då en skattskyldig, som har outnyttjade för­

lustavdrag, försatts i konkurs. Riksskattenämnden påpekar i sitt yttrande

att ett handelsbolag kan sättas i konkurs utan att dess delägare går i kon­

kurs. Det synes knappast vara anledning vägra skattskyldig, som själv inte

är i konkurs, förlustavdrag, därför att ett handelsbolag, vari han är delägare,

försatts i konkurs. Så länge bolagsmannen är solvent, kan borgenärerna

göra hans personliga ansvar för bolagets förbindelser gällande. Bolags-

Kungl. Mcij:ts proposition nr 30 år 1960

91

mannen torde därför i sådant fall i regel få bära sin andel av handels­

bolagets förlust.

Av skäl som nu anförts föreslås bestämmelser av innebörd, att rätten till

förlustavdrag bortfaller när den skattskyldige försatts i konkurs. Detta bör

gälla oavsett hur konkursen sedermera avslutats och således även om för­

likning eller ackord åstadkommits. Har samtliga borgenärer erhållit full be­

talning, bör dock rätten till förlustavdrag kvarstå.

Även då en skattskyldig erhåller ackord utan konkurs antingen efter of­

fentlig ackordsförhandling eller under hand med en eller flera av sina borge­

närer, bäres förlusten helt eller delvis av annan. Här är dock skillnaden i för­

hållande till konkursfallet den, att man lättare kan fastställa hur mycket av

förlusten, som bäres av borgenärerna. Om ackordsvinsten beskattades, skulle

det i och för sig inte vara något att erinra mot att rätten till förlustavdrag

lämnades obeskuren i dessa ackordsfall. Såsom utredningen framhållit är

emellertid nuvarande praxis den att ackordsvinsten inte beskattas, och man

synes i den föreliggande lagstiftningsfrågan böra utgå från denna av praxis

intagna ståndpunkt.

Vill man inte såsom i Norge helt avskära rätten till förlustavdrag även i

ackordsfallen, torde man ha att välja mellan två olika alternativ till lösning­

ar. Ett alternativ är att i skattelagarna införa bestämmelser av innebörd, att

ackordsvinster utgör skattepliktig intäkt. En annan tänkbar lösning kunde

vara att reducera förlustavdraget med ackordsvinsten.

Båda dessa alternativ förutsätter emellertid, att man fastställer vad

som utgör skattepliktig ackordsvinst. Det är inte alla slag av ackordsvins­

ter, som kan ifrågakomma till beskattning. Å andra sidan kan man inte så­

som i något remissyttrande förutsatts begränsa sig till att beskatta efter­

skänkta varu- och kostnadsskulder. De medel, som den skattskyldige er­

hållit genom att upptaga lån, kan ha använts för varuinköp och för bestri­

dande av vid taxeringen avdragsgilla kostnader. Om ett sådant lån efter-

skänkes, kan därför fråga uppkomma att beskatta ackordsvinsten.

Vilket alternativ man än väljer måste först utredas hur skattepliktig

ackordsvinst skall beräknas. Väljer man alternativet att i skattelagarna in­

föra bestämmelser av innebörd, att ackordsvinster utgör skattepliktig in­

täkt, bör även undersökas, om — såsom länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus

län befarar —- en beskattning av ackordsvinster kan antagas få ofördelak­

tiga verkningar i andra avseenden.

Övervägande skäl synes också tala emot alternativet att införa bestäm­

melser av innebörd att förlustavdragen skall reduceras med ackordsvinster.

En sådan anordning förutsätter, som nyss nämnts, en beräkning av vad

som kan betecknas som den skattemässiga ackordsvinsten. Om den skalt-

skyldige haft förluster under flera år måste vidare föreskrivas i vilken tur­

ordning förlusterna skall reduceras med ackordsvinsten. Det torde vara nöd­

vändigt alt föreskriva att de sist uppkomna förlusterna i första hand skall

reduceras. Därav skulle då följa att taxeringsmyndigheterna för att konsta­

92

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

tera om eu förlust längre tillbaka under kvittningsperioden skall reduceras

vid fastställande av förlustavdrag även måste beräkna förlusterna under se­

nare år. Ytterligare komplikationer kan uppkomma om en förlust skall för­

delas å olika kommuner.

Med ledning av dessa överväganden har jag kommit till den uppfattning­

en att förlustavdrag, i vart fall tills vidare, inte heller bör medges vid ackord

utan konkurs. Denna regel bör dock inte göras vidsträcktare än det tidigare

sagda föranleder. Om en rörelseidkare beviljats sådant ackord av sina kre-

ditorer, behöver därav inte nödvändigtvis följa att förlustavdrag måste väg­

ras även för underskott i andra förvärvskällor och för övriga allmänna av­

drag. I regel torde det inte möta några svårigheter att avgöra till vilken eller

vilka förvärvskällor en ackordsvinst är att hänföra. Jag tillstyrker därför,

att den ifrågavarande bestämmelsen utformas så att i förlustavdraget icke

får inräknas underskott i förvärvskälla, i vilken ackordsvinst uppkommit.

Om ett vanligt handelsbolag eller kommanditbolag erhåller ackord, bör

delägaren i konsekvens härmed inte i förlustavdrag få inräkna andel i sådan

bolagets förlust, som uppkommit före ackordsmedgivandet.

Deklarationsskyldighet m. m. såsom förutsättning för förlustavdrag

Utredningen

Utredningen uttalar som sin mening, att det egentligen endast är hänsy­

nen till sådana skattskyldiga, som driver verklig förvärvsverksamhet eller

har en mer bestående inkomstkälla av större omfattning som motiverar en

rätt till förlustöverföring. Som en följd av denna uppfattning har utredning­

en föreslagit, att förlust berättigar till förlustavdrag, endast om den hänför

sig till beskattningsår, för vilket den skattskyldige varit jämlikt 22 § 1 mom.

första stycket vid 1)—3) taxeringsförordningen skyldig avlämna inkomstde­

klaration. Deklarationsskyldighet, som grundar sig enbart på innehav av

förmögenhetstillgångar eller på grund av skattskyldighet för garantibelopp

för fastighet, bör alltså inte vara tillräcklig för rätt till förlustavdrag.

Utredningen framhåller, att även om någon längre gående begränsning på

detta sätt ej åstadkommes, man likväl i huvudsak förhindrar att möjlighe­

ten till förlustutjämning — i form av en ackumulering av avdragsrätten för

erlagda försäkringspremier och liknande av den som ännu ej utträtt i för­

värvslivet —- missbrukas.

I enlighet med det sagda kan alltså enligt förslaget förlustavdrag, om

förutsättningar i övrigt är förhanden, alltid påyrkas av aktiebolag och eko­

nomiska föreningar ävensom familjestiftelser och andra liknande inrätt­

ningar, eftersom dylika juridiska personer utan vidare är deldarationsskyl-

diga; jfr 22 § 1 mom. vid 1) taxeringsförordningen. Av annan juridisk person

kan förlustutjämning påyrkas, om dess bruttointäkter av en eller flera för­

värvskällor under det beskattningsår, då förlusten uppkom, uppgått till sam­

manlagt minst 100 kronor; jfr 22 § 1 mom. vid 2) samma förordning. Beträf­

fande fysisk person, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret,

kan förlustavdrag yrkas därest hans bruttointäkter av en eller flera för­

93

värvskällor under året uppgått till sammanlagt minst 1 200 kronor, och av

annan skattskyldig, därest bruttointäkterna uppgått till sammanlagt minst

100 kronor; jfr 22 § 1 mom. vid 3) taxeringsförordningen. I fråga om makar,

som ingått äktenskap före ingången av beskattningsåret och levt tillsam­

mans under större delen därav, tages hänsyn till makarnas sammanlagda in­

komst; denna blir alltså avgörande för rätten till förlustutjämning.

För rätt till förlustavdrag har utredningen härutöver uppställt villkoret

att deklarationsskyldigheten fullgjorts under iakttagande av de härför i

taxeringsförordningen lämnade föreskrifterna. Har den skattskyldige inte

avgivit någon självdeklaration, ehuru han varit deklarationsskyldig, skall

förlustavdraget ha förlorats. Enligt utredningen bör avdraget förbehållas den

som redan, när förlusten uppkom, i sin deklaration redovisat densamma,

uock att enligt vad utredningen anför någon absolut beloppsbindning knap­

past bör gälla.

Utredningen yttrar i detta sammanhang.

Med de angivna förutsättningarna för rätten att yrka förlustavdrag kan

den situationen tänkas uppkomma att t. ex. en studerande, som under något

eller några år lyckats förskaffa sig en liten extrainkomst som uppgår till

1 200 kronor, efter avslutade studier kan inträda i förvärvslivet med hop­

samlade outnyttjade allmänna avdrag för försäkringspremier m. m., under

det att en studerande, som under studietiden inte haft någon inkomst alls

eller som haft en inkomst, obetydligt understigande sagda belopp men likväl

haft utgifter för försäkringspremier, inte kan utnyttja dessa utgifter i form

av underskottsavdrag sedan han fått inkomster att deklarera. Gränsen måste

emellertid dragas någonstans och dylika skenbara inadvertenser synes där­

för ofrånkomliga. Då utredningen eftersträvat en så förenklad lagstiftning

som möjligt, måste den föreslagna förlustutjämningen mer eller mindre få

karaktär av en schablon.

Skattskyldig, som önskar erhålla förlustavdrag, har enligt förslaget att där­

om framställa yrkande. Den skattskyldige kan således icke göra anspråk på

att taxeringsmyndigheterna ex officio skall medge dylikt avdrag i fall då

till tidigare år liänförlig avdragsgill förlust föreligger, för vilken den skatt­

skyldige icke yrkat avdrag.

Remissyttrandena

De i förslaget för rätt till förlustutjämning uppställda villkoren att den

skattskyldige skall ha varit deklarationsskyldig för förluståret och jämväl

fullgjort denna sin skyldighet i enlighet med därom gällande bestämmelser

i taxeringsförordningen har givit anledning till uttalanden av flera remiss­

instanser.

Villkoret om deklarationsskyldighet för förluståret torde ha accepterats

av flertalet instanser men på några håll har det ifrågasatts såsom mindre

lämpligt. Kravet alt deklarationsskyldigheten även skall ha varit fullgjord

beträffande förluståret har i eu del yttranden ansetts vara för strängt och

i varje fall i behov av uppmjukning. Angående vad som sagts i dessa frågor

och beträffande de modifikationer i de föreslagna bestämmelserna vilka

eljest föreslagits må följande här återgivas.

Riksskattenämnden är ense med utredningen om att ett krav på deklara-

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

94

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

tionsskyldighet ger en taxeringstekniskt rationell avgränsning av tillämp­

ningsområdet.

Önerståthållarämbetet finner också i likhet med utredningen, att rätten till

förlustavdrag bör göras beroende av att deklarationsskyldighet på grund av

inkomst förelegat och fullgjorts för det år, varunder förlusten uppkommit.

Ämbetet fortsätter.

Utredningen har icke föreslagit några särskilda bestämmelser om dekla­

rationsskyldighetens fullgörande för det beskattningsår, då förlustavdraget

skall utnyttjas. Det vill med hänsyn härtill synas, som om utredningen haft

den uppfattningen, att ett förlustavdrag skall kunna medgivas under ett år,

för vilket någon deklaration icke avgivits och för vilket skönstaxering verk­

ställts. En dylik ordning finner överståthållarämbetet icke acceptabel. Äm­

betet får därför föreslå, att lagstiftningen kompletteras med bestämmelser

om att den skattskyldige — för att komma i åtnjutande av rätten till för­

lustöverföring —- jämväl måste ha avgivit deklaration för sin inkomst under

det beskattningsår, under vilket avdraget skall utnyttjas.

Länsstyrelsen i Blekinge län, som finner det ur taxeringssynpunkt nöd­

vändigt att på sätt föreslagits binda rätten till förlustutjämning vid skyldig­

het att deklarera och vid fullgjord sådan skyldighet, tillägger, att en effektiv

kontroll av att underskott blir rätt beräknat och att utjämningsrätten ej ut­

nyttjas på obehörigt sätt emellertid torde kräva att deklarationer i vederbör­

lig ordning lämnats, som redovisar den skattskyldiges inkomster och förmö­

genhet ej endast underskottsåret utan även året närmast före detta samt de

därefter följande åren, tills avdragsrätten utnyttjats. Enligt länsstyrelsens

mening bör föreskrift härom meddelas.

Länsstyrelsen i Kristianstads län ger uttryck åt en liknande uppfattning

och anför följande exempel.

En skattskyldig redovisar förlust å sin rörelse. Året därpå avlämnas icke

självdeklaration, varvid taxering åsättes skönsmässigt med ett belopp mot­

svarande normal inkomst. Efter ytterligare ett år, då den skattskyldige flyt­

tat till annan kommun avlämnas åter självdeklaration. Av denna framgår att

den skattskyldige startat en ny rörelse, som givit vinst. Därest de av utred-

ningen föreslagna bestämmelserna skulle tillämpas i detta fall, kan den

skattskyldige yrka avdrag för förlust å den tidigare rörelsen utan att taxe­

ringsmyndigheten har kännedom om den skattskyldiges ekonomiska dispo­

sitioner under det år för vilket deklaration ej avlämnades. I ett fall som det

lelateiade ett sådant har inträffat i verkligheten -— kan det senare visa

sig, att den skattskyldige, dels genom att icke avlämna självdeklaration dels

genom att flytta till annan ort, för taxeringsmyndigheterna velat dölja en

betydande vinst vid avyttringen av den första rörelsen. Det vore enligt läns­

styrelsens uppfattning oriktigt, att en skattskyldig i en sådan situation utan

\idare skulle kunna få tillgodoräkna sig förlustavdrag. Det synes därför böra

krävas av skattskyldig, som vill utnyttja förlustavdrag, att han icke blott

iullgjort deklarationsskyldigheten för förluståret utan även för alla mellan­

liggande åren fram till det år då förlustavdraget yrkas. Det synes även böra

fordras, att räkenskaper enligt bokföringslagen eller anteckningar enligt

av |rtaXerinSSfÖr°rdningen Sk°la kunna företes för hela ifrågavarande följd

95

Även länsstyrelsen i Älvsborgs län är inne på tanken att som villkor för

rätt till förlustavdrag bör gälla, att deklarationsskyldighet förelegat i fråga

om varje år under kvittningsperioden samt att även deklaration avgivits.

