Prop. 1973:119
Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), m.m.
Kungl. Maj:ts proposition nr 119 år 1973 Prop. 1973: 119
Nr 119
Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunal- skattelagen (1928: 370), m. m.; given Stockholms slott den 6 april 1973.
Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av Statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla de förslag om vars avlåtande till riksdagen föredragande departementsche- fen hemställt.
GUSTAF ADOLF
G. E. STRÄNG
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås ett förtydligande av begreppet bokföringsmäs- siga grunder i skattelagstiftningen.
För att motverka de ekonomiska konsekvenserna i vissa fall där rö- relseinkomst hittills trots gällande regler inte redovisats enligt bokfö— ringsmässiga grunder föreslås att utgående värden på lager, fordringar och skulder första gången hänsyn tas därtill får tas upp till reducerade belopp under en treårsperiod. För övergångsåret får värdena tas upp till lägst en tredjedel av eljest tillåtna värde, och för nästa beskattningsår till lägst två tredjedelar samt till fulla värden vid utgången av andra året efter övergångsåret.
Full redovisning enligt bokföringsmässiga grunder för alla rörelse— idkare föreslås skola ske vid 1974 års taxering.
I syfte att mildra de ekonomiska konsekvenserna i fall där övergång till bokföringsmässig redovisning skett vid 1972 eller 1973 års taxering föreslås regler om anstånd under två år med skatteinbetalningen under vissa förutsättningar.
Prop. 1973: 119
1. Förslag till
lk)
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom förordnas, att punkt 1 av anvisningarna till 41 & kom- munalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse '
Anvisningar
till 41 5
1.1 Inkomst av jordbruksfastig- het eller rörelse skall beräknas en- ligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., samt till fordringar och skulder.
1. Inkomst av jordbruksfastig— het eller rörelse skall beräknas en- ligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., samt till ford- ringar och skulder. Som värde av
ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas vär- det av närmast föregående beskatt- ningsårs utgående lager, fordring- ar och skulder. '
För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av föl- jande. ' - '
Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller "uteslu- tits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall före- tagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinst-resultatet till överensstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stad- gade grunder.
Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen god- tagas, därest denna värdesättning icke står i strid men vad nedan sägs.
Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av' lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaff— ningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande ' fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfas- tighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsåret. Om så- dant värde icke fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.
[ Senaste lydelse 1972: 741.
Prop. 1973: 119 3
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaff— ningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelse- åren), må lagret vid bcskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom vär- den å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffnings- värdena eller, därest återanskaffningsvärdena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbruksfastighet gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Fö— religger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åt- njutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en härcmot svaran- de avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskatt— ning nästföljande bcskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist an- givna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värde- na å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattnings- åren icke gälla. .
Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesätt- ning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.
Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen god- tagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkrings- företags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, låneford- ringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande till— gångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara god- tagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m.m. framstår såsom skä— ligt.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatt- skyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke up- penbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan ned- gång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäk- ningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsva- rar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdel-
Prop. 1973: 119 4
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaff- ningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i bcskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaff— ningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdela- de beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upp- lösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet bc- lopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämp- ning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.
Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgångcn å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.
Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillver- kade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (ma- terialkostnader och arbetslöncr) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.
Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen under- stiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt pris- fall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skatt— skyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kom— mer att inträffa innan tillgångarna levereras.
Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall an- ses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså. att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vederta- gen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu ickc av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller cl—
Prop. 1973: 119
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
jest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, full- gjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verk— ligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara, ' vedertaget, att förskottsvis influtna räntor, som till Större eller mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänfö- ras till det sistnämnda årets inkomst.
Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall er- läggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m.m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.
Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kom- mer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresul- tat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.
Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett för- lust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i rä— kenskaperna, eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på föl- jande års inkomstberäkning.
Om ikraftträdandet av--denna lag förordnar Konungen med riksda- gen.
2. Förslag till
Lag om ikraftträdande av lagen (1973: ) om ändring i kommunal- skattelagen (1928: 370), m. m.
Härigenom förordnas som följer.
1 % Lagen (1973: ) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) träder i kraft samtidigt med denna lag.
2 5 Har vid den taxering till kommunal inkomstskatt eller till statlig inkomstskatt som skett är 1973 eller tidigare år skattskyldigs inkomst av rörelse beräknats på annat sätt än enligt bokföringsmässiga grunder, gäller 3 & denna lag.
IT Riksdagen 1973. ] saml. Nr 119
Prop. 1973: 119 6
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Inkomst av rörelse skall anses ha beräknats på annat sätt än enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån hänsyn icke tagits till in- och utgående lager, fordringar eller skulder, och underlåtenheten i detta av- seende kan antagas vara hänförlig till sedvänja inom näringsgren, sär- skild ovana vid bokföringsmässig redovisning eller annan liknande om- ständighet.
3 % Beräkning av inkomst av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder för skattskyldig, som avses i 2 % första stycket, skall ske från och med det beskattningsår, för vilket taxering skall ske i första instans år 1974 eller, om den skattskyldige på grund av omläggning av räkenskapsår icke taxerats för inkomst nämnda år, är 1975. Om därvid det sammanlagda beloppet av utgående lager och fordringar med avdrag för utgående skul- der uppgår till minst 6 000 kronor, får för detta beskattningsår och det därpå följande som värde av utgående lager, fordringar eller skulder upptagas för det första beskattningsåret lägst en tredjedel och för det andra lägst två tredjedelar av det värde som i sådant hänseende eljest lägst kunnat upptagas vid beräkning av inkomster enligt bokföringsmäs- siga grunder.
Sker värdering av utgående lager eller fordringar enligt första stycket, skall värderingen av utgående skulder ske enligt samma grund.