Rätten till förlustavdrag skulle därmed, anser länsstyrelsen, i högre grad för­

behållas i förvärvslivet fortlöpande verksamma skattskyldiga.

Några remissinstanser har emellertid såsom nämnts anfört vissa betänk­

ligheter med avseende å deklarationsskyldigheten som villkor för rätten till

förlustavdrag.

Så anser t. ex. länsstyrelsen i Jönköpings län att den ifrågavarande dekla­

rationsskyldigheten knappast är en tillfredsställande gränsdragning. Läns­

styrelsen anför.

Om man vill utesluta den som tidigare icke haft egentlig förvärvsverksam­

het från utjämningsrätt, torde nog åtskilliga grupper av deklarationsskyldiga

hort utmönstras. Vissa icke deklarationsskyldiga synas ej heller ha bort be­

tagas denna rätt. Förskjutande av avdrag för exempelvis pensionsförsäk-

ringspremier kan icke sakligt sett vara mera motiverat för den, som haft en

kapitalinkomst eller ett periodiskt understöd å minst 1 200 kronor, än föl

dem, vars inkomst av dylik natur faller nära under gränsen för deklara­

tionsskyldighet. Ej heller synes befogat att skilja mellan tvenne personer,

som äga fastighet med lika taxeringsvärden, beträffande rätten till förlust-

och resultatutjämning, därför att den enes fastighetsintäkt upptages efter

schablonregeln till exempelvis 1 150 kronor och den andres efter huvudre­

geln till verkliga bruttoinkomsten, som för fastighet med detta värde ligger

betydligt över 1 200 kronor. Länsstyrelsen ifrågasätter med hänsyn till dessa

och liknande gränsfall, att deklarationsskyldighetsgränsen utbytes mot nå­

gon annan spärranordning, varigenom det avsedda syftet uppnås utan dy­

lika orättvisor.

Länsstyrelsen i Norrbottens län, som också pekar på gränsfall av nu an­

tydd art, uttalar att länsstyrelsen inser svårigheterna att utforma bestäm­

melserna på sådant sätt, att man undgår inadvertenser.

Liknande synpunkter framföres av länsstyrelsen i Södermanlands län.

Smålands och Blekinge handelskammare anser att den begränsning av

rätten till förlustavdrag som villkoret om deklarationsskyldighet innebär är

onödigt rigorös och ägnad att medföra vissa orättvisor och risk för skatte-

påföringar, som icke motsvarar den verkliga skatteförmågan. Handelskam­

maren ifrågasätter, om icke rätt till förlustavdrag i stället borde kunna avse

förlust, som hänför sig till beskattningsår, för vilket den skattskyldige av­

givit självdeklaration till ledning för sin inkomsttaxering.

Tjänstemännens centralorganisation föreslår likaledes, att det skall vara

vederbörande obetaget att inge självdeklaration, även om inkomsten under

förluståret ej uppgår till 1 200 kronor.

Även Sveriges akademikers centralorganisation kritiserar villkoret om de-

klarationsplikt enligt förslaget.

Sveriges lantbruks förbund uttalar att ett rättvisare och riktigare resultat

torde kunna uppnås genom att föreskriva, att förlustutjämning får ske i de

fall, då deklarationsskyldighet förelegat under förluståret eller under något

av de två närmast föregående beskattningsåren.

Samma uppfattning uttalar Riksförbundet Landsbygdens folk.

Kungl. Maj:is proposition nr 30 år 1960

96

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Det av utredningen uppställda kravet, att deklarationsskyldigheten för för­

luståret jämväl skall vara fullgjord, har — såsom inledningsvis nämnts -—

likaledes varit föremål för viss kritik.

Riksskattenämnden framhåller sålunda, att kravet att deklarationsskyldig­

heten skall ha fullgjorts under iakttagande av taxeringsförordningens före­

skrifter i vissa fall kan verka alltför strängt och utan olägenhet synes kunna

uppmjukas exempelvis genom en föreskrift, att sådan försummelse vid de­

klarationsskyldighetens fullgörande, som finnes ursäktlig eller eljest ringa,

icke må lända till inskränkning i rätten till förlustavdrag (jfr 120 § sista styc­

ket taxeringsförordningen).

En liknande uppfattning uttalar länsstyrelsen i Kalmar län, som anför att,

om en skattskyldig kan prestera godtagbar bevisning rörande sin förlust ti­

digare år, det knappast synes materiellt rättvist, att han skall vara betagen

rätten till förlustöverföring enbart därför, att han det tidigare året icke full­

gjort sin deklarationsskyldighet, ett förhållande, som kanske i det särskilda

tallet kan framstå som ursäktligt med hänsyn till de omständigheter, vilka

föranlett förlusten.

Uttalanden i samma riktning som de nu nämnda har gjorts även av läns­

styrelserna i Hallands och Kopparbergs län. I detta sammanhang kan

också nämnas att Sveriges köpmannaförbund anser, att regeln om fullgjord

deklarationsskyldighet inte bör vara absolut samt att dispens bör medges,

om skälig ursäkt för uraktlåtenheten kan åberopas och det förlorade förlust­

avdraget ej är allenast ringa. Enligt förbundet bör prövning av dylik dispens­

ansökan anförtros åt riksskattenämnden, varigenom man skulle säkra en­

hetlighet i praxis.

Några remissinstanser som inte motsätter sig kravet på fullgjord deklara­

tionsskyldighet anser att ett förtydligande av den föreslagna bestämmelsens

innebörd är påkallat. Till dem hör länsstyrelsen i Örebro län, som anför.

Enligt 2 § i författningsförslaget skall som förutsättning för rätt till för­

lustavdrag gälla, att deklarationsskyldigheten för förluståret fullgjorts un­

der iakttagande av de härför i taxeringsförordningen lämnade föreskrifterna.

Detta uttryckssätt är icke fullt klart. Det förekommer ej sällan, att skattskyl­

dig i samband med besvär till prövningsnämnden avger deklaration flera år

efter det år han rätteligen skolat deklarera. Rätt att få dylik deklaration prö­

vad föreligger enligt 100 § TF. Det kan väl då också ifrågasättas om ej skatt­

skyldig som dröjer med att avgiva deklaration för förlustår till det år, då

vinst föreligger, äger erhålla förlustutjämning. Enligt länsstyrelsens mening

borde emellertid för att dylik utjämning skall kunna ske erfordras att de­

klarationsskyldigheten verkligen fullgjorts i vederbörlig ordning senast före

utgången av det år taxering för förluståret äger rum.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser likaledes att förutsättningen om

fu^§jord deklarationsskyldighet kan vålla tvekan om vad därmed åsyftas.

Länsstyrelsen anför.

Skall deklarationen salunda vara avgiven inom i taxeringsförordningen

stadgad tid? Räcker det med att deklaration inkommit efter anmaning, even­

tuellt med vitesföreläggande? Kan förlustavdrag medgivas, om självdeklara-

97

tionen brister i något av de avseenden, varom i 25 § taxeringsförordningen

stadgas? Det föreligger enligt länsstyrelsens mening risk för, att bestäm­

melsen kommer att resa sådana hinder för tillämpningen, som icke rimligen

varit avsedda.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län ifrågasätter ett uttryckligt uttalande om att

deklarationsskyldigheten skall ha fullgjorts på det sätt och i den ordning,

som stadgas i 34 och 35 §§ taxeringsförordningen, för att rätten till förlust­

avdrag skall vara bevarad.

Även beträffande den allmänna hänvisning till taxeringsförordningens

föreskrifter, som i förslaget gjorts rörande den tid, inom vilken förlustav­

drag skall yrkas, har länsstyrelserna i Örebro och Västernorrlands lån fram­

ställt anmärkningar av liknande art som de gjort i fråga om motsvarande

hänvisning rörande deklarationsskyldighetens fullgörande. Den förstnämnda

länsstyrelsen anför.

I förslaget till lagtext har beträffande den tid, vid vilken yrkande om för­

lustutjämning skall framställas, allenast hänvisats till taxeringsförordning­

en. Härigenom synes även 100 § TF bliva tillämplig beträffande yrkande om

förlustavdrag. Enligt sagda bestämmelse äger skattskyldig rätt att fram­

ställa yrkande om sin taxering fem år efter taxeringsåret bl. a. i fall av

deklarationsförsummelse. I dylikt fall synes enligt utredningens förslag

kunna ifrågakomma, att skattskyldig, som väl fullgjort sin deklarations­

skyldighet för förluståret men ej för det år beskattningsbar inkomst före­

ligger, efter den tidpunkt deklarationen för förluståret förstörts äga rätt

framställa yrkande om förlustutjämning. För att råda bot mot denna kom­

plikation bör enligt länsstyrelsens mening i författningen införas en be­

stämmelse av innebörd, att yrkande om avdrag för förlustutjämning för att

kunna prövas måste hava framställts före utgången av taxeringsåret.

Några remissinstanser föreslår, att som ytterligare förutsättning för rätt

till förlustutjämning skall gälla, att förlusten uppgår till ett visst minimi­

belopp.

Länsstyrelsen i Östergötlands län anför härom följande.

Såvitt framgår av utredningens förslag skall den skattskyldige vara oför­

hindrad att åtnjuta avdrag för förlust oavsett dennas storlek. Det skulle

sålunda kunna inträffa, att den skattskyldige medgives avdrag för förlust,

som endast uppgår till något hundratal kronor eller ännu mindre belopp

och detta oberoende av om förlusten hänför sig till ett enda eller till flera

beskattningsår under perioden. Att låta beskattningsmyndigheterna fast­

ställa och avräkna till beloppet förhållandevis obetydliga förlustavdrag mås­

te inverka tyngande på taxeringsarbetet, i synnerhet som det förefaller san­

nolikt, att sådana fall kunna förekomma i avsevärd omfattning oaktat skat­

telättnaden för den skattskyldige blir ringa. Med hänsyn härtill anser läns­

styrelsen, att en beloppsspärr av något slag bör införas då fråga uppkommer

om förlustutjämning. Det kan vara tveksamt hur en sådan spärr lämpligen

bör anordnas. Man skulle emellertid kunna tänka sig att under ett beskatt­

ningsår uppkommen förlust måste uppgå till visst minimibelopp lör att

över huvud taget få utnyttjas vid ett senare års taxering. En annan lösning

vore måhända att föreskriva att det förlustavdrag, som vid ett visst åis

taxering må utnyttjas, måste vara av viss storleksordning. Länsstyrelsen

7 llihang Ull riksdagens protokoll 1!)60. 1 samt. Nr 30

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

98

Enligt länsstyrelsen i Kronobergs lån borde, för igångsättande av den

taxeringsapparat som blir erforderlig för konstaterande av förluster åt­

minstone längre tillbaka i tiden, icke alltför små förluster få förskjutas.

Länsstyrelsen föreslår att gränsen sättes till 1 000 kronor.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län föreslår, att förlusten för att över huvud

taget vara avräkningsbar måste för ett vart beskattningsår uppgå till minst

500 kronor.

Länsstyrelsen i Västmanlands län, som också övervägt en beloppsspärr,

har emellertid funnit att mot en sådan anordning talar så starka skäl att

länsstyrelsen icke anser sig böra framställa yrkande härom.

Departementschefen

I likhet med utredningen anser jag att man bör på ett eller annat sätt för­

söka begränsa rätten att erhålla förlustutjämning till sådana fall, i vilka

den skattskyldige driver verklig förvärvsverksamhet eller eljest har en be­

stående inkomstkälla av någon omfattning. Vissa ordningsregler bör också

uppställas för att den skattskyldige skall kunna påkalla förlustutjämning

och igångsätta den ofta arbetskrävande procedur som en prövning av sådan

fråga innebär.

Det av utredningen föreslagna villkoret, att deklarationsskyldighet skall

ha förelegat för förluståret, kan i och för sig synas väl lindrigt. Då någon

annan praktikabel begränsningsregel emellertid inte synes kunna upp­

ställas, är jag beredd godtaga utredningens förslag. Något undantag från re­

geln i fråga är jag inte beredd att förorda.

För att begränsa antalet fall, då fråga om förlustavdrag uppkommer,

har i några remissyttranden förordats att en beloppsspärr skall införas.

Jag delar den uppfattning, varåt dessa remissinstanser givit uttryck och

förordar att, om förlusten under förluståret icke uppgår till 1 000 kronor,

densamma icke skall få utnyttjas för förlustavdrag.

Vid det tillfälle, då förlustavdraget skall utnyttjas, måste förlustens stor­

lek beräknas med ledning av den för förluståret avgivna deklarationen.

Fråga är då när sistnämnda deklaration senast bör ha avlämnats. I och för

sig synes det vara ett rimligt krav för rätt till förlustutjämning att dekla­

rationen för förluståret avlämnats i vederbörlig ordning. Med hänsyn till

vad i denna del anförts vid remissbehandlingen anser jag mig emellertid

böra biträda ett av länsstyrelsen i Örebro län framlagt förslag av innebörd

att deklaration skall ha avgivits före utgången av det år, då taxering för för­

luståret äger rum.

Den deklaration, som avgives för förluståret, skall givetvis vara sådan,

att den i och för sig är ägnad att ligga till grund för taxering. Den förlust,

som uppgives i deklarationen, bör dock inte vara utslagsgivande för storleken

av förlustavdraget. Förlustavdraget kan — beroende på den utredning som

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

är icke beredd att i förevarande avseende framlägga något förslag men

anser att denna fråga bör övervägas.

99

den skattskyldige företer och på den prövning taxeringsmyndigheterna gör

vid avdragets fastställande — visa sig vara antingen större eller mindre än

den deklarerade förlusten. En av fördelarna för den skattskyldige med att

förlusten fastställes först i samband med utnyttjandet är att han vid en senare

tidpunkt än i samband med deklarationen för förluståret kan komplettera

utredningen om förlustens storlek. I ett avseende bör dock uppgifterna i

deklarationen vara avgörande nämligen i vad mån värdeminskningsavdrag

å inventarier och byggnader m. m. skall inräknas i förlustavdraget. Till den­

na fråga skall jag återkomma vid behandlingen av de ändringar i kommunal-

skattelagen, som föranledes av lagstiftningen om förlustutjämning.