4 5 Har vid taxeringen år 1972 eller år 1973 skattskyldigs inkomst av rörelse beräknats enligt bokföringsmässiga grunder men vid närmast föregående taxering beräknats på annat sätt, har den skattskyldige rätt till anstånd med erläggande av skatt enligt andra stycket om hans till statlig inkomst skatt taxerade inkomst ökat med minst 5 000 kronor.
Har förhållande som avses i första stycket föranlett debitering av kvar- stående eller tillkommande skatt om minst 5 000 kronor, skall anstånd meddelas med erläggande av skatten. Fråga om anstånd prövas av lokal skattemyndighet efter ansökan av den skattskyldige. Bestämmelserna i 48 5 4 mom., 50 och 51 åå uppbördsförordningen (1953: 272) om villkoren för anstånd och anståndstidens längd m.m. gäller därvid i tillämpliga delar.
i fråga om besvär över beslut om anstånd enligt andra stycket äger bestämmelserna i 85 ä 1 mom. andra stycket och 86 & uppbördsförord- ningen motsvarande tillämpning.
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
Prop. 1973: 119 7
Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 6 april 1973.
Närvarande: ministern för utrikes ärendena WICKMAN, statsråden STRÄNG, ANDERSSON, JOHANSSON, HOLMQVIST, ASPLING, NILSSON, LUNDKVIST, GEIJER, MYRDAL, ODHNOFF, MO- BERG, BENGTSSON, NORLING, LÖFBERG, LIDBOM, FELDT.
Chefen för finansdepartementct, statsrådet Sträng, anmäler efter ge- mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om den skaf- temässiga behandlingen av rörelseidkare vid övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i fall när beskattning skett enligt den s. k. kontantprincipen och anför.
Inledning
Enligt gällande rätt skall vid beskattningen inkomst av rörelse beräk- nas efter bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att vid inkomstbe- räkningen hänsyn skall tas förutom till vad som influtit i form av in- täkt av rörelse och som utgått i form av omkostnader även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång. Vissa kategorier av rörelseidkare —— i synnerhet där intäkterna till övervä- gande del härflutit av rörelseidkarens personliga tjänster -— har emel— lertid ibland fått redovisa rörelsen enligt den s.k. kontantprincipen. Denna princip innebär att endast de intäkter som kontant uppburits och de utgifter som kontant erlagts under året påverkar det skattemässiga resultatet av rörelsen. Under året inträffade förändringar i lager, ford- ringar och skulder beaktas inte.
Företagsskatteberedningen har avgett en promemoria (Ds Fi 1973: ]) Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder i förvärvs- källan rörelse. I promemorian föreslås regler i syfte att underlätta över— gång till bokföringsmässig redovisning för alla rörelseidkare.
Efter remiss har yttranden över promemoricförslaget avgetts av kam— marrätten i Stockholm, riksskatteverket, länsstyrelserna i Stockholms, Kronobergs, Kristianstads, Skaraborgs, Västernorrlands, Jämtlands och Västerbottens län, 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, Fa- miljeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Förening-
Prop. 1973: 119 3
en Sveriges taxeringsrevisorer, Svenska revisorsamfundet, Svenska åkeri- förbundet,,Sveriges advokatsamfund, Sveriges hantverks- och industri- organisation (SHIO), Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redovisnings- konsulters förbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.
Nuvarande ordning
Bokföringsmässiga grunder
Inkomst av rörelse skall enligt 41 & kommunalskattelagen (1928: 370), KL, beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa grun— der inte står i strid med särskilda i KL givna bestämmelser. Efter be-- slut av 1972 års höstriksdag skall även jordbruksidkare successivt gå över till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet (prop. 1972: 120, SkU 1972: 67, rskr 1972: 343, SFS 1972: 741—747). Övergången skall ske under en period om fem år med början den 1 ja- nuari 1973. Vid 1978 års taxering kommer således alla jordbrukare att redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder. .
Av punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL framgår att inkomstberäk- ning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att hänsyn skall tas till in— och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., samt till fordringar och skulder. I anvisningarna föreskrivs vidare att för skattskyldig, som haft ordnad bokföring, denna i princip skall läg- gas till grund för inkomstberäkningen. Med ordnad bokföring avses bokföring som i såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaf- fad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen.
Inkomst av rörelse anses vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder ha åtnjutits under det år densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased bör i räkenskaperna uppföras som inkomstpost, även om den inte uppburits i kontanter eller på annat sätt kommit rörelseidka- ren till handa. Detta innebär bl.a. att en kreditförsäljning skall redovi- sas fastän likviden inte influtit kontant och att en utgift skall bokföras i och med dess uppkomst och inte först då betalning erläggs.
Föreskriften om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder gäller som nyss antytts endast under förutsättning att dessa grunder- inte står i strid med särskilda bestämmelser' 1 KL. Enligt anvisningarna till 41 & KL skall sålunda justering av det bokföringsmässiga vinstresul- tatet ske, om vinstresultatet påverkats av att bland intäkter upptagits sådana intäkter, som inte skall beskattas som intäkt, eller uteslutits intäkt, som skall medräknas, eller bland utgiftema avförts sådana. pos- ' ter, för vilka avdrag inte får ske vid inkomstberäkningen.
Rörelseidkare skall, oberoende av om han är bokföringss'kyldig eller— inte, redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder. Den som är
Prop. 1973: 119 9
bokföringsskyldig har att följa bestämmelserna i bokföringslagen (1929: 117). För den som inte är bokföringsskyldig gäller föreskriften i 20 % taxeringsförordningen (1956: 623), TF, att envar är skyldig att genom rä- kenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns
underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. För vissa katego- - . rier rörelseidkare finns dessutom särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper. Sådan skyldighet föreligger för privatpraktiserande tandläkare, för kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare m.fl. samt för . dem, som driver taxirörelse (se SFS 1966: 138—140).
Övergång rill bokföringsmässig redovisning
Även om inkomst av rörelse skall beräknas efter bokföringsmässiga grunder, har kontantprincipen i en del fall fått användas vid inkomst- beräkningen av rörelsen. Orsakerna härtill varierar. Ibland har man hänvisat till sedvänja. När intäkten i övervägande grad hänför sig till tjänster som rörelseidkaren själv utför till följd av personliga kvalifika- tioner, t.ex. som läkare eller advokat, och då de för rörelse i allmän- het vanligen förekommande tillgångsslagen inventarier och lager inte spelar någon större roll i rörelseidkarens ekonomi kan det ha legat nära till hands att redovisa inkomsten enligt kontantprincipen. I rättspraxis har dock fastslagits att denna princip inte godtas vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Sålunda har i rättsfallet RÅ 1949 ref. 42 tand— läkare ansetts skola redovisa inkomst av rörelsen enligt bokföringsmäs- siga grunder. Detsamma gäller advokater (RÅ 1970 ref. 24).
När en skattskyldig, som sålunda redovisat sin inkomst enligt kontant- principen, skall övergå till redovisning enligt bokföringsmässiga grun- der, uppkommer bl.a. frågan i vad mån avdrag för ingående lager, fordringar och skulder skall medges. Denna fråga har varit föremål för" åtskilliga avgöranden -av regeringsrätten. I vissa fall har avdrag med- getts, i andra fall åter vägrats. Avdrag synes ha medgetts när det gällt mindre rörelser och där den felaktiga metoden inte kan anses ha an- vänts i skatteundandragande'syfte. Som skäl för att avdrag medgetts i dessa fall har bl. a. anförts att beskattningseffekterna annars skulle bli för hårda. En ytterligare omständighet är att taxeringsmyndigheterna inte anses ha ingripit i tid för att rätta den felaktiga redovisningsmeto- den. Som exempel kan anföras det nämnda rättsfallet RÅ 1949 ref. 42 , där en tandläkare, som efter initiativ från taxeringsmyndigheterna över- gick från kontantrnässig till bokföringsmässig redovisning, medgavs av- drag för ingående lager och varufordringar. Samma princip tillämpades för en skulptör, som på eget initiativ bytte redovisningsmetod (RÅ 1959 Fi 1417). Principen har vidare tillämpats för trädgårdsmästare (RÅ 1960 Fi 702), skorstensfejarmästare (RÅ 1964 Fi 583) och byggmästare ( RÅ 1964 ref. 35 ). I dessa fall har det i regel dessutom rört sig om måttliga belopp.
Prop. 1973: 119 10
Även om den skattskyldige tidigare tillämpat partiell bokföringsmäs- sig redovisning, har avdrag för ingående värden medgetts utan att mot- svarande utgående värden redovisats närmast föregående år. I rättsfal- let RÅ 1970 Fi 324, som rörde en pälsdjursuppfödare, har avdrag med- getts för värdet av ingående fordringar och ingående lager i samband med övergången trots att varuskulder medtagits vid inkomstberäkningen för tidigare år. Samma utgång föreligger i rättsfallen RÅ 1964 Fi 212 och RÅ 1965 Fi 808.
Avdrag för ingående värden har däremot vägrats i rättsfallet RÅ 1953 ref. 4, som rörde en större pälsvarurörelse. Motsvarande utgång blev det i rättsfallen RÅ 1961 Fi 157 (trävaruhandlare), RÅ 1963 Fi 1126 (bagerirörelse) samt RÅ 1969 Fi 490 (pälsdjursuppfödare).
De nu återgivna rättsfallen ger vid handen att det inte finns någon klar och entydig praxis i frågan om hur balansposterna ingående lager, fordringar och skulder skall behandlas i samband med övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder. Någon klar skiljelinje mellan bokföringsskyldiga och icke bokföringsskyldiga rörelseidkare fö- religger inte. Inte heller har de rörelseidkare som före övergångsåret delvis tillämpat bokföringsmässig redovisning behandlats på likartat sätt.
Företagsskatteberedningens överväganden och förslag
Företagsskatteberedningen påpekar att ett betydande antal rörelse- idkare inte redovisar inkomst av verksamheten enligt bokföringsmässiga grunder utan i stället tillämpar kontantprincipen. Dessutom förekommer att någon eller några balansposter — konsekvent eller mera tillfälligt —— beaktats vid inkomstberäkningen, medan andra utelämnats. Enligt vad beredningen inhämtat från skatteavdelningarna hOS vissa länsstyrelser synes detta vara vanligt speciellt i en del verksamheter, och tillämpas av bl. a. konsulter, arkitekter, åkerier samt vissa hantverkare m. fl. Fram till 1971 års taxering har flertalet advokater tillämpat kontantprincipen. Sedan det fastslagits att inkomst av advokatverksamhet skall redovisas bokföringsmässigt (RÅ 1970 ref. 24) synes advokaterna, enligt bered- ningen, i stor utsträckning ha bytt redovisningsmetod.
Beredningen konstaterar att enligt rådande praxis övergångsårets obe- skattade ingångsvärden för lager och fordringar inte alltid betraktas som skattemässigt avskrivna eller eljest förbrukade före övergången. Av- dragsrätten vid taxeringen för ingående lager och fordringar torde dock inte enligt beredningen vara förenlig med en av de grundläggande reg— lerna för bokföringsmässig resultatberäkning, nämligen kontinuitetsprin- cipen. Denna princip förutsätter att ingående värden på tillgångar och skulder tas upp till samma belopp som motsvarande utgående värden för närmast föregående räkenskapsår. Om hänsyn tas till ingående ba-
Prop. 1973:119 11
lansposter vid övergången får detta samma verkan som en uppskriv- ning av värdet på omsättningstillgångar i rörelse, någotsom inte är möj- ligt utan skattekonsekvenser.