Den skattskyldige bör således äga möjlighet att i den mån han kan visa

fog härför tillgodoföra sig nya avdrag i den äldre deklarationen och på så

sätt öka en däri deklarerad förlust. En självklar förutsättning för att en för­

lust skall få överföras måste dock vara att den skattskyldige för förluståret

icke åsatts taxering som föranlett fastställande av beskattningsbar inkomst.

Skulle beskattningsbar inkomst ha fastställts endast vid den statliga taxe­

ringen, kan förlustavdrag givetvis ifrågakomma vid den kommunala taxe­

ringen. Därest garantibelopp ingår i den skattepliktiga inkomsten, bör rät­

ten att åtnjuta förlustavdrag bortfalla först om beskattningsbar inkomst

skulle ha fastställts även oavsett garantibeloppet. Detsamma bör gälla, om

taxering åsatts blott av den anledningen att investeringsfond återförts till

beskattning.

Det nu sagda innebär att — om en skattskyldig för ett år då förlust rätte­

ligen förelegat åsatts taxering, varvid beskattningsbar inkomst fastställts

— den skattskyldige icke äger rätt till förlustavdrag under ett senare vinst­

år såvida icke den oriktiga taxeringen för förluståret undanröjes. Med tan­

ke på fall då prövningen av taxeringen för förluståret inte medhunnits un­

der den tid, som står till buds för att yrka förlustavdrag, har utredningen

föreslagit, att den skattskyldige i sådana fall skall kunna göra avdragsyrkan-

det i särskild ordning. Detta förslag bör biträdas.

Enligt utredningens förslag skall i fråga om tid och sätt för framställande

av yrkande om förlustavdrag gälla vad i taxeringsförordningen i allmänhet

är stadgat beträffande skattskyldigs yrkanden om avdrag. Detta innebär --

ehuru det icke närmare utsagts i betänkandet — att den skattskyldige i

regel skall framställa sitt yrkande om förlustavdrag i sin självdeklaration.

Men hans yrkande om förlustavdrag kan också aktualiseras genom yrkande

hos prövningsnämnd eller, under vissa förutsättningar, hos skattedomsto-

larna.

Jag kan tillstyrka att bestämmelserna i denna del utformas i enlighet med

utredningens förslag. En konsekvens härav blir att fråga om prövning av

förlustavdrag kan uppkomma vid en tidpunkt, då deklarationen för förlust­

året förstörts, nämligen i samband med kvittningsyrkande eller vid efter-

taxering. Såsom jag framhållit redan vid behandlingen av frågan om kvitt-

ningsperiodens längd, finner jag det befogat att, om storleken av förlusten

kan styrkas, avdrag får åtnjutas även i dylika fall.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

100

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Förlustavdragets utnyttjande av annan än den som haft förlusten

1. Makars rätt till förlustavdrag

Utredningen

Beträffande äkta makar inrymmer utredningens förslag möjlighet för ena

maken att överta den andra makens förlustavdrag, i den mån den senare inte

själv kunnat utnyttja detsamma. Det förutsättes härvid att makarna är sam­

taxerade för det beskattningsår, då förlustavdraget skall utnyttjas. Är så fal­

let spelar det ingen roll om förlusten uppkommit före äktenskapets ingående

eller under beskattningsår, för vilket makarna — även om båda haft in­

komst — inte skolat samtaxeras. Är makarna inte samtaxerade för det år då

förlustavdraget begäres, skall däremot avdraget enligt förslaget inte få över­

töras till den andra maken. Detsamma gäller när de blivit särtaxerade efter

vunnen äktenskapsskillnad.

Remissyttrandena

Angående de sålunda föreslagna reglerna yttrar riksskattenämnden föl­

jande.

Förlustavdrag, som hänför sig till tiden under äktenskapet, bör tillgodo­

räknas på samma sätt som övriga underskott i deklarationen. Att förlusten

uppkommit under ett år, då makarna ej voro samtaxerade, t. ex. äktenskapets

första år, synes icke böra inverka. I fråga om förlust, som härrör från tiden

före äktenskapet, föreligga emellertid enligt riksskattenämndens mening

icke tillräckliga skäl för att dylik förlust skall få tillgodoräknas vid andra

makens taxering. Särskilt gäller detta i sådana fall då den med förlustavdrag

försedde maken avvecklat sin förvärvsverksamhet med dess tillgångar och

skulder redan före äktenskapets ingående. Riksskattenämnden föreslår allt­

så, att endast förlust, som härrör från tiden under äktenskapet, skall få till­

godoräknas vid andra makens taxering.

Enligt gällande ordning bliva allmänna avdrag, som ena maken ej kunnat

utnyttja, automatiskt tillgodoräknade den andre maken. Denna ordning bör

enligt riksskattenämndens mening icke rubbas, önskar den skattskyldige i

stället spara avdraget att av honom själv utnyttjas såsom förlustavdrag se­

nare år, bör det åligga honom att framställa yrkande härom.

Den av riksskattenämnden uttalade uppfattningen, att förlust som upp­

kommit för den ena maken före äktenskapets ingående icke bör få utnyttjas

av den andre maken, delas av kammarrätten, överståthållarämbetet samt

länsstyrelserna i Södermanlands, Göteborgs och Bohus, Örebro, Västman­

lands och Västernorrlands län.

Departementschefen

Det kan anföras skäl både för och emot bestämmelser av innebörd att

förlust, som uppkommit före äktenskapets ingående, skall få utnyttjas av

andre maken. Då några allvarligare betänkligheter inte anförts mot utred­

ningens förslag i denna fråga, anser jag mig kunna godtaga detsamma.

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

101

2. Förlustavdrag vid dödsfall

Utredningen

Avlider skattskyldig skall enligt utredningens förslag oskift dödsbo efter

honom vid taxering för det beskattningsår, varunder dödsfallet inträffade,

äga samma rätt till förlustavdrag som eljest tillkommit honom. Föreskriften

är härutinnan analog med vad som föreskrives i 53 § 3 mom. kommunal­

skattelagen och motsvarande stadgande i statsskatteförordningen. Härjämte

har utredningen emellertid föreslagit en utsträckning av dödsboets rätt till

förlustavdrag, hänförliga till den avlidnes förluster, till att avse jämväl

taxeringar för senare beskattningsår inom kvittningsperioden än det under

vilket dödsfallet inträffade men detta endast under förutsättning att efter­

levande make eller barn varit delägare i dödsboet under det beskattningsår

varom fråga är. Härmed har utredningen velat undvika ett obilligt resultat,

som skulle kunna bli följden, om man avskär rätten till fortsatt utnyttjande

av den avlidnes resterande underskott i de många vanliga fall, då den avlid­

ne efterlämnar make och barn och dessa under tiden intill den slutliga av­

vecklingen av dödsboet fortsätter den förvärvsverksamhet som den avlidne

bedrivit, exempelvis en rörelse eller ett jordbruk.

Beträffande motiveringen till utredningens förslag i hithörande delar torde

jag i övrigt få hänvisa till betänkandet s. 98—101.

Remissyttrandena

De av utredningen föreslagna reglerna beträffande oskift dödsbos rätt att

vid taxering för dödsåret åtnjuta förlustavdrag som skulle ha tillkommit den

skattskyldige om han levat har i allmänhet inte föranlett några invändningar

i remissyttrandena.

Några instanser har emellertid avstyrkt eller ställt sig tveksamma till ut­

redningens förslag att medgiva rätt till förlustavdrag även vid taxering för

senare beskattningsår än det varunder dödsfallet inträffade.

Sålunda ifrågasätter riksskattenämnden huruvida bärande skäl föreligger

att generellt medgiva en sådan rätt och anför.

Förslaget ter sig rimligt för sådana fall, då en änka fortsätter en rörelse

eller ett jordbruk, som hon drivit tillsammans med sin man, men för många

andra fall synes rätten opåkallad. Risker föreligga för missbruk. Det må här­

vidlag erinras om att oskiftade dödsbon i växande omfattning brukas för

skatteflyktstransaktioner. Den föreslagna regeln skulle ytterligare bidraga

till att dödsbon icke avvecklades i normal tid. En lösning skulle eventuellt

kunna sökas efter samma linjer, som gälla för medgivande av ortsavdrag åt

oskiftat dödsbo. Rätten till förlustavdrag skulle i så fall bli beroende av sär­

skilt medgivande.

Den sistnämnda lösningen anvisas jämväl av länsstyrelsen i Göteborgs och

Bohus län.

102

Länsstyrelsen i Hallands län gör följande uttalande i denna fråga.

Att ett dödsbo under första året efter dödsfallet bör komma i åtnjutande

av rätt till förlustutjämning finner länsstyrelsen riktigt. Om samma rätt

skall tillkomma ett dödsbo även senare år är däremot mera tveksamt. Det

torde i vissa fall vara svårt att avgöra om efterlevande make verkligen är

dödsbodelägare eller icke. Deklarationen ger i allmänhet inte tillräcklig led­

ning. En bouppteckning klarlägger visserligen i allmänhet förhållandet men

frågan om efterlevande make skall anses såsom dödsbodelägare eller icke

kan under lång tid bliva flytande exempelvis beroende på oklara testaments­

frågor. Vidare kan ifrågasättas om ett dödsbo, som under ett antal år driver

en rörelse, skall komma i åtnjutande av den fördel, som resultatutjämning

ger. Dödsboet är en självständig juridisk person, som har stora möjligheter

mildra skatteverkningarna genom att uppdela inkomsten på dödsbodelägar-

na. Länsstyrelsen vill därför i princip icke tillstyrka, att dödsbo medgives

rätt till förlustavdrag efter utgången av det beskattningsår, varunder döds­

fallet inträffade. Endast om delägarna i ett oskiftat dödsbo, bestående av

make eller barn, äro beroende av dess inkomst för sitt uppehälle, skulle en­

ligt länsstyrelsens mening en utsträckning av tiden för förlustavdraget kun­

na övervägas.

Även länsstyrelserna i Västernorrlands och Jämtlands län är kritiska mot

den ifrågavarande föreslagna utsträckta rätten till förlustavdrag för oskift

dödsbo.

Kooperativa förbundet anser att efterlevande makes intresse av rätt till

förlustavdrag efter den avlidne inte blivit tillräckligt tillgodosett enligt för­

slaget och anför.

Enligt förslaget skall oskiftat dödsbo äga rätt att inom kvittningsperioden

förlust, som uppstått hos den avlidne under förutsättning, att bland

dödsbodelägarna ingått efterlevande make eller barn till den avlidne. Har

dodsboet skiftats, skall däremot t. ex. efterlevande make icke tillerkännas

denna kvittningsrätt. Äger dödsboet fortfarande bestånd men saknar inkomst

under det att efterlevande make har t. ex. pension efter den avlidne, kan ef­

fektiv kvittning icke åstadkommas. Även om saken måhända icke har större

praktisk betydelse, synes det vara en mer logisk och ändamålsenlig upp-

J8Sn^d av lagstiftningen, om den kvittningsrätt mellan makar, som under

?eÄra*

sHa1^ gälla, utsträckes att omfatta även tiden efter ene makens

Iräntalle, därvid kvittningsrätten skulle tillkomma antingen efterlevande

make eller, på föreslagna villkor, dödsboet efter den avlidne.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

Departementschefen

Det torde vara ostridigt att det i många fall skulle te sig obilligt att för­

vägra ett dödsbo, där efterlevande make eller barn är dödsbodelägare, att

även under senare år än det, då dödsfallet inträffade, utnyttja förlustavdrag,

som tillkommit den avlidne. De skäl som anförts mot utredningens förslag i

denna del är dels att ett visst missbruk av bestämmelserna kan befaras, dels

att svårigheter i vissa fall kan föreligga att avgöra, vilka som är dödsbodel­

ägare. Jag tror dock inte man får överdriva dessa risker och svårigheter.

De fall, där fråga kan uppkomma för dödsbo att utnyttja den avlidnes för­

lustavdrag, torde bli relativt få. Jag anser mig därför kunna tillstyrka att

103

bestämmelserna utformas enligt utredningens förslag. Däremot kan jag

inte förorda att rätten att utnyttja den avlidnes förlustavdrag även utsträckes

till fall då någon dödsbogemenskap inte föreligger.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

3. Förlustavdrag hos bolag och föreningar vid ändrade ägareförhållanden

och vid fusion

U tredningcn

Frånsett de fall, då skattskyldigs outnyttjade förlustavdrag kan få över­

tagas av hans make eller, när han avlidit, av hans dödsbo, innebär förslaget

att förlustavdrag inte får utnyttjas av annan än den som haft förlusten.

Av de föreslagna bestämmelserna följer därför, att den som övertar en rö­

relse av en annan person inte kan få räkna sig tillgodo dennes outnyttjade

underskott i förvärvskällan. Inte heller skall, om en enskild rörelse ombildas

till ett aktiebolag, underskottsavdrag få överföras från den enskilde rörelse-

idkaren till aktiebolaget. Däremot står det enligt utredningens mening i ett

sådant fall den enskilde fritt att efter ombildningen enligt vanliga regler vid

sin personliga taxering avräkna underskott, som uppkommit i den av honom

tidigare bedrivna rörelsen, mot den lön eller utdelning han kan få från bo­

laget eller mot annan hans inkomst. Av det sagda följer också att, om ett ak­

tiebolag avvecklas, outnyttjat förlustavdrag inte kan övertas av annan.

Ändras enskild rörelse till enkelt bolag, handelsbolag eller kommanditbolag,

är det däremot enligt de föreslagna bestämmelserna ingenting som hindrar,

att den som drivit den ursprungliga rörelsen fortsätter att utnyttja de under­

skott som hänför sig till denna rörelse, när han deklarerar för sin andel i

bolagets inkomst.

Om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening övergår i andra händer ge­

nom att aktierna i bolaget eller andelarna i föreningen byter ägare, bör detta

enligt utredningen i princip inte påverka aktiebolagets eller den ekonomiska

föreningens rätt till utjämning av förluster, som uppkommit före överlåtel­

sen i fråga, mot vinster efter densamma, eftersom rättigheten tillkommer den

juridiska personen som sådan.

Även om principen enligt utredningens mening sålunda bör vara, att full

rätt till förlustutjämning skall gälla för den som ådragit sig förlusten —•

fråga må vara om fysisk eller juridisk person — lärer det emellertid enligt

utredningen bli ofrånkomligt med vissa inskränkningar. Uppenbara miss­

bruk skulle eljest kunna uppkomma och lagstiftningen skulle få osunda verk­

ningar. Härom anför utredningen bl. a. följande.