Rörelseidkare, som underlåtit att ta upp värden på lager och ford— ringar i inkomstdeklaration, kan därigenom ha fått komma i åtnju- tande av en ej avsedd skattekredit. I förhållande till sådana skattskyl- diga, som i sina inkomstdeklarationer lämnat en korrekt bokförings— mässig redovisning, gör den kontantredovisande rörelseidkaren för över— gångsåret dessutom ofta en definitiv skattevinst. Vinsten kan bli avse- värd om t.ex. den skattskyldige själv är initiativtagare till övergången och systematiskt vidtagit åtgärder för att göra denna så förmånlig som möjligt från beskattningssynpunkt. Beredningen finner det stötande att en omläggning till korrekt redovisningsmetod skall kunna medföra opå- kallade skattelättnader.
Beredningen föreslår därför att kontinuitetsprincipen, som är grund- läggande för all företagsekonomisk redovisning och därmed också för begreppet bokföringsmässiga grunder, kommer till klart uttryck i skatte— lagstiftningen. Enligt beredningens mening bör anvisningarna till punkt 1 av 41 å KL förtydligas så att värdet av ingående tillgångs- och skuld- poster skall bestämmas i enlighet med motsvarande utgående balanspos- ter för närmast föregående år. Härigenom uppnås en i detta avseende såväl formellt som materiellt riktig resultatredovisning.
Den föreslagna bestämmelsen får till följd att inkomster, som upp- samlats under flera år, måste tas fram till beskattning på en gång. Även om den felaktiga redovisningsmetoden för övergången till bokförings- mässig redovisning enligt beredningen kan ha medfört ej avsedda skatte- krediter, finns det motiv för en övergångsregel som underlättar en smi- dig anpassning till den korrekta redovisningsmetoden och lindrar den nyss nämnda skatteeffektcn. En sådan regel bör enligt beredningen ut- formas så att Obeskattade belopp, som vid övergången kvarstår från tidigare år, successivt tas fram till beskattning. Regeln bör dock vara tillämplig endast i de fall den skattskyldige åren före övergångsåret konsekvent tillämpat kontantprincipen vid inkomstberäkningen. Har in- komstberäkningen partiellt skett efter bokföringsmässiga grunder på så sätt att en eller flera av ifrågavarande balansposter, dvs. lager, ford- ringar och skuldcr, genomgående eller mera tillfälligt beaktats, är re— geln inte tillämplig. Enligt beredningens mening är det här inte fråga om byte av redovisningsmetod utan endast korrigering av ett eller flera redovisningstekniska fel.
Beredningen föreslår en övergångsregel som innebär att utgående vär- den på lager, fordringar oeh skulder får upptas till reducerade belopp jämfört med de värdcringsgrunder som normalt gäller vid inkomstbe- räkningen. En uppdelning bör enligt beredningen kunna accepteras un— der en övergångstid av tre år. Värdena på de aktuella balansposterna
Prop. 1973: 119 . 12
bör då vid inkomstberäkningen för övergångsåret få tas upp till lägst en tredjedel av eljest tillåtna lägsta värde, vid utgången av det därpå följande beskattningsåret till lägst två-tredjedelar av de vid denna tid- punkt gällande värdena samt vid utgången av andra året efter över- gångsåret till fulla värden. Det bör därvid förutsättas att utgående la— ger, fordringar och skulder värderas enhetligt så att samma relativa un- dervärdering tillämpas på var och en av de nämnda balansposterna. Regeln bör inte enligt beredningens mening få tillämpas i de fall det sammanlagda värdet av utgående varulager och varufordringar med avdrag för utgående varu- och omkostnadsskulder understiger 10000 kr. Övergångsregeln bör enligt beredningen tas in i anvisningarna till 41 & KL, då det inte torde kunna undvikas att felaktig redovisnings- metod i viss utsträckning kommer att tillämpas även i fortsättningen.
De nya bestämmelserna föreslås gälla första gången vid 1974 års taxering. Beredningen förutsätter därvid att en allmän" övergång till kor- rekt bokföringsmässig redovisning av rörelseinkomst skall äga rum till 1974 års taxering.
Remissyttrandena
Allmänna synpunkter
I stort sett samtliga remissinstanser instämmer i beredningens upp- fattning att ett förtydligande i KL av begreppet bokföringsmässiga grunder bör göras för att förhindra opåkallade skattelättnader vid över- gång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning för rörelse— idkare. Från länsstyrelsehåll uttalas allmänt att det framstått som otill- fredsställande att skattskyldiga endast genom att övergå till en korrekt redovisningsmetod kunnat få definitiva skattevinster. Riksskatteverket framhåller att det förhållandet att övergången ofta skett vid en tidpunkt som den skattskyldige bedömt som mest gynnsam ytterligare understry- ker det orimliga i nuvarande praxis.
Orsaken till att vissa rörelseidkare kunnat använda sig av kontant- principen diskuteras i några yttranden. Riksskatteverket menar att det inte torde kunna läggas taxeringsmyndigheterna till last att vissa skatt- skyldiga underlåtit att lämna uppgifter om värdet av in- och utgående balansposter, eftersom taxeringssystemet bygger på de uppgifter de skattskyldiga lämnar. För att underlätta deklarationsförfarandet för rö— relseidkare har deklarationsformulären utformats så att ett korrekt bok- föringsmässigt resultat skall kunna räknas fram. Motsatt uppfattning in- tar kammarrätten i Stockholm, som anser att ansvaret till stor del fal- ler på taxeringsmyndigheterna. Dessa borde enligt kammarrätten ha in- gripit och sett till att gällande regler iakttogs vid taxeringen. Även Sveriges advokatsamfund understryker att det under en lång följd av år
Prop. 1973:119 ' ' 13
måste ha framstått som uppenbart för taxeringsmyndigheterna att många advokater tillämpat kontantprincip utan att detta föranlett någon åt- gärd från myndigheternas sida. '
Även beredningens förslag att genom särskilda övergångsregler lindra de progressions- och likviditetseffekter som uppstår vid övergången god- tas i princip av remissinstanserna. '
Med hänsyn till det svävande rättsläget i praxis upptas dock på några håll farhågor för att övergångar före det de' föreslagna bestämmelserna trätt i kraft kommer att bli avsevärt missgynnade i förhållande till se— nare övergångar. ' '
Från riksskatteverket och Sveriges advokatsamfund framförs förslag i syfte att nå rättvisare avvägning mot redan pågående processer i frå- gan.
Bokföringsmiissiga grunder
Beredningens förslag innebär att kontinuitetsprincipen kommer till. klart uttryck i skattelagstiftningen genom ett förtydligande av begreppet bokföringsmässiga grunder. Samtliga remissinstanser har i huvudsak ställt sig positiva till förslaget.
Från revisorshåll har framhållits att kontinuitetsprincipen i och för sig utgör en integrerande del av begreppet bokföringsmässiga grunder men att det är tillfredsställande att det klarläggs i skattelagstiftningen. Riksskatteverket påpekar att "orsaken till att avdrag medgetts för ingå— ende balansposter vid övergång till bokföringsmässig redovisning torde vara att skattedomstolarna strikt tillämpat en annan grundläggande princip, nämligen den om beskattningsårets slutenhet.
Kammarrätten i Stockholm uttalar att det redan nu är föreskrivet att kontinuitetsprincipen skall iakttas i förvärvskällan rörelse. Med hänsyn härtill kan det föreslagna tillägget enligt kammarrätten förefalla vara obehövligt.
Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att bestämmelsen kan utformas så att det klart framgår att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inte heller får avdrag för motsvarande ingående balansposter. Liknande syn— punkter uttalas av T axeringsnt'imnclsord förande/ras riksförbund.
Frågan om hur en skönstaxering påverkar avdrag för ingående ba- lansposter tas upp av några remissinstanser. Enligt riksskatteverket tor- de en rörelseidkare, som inte deklarerat och därför åsatts skönstaxering, kunna påräkna avdrag för'ingående balansposter vid nästkommande taxering, eftersom skönstaxeringen skall grundas på bokföringsmässiga principer. Länsstyrelsen i Kronobergs län framhåller att en skattskyldig genom att yrka avdrag för ingående varulager upptaget till inventerat värde eller endast obetydligt nedskrivet, kan kompensera sig för skatten för det föregående årets skönstaxering. Värdet av ingående lager bör
Prop. 1973: 119 14
enligt länsstyrelsen anses utgöra inventerat värde med avdrag för in- kurans och 60 % nedskrivning. Det bör övervägas att reglera sådana övergångar i lagstiftningen, anser länsstyrelsen.
Övergång till bokföringsmässig redovisning
Beredningens förslag till övergångsregler diskuteras i en rad yttran— den. Det övervägande antalet remissinstanser godtar beredningens för- slag om att obeskattade belopp, som kvarstår vid övergången från tidi- gare år, tas fram till beskattning under en treårsperiod.
Riksskatteverket ställer sig tveksamt till den av beredningen föreslag- na övergångsregeln. Enligt verket är den beloppsgräns som beredningen föreslagit för att övergångsbcstämmelserna skall få tillämpas mindre lämplig med hänsyn till den oundvikliga tröskeleffckten. Likviditets- påfrestningarna kan i vissa fall bli kännbara för de skattskyldiga, som i föregående års deklarationer utelämnat fordringar och skulder. Riks- skatteverket förordar att en övergångsregel knyts till de bestämmelser som gäller för ackumulerad inkomst. En sådan anknytning återspeglar i princip det faktiska händelseförloppet. Genom en sådan övergångs- regel sker en rättvisare avvägning mot redan pågående processer. Efter- som ansökan om att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst skall ha inkommit före utgången av året efter taxeringsåret, kan skattskyl- dig som inte fått avdrag för ingående balansposter vid 1972 års taxe- ring få övergångsregeln tillämpad på sig. Det bör vidare övervägas att ändra uppbördsförordningen (1953: 272) för att medge sådana skattskyl— diga som inte omfattas av regeln om ackumulerad inkomst uppskov med skattebetalningen.
Kamnmrrätten i Stockholm anser att en annan lösning än den av beredningen föreslagna bör övervägas för att förmå rörelseidkare att mer allmänt övergå till bokföringsmässig redovisning. Då en övergång aktualiseras, bör rörelseidkare tillåtas få avdrag för ingående värden, oavsett om de inte tidigare beaktats vid taxeringen. Givetvis skulle detta leda till att en och annan rörelseidkare gjorde stora skattevinster men i praktiken har man hittills förfarit på detta sätt i åtskilliga fall. Kammarrätten anser att den av beredningen föreslagna lösningen inte är tilltalande, då det innebär att det allmänna för övergångsåret tar skatt på inkomster, som rätteligen bort beskattas tidigare år. Bered— ningens förslag innebär därför i många fall en förtäckt form av efter- taxering.
Beredningens uppfattning att övergångsregeln skall få användas en— dast om den skattskyldige åren före övergångsåret konsekvent tillämpat kontantprincipen kritiseras i några remissyttranden. Sålunda anser läns- styrelsen i Stockholnzs län att det kan ifrågasättas om inte övergångs— regeln borde gälla generellt i syfte att stimulera till övergång till full- ständig redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Även Svenska
Prop. 1973: 119 15
revisorsamfundet anser att övergångsregeln bör utformas så att den blir tillämplig för alla rörelseidkare, då det saknas skäl att diskrimi— nera rörelseidkare som —— i många fall av ren okunnighet — endast redovisat någon eller några balansposter men utelämnat andra. Lik— nande synpunkter framförs av Familjeföretagens förening, Föreningar: auktoriserade revisorer, SHIO och Sveriges advokatsamfund.