Här åsyftas det förhållandet, att om ett bolags eller en förenings verk­

samhet lämnat förlust och företagets ställning är undergrävd, den förefint­

liga förlusten från rena skattesynpunkter likväl representerar en tillgång,

som med nuvarande skattesatser i allt fall inte understiger hälften av för­

lusten. Ett sådant värde är uppenbarligen, ehuru en i hög grad konstlad

tillgång, något varifrån de skattskyldiga, med det utpräglade skattetänkande

som råder, inte kommer att bortse. Det föreligger med andra ord stor risk för

104

att en avveckling av företaget, som eljest bort vara en naturlig följd av det

dåliga resultatet av verksamheten, inte kommer att ske. I den mån företa­

get, med i huvudsak samma aktie- eller andelsägare om än med nytillfört

kapital, fortsätter sin verksamhet eller övergår till ny sådan samt därvid

erhåller en vinst, mot vilken den tidigare förlusten avräknas, kan detta

enligt utredningens mening inte föranleda någon principiell erinran. Vad

som däremot i görligaste mån bör förhindras är att likvidations- eller kon­

kursmässiga företag av detta slag börjar gå i handeln och utbjudes till nya

aktieägare, som avser att igångsätta eller till företaget överföra vinstbring-

ande verksamhet. Att i dylika fall fog helt saknas för en rätt att utnyttja

företagets tidigare förlust är utan vidare uppenbart.

Risk för missbruk av åsyftat slag har enligt betänkandet i första hand an­

setts föreligga, när det företag, där förlusten uppkommit, har karaktär

av fåmans-( familje-)bolag. Utredningen har därmed inte avsett att familje-

bolagen skulle uteslutas från rätt till förlustutjämning, men väl att man —

där förlust uppkommit hos ett familjebolag — medger förlustutjämning endast

därest ägareförhållandena i bolaget i det väsentliga är desamma vid förlust­

tillfället och då förlusten skall utnyttjas. Detta krav skulle enligt utred­

ningen kunna anses uppfyllt om aktierna i bolaget, då avdraget yrkas —

direkt eller indirekt — helt eller så gott som helt äges av samma personer,

som ägde aktierna när förlusten uppkom, eller av dem som på grund av arv

eller testamente inträtt i nämnda personers ställe. Utredningen framhåller, att

då det medges att det endast behöver vara så gott som samtliga aktier som

äges av samma personer vid de båda tillfällena — vilka i den föreslagna lag­

texten preciserats till att avse ingången av förluståret respektive utgången

av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (då förlustavdraget yr­

kas) — detta innebär att, om någon annan person under denna mellantid

förvärvat någon eller några enstaka aktier i ett sådant bolag och hans inne­

hav av en dylik obetydlig post inte är ägnat att påverka inflytandet i bolaget,

detta inte betager bolaget rätten till förlustavdrag.

Angående uttrycket familjebolag anmärker utredningen i detta samman­

hang.

När ovan talats om familjebolag, har det skett i den mening som detta

uttryck haft i tidigare lagstiftningssammanhang, där dock inte uttrycket

såsom sådant upptagits i författningstexten. Fråga skall alltså vara om

svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, vari aktierna eller ande­

larna — direkt eller genom förmedling av juridisk person — äges eller på

därmed jämförligt sätt innehaves av en fysisk person eller ett fåtal fysiska

personer. Däremot behöver icke vara fråga om ett s. k. svart familjebolag,

d. v. s. ett sådant som på grund av den förda utdelningspolitiken skattlägges

for mottagen utdelning från annat bolag. Det bör i detta sammanhang under­

strykas, att bolag, som vill yrka förlustavdrag, samtidigt med avdragsyrkan-

det har att förebringa utredning huruvida det är eller varit familjebolag vid

de relevanta tidpunkterna och, där så är eller var fallet, om ägareförhållan­

dena vid de båda tidpunkterna.

Särskilda bestämmelser har föreslagits för det fall att ett aktiebolag ge­

nom fusion upplösts och uppgått i annat bolag. Utredningen har härvid sia-

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

105

git in på samma linje som följts i andra skatterättsliga sammanhang, varvid

den beaktat den särskilda samhörighet som råder mellan vissa moder- och

dotterföretag. I enlighet härmed föreslår utredningen, att, därest fråga är

om sådant helägt dotterbolag, som avses i 174 § 1 mom. aktiebolagslagen,

moderbolaget efter fusionen skall äga samma rätt till förlustavdrag, som

skulle ha tillkommit dotterbolaget, om fusionen inte ägt rum. Även i detta

sammanhang har utredningen emellertid ansett sig böra uppställa inskrän­

kande bestämmelser för familjebolagen. Enligt förslaget skall därför, om

dotterbolaget vid ingången av förluståret eller moderbolaget vid utgången

av det beskattningsår, då förlustavdraget skall utnyttjas, är ett familjebolag,

för rätt till förlustavdrag gälla att moderbolaget vid förlustårets ingång ägt

minst nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget. För moderbolag som vid ut­

gången av det beskattningsår, då förlustavdraget skall utnyttjas, är familje-

bolag, skall vidare gälla att i stort sett samma personer som ägde moder­

bolagets aktier vid nämnda tidpunkt också ägde aktierna i dotterbolaget vid

förlustårets ingång och detta i ungefär samma proportioner sinsemellan vid

de båda tillfällena. Har ägareförhållandena mellan de båda tidpunkterna för­

ändrats genom arv eller testamente, skall dock hinder för förlustavdragets

utnyttjande inte möta enligt förslaget.

Det sagda har avseende å vid fusionen helägda dotterbolag — varvid erin­

ras om att, därest moderbolaget äger mer än nio tiondelar av aktierna i

dotterbolaget, moderbolaget jämlikt 174 § 2 mom. aktiebolagslagen är

berättigad att av övriga aktieägare i dotterbolaget inlösa återstående aktier.

Vid fusion i andra fall, d. v. s. då fusionen ägt rum i enlighet med 175 g

aktiebolagslagen, har utredningen däremot ansett rätt till förlustutjämning

inte böra ifrågakomma. Utredningen anför härom följande.

En dylik fusion innebär att det övertagande bolaget förvärvar det överlå­

tande bolagets tillgångar. Det synes inte befogat att göra förlustavdraget till

en rätt, som kan köpas och säljas. Av samma skäl synes övertagande av

rätt till förlustavdrag inte böra ifrågakomma vid fusion mellan ekonomiska

föreningar enligt 96 § 1 mom. lagen om ekonomiska föreningar. Även vid

dylik fusion liksom då fråga är om fusion enligt 175 § aktiebolagslagen får

fusionsavtalet betraktas som en affärstransaktion, genom vilken den över­

tagande föreningen förvärvar den överlåtande föreningens tillgångar.

Remissyttrandena

Mot den allmänna principen att förlustavdrag inte får utnyttjas av annan

än den som haft förlusten — med de modifikationer utredningen föreslagit

— har remissinstanserna inte haft något att erinra. På några håll har dock

de föreslagna bestämmelserna beträffande familjebolagens rätt till förlust­

avdrag ansetts för stränga, varjämte en del detaljanmärkningar gjorts.

Riksskattenämnden anser, att de spärregler i fråga om förlustavdrags

utnyttjande, som föreslås beträffande familjebolag in. fl., i huvudsak synes

ändamålsenliga. Dylika regler är, framhåller nämnden, uppenbarligen er­

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

106

forderliga för förebyggande av missbruk. Nämnden ifrågasätter emellertid

om icke sådan skiljaktighet i ägareförhållanden, som betingas av att aktier­

na bytt ägare genom bodelning, bör likställas med äganderättsövergång ge­

nom arv eller testamente och sålunda icke verka diskvalificerande.

Uppmjukning av bestämmelserna rörande familjebolagen påyrkas av någ­

ra av handelskamrarna.

Sålunda anför Östergötlands och Södermanlands handelskammare.

Förslaget innebär att de s. k. familjebolagen eller fåmansbolagen i ytter­

ligare ett fall skulle föras i en särställning. Fåmansbolagen framstå snart

nog som en alldeles särskild form av juridisk person med samma skyldig­

heter som dylika men med väsentligt inskränkta rättigheter. Den stränga

behandlingen av fåmansbolagen innebär enligt kammarens förmenande vä­

sentlig fara för att den nyföretagsamhet, som bygger på enskilda personers

initiativ och skicklighet, kan komma att förkvävas till stor skada för lan­

dets näringsliv.

Smålands och Blekinge handelskammare yttrar.

Som förutsättning uppställes, då fråga är om två eller flera aktie- eller

andelsägare, att en var av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor

andel i aktie- eller andelskapitalet vid de olika jämförelsetidpunkterna.

Det synes handelskammaren rimligt att rätt till förlustutjämning borde få

förekomma jämväl i sådana fall, då aktierna eller andelarna under tiden

mellan de olika jämförelsetidpunkterna endast varit föremål för överlå­

telse mellan personer, som redan vid första jämförelsetidpunkten varit ak­

tie- eller andelsägare i företaget liksom ock då minst 50 % av aktierna eller

andelarna äro i samma ägo vid de olika jämförelsetidpunkterna. Orättvisor

synes eljest lätt kunna drabba sådana företag eller rättare sagt aktie- eller

andelsägare i företag, där aktierna eller andelarna ägas till exempel av två

eller ett fatal personer och där någon eller några av dessa under tiden

mellan jämförelsetidpunkterna på grund av dödsfall eller annan »legitim?,

orsak blivit nödsakad att inlösa annan aktie- eller andelspost.

I fråga om förvärv genom bodelning gör handelskammaren samma an­

märkning som riksskattenämnden gjort.

Skånes handelskammare anser, att reglerna bör kunna uppmjukas åt­

minstone såvitt avser ägareväxlingar, som ägt rum innan möjligheterna till

förlustutjämning blivit kända.

Handelskammaren i Karlstad framhåller, att om någon övertager ett få­

mansbolag utan annan avsikt än att låta bolaget i fråga fortsätta sin tidi­

gare bedrivna verksamhet, finner kammaren rättvisesynpunkter tala för, att

ett dylikt bolag — under förutsättning att den nämnda avsikten att fort­

sätta den tidigare rörelsen ådagalagts under ett visst lämpligt antal år av

»avdragsperioden» — bör medgivas rätt att vid sin taxering åtnjuta förlust­

avdrag även för tiden före »aktieövergången».

Västernorrlands och Jämtlands läns handelskammare anser att bestäm­

melser till förhindrande av missbruk är erforderliga i någon form men

uttalar som sin mening att de av utredningen föreslagna bestämmelserna i

fråga är alltför restriktivt avfattade. Handelskammaren belyser detta med

exempel och anför.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

107

Två personer starta en verksamhet, som bedrives i aktiebolagsform. Båda

arbeta i bolaget. Under de båda första åren uppkomma stora förluster. Dessa

redovisas öppet och man räknar med att täcka dem såväl bokföringsmässigt

som skattemässigt med senare års vinster. Under det tredje verksamhets­

året blir det överskott och framtidsutsikterna te sig goda. Antag att den ene

av aktieägarna då faller ifrån och att änkan och barnen ärver den avlidnes

aktier. Ingen av dessa är dock intresserad av eller har möjlighet att fort­

sätta som aktieägare eller anställd i företaget. De äro tvärtom i behov av

det kapital, som är bundet i aktierna. Den andre hälftendelägaren vill icke

riskera att den avlidnes del av aktiekapitalet i den nu lönsamma rörelsen

kommer i olämpliga händer utan önskar förvärva denna del. Bolagets tidi­

gare förluster ha beräknats kunna täckas med blivande vinster, men detta

skulle skattemässigt icke låta sig göra, om arvingarna överlåta aktierna till

den andre delägaren. Detta skulle försvåra för att icke säga omöjliggöra eu

i sig självt såväl fullt legal som naturlig och önskvärd utveckling av ägande­

rättsförhållandena.

Många andra likartade fall kunna föreligga. Man kan t. ex. tänka sig, att

hela aktiestocken i ett enmansbolag försäljes, enär den förutvarande ägaren

av hälsoskäl eller andra orsaker icke längre kan fortsätta rörelsen, eller att

rörelsen behöver ökade kapitalresurser, vilka endast kunna tillföras av

nya aktieägare i form av nyteckning av aktier. Eller — för att ta ett nyligen

inträffat fall — en av aktieägarna förskingrar av bolagets medel och ut­

löses. Det synes handelskammaren icke vara rimligt, att bolaget i dylika fall

skall gå miste om avdrag för förlusten.

Kommerskollegium, som tagit del av handelskamrarnas uttalanden, uppe­

håller sig särskilt vid innehållet i det av Smålands och Blekinge handels­

kammare avgivna yttrandet. I likhet med nämnda handelskammare anser

kollegium att förändringar i äganderätten på grund av bodelning icke bör

utgöra hinder för utnyttjande av möjligheterna till förlustutjämning. Där­

emot kan, enligt kollegii åsikt, en längre gående uppmjukning av il råga-

varande bestämmelse innebära vissa risker för spekulation och kollegium

vill därför för sin del icke ansluta sig till handelskammarens förslag i denna

del. Kollegium har dock icke något att erinra mot att en övergångsbestäm­

melse införes i enlighet med vad Skånes handelskammare föreslagit, inne­

bärande att skiljaktigheter i ägareförhållandena icke skall utgöra hinder

för förlustutjämning om växlingen inträffat före den 1 januari 1959.

Ett par länsstyrelser anser att angelägenheten av att förhindra missbruk

av de föreslagna bestämmelserna motiverar en ytterligare skärpning av de­

samma.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län, som dock icke framlägger något konkret

förslag, anför.

Länsstyrelsen finner det angeläget understryka den risk för missbruk av

bestämmelserna, som här i fråga om familjebolag och ekonomiska förening­

ar är för handen. Med erfarenhet av de skattskyldigas benägenhet att ut­

nyttja förefintliga luckor i lagstiftningen, bör spörsmålet hur man skall

kunna förhindra handel med likvidationsmässiga företag ägnas särskild

uppmärksamhet. Enligt länsstyrelsens förmenande borde övervägas, huru­

vida inte möjligheter stå till buds alt ytterligare kringgärda ifrågakomna

föreskrifter, så att otillbörliga utnyttjande!! av förlustavdrag i görligaste

mån undvikes.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

108

Länsstyrelsen i Västmanlands län yttrar.