Övergångsregeln bör enligt beredningen få användas endast av skatt— skyldiga, vars utgående lager och fordringar med avdrag för utgående skulder uppgår till minst 10 000 kr. Förslaget har föranlett delade me- ningar bland remissinstanserna.
Länsstyrelserna i Kristianstads och Västerbottens län anser att be- loppsgränsen bör sättas högre, förslagsvis 15 000—20 000 kr. Svenska revisorsamfmzdet och SHIO anser, å sin sida, att beloppsgränsen bör sänkas till 5 000 kr. med hänsyn till att de flesta företag som tilläm- pat kontantmetoden är relativt små. Enligt länsstyrelsen 'i Skaraborgs län medför beloppsgränsen sådan olikhet i beskattningen mellan skatt- skyldiga som ligger strax ovanför gränsen och sådana som ligger strax under, att beloppsgränsen bör slopas.
Några remissinstanser har tagit upp frågan om övergångsperiodens längd. Sveriges advokatsamfund anser att övergångsperioden på tre år är för kort. En alltför snabb övergång leder enligt samfundet till en bc- skattning i högre progressionsskikt, till ökad skattebelastning under över- gångstiden och till en försämrad likviditet. Samfundet anser att en över— gångsperiod på fyra eller fem år är befogad. Liknande synpunkter fram- förs av Familjeföretagens förening, som anser att ett dispensförfarandc bör införas för de fall då en fördelning på tre år skulle framstå som otill- räcklig för den enskilde. Dispenserna borde förslagsvis handhas av riks- skatteverket.
Ikraftträdande!
Beredningen har föreslagit att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Flertalet remissinstanser har till- styrkt eller lämnat beredningens förslag i denna del utan erinran.
Riksskatteverket framhåller att de föreslagna ikraftträdandebestäm- melserna kan få till effekt att skattskyldiga genom byte av redovisnings- metod redan vid 1973 års taxering kan uppnå oberättigade skattevins- ter. Verket förordar därför att bestämmelserna görs tillämpliga redan vid 1973 års taxering. Samma uppfattning har länsstyrelserna i Skara- borgs och Viisterbottens län. Länsstyrelsen i Skaraborgs län tillägger att ett ikraftträdande vid 1973 års taxering i och för sig inte innebär någon retroaktivitet, då här endast är fråga om ett förtydligande av begreppet bokföringsmässiga grunder i skattelagstiftningen. Enligt läns- styrelsen bör de skattskyldiga få valfrihet att vänta med övergången till 1974 års taxering.
Prop. 1973: 119 16
Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte den föreslagna treåriga övergångsregeln efter yrkande av skattskyldig skulle "kunna få tillämpas redan vid 1973 års taxering. Även Sveriges advokatsamfund anser att de skattskyldiga bör beredas möjlighet att tillämpa övergångs- regeln redan före 1974 års taxering. Enligt-samfundet bör sådan rätt öppnas för de skattskyldiga vid 1972 och- 1973 års taxeringar. I annat fall skulle de skattskyldiga som övergått till bokföringsmässiga grunder före lagens ikraftträdande bli avsevärt sämre ställda än de som övergår därefter. En annan lösning anser samfundet vara att medge sådan skattskyldig vars skattebelastning blivit oskäligt betungad' vid övergång före lagens ikraftträdande möjlighet att fördela betalningen av den ökade skatten under flera år.
Kammarrätten i Stockholm och Svenska revisorsamfmzdet föreslår framskjutande av ikraftträdandet till 1975 års taxering då vissa rörelse- . idkare redan kan ha avslutat det räkenskapsår, som skall ligga till grund" för 1974 års taxering, innan lagstiftningen genomförts.
Departementschefen
Allmänna synpunkter
Principen att rörelseidkare skall i skattehänseende redovisa inkoms- ten enligt bokföringsmässiga grunder blev lagfäst i och med ikraftträ- dandet av kommunalskattelagen (1928: 370), KL. Redan dessförinnan hade emellertid i praxis uppställts krav på att redovisningen skulle ha en viss anknytning till bokföringen. Skyldighet att redovisa inkomst av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder har således gällt sedan länge.
Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att hän- syn skall tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång.
Rörelseidkare har alltså, oberoende av om han enligt allmän lag är bokföringsskyldig eller inte, att för beskattningsändamål redovisa sin in- komst efter bokföringsmässiga grunder. Bokföringsskyldiga rörelseidka- re skall däivid följa bestämmelserna i bokföringslagen(1929: 117). Andra rörelseidkare är enligt 20 & taxeringsförordningen (1956: 623) skyldiga att genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- skyldigheten. För privatpraktiserande tandläkare, kreaturshand'lare och pälsdjursuppfödare samt för dem, söm driver taxirörelse, finns det dess- utom särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper. I övrigt kan nämnas att deklarationsformulären för rörelseidkare är så utfor- made att vid ett korrekt ifyllande redovisningen kommer att ske enligt bokföringsmässiga grunder. '
I praktiken har det ibland inträffat att rörelseinkomst ändå redo- visats enligt kontantprincipen. Orsakerna härtill varierar. Sedvänja
Prop. 1973: 119 . ' 17
inom branschen eller avsaknad av tillgångar i form av inventarier, lager eller fordringar kan ha bidragit. I de fall där det skattemässiga utfallet normalt inte påverkas i nämnvärd praktisk utsträckning av valet av redovisningsmetod, har säkerligen oviljan mot byråkratisk pappersexer- cis från taxeringsnämndernas sida spelat en viss roll.
Några remissinstanser har framhållit att ansvaret för den nu upp- komna situationen till stor del faller påtaxeringsmyndigheterna, som borde ha ingripit och sett till att gällande regler iakttogs vid taxe- ringen. Andra remissinstanser, t. ex. riksskatteverket, har ansett att taxeringsmyndigheterna inte kan lastas.
För min del vill jag framhålla att frågan vem som bär ansvaret för den uppkomna situationen synes vara av mindre betydelse. Det torde nämli- gen inte vara en framkomlig väg att i varje särskilt fall undersöka vad som varit orsaken till att redovisning enligt kontantprincipen kommit att tillåtas. ,
I den situation som sålunda uppkommit, dvs. då en rörelseidkare som egentligen bort redovisa sin inkomst enligt bokföringsmässiga grunder fått inkomsten beräknad enligt kontantprincipen, har man i praxis ock- så blivit tvungen att ta ställning till i vad mån avdrag skall medges för ingående lager, fordringar och skulder. Som tidigare redovisats ger rättspraxis inte något klart och entydigt svar på denna fråga. I vissa fall har avdrag medgetts, i andra åter vägrats. Avdrag synes ha medgetts när det varit fråga om mindre rörelser och där den tidigare redovis- ningen enligt kontantprincipen inte kan anses ha skett i skatteundan- dragande syfte.
Företagsskatteberedningen har i sin promemoria (Ds Fi 1973: 1) Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder i förvärvs- källan rörelse påpekat att avdragsrätt vid taxeringen för ingående lager och fordringar inte torde vara förenlig med en av de grundläggande reglerna för bokföringsmässig resultatberäkning, nämligen kontinuitets- principen. Principen förutsätter att ingående värden på tillgångar och skulder tas upp till samma belopp som motsvarande utgående värden . för närmast föregående räkenskapsår. Enligt beredningen har rörelse- idkare, som underlåtit att ta upp värden på lager och fordringar i sin deklaration, åtnjutit skattekredit som lagstiftaren inte avsett att han skulle få åtnjuta. Medges avdragsrätt för ingående värden för över- gångsåret, gör den skattskyldige dessutom ofta en definitiv skattevinst, som kan bli avsevärd, om den skattskyldige systematiskt 'vidtagit åtgär— der för att göra övergången så gynnsam som möjligt'från beskattnings- synpunkt. Beredningen anser att det är stötande att omläggning till kor- rekt redovisningsmetod kan medföra opåkallade skattelättnader.
Remissinstanserna har i stort sett d'elat beredningens uppfattning att ett förtydligande i skattelagstiftningen bör ske för att förhindra opå- kallade skattelättnader vid övergång till redovisning enligt bokförings-
Prop. 1973: 119 18
mässiga grunder. Det har allmänt framhållits att kontinuitetsprincipen i och för sig utgör en integrerande del av begreppet bokföringsmäs- siga grunder men att det är tillfredsställande att det klarläo ggs i skatte- lagstiftningen.
För min del vill jag anföra följande. Det aktuella problemet är i princip en följd av att gällande skattelagstiftning inte följts vid taxe- ringen. Orsakerna härtill varierar, och som jag nyss framhållit kan lös- ningen av problemet inte vara att söka i frågan om ansvaret för den uppkomna situationen. Behovet av lagstiftning är manifesterat genom vad beredningen och en nära nog enhetlig remissopinion har anfört. Av detta skäl förordar även jag att man löser frågan lagstiftningsvägen.
Begreppet bokföringsmässiga grunder
Beredningen föreslår att kontinuitetsprincipen uttryckligen fastslås i skattelagstiftningen genom en bestämmelse av innebörd att värdet av in- gående tillgångs- och skuldposter skall bestämmas i enlighet med mot— svarande utgående balansposter för närmast föregående., ar.
Samtliga remissinstanser har ställt sig positiva till förslaget. Jag god- tar beredningens förslag 1 denna del. Regeln innebär samtidigt att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inte heller kan få avdrag för motsva— rande ingående balansposter.
Några remissinstanser har tagit upp frågan hur en skönstaxering skall påverka avdrag för ingående balansposter. Med anledning härav vill jag framhålla att jag delar riksskatteverkets uppfattning att en rörelseidkare som inte deklarerat och därför åsätts skönstaxering, vid nästkommande års taxering kan påräkna avdrag för ingående balansposter. Skönstaxe- ring av rörelseidkare skall nämligen alltid beräknas enligt bokförings- mässiga grunder. Att närmare reglera denna fråga i lagstiftningen är emellertid enligt min mening obehövligt.
Övergång till bokföringsmässig redovisning
Beredningen föreslår att utgående värden på lager, fordringar Och skulder vid övergång till bokföringsmässig redovisning skall få tas upp till reducerade belopp under en treårsperiod. Värdena på balansposter- na bör vid inkomstberäkningen för övergångsåren få tas upp till lägst en tredjedel av eljest tillåtna värde, vid utgången av det därpå följande beskattningsåret till lägst två tredjedelar av de vid denna tidpunkt gäl- lande värdena samt till fulla värden vid utgången av andra året efter övergångsårct. Tillämpningsområdet för övergångsregeln bör emeller- tid begränsas till att omfatta endast skattskyldiga, vars utgående lager och fordringar med avdrag för utgående skulder för övergångsåret upp- går till minst 10 000 kr. Övergångsrcgeln bör enligt beredningen vidare
Prop. 1973: 119 19
bara få användas av skattskyldiga, som konsekvent redovisat enligt kon- tantprincipen vid inkomstberäkningen åren före övergångsåret.
En följd av den i det föregående föreslagna kontinuitetsprincipens lagfästande skulle, som jag också framhållit, bli att den som före be- stämmelsens ikraftträdande redovisat enligt kontantprincipen inte i nå- got fall skulle kunna påräkna avdrag för ingående fordringar och lager. Detta kan emellertid i praktiken leda till alltför hårda ekonomiska kon- sekvenser. I likhet med beredningen anser jag således att behov finns för en övergångsregel av den art som beredningen föreslagit.