8 och 9 §§ innehålla undantagsstadgandet att om aktier eller andelar över­

gått genom arv eller testamente skall rätt till förlustavdrag bevaras i aktie­

bolag eller förening, trots att aktier eller andelar övergått till ny ägare. För

länsstyrelsen förefaller det möjligt att överlåtelse genom testamente kan

komma att missbrukas. Det kan här gälla stora värden och vinsten av att

ordna överlåtelse testamentariskt kan bli stor. Länsstyrelsen är icke beredd

att föreslå begränsningsregler till förhindrande av att sådana transaktioner

skulle kunna tillgripas i detta sammanhang men har ansett sig böra fästa

uppmärksamheten härpå.

Även Taxeringsnåmndsordförandenas riksförbund är kritiskt mot den be­

stämmelse i förslaget, varigenom vissa familjebolag uteslutes från rätt till

förlustavdrag. Förbundet anser det inte uteslutet att även med nämnda

undantagsbestämmelse familjebolag — genom att delägare uppträder som

bulvaner — kan deltaga i osund spekulation. Än mindre uteslutet är väl,

uttalar förbundet, att inte andra bolag samt ekonomiska föreningar kan

engagera sig i överlåtelser av aktier eller andelar, som enbart går ut på

realiserandet av ett potentiellt förlustavdrag. Med kännedom om rådande be­

nägenhet att utnyttja alla luckor i skatteförfattningarna synes det förbun­

det böra noga övervägas, om den föreslagna undantagsbestämmelsen är till

fyllest.

Vad fusionsfallen beträffar anför riksskattenämnden följande.

Enligt utredningens förslag skall efter fusion enligt 174 § 1 inom. aktie­

bolagslagen moderbolaget äga samma rätt till förlustavdrag som — om fu­

sionen ej skett — tillkommit dotterbolaget. Någon särskild spärr har icke

föreslagits för det fall att förlusten härrör från tiden innan dotterbolagets

aktier förvärvades av moderbolaget. En sådan spärr är emellertid enligt

riksskattenämndens mening erforderlig till förebyggande av missbruk ge­

nom handel med förlustbolag. Utredningen anför visserligen att samma be-

skattningsresultat kan uppnås genom att dotterbolaget utnyttjar förlustav­

draget före fusionen t. ex. på så sätt att en del av moderbolagets vinst över­

föres till dotterbolaget, men en sådan vinstöverföring är dock icke alltid

möjlig att genomföra. En spärr av detta slag torde sålunda vara ägnad att i

vissa fall motverka missbruk av förlustavdragsrätten.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län avstyrker helt den föreslagna

rätten till förlustutjämning vid fusion och yttrar härutinnan följande.

Vidkommande frågorna om utnyttjande av förlustavdrag hos annan än

den, som själv gjort förlusten, må ifrågasättas, om tillräckliga skäl kunna

åberopas för förlustens överförande till nytt subjekt vid fusion enligt 174 g

1 inom. aktiebolagslagen. Den föreslagna regeln i 9 § är komplicerad. Risk

kan föreligga för att även andra än familjebolag vilja utnyttja bestämmel­

sen för att vinna icke avsedda skattefördelar genom fusion. Flertalet be­

fogade anspråk på utjämning torde kunna tillgodoses genom att vederbö­

rande väntar med fusionen till dess förlustavdraget kunnat utnyttjas hos

dotterbolaget. Länsstyrelsen anser det vara ändamålsenligt och praktiskt att

över huvud taget icke medgiva moderbolag ifrågasatt kvittningsrält vid

fusion.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

109

Länsstyrelsen i Västmanlands län delar i och för sig utredningens upp­

fattning att rätt till förlustutjänining inte skall föreligga vid fusion enligt

175 § aktiebolagslagen men framhåller att intet hindrar att vid dylik fusion

avtal uppgöres så att det bolag, som har den förlustgivande verksamheten,

fortbestår och övertager det vinstgående företagets tillgångar. Förfar man

så, anför länsstyrelsen, behålles ju möjligheterna att utnyttja förlustavdrag.

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

Departemen tschefen

Det torde av skäl som utredningen anfört vara ofrånkomligt att införa

vissa spärregler i fråga om bolags och föreningars rätt att utnyttja förlust­

avdrag sedan aktier eller andelar bytt ägare. I stort sett synes de av utred­

ningen föreslagna bestämmelserna vara ändamålsenligt utformade. Rätten

till förlustavdrag bör dock som några remissinstanser påpekat kvarstå även

när aktier eller andelar genom bodelning övergått till annan fysisk person.

Givetvis kan även i andra fall än då aktierna bytt ägare genom arv, testa­

mente eller bodelning sådana omständigheter föreligga, att det kunde fram­

stå som rimligt att förlustavdraget helt eller delvis fick utnyttjas. Frågor

av denna art finge prövas genom ett dispensförfarande. Mot en sådan ord­

ning kan emellertid enligt min mening resas befogade invändningar. Även

ur de skattskyldigas synpunkt torde det snarast vara till fördel att de från

början kan veta vilka skattekonsekvenser ett aktieförvärv kan ha. Jag är där­

för inte beredd att framlägga något förslag i denna riktning.

Beträffande de av utredningen föreslagna bestämmelserna om rätt för

aktiebolag att vid vissa fall av fusion övertaga förlustavdrag kan, som läns­

styrelsen i Göteborgs och Bohus län framhållit, ifrågasättas om något be­

hov av dylika regler föreligger. Om rätt att överföra förluster inte medges

torde resultatet i regel endast bli, att den planerade fusionen uppskjutes

några år till dess dotterbolaget utnyttjat sitt förlustavdrag. Då man emeller­

tid även i andra sammanhang infört bestämmelser i syfte att förhindra att

skattekonsekvenserna lägger hinder i vägen för önskvärda fusioner, vill jag

inte motsätta mig de av utredningen föreslagna reglerna på detta område.

Såsom riksskattenämnden framhållit kan vissa skäl tala för att begränsa

rätten att överföra förluster till att avse endast sådana förluster som upp­

kommit efter det moderbolaget förvärvat aktierna i dotterbolaget. Genom

de undantag för familjebolag, som utredningen föreslagit, torde dock ris­

kerna för missbruk av bestämmelserna i huvudsak vara borta. Författnings­

bestämmelserna på denna punkt är redan nu komplicerade. Skulle erfaren­

heterna av lagstiftningen ge vid handen att fall av missbruk trots allt före­

kommer vid fusioner synes man hellre böra överväga att vägra rätt att över­

taga förluster vid fusioner än införa ytterligare undantagsbestämmelser.

no

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Vissa detaljbestämmelser

Beträffande detaljutformningen av utredningens förslag torde i huvudsak

få hänvisas till författningstexten. I det följande kommer att i paragrafnum-

merordning redovisas vissa uttalanden av utredningen och remissinstanser­

na, varefter jag i ett sammanhang kommer alt angiva min ståndpunkt i de

därvid behandlade frågorna.

Anvisningar till 2 §

Länsstyrelsen i Värmlands län uppfattar de i betänkandet gjorda utta­

landena om kommunbandets inverkan på rätten att förskjuta underskott å

förvärvskälla så, att skattskyldig som flyttar från en kommun till en annan

och som endast åtnjuter inkomst av rörelse utan fast driftställe eller av-

tjänst eller kapital, efter flyttningen kommer att sakna möjlighet till för­

lustavdrag vid den kommunala taxeringen för tidigare underskott. Efter­

som något verkligt kommunband icke gäller för dessa inkomstslag, bör en­

ligt länsstyrelsens mening rätten till förlustavdrag i fråga om nämnda för­

värvskällor utformas på samma sätt som föreslagits beträffande den stat­

liga taxeringen, d. v. s. avdrag bör medgivas i hemortskommunen, även om

denna skulle vara en annan än den där den skattskyldige var mantalsskri­

ven för det beskattningsår, då förlusten uppstått.

Övergångsbestämmelserna

Enligt utredningens mening är det önskvärt att de nya bestämmelserna

utan vidare kan göras tillämpliga på förluster, som hänför sig till de sex

åren närmast före den ifrågasatta lagstiftningens ikraftträdande. I följd

härav har utredningen icke föreslagit några speciella övergångsbestäm­

melser.

Endast ett fåtal remissinstanser har berört frågan om rätten att utnyttja

äldre förluster. Kammarrätten anför härom följande.

1 fråga om förluster hänförliga till beskattningsår före den nya lagstift­

ningens ikraftträdande kan tvekan råda, om en rätt till förlustutjämning

bör vara å dem retroaktivt tillämplig. Det synes ej tillfredsställande att för

fastställelse av förlustbelopp till omprövning upptaga ärenden, i vilka efter

besvär taxeringar avseende dessa beskattningsår blivit genom lagakraft-

ägande beslut undanröjda. Det kan uppenbarligen möta särskilda svårig­

heter att för sådana förlustår fastställa förlustbeloppen, om vilka det ju

vid beslutens meddelande ej funnits anledning att uttala sig.

Länsstyrelsen i Blekinge län gör följande uttalande.

I fråga om tiden för ikraftträdandet är det i varje fall ur taxeringssyn-

punkt angeläget att lagstiftningen ej får den retroaktiva verkan de sak­

kunniga förutsatt. Taxeringsmyndigheterna torde nämligen ej vara rustade

att, när de nya bestämmelserna träda i kraft, handlägga framställningar om

avdrag, svarande mot underskott, som hänför sig till de då närmast för­

flutna sex åren. Taxeringsassistentorganisationen får beräknas ännu ej vara

fullt utbyggd, och tillsatta assistenter torde i allmänhet sakna erforderlig

in

rutin i arbetet. Anses emellertid en retroaktiv verkan av den nya lagstift­

ningen nödvändig, lärer hinder ej möta att reglera denna fråga genom

lämpliga övergångsbestämmelser. En förutsättning för att taxeringsmyndig­

heterna skall kunna bemästra en sådan arbetsuppgift blir dock att härför

behövlig, skolad och erfaren arbetskraft ställes till deras förfogande.

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

Eftertaxering

Utredningen framhåller, att det är givet att oriktiga uppgifter från den

skattskyldiges sida kan tänkas förekomma även i förlustsammanhang och

att rättelser i anledning därav kan bli påkallade genom anlitande av efter-

taxeringsinstitutet. Fråga uppkommer vilka modifikationer som kan bli

nödvändiga i de nuvarande bestämmelserna med hänsyn till de föreslagna

förlustutjämningsreglerna. Utredningen anför.

Gäller det ett år beträffande vilket den skattskyldige uppgivit förlust men

beträffande vilket det senare genom räkenskapsgranskning eller på annat

sätt visar sig att han i stället haft överskott, skall eftertaxering för överskottet

ske i vanlig ordning. Därjämte får tillses att det enligt den skattskyldiges

deklaration föreliggande underskottet inte framdeles medges såsom förlust­

avdrag. Skulle det förhålla sig så att den skattskyldige väl haft en förlust

men inte till så stort belopp som han uppgivit, får tillses att, därest förlust­

avdrag senare skulle komma att påyrkas av den skattskyldige inom kvitt-

ningsperioden, avdraget jämkas till vad som är riktigt. Härför erfordras

inga särskilda bestämmelser.

Har åter den förlust, varom fråga är, blivit av den skattskyldige utnyttjad

genom förlustavdrag vid senare års taxering, måste eftertaxering ske av

vad som genom det utnyttjade förlustavdraget undandragits beskattning.

Eftertaxering bör då ske i den formen att det oriktiga avdraget återföres

till beskattning för det år då det utnyttjats.

Det sagda innebär, framhåller utredningen, att, om vid en bokförings­

granskning befinnes att den skattskyldige i stället för underskott i själva

verket haft ett överskott, detta kan föranleda mer än en eftertaxeringsåt-

gärd. Sålunda skall överskottet eftertaxeras enligt vanliga regler och där­

jämte skall eftertaxering ske för det eller de senare år då förlustavdraget

utnyttjats. Utredningen tillägger att den femårsperiod, inom vilken eftertaxe­

ring må ske, skall räknas olika i de båda nyss antydda fallen; tidsperioden

bör nämligen anses börja löpa det år, då den skattskyldige erhållit den opå­

kallade skattelättnaden. Visar det sig att den skattskyldige uppgivit under­

skott till oriktigt belopp och har detta underskott helt eller delvis utnytt­

jats genom förlustavdrag vid taxeringar såväl inom som utom den för efter­

taxering föreskrivna femårsperioden, bör det undandragna beloppet i första

hand anses hänförligt till de år som faller inom femårsperioden i fråga.

Utredningen anför följande exempel för att belysa vad som avses.

En skattskyldig har ett år dels överskolt å en förvärvskälla med 10 000

kronor och dels underskott å annan förvärvskälla med enahanda belopp.

Underskottet har emellertid oriktigt uppgivits till 25 000 kronor; de över­

skjutande 15 000 kronorna har ett senare år utnyttjats för förlustavdrag.

Del inträffade uppenbaras inom sådan tid att eftertaxering kan ske för

112

det sistnämnda men icke för det förstnämnda året. I sådant fall torde utan

vidare få anses att det behöriga underskottsavdraget i första hand utnyttjats,

alltså vid inkomstberäkningen för det tidigare av de båda ifrågavarande

åren. Det oriktiga avdraget får anses ha i andra hand tillgripits. Följakt­

ligen kan eftertaxering ske för beloppet av 15 000 kronor.

Om eftertaxeringen av undandragen inkomst sker för ett år och om detta

år ligger inom kvittningsperioden för ett ännu icke utnyttjat förlustavdrag,

framhålles i betänkandet, att man möjligen kunde ifrågasätta att låta den

ännu outnyttjade förlusten i första hand gå i avräkning mot eftertaxerings-

beloppet. Att uppställa en absolut regel i sådan riktning torde emellertid

enligt utredningens mening icke böra ifrågakomma. Detta hindrar dock

inte att en sådan avräkning likväl kan ske, nämligen om den skattskyldige

framför ett yrkande om kvittning mot eftertaxeringsbeloppet av förlusten i

fråga. Likaså bör taxeringsmyndigheterna vara oförhindrade att själva före­

slå den skattskyldige en dylik avräkning. I sådant fall måste det emellertid,

innan den i enlighet därmed beräknade eftertaxeringen genomföres, stå klart

att den skattskyldige medgivit avräkningen, eftersom avräkningen måste in­

nebära att förlustavdraget i motsvarande mån blivit konsumerat.

Vad utredningen sålunda anfört om eftertaxering i förlustsammanhang

har i princip lämnats utan erinran vid remissbehandlingen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960

Departementschefen

Såsom länsstyrelsen i Värmlands län påpekat bör skattskyldig, som byter

hemortskommun, vara berättigad att vid kommunaltaxeringen i den nya

hemortskommunen åtnjuta avdrag även för underskott, som han under sin

bosättning i den gamla hemortskommunen haft i vissa förvärvskällor. Det

gäller förvärvskällorna tjänst och kapital samt sådan rörelse, som bedrivits

utan fast driftställe.

Enligt utredningens förslag skall rätt föreligga för de skattskyldiga att

det år lagstiftningen om förlustutjämning träder i kraft åtnjuta avdrag för

förluster hänförliga till de sex närmast föregående åren. Om förlustav­

draget, såsom jag förordat, i enlighet med utredningens förslag fastställes

fötst i samband med utnyttjandet, lägger bestämmelsernas utformning inte

hinder i vägen för en dylik retroaktiv tillämpning. Jag biträder utredningens

förslag i denna del.

Vad utredningen anfört om vissa i samband med eftertaxering uppkom­

mande frågor föranleder icke någon erinran från min sida.

Utöver vad tidigare angivits har jag funnit vissa smärre jämkningar bö­

ra företas i de av utredningen föreslagna bestämmelserna.

Kungi. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

113

IV. Förlustutjämning och avskrivningar in. in.

Utredningen

Utredningen erinrar om att inkomsttaxeringen i vissa fall påverkas av

om värdeminskningsavdrag, som belöper på tidigare år, utnyttjats vid taxe­

ringen eller ej. Införes den föreslagna rätten till förlustutjämning medför

detta, att —- i den mån ett avdrag för värdeminskning, som inte kunnat ut­

nyttjas vid inkomsttaxeringen för ett år, kommer att ingå i ett förlustavdrag

som tillgodonjutes vid ett senare års taxering — värdeminskningsavdraget

blir tillfullo utnyttjat i beskattningshänseende. För att samordna den före­

slagna förlustutjämningen med kommunalskattelagens regler har utred­

ningen till behandling upptagit de olika fall, då fråga uppkommer vid in­

komsttaxeringen, huruvida värdeminskningsavdrag belöpande å tidigare

år utnyttjats eller ej.

Realisationsvinstberäkning

Utredningen framhåller, att vid beräkning av realisationsvinst enligt punkt 1

av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen får från vad som erhållits för

den avyttrade egendomen avdrag ske för alla omkostnader för förvärvet och av­

yttringen på sätt närmare anges i sagda anvisningspunkt. Har den skatt­

skyldige tidigare fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av den avyttrade

egendomen eller dylikt, skall å andra sidan, i den mån ej vad som vid av­

yttringen återbekommits av de avskrivna beloppen inräknas i intäkt av rö­

relse, omkostnadsbeloppet minskas med detta avdrag. Den sistnämnda be­

stämmelsen har, framhåller utredningen, i praxis tolkats så att hänsyn

tages allenast till sådana värdeminskningsavdrag, som vid taxeringen kun­

nat utnyttjas, varav f. ö. kunnat följa att olika belopp framkommit såsom

realisationsvinst vid taxeringen för statlig och för kommunal inkomstskatt.

Utredningen tar därefter upp frågan hur den föreslagna förlustutjäm­

ningen lämpligen bör samordnas med nämnda bestämmelse om beskatt­

ning av återvunna värdeminskningsavdrag i samband med realisationsvinst­

beräkningen och anför.

Har ett värdeminskningsavdrag, som hänför sig till avyttrad egendom,

blivit helt utnyttjat före den realisationsvinstgrundande avyttringen —

vare sig det skett på vanligt sätt vid taxeringarna för de år till vilka av­

dragen hänfört sig eller indirekt genom förlustavdrag vid taxering för ett

senare år —- bör av den förut angivna regeln för realisationsvinstberäkning

följa att hela beloppet av ifrågavarande värdeminskningsavdrag skall åter­

föras till beskattning vid realisationsvinstens beräknande--------■—. Om så

förfares, föranleder alltså förlustutjämningen ingen komplikation.

Har däremot värdeminskningsavdrag, som inte omedelbart kunnat ut­

nyttjas, ej heller därefter blivit genom förlustavdrag utnyttjade före avytt­

ringen i fråga, blir det mera problematiskt hur man skall göra vid realisa­

tionsvinstberäkningen, nämligen med hänsyn till möjligheten av framtida

förlustavdrag avseende värdeminskningsavdragen i fråga.

8 Dihang till riksdagens protokoll 1960. 1 samt. Xr 30

114

Om man i en sådan situation vid realisationsvinstberäkningen enligt nu

gällande regler återför de under tidigare år gjorda värdeminskningsavdra-

gen endast i den mån de verkligen blivit utnyttjade under dessa år, kommer

realisationsvinsten tydligen att bli för låg, därest den skattskyldige fram­

deles genom förlustavdrag utnyttjar de tidigare outnyttjade värdeminsk-

ningsavdragen. Den slutliga effekten skulle med andra ord bli att den skatt­

skyldige i denna del i realiteten finge, dubbla värdeminskningsavdrag, näm­

ligen först vid realisationsvinslberäkningen och senare, vid ett följande års

inkomstberäkning, genom förlustavdrag.

Utredningen konstaterar därefter att, när det gäller att åstadkomma den

eftersträvade samordningen mellan rätten till förlustutjämning och realisa­

tionsvinstbeskattningen, man har att välja mellan olika metoder. Utred­

ningen fortsätter.

Den metod, som i förstone kan synas ligga närmast till hands att välja, är

att bibehålla de gällande reglerna för realisationsvinstberäkningen och i

de nu avsedda fallen i stället föreskriva att det eljest medgivna förlustav­

draget framdeles eller vid taxeringen för det år, då realisationsvinsten

taxeras, nedräknas så att detsamma inte innefattar något outnyttjat värde­

minskningsavdrag. I och för sig kan man med en sådan regel givetvis uppnå

ett materiellt riktigt resultat, men endast under förutsättning att man vid

varje framtida tillfälle, då förlustavdrag kan ifrågasättas, helt kan överblicka

vad som tidigare passerat. Detta måste emellertid understundom vara förenat

med svårigheter och häri ligger de allvarligaste invändningarna mot det nu

diskuterade alternativet. Så snart förlustavdrag yrkades, fick nämligen un­

dersökas i vad mån dessa omfattade tidigare inte utnyttjade värdeminsk­

ningsavdrag och vidare, därest så skulle vara fallet, i vad mån dessa värde­

minskningsavdrag så beaktats vid en mellankommande realisationsvinst­

beräkning, att på grund därav förlustavdraget skall minskas med värde-

minskningsavdragen i fråga eller viss del därav. Det torde inte närmare

behöva utvecklas hur komplicerad i tillämpningen, för såväl de skattskyl­

diga som de kontrollerande myndigheterna, detta alternativ är.

Utredningen har därför velat söka lösningen av denna specialfråga efter

en annan och i tillämpningen enklare linje, nämligen det först angivna alter­

nativet att beräkna själva realisationsvinsten — och för den delen även reali­

sationsförlusten för de undantagsfall där detta är erforderligt, d. v. s. då

samtidigt realisationsvinst på annan avyttring uppkommit mot vilken förlus­

ten enligt allmänna regler omedelbart må avdragas — som om samtliga vär­

deminskningsavdrag utnyttjats, även om så faktiskt ej skett. Reglerna får

då utformas så att någon skärpt beskattning inte inträder, något som nor­

malt inte heller blir fallet med hänsvn till den samtidigt föreliggande rätten

till förlustavdrag.

Utredningen förordar sålunda att i deklarationen utförda värdeminsknings­

avdrag skall, under förutsättning att de kunnat godkännas vid inkomsttaxe­

ringen, anses utnyttjade vid taxeringen även om underskott förelegat. Regler

av sådan innebörd kan i visst fall medföra en skärpt beskattning. Utredning­

en anför härom.

En fastighet har innehafts under nio år och säljes med vinst under det

tionde året; under de tilländalupna nio åren har värdeminskningsavdrag ut­

förts i deklarationen utan att kunna utnyttjas vid taxering. Realisations­

vinsten beräknas som om samtliga värdeminskningsavdrag under dessa nio

år hade utnyttjats men den samtidigt föreliggande rätten till förlustavdrag

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

115

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1000

omfattar allenast de sex sista årens värdeminskningsavdrag. Detta innebär

således att realisationsvinsten i förhållande till nu gällande regler blir så

mycket större som motsvarar de tre första årens värdeminskningsavdrag. Det

torde emellertid vara försvarligt att bortse härifrån. Situationen i fråga in­

träder nämligen allenast när fastighet säljes vid en tidpunkt näraliggande

den då den stadgade tiden för realisationsvinstbeskattningen utgår. Till eu

början torde vara ytterligt ovanligt att fastighetsförsäljningar äger rum å

sådan tidpunkt; i regel torde fastighetsägaren vänta därmed till tioårsperio­

dens utgång. Om så likväl ej sker, erinras om den fallande skalan vid reali­

sationsvinstbeskattningen, innebärande i det nyssnämnda exemplet att blott

25 procent av realisationsvinsten beskattas. Värd större uppmärksamhet är

måhända den förmån som den ifrågasatta anordningen erbjuder de skatt­

skyldiga i vissa andra hithörande fall. Om det sistnämnda exemplet ändras

därhän, att fastigheten säljes med vinst under det elfte året eller med för­

lust under det nionde året, så ifrågakommer inte någon realisationsvinst­

beskattning men rätten att utnyttja förlustavdrag innefattande värdeminsk-

ningsavdragen i fråga kvarstår likväl.

Värdeminskningsavdrag beträffande maskiner och inventarier

Utredningen erinrar om, att beskattning av återvunna värdeminsknings­

avdrag principiellt sker i samband med avyttring av för stadigvarande bruk

i rörelse eller i jordbruk med bokföringsmässig redovisning avsedda ma­

skiner och inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag

hänföres till byggnad. Enligt nu gällande bestämmelser får man skilja mel­

lan det fall att den skattskyldige tillämpar planenlig avskrivning och det

fall att han tillämpar räkenskapsenlig avskrivning.

Tillämpar den skattskyldige planenlig avskrivning får han,

framhåller utredningen, från försäljningssumman, som i sin helhet utgör

skattepliktig intäkt, avdraga vad som i beskattningshänseende återstår oav­

skrivet av anskaffningsvärdet. Utredningen fortsätter.

Vinstberäkningstekniken är alltså här rent tekniskt inte densamma som

vid realisationsvinstberäkningen. Vid den senare återföres ju de återvunna

värdeminskningsavdragen till beskattning genom att de avräknas från de

avdragsgilla omkostnaderna för vinstens erhållande. Vid den här ifrågava­

rande vinstberäkningen däremot utskiljes inte de återvunna värdeminsk­

ningsavdragen särskilt för sig. De ingår i stället automatiskt och utan att

särskiljas i den såsom intäkt upptagna försäljningssumman. Vinstberäk­

ningen leder emellertid i princip till samma slutresultat genom att den oav­

skrivna delen av anskaffningskostnaden får avdragas från försäljnings­

summan.

Tydligen skulle också detta beskatlningsresultat kunna förryckas på sam­

ma sätt som vid realisationsvinstbeskattningen, om en rätt till förlustutjäm­

ning utan vidare möjliggjorde ett utnyttjande i efterhand, sedan tillgången

i fråga avyttrats, av ett värdeminskningsavdrag, som alltså inte hade ut­

nyttjats vid tiden för tillgångens avyttrande och därför inte heller avräknats

å anskaffningskostnaden vid den av försäljningen föranledda inkomstbe­

räkningen.

Detta är den ena av de två frågor, som här får observeras. Den andra sam­

manhänger med följande.

Enligt gällande regler har skattskyldig vid planenlig avskrivning möjlig­

het att taga igen på tidigare år belöpande men då ej utnyttjade värdeminsk-

116

ningsavdrag antingen genom utsträckning i erforderlig män av avskrivnings­

planen efter den för tillgången i fråga antagna varaktighetstidens slut eller,

efter beskattningsnämnds särskilda beprövande, dessförinnan utöver avdrag

enligt planen. Möjligheten att på detta sätt förskjuta planenliga värdeminsk­

ningavdrag upphör dock i och med att den tillgång varom fråga är utgått

ur planen, d. v. s. då den avyttrats eller eljest försvunnit ur rörelsen.

Det blir med andra ord nödvändigt med regler, som förhindrar att ett och

samma tidigare inte utnyttjade värdeminskningsavdrag därefter avdrages

dels med tillämpning av de nyss återgivna reglerna och dels i form av för­

lustavdrag.

Den första av de båda nu antydda problemställningarna ligger, framhåller

utredningen, mycket nära de spörsmål som uppkommer vid beräkning av

realisationsvinst. Utredningen förordar därför en lösning enligt samma prin­

ciper som vid realisationsvinstberäkningen.

Detta innebär, att vid tillgångens avyttring hela försäljningssumman, så­

som nu, upptages till beskattning och att såsom avgående post upptages an­

skaffningskostnaden efter avdrag för gjorda värdeminskningsavdrag oav­

sett om dessa kunnat utnyttjas vid taxeringen eller ej. För en sådan lösning

talar enligt utredningens mening — förutom önskemålet att på olika områ­

den nå så ensartade regler som möjligt — i huvudsak samma skäl som var

avgörande för utredningens ställningstagande till motsvarande spörsmål på

området för realisationsvinstbeskattningen. Väljer man nämligen den alter­

nativa anordningen — att bibehålla nuvarande regler vid inventarieförsälj-

ning och i nu avsedda fall vägra förlustavdrag omfattande värdeminsknings­

avdrag — möter man enahanda tillämpnings- och kontrollbesvärligheter,

för vilka förut redogjorts i samband med behandlingen av alternativet att

efter sistnämnda linje lösa frågan om samordningen av realisationsvinst­

beskattningen och förlustutjämningen.

Utredningen understryker att den förordade lösningen inte medför en

skärpt beskattning, nämligen med hänsyn till den skattskyldiges rätt att

samma år, som beskattningen i anledning av avyttringen äger rum, yrka

förlustavdrag. De tidigare tillgodoförda men då icke utnyttjade avdragen

måste nämligen ha medfört ett underskott, som — om det inte tidigare ut­

nyttjats och då gett en motsvarande skattelindring — nu kan utnyttjas. Ut­

redningen fortsätter.