Beredningens utformning av förslaget, som innebär en successiv upp- trappning av värdet på utgående balansposter, har tillstyrkts av flertalet remissinstanser. Riksskatteverket har dock förordat att övergångsregeln knyts till de bestämmelser som gäller för ackumulerad inkomst, efter- som en sådan anknytning i princip sägs återspegla det faktiska händelse- förloppet. Genom en sådan övergångsregel sker enligt verket dessutom en rättvisare avvägning i förhållande till redan pågående processer i frågan. Kammarrätten i Stockholm anser att man bör överväga en rätt till avdrag för ingående värden för övergångsåret, oavsctt att de inte tidigare beaktats vid taxeringen.
För egen del vill jag anföra följande. Övergångsbcstämmelserna bör, som jag nyss nämnt, ha till syfte att lindra de skattekonsekvenser som kan bli följden av byte av redovisningsmetod sedan de här föreslagna reglerna trätt i kraft. Jag vill erinra om att de skattskyldiga genom den felaktiga redovisningsmetoden kan ha fått åtnjuta en icke avsedd skatte- kredit. Det bör därför inte komma i fråga att genom lagstiftningen åstadkomma en definitiv Skattelättnad vid övergången. En övergång."— 1'egel av den innebörd, som kammarrätten i Stockholm förordar, kan. alltså inte accepteras. Regeln bör utformas så att den blir så enkel och lättillämplig som möjligt. Att anknyta övergångsregeln till bestämmel- serna om ackumulerad inkomst är i och för sig en möjlig lösning. Emel- lertid tar dessa bestämmelser sikte närmast på situationer där inkoms— ten hänför sig till flera bcskattningsår. I fråga om förvärvskällan rö- relse omfattar bestämmelserna om ackumulerad inkomst endast intäk- ter av speciell natur liksom intäkter i samband med att rörelsen över- låts eller nedläggs. Vidare kan bestämmelserna tillämpas endast i frå— ga om fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser. Det nu anförda ger vid handen att en anknytning till bestämmelserna om acku- mulerad inkomst är mindre lämplig.
Den av beredningen föreslagna metoden att successivt ta fram till be— skattning inkomster som uppsamlats under flera år är enligt min mening den lämpligaste. Den fyller kravet på enkelhet och klarhet samtidigt som den ger de skattskyldiga en möjlighet att anpassa sig till de skatteeffekter som uppstår vid övergången. Jag delar beredningens uppfattning att över- gångstiden lämpligen bör sättas till tre år. '
Prop. 1973: 119 20
Vid remissbehandlingen har kritik riktats mot förslaget att övergångs- regeln skall få tillämpas endast av skattskyldiga, som tidigare konse- kvent redovisat enligt kontantprincipen och för vilka övergången med- fört en höjning av den taxerade inkomsten med minst 10 000 kr. Det framstår enligt min mening som önskvärt att de föreslagna reglerna inte motverkar en övergång, i synnerhet för rörelser av mindre omfattning. Övergångsrcgeln bör därför enligt min mening omfatta de fall där redo- visning helt eller till huvudsaklig del fått ske enligt kontantprincipen till följd av sedvänja inom näringsgren, särskild ovana vid bokföringsmässig redovisning eller annan liknande omständighet, t. ex. obetydlig omfatt- ning av rörelsen. Har å andra sidan viss balanspost utelämnats av andra skäl än nyss angetts, skall de nu föreslagna övergångsreglerna inte vara tillämpliga.
Med hänvisning till det anförda förordar jag således att övergångs— regeln utformas enligt följande. Vid övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall vid inkomstberäkningen för övergångs- året få tas upp utgående värden på lager, fordringar och skulder till lägst en tredjedel av det värde, som annars lägst är tillåtet. Vid utgången av det därpå följande beskattningsåret får reduceringen ske till lägst två tredjedelar. Vid utgången av andra året efter övergångsåret får någon reducering inte ske. I likhet med beredningen anser jag att var och en av de aktuella balansposterna bör värderas efter samma rcducerings- norm, dvs. om t. ex. utgående lager reduceras till en tredjedel av annars tillåtet lägsta värde också de andra aktuella balansposterna skall redu- ceras i samma grad. För undvikande av administrativ kontroll av relativt obetydliga belopp enligt den föreslagna rcduceringsregeln anser jag en beloppsgräns erforderlig. Jag föreslår att den fastställs till 6 000 kr.
I kra ftlriidundet
Beredningen föreslår att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Beredningen förutsätter därvid att en all- män övergång till bokföringsmässig redovisning skall kunna ske vid 1974 års taxering.
Flertalet remissinstanser har lämnat beredningens förslag i denna del utan erinran. Några remissinstanser förordar att de nya bestämmelser- na görs tillämpliga redan vid 1973 års taxering, andra åter att de till- lämpas först vid 1975 års taxering.
För egen del anser jag att övergången bör ske i princip vid 1974 års taxering.
Slutligen vill jag mot bakgrunden av de här föreslagna reglerna med några ord beröra situationen för de skattskyldiga beträffande vilka processer i frågan f. n. ännu inte avgjorts. Sveriges advokatsamfund har i sitt remissyttrande påpekat att de skattskyldiga,som vid 1972 och 1973 års taxeringar övergått till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder,
Prop. 1973: 119 21
kan komma att bli avsevärt sämre ställda än de som övergår därefter. Samfundet föreslår därför att skattskyldig, som kan anses ha blivit oskä- ligt betungad i skattehänseendc vid övergång före de nya bestämmelser- nas ikraftträdande, ges möjlighet att fördela betalningen av den ökade skatten under flera år.
Bakgrunden till samfundets förslag är att många advokater under de senaste åren övergått till bokföringsmässig redovisning sedan det fast- slagits att inkomst av advokatrörelse inte får redovisas enligt kontant- principen (RÅ 1970 ref. 24). Frågan om avdrag för utestående arvodes— fordringar vid övergångsårets början är ännu inte slutgiltigt avgjord av regeringsrätten. Avdraget har dock i allmänhet inte godtagits av lägre instanser. Även