Till undvikande av missförstånd framhålles, att — om skattskyldig så

önskar — hinder ej bör möta att utnyttja förlustavdraget vid annan tidpunkt

inom kvittningsperioden än den då den beskattning sker, som föranledes av

att tillgången i fråga avyttrats.

Tilläggas må att den situationen möjligtvis skulle kunna tänkas uppkom­

ma, att den skattskyldige ett år tillgodofört sig ett värdeminskningsavdrag,

som emellertid inte kunnat utnyttjas vid taxeringen det året, och att sålunda

en rätt till förlustavdrag uppkommit samt att kvittningsperioden gått till

ända innan tillgången i fråga avyttrats. Det torde emellertid kunna"bortses

från fall som detta. En skattskyldig torde näppeligen göra ett värdeminsk­

ningsavdrag med mindre han har omedelbar möjlighet att utnyttja detsam­

ma vid taxeringen eller med säkerhet påräknar att genom förlustavdrag-

kunna göra detta inom den närmaste framtiden.

Kungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1960

117

Några egentliga invändningar synes därför knappast vara att resa mot en

anordning sådan som den i det föregående förordade. Godtages denna, upp­

kommer emellertid frågan, när ett värdeminskningsavdrag skall anses till­

godofört. Som förut framhållits ligger det i den skattskyldiges hand att

avgöra om han vill yrka avdrag i ett läge, där detta inte omedelbart kan

utnyttjas, eller om han föredrar att enligt gällande regler förskjuta det­

samma. Detta innebär, att det avgörande blir vad som yrkas i deklarationen

eller eljest i samband med taxeringen. Föres, såsom avsett är, värdeminsk-

ningsplaner, kan å dessa, som skall biläggas deklarationen, avläsas vilket

den skattskyldiges önskemål är. Detsamma framgår därjämte — och detta

oavsett om nyssnämnda planer vidfogats — av själva rörelsebilagan. Dock

bör vid taxeringsarbetet beaktas, att skattskyldig kan så att säga vanemäs-

sigt lia tillgodofört sig ett värdeminskningsavdrag, ehuru det varit natur­

ligare för honom att begära detsamma förskjutet. I tveksamma fall kan

därför lämpligen vederbörande taxeringsassistent från den skattskyldige

införskaffa bekräftelse på hans önskemål.

Beträffande möjligheten enligt nuvarande bestämmelser att förskjuta

värdeminskningsavdrag till ett kommande års taxering bör, enligt utred­

ningen, en skattskyldig, som tillgodofört sig värdeminskningsavdrag under

sådana förhållanden att en rätt till förlustutjämning uppkommit, betagas

rätten att förskjuta värdeminskningsavdraget såsom sådant.

Utredningen betonar att den skattskyldige även här har sin fulla valrätt.

Merendels torde han finna det mest ändamålsenliga vara att bibehålla sin

rätt till förskjutning av värdeminskningsavdraget. Taxeringsmyndigheterna

kan — då anledning därtill föreligger — finna lämpligt klargöra för den

skattskyldige konsekvensen av ett utfört värdeminskningsavdrag. Det enda

man här får hålla på är, framhåller utredningen, att, när den skattskyldige

en gång gjort sitt val, det i fortsättningen får bli därvid.

Om den skattskyldige tillämpar räkenskapsenlig avskrivning

är det, framhåller utredningen, endast eu fråga som behöver uppmärksam­

mas. Det gäller det fall, då skattskyldig i räkenskaperna verkställt avskriv­

ning med större belopp än det, varmed han enligt reglerna för räkenskaps­

enlig avskrivning äger åtnjuta avdrag. I dylikt fall vägras avdrag för över­

avskrivningen, men den skattskyldige kan erlialla beskattningsnämnds med­

givande till avdrag för överavskrivningen enligt en särskild avskrivnings­

plan löpande på minst fem år (punkt 4 åttonde stycket av anvisningarna till

211 § kommunalskattelagen). Utredningen anför.

Om det på ett visst år enligt denna särskilda värdeminskningsplan be­

löpande avdraget inte kan på grund av vinstförhållandena utnyttjas, upp­

kommer underskott. Anledning saknas enligt utredningens mening att ställa

sådant avdrag utanför rätten t ill förlustutjämning. Emellertid lärer den

skattskyldige i sådant läge vilja i första hand hos taxeringsmyndigheterna

utverka en förlängning av planen eller med andra ord uppnå en förskjut­

ning av själva värdeminskningsavdraget till en senare tidpunkt; hinder tor­

de ej heller föreligga för myndigheterna att efterkomma ett sådant önske­

mål. Sker detta får å andra sidan tillses att den skaltskyldige inte därutöver

erhåller ett förlustavdrag. Det synes knappast erforderligt med någon ut­

trycklig bestämmelse härom. Det måste nämligen utan vidare få anses an­

liungl. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

118

komma på taxeringsmyndigheterna att lämna medgivande till en förläng­

ning av planen endast under förutsättning att den skattskyldige avstår från

sm eljest föreliggande rätt till förlustavdrag för belopp motsvarande värde-

minskningsavdraget i fråga.

Enligt utredningens mening bör den angivna principen, att planenliga

värdeminskningsavdrag skall anses i beskattningshänseende utnyttjade

även i den män de ingår i avdragsgillt underskott, jämväl vara bestäm­

mande, när fråga är om övergång från planenlig till räken­

skap s e n 1 i g avskrivning eller tvärtom.

Utredningen erinrar om, att skattskyldig, sedan han övergått till räken-

skapsenlig avskrivning, inte får tillgodonjuta avdrag för sådana planenliga

avdrag, som lian före övergången inte kunnat utnyttja på grund av att han

vid taxeringen haft underskott eller otillräcklig inkomst. Möjligen skulle

kunna göras gällande, som en konsekvens härav, att inte heller i sådant un­

derskottsavdrag, som enligt reglerna för förlustutjämningen påyrkas efter

övergången till räkenskapsenlig avskrivning, skulle få inräknas ett dylikt

vid den tidigare taxeringen outnyttjat avdrag. Om man, såsom utredningen

förordat, medger att värdeminskningsavdragen, under tid då den skatt­

skyldige tillämpar planenlig avskrivning, får förskjutas till annat år genom

underskottsavdrag, förutsatt att avdraget inte förskjutes på annat sätt, an­

ser utredningen, att den omständigheten att ett underskottsavdrag, som

yrkas efter övergången till räkenskapsenlig avskrivning, innefattar ett av

den skattskyldige före övergången gjort planenligt avdrag inte rimligen bör

föranleda att underskottsavdraget i denna del förvägras den skattskyldige.

Enligt de förut angivna riktlinjerna skall ju, framhåller utredningen, den

skattskyldige anses ha utnyttjat avdraget i och med att han tillgodofört sig

detsamma. Då han i detta fall gjort avdraget före övergången till räken­

skapsenlig avskrivning, bör alltså enligt utredningens mening den skatt­

skyldige inte förvägras förlustavdraget i fråga. Däremot bör den skattskyl­

dige i överensstämmelse med nuvarande regler inte efter övergången få göra

ytterligare resterande planenliga avdrag.

Efter samma linje bör enligt utredningens mening de gällande reglerna

modifieras för det fallet, att vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning

det taxeringsmässiga restvärdet överstigit det bokförda värdet av ifrågava­

rande tillgångar. I sådant fall kan skattskyldig, utöver avskrivning enligt

räkenskaperna, avskriva det överskjutande beloppet planenligt, antingen

inom ramen för den före övergången till räkenskapsenlig avskrivning till-

lämpade planen till dess att hela det överskjutande beloppet avskrivits eller

ock med beskattningsnämnds medgivande enligt en särskild av nämnden

godkänd plan avseende en tid av högst tio år. Med beskattningsnämnds till-

låtelse kan han också skriva av beloppet på en gång. Avdrag som gjorts i en­

lighet med någon av dessa möjligheter men som inte kunnat utnyttjas på

grund av rörelsens dåliga resultat torde med nuvarande ordning inte kunna

förskjutas till ett annat år. Om man godtar resonemanget beträffande de i

förhållande till den ursprungliga planen eftersläpande avdragen, synes man,

Kungl. Maj:ls proposition nr .'10 år 1900

119

framhåller utredningen, också för det nyssnämnda fallet böra acceptera

tanken, att underskott, som uppkommit på grund av avskrivning av nu

ifrågavarande slag, skall omfattas av rätten till förlustavdrag. En sådan lös­

ning är även starkt betingad av önskemålet att inte onödigtvis komplicera

lagstiftningen och tillämpningen.

\ det motsatta fallet, då vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning

det bokförda värdet av tillgångarna i fråga överstigit det taxeringsmässiga

restvärdet, skall den skattskyldige enligt gällande regler beskattas för skill-

nadsbeloppet, antingen på en gång under det första beskattningsår för vil­

ket räkenskapsenlig avskrivning gäller eller också, om den skatlskyldige

hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de

två närmast följande åren. Om belopp, som på detta sätt upptages såsom

intäkt för något av dessa tre år, helt eller delvis skulle undandragas be­

skattning genom att den skattskyldige utnyttjar avdrag som han eljest inte

skulle kunnat utnyttja, skall beloppet i stället uppföras som intäkt för det

första år, då dylikt förhållande ej föreligger. Det förutsättes med andra ord

att skillnadsbeloppet blir effektivt beskattat. Till yttermera visso gäller för

närvarande att man vid beräkningen av det taxeringsmässiga restvärdet i

detsamma inte får inräkna sådana på tidigare år belöpande planenliga vär-

deminskningsavdrag som den skattskyldige på grund av rörelsens dåliga

resultat inte kunnat utnyttja. Dylika avdrag skall alltså i detta sammanhang

anses utnyttjade även i sistnämnda del. Utredningen anför därefter.

Den naturliga konsekvensen av den av utredningen intagna ståndpunk­

ten är, att den omständigheten att ett underskottsavdrag eliminerar över­

skottet för ett visst år inte bör utgöra hinder för att såsom intäkt för detta ar

upptaga, helt eller delvis, ett sådant skillnadsbelopp som det här är fråga

om. Härmed lärer kravet att skillnadsbeloppet skall bli effektivt beskattat

in!e längre kunna upprätthållas. Men i princip skall det alltjämt tilläggas

vid inkomstberäkningen för de ifrågavarande åren. Av utredningens prin­

ciper följer också att, när det gäller beräkningen av det taxeringsmässiga

restvärdet, ett på tidigare år belöpande planenligt värdeminskningsavdrag

skall anses i sin helhet ha tillgodoräknats den skattskyldige, d. v. s. även till

den del värdeminskningsavdraget ingår i ett till detta tidigare år hänförligt

underskott. På det sättet kan det inträffa att det skillnadsbelopp, som i prin­

cip skall återföras till beskattning, i verkligheten blir utjämnat av tidigare

eftersläpande värdeminskningsavdrag. Detta är dock endast en följd av

den förskjutning av de planenliga avdragen som rätten till förlustutjämning

kan medföra enligt den föreslagna konstruktionen. Utredningen kan för sin

del inte finna att de här angivna konsekvenserna av förslaget är ägnade att

inge några egentliga betänkligheter.

Värdeminskningsavdrag beträffande andra tillgångar

Utredningen övergår härefter till att undersöka hur den föreslagna för­

lustutjämningen skall förenas med de bestämmelser som för närvarande

gäller i fråga om avskrivningar å andra slags tillgångar för stadigvarande

bruk i rörelse än maskiner och inventarier.

Beträffande de nu avsedda tillgångarna gäller att de avskrivningar för

Kungl. i\Iaj:ts proposition nr 30 år 1060

120

värdeminskning, som må göras, i regel följer den planenliga lineära meto­

den. Vid samordningen med förlustutjämningen bör därför enligt utred­

ningens mening konstruktionen av bestämmelserna vara densamma som

förordats i avseende å realisationsvinstberäkning och i fråga om maskiner

och inventarier, vilka avskrives med användande av den planenliga metoden.

Detta gäller först och främst byggnader i rörelse. Värdeminsknings-

avdrag å byggnader är enligt gällande regler, i motsats till de planenliga

värdeminskningsavdragen å inventarier, inte förskjutningsbara, om de för

ett visst år inte kan utnyttjas. Genom rätten att förskjuta underskott blir

emellertid även värdeminskningsavdrag å byggnader i realiteten förskjut­

ningsbara inom ramen för möjligheten av förlustutjämning. Avyttras fastig­

heten skall frågan huruvida skattepliktig intäkt föreligger, framhåller ut­

redningen, bedömas efter reglerna för realisationsvinstbeskattningen. De

pioblem som i samband med förlustutjämningen uppkommer vid beräk­

ning av realisationsvinst har redan behandlats.

Intäkt genom avyttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad

rättighet skall upptagas såsom intäkt av rörelse till den del det influtna

motsvarar återvinning av tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag men i

övrigt såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet i den mån förutsätt­

ningar för skattepliktig realisationsvinst föreligger. Beträffande värde­

minskningsavdrag för dylika tillgångar gäller föreskrifterna om planenlig

avskrivning i punkt 3 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Om

lörlustutjämning införes betyder det enligt de regler, som utredningen för­

ordat för att undvika risken av dubbelavdrag, att den skattskyldige kan

Aälja mellan att förskjuta ett planenligt värdeminskningsavdrag i enlighet

med de nu gällande reglerna eller att göra det genom att anlita möjligheten

till förlustavdrag. Men om han använder den senare utvägen — med de

risker detta kan innebära — och den ifrågavarande tillgången avyttras, höi­

det, framhåller utredningen, vid beräkningen av de återvunna värdeminsk-

ningsavdrag, för vilka han skall beskattas såsom för intäkt av rörelse, an­

ses att de värdeminskningsavdrag som han tillgodofört sig varit utnyttjade

även till den del de ingått i ett underskott. I detta senare fall förlorar den

skattskyldige också möjligheten att beträffande sagda del av värdeminsk-

ningsavdraget förskjuta detta enligt reglerna för förskjutning av dvlika

avdrag.

I fråga om varumärke, firmanamn eller andra rättigheter, av good­

wills natur gäller att anskaffningskostnaden får avdragas genom lika

stora årliga värdeminskningsavdrag inom en period av tio år från den tid­

punkt, då kostnaden uppkommit. Beskattningsnämnd äger dock, där så

på grund av särskilda omständigheter finnes skäligt, medge att kostnaden

fordelas på en längre period. Värdeminskningsavdragen kan förskjutas på

samma sätt och under samma förutsättningar som de planenliga värde­

minskningsavdragen å maskiner och inventarier. Då skattskyldig i samband

med överlåtelse av rörelse eller eljest avyttrar en rättighet av ifrågavarande

slag, beskattas intäkten såsom intäkt av rörelse, men han får, på samma

Kungl. Maj:ts proposition nr HO år 1060

121

sätt som när avyttringen gäller maskiner och inventarier som avskrivits en­

ligt plan, avdrag för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i

den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttringen. Enligt ut­

redningens mening bör för detta slags rättigheter gälla detsamma som för

nyssnämnda maskiner och inventarier i avseende å möjligheten att genom un­

derskottsavdrag förskjuta värdeminskningsavdrag och beträffande beräk­

ningen av oavskrivet restvärde vid avyttringen.

Utredningen tillägger att, i samband med vad som sagts om olika slag av

anläggningstillgångar i rörelse, för fullständighetens skull må påpekas att,

därest utrangeringsavdrag förekommer utan samband med tillgångens av­

yttring, även sådana avdrag kommer, i den mån de inte omedelbart kunnat

utnyttjas, att få förskjutas inom ramen för förlustutjämningen. Detta får

enligt utredningens mening betraktas som en naturlig följd av principerna

för förlustutjämningen.

Varulager

Utredningen konstaterar, att den omständigheten att rätt till förlustut­

jämning införes inte kan möjliggöra några obehöriga fördelar för skatt­

skyldig med varulager. Om fastighet ingår i varulager och om värdeminsk­

ningsavdrag å sådan fastighet tillgodoförts, skall, framhåller utredningen,

sådant värdeminskningsavdrag öka rörelsevinsten vid fastighetens försälj­

ning. En uttrycklig bestämmelse härom torde enligt utredningens mening

ej erfordras.

Enligt utredningens förslag skall i 29 § 1 mom. kommunalskattelagen in­

föras bestämmelser av innebörd, att — om skattskyldig tillgodoräknat sig

avdrag för värdeminskning å tillgång — avdraget skall anses åtnjutet i be­

skattningshänseende om det medfört en lägre taxering eller kunnat inräk­

nas i förlustavdrag. Enligt utredningens förslag om förlustutjämning skall

förlustavdrag inte beräknas för tidigare år än 1953. I följd härav har i

övergångsbestämmelserna till förslaget till lag om ändring i kommunalskat-

lelagen stadgats, att värdeminskningsavdrag, som hänför sig till beskatt­

ningsår, för vilket taxering skett år 1953 eller tidigare, skall anses utnytt­

jat endast om det medfört lägre taxering. Vid bedömningen av om värde-

minskningsavdraget medfört lägre taxering skall man i samtliga fall bortse

från garantibeloppet.

Remissyttrandena

Samordningen med beskattningen av återvunna värdeminskningsavdrag

i de sammanhang vilka nyss berörts bar tagits upp till diskussion endast

i ett fåtal remissyttranden. Huvudsakligen vänder man sig i dessa mot den

föreslagna kompletteringen av 29 § 1 mom. kommunalskattelagen och ifrå­

gasätter därvid framför allt lämpligheten av att frågan i vad mån ett vär­

deminskningsavdrag skall anses i beskattningsavseende åtnjutet, på sätt ut­

Kungi. Maj. ts proposition nr 30 år 1060

122

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

redningen utvecklat i betänkandet, göres beroende av vad den skattskyldige

yrkat i sin deklaration för förluståret. Nära samband med frågan om för­

skjutning av förlustavdrag har frågan om sådan förskjutning av planenliga

värdeminskningsavdrag som står till buds enligt gällande regler. I några

av yttrandena ifrågasättes upphävande av denna sistnämnda förskjutnings-

rätt. Från de avgivna yttrandena må följande här återges.

Riksskattenämnden, som framhåller att samordningen mellan reglerna

om förlustavdrag och reglerna om värdeminskningsavdrag är en fråga av

stor betydelse vid genomförande av en lagstiftning om förlustutjämning,

berör bl. a. konsekvenserna av utredningens förslag att frågan, huruvida ett

värdeminskningsavdrag skall anses åtnjutet, skall knytas till det förhållan­

det att värdeminskningsavdraget skall ha påverkat förlustberäkningen,

d. v. s. ha upptagits å rörelse- eller fastighetsbilaga. Mot utredningens utta­

lande, att en skattskyldig näppeligen torde göra ett värdeminskningsavdrag

med mindre han har omedelbar möjlighet att utnyttja detsamma vid taxe­

ringen eller med säkerhet påräknar att genom förlustavdrag kunna göra

detta inom den närmaste framtiden, invänder nämnden i detta sammanhang,

att det i många fall är svårt för att icke säga omöjligt för den skattskyldige

att överblicka om det är lämpligt för honom att yrka avdrag eller ej. Beaktas

bör vidare enligt nämnden den inadvertens som ligger i att man just på

denna punkt men icke med avseende å andra förhållanden, som påverkar

förlustberäkningen, skall vara definitivt bunden av den under förluståret

avgivna deklarationen. Särskilt när det gäller värdeminskningsavdrag för

fastighet kan detta leda till rättsförluster för de skattskyldiga, då dessa

just vid förlustår kan tänkas försumma att överväga hur de skall redovisa

värdeminskningsavdragen. Konsekvenserna för den skattskyldige av hans

redan under förluståret gjorda val, hur han skall disponera värdeminsk­

ningsavdrag, visar sig senare bl. a. vid realisationsvinster och vid inventarie-

försäljningar. Enligt nämnden kan här för den skattskyldige materiellt otill­

fredsställande resultat lätt uppkomma. Såsom exempel härpå anför nämn­

den, att förlustavdrag innefattande värdeminskningsavdraget kanske icke

kan tillgodonjutas det år då realisationsvinst eller vinst vid inventarieför-

säljning skall beräknas. Av nämnden framhålles även det fall att om en

fastighet försäljes med realisationsvinst så lång tid efter förluståret, att

kvittningsperioden utgått, och om förlustavdraget icke kunnat till fullo ut­

nyttjas under nämnda period, under förluståret yrkat värdeminskningsav-

drag kommer att tilläggas realisationsvinsten, ehuru det i realiteten icke

utnyttjats. Utredningen anser för sin del, anför nämnden, att man kan bort­

se från dessa fall. Fallen måste emellertid enligt nämndens mening beaktas,

ehuru de måhända ej är så vanliga. En viss omarbetning eller jämkning av

bestämmelserna är sålunda enligt nämndens mening önskvärd.

I anslutning till det sagda framhåller riksskattenämnden även önsk­

värdheten av att man om möjligt rationaliserar och förenklar de inveckla­

de och svårtillämpliga regler som nu gäller bl. a. beträffande förskjutning

av värdeminskningsavdrag vid planenlig avskrivning. Vid den sålunda för­

123

ordade översynen angående värdeminskningsavdragens skattemässiga be­

handling bör enligt nämndens uppfattning beaktas det samband frågan äger

med den utredning angående frågan om värdeminskningsavdrag i jordbruk

som verkställts inom skattelagssakkunniga.

Länsstyrelsen i Blekinge län yttrar.

Såsom utredningen framhållit torde det bli ofrånkomligt att införa be­

stämmelser, som anger att yrkade värdeminskningsavdrag å byggnader, in­

ventarier m. fl. tillgångar får anses åtnjutna till den del de ingår i under­

skott, som får avdragas vid kommande taxeringar. En sådan regel innebär

dock, att skattskyldig riskerar att vid framtida taxeringar komma i ett säm­

re läge än om värdeminskningsavdrag ej yrkats för förluståret. Den skatt­

skyldige ställs här inför ett svårt val, där det gäller för honom bl. a. att

bedöma sina möjligheter att bevaka sin rätt till avdrag för underskottet och

att utnyttja detta inom en sexårsperiod. Taxeringsassistenterna torde knap­

past kunna vara rådgivare i hithörande svårbedömliga frågor, övervägan­

dena kompliceras genom att det blir nödvändigt att noga hålla isär begrep­

pen åtnjutna avdrag enligt den nya förordningen och utnyttjade avdrag en­

ligt bestämmelserna i punkt 3 c av anvisningarna till 29 § kommunalskatte­

lagen. Det synes böra undersökas, om möjlighet finnes att bringa sistnämn­

da bestämmelser att överensstämma med vad som gäller beträffande åtnjut­

na avdrag enligt den föreslagna förordningen. Stora svårigheter möter

dock för en sådan anordning, då denna måste medföra att dubbla avskriv­

ningsplaner, en för den statliga och en för den kommunala taxeringen, upp­

lägges, när det blir fråga om förskjutning av värdeminskningsavdrag, som

icke kunnat utnyttjas på grund av rörelsens resultat.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anför — - på tal om utredningens rekom­

mendation att man i tveksamma fall bör införskaffa bekräftelse på den

skattskyldiges önskemål beträffande förskjutningen av värdeminskningsav­

drag — att detta måste bli betungande vid taxeringsarbetet. Det kan an­

tagas, framhåller länsstyrelsen, att man stundom ej alls får svar på en dy­

lik förfrågan eller att svaret ej är entydigt. Den skattskyldige borde därför

i stället på särskild plats i deklarationen ange, om han vill förskjuta avdra­

get; en annan möjlighet är, enligt länsstyrelsen, att man helt eliminerar rät­

ten att förskjuta värdeminskningsavdrag på detta sätt vid planenlig av­

skrivning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ställer sig avvisande till tanken

att, på sätt utredningen föreslagit, låta i deklarationen utförda värdeminsk­

ningsavdrag ingå i förlustavdrag. Under åberopande av exempel av det slag-

riksskattenämnden anfört, föreslår länsstyrelsen för sin del att värdeminsk-

ningsavdragen såväl vid realisationsvinstberäkningen som vid bestämman­

det av underskott i förvärvskälla skall medräknas endast i den mån värde-

minskningsavdraget verkligen blivit utnyttjat för det år, till vilket avdragen

planenligt skall hänföras. Särskilt angeläget är det enligt länsstyrelsens me­

ning att denna ordning tillämpas för inventarier i rörelse. Även för andra

cillgångar, såsom goodwill, patenträtter, hyresrätter bör detta gälla. Läns­

styrelsen tillägger.

Emellertid finner länsstyrelsen det vara riktigt att, på sätt utredningen

föreslagit, begreppet utnyttjat avdrag må beräknas efter likartad grund vid

Kungl. Maj.ts proposition nr 30 år 1960

124

taxeringarna enligt kommunalskattelagen och förordningen om statlig in­

komstskatt. Vid den kommunala taxeringen bör man med andra ord utföra

beräkningarna som om varken procentavdrag eller garantibelopp hade fun­

nits. Även med denna förenkling kan värdeminskningsavdrag tänkas vara

utnyttjat vid den ena taxeringen men icke vid den andra, om nämligen en

förvärvskälla är lokaliserad till annan kommun än hemortskommunen. En

sådan olikhet torde mera sällan uppkomma och får måhända godtagas.

Även länsstyrelsen i Kopparbergs län avvisar utredningens förslag om

ändrade regler för när värdeminskningsavdrag skall anses vara åtnjutet.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden uppehåller

sig utförligt vid frågan om rätten att förskjuta värdeminskningsavdrag en-

lig nu gällande bestämmelser. Allmänna ombudet framhåller, att utredning­

en underlåtit att utnyttja en möjlighet att förenkla skattelagstiftningen

genom att taga bort rätten att förskjuta outnyttjade värdeminskningsavdrag

å maskiner och inventarier. Efter att ha närmare framhållit de fördelar som

i olika hänseenden skulle kunna vinnas om man toge bort rätten att vid

planenlig avskrivning förskjuta värdeminskningsavdrag, understryker all­

männa ombudet, att ett sådant borttagande inte skulle behöva innebära nå­

gon väsentlig materiell försämring för de skattskyldiga. Han anmärker, att

en skattskyldig genom övergång till räkenskapsenlig avskrivning får möjlig­

het att fördela avskrivningar på maskiner och inventarier på skilda år på sätt

som passar honom bäst samt att räkenskapsenlig avskrivning numera får

tillämpas även av fysiska personer.

Överståthållarämbetet godtager de av utredningen föreslagna bestämmel­

serna för en samordning mellan förlustutjämningen och beskattningen av

återvunna värdeminskningsavdrag vid realisationsvinstberäkningen. Emel­

lertid befarar ämbetet vissa icke önskvärda konsekvenser i samband med den

föreslagna lagstiftningens ikraftträdande. Härom anför ämbetet följande.

Det framlagda förslaget om förlustutjämning är avsett att första gången

tillampas vid 1960 års taxering, vilket innebär, att från och med sagda års

taxering rätt^ till avdrag föreligger för förluster, som redovisats vid taxe-

ringarna för åren 1954—1959. Sålunda kan en skattskyldig, som före år 1959

försålt en tillgång, varå värdeminskningsavdrag yrkats vid 1954—1959 års

taxeringar, från och med den föreslagna lagstiftningens ikraftträdande kom­

ma att medgivas avdrag för förluster, som uppkommit genom att de vid sist­

nämnda års taxeringar yrkade värdeminskningsavdragen helt eller delvis

icke kunnat utnyttjas vid taxeringen. Då vid realisationsvinstberäkning före

1960 års taxering i enlighet med nu gällande regler till beskattning endast

upptagits sådana värdeminskningsavdrag, som faktiskt kunnat utnyttjas,

ha i följd härav före sistnämnda års taxering till beskattning upptagna rea­

lisationsvinster blivit för lågt beräknade, om avdrag senare medgives för

förluster omfattande å den tidigare försålda tillgången yrkade men vid taxe­

ringen icke utnyttjade värdeminskningsavdrag.

Med hänsyn härtill finner överståthållarämbetet det angeläget, att vid ett

genomförande av utredningens förslag särskilda övergångsbestämmelser in­

föras, genom vilka förhindras, att en skattskyldig vid 1960—1965 års taxe­

ringar utnyttjar förlustavdrag, omfattande värdeminskningsavdrag å före år

1959 försåld egendom, vilka icke återförts till beskattning vid realisations­

vinsts beräknande.

Iiungl. Maj:ts proposition nr 30 år 1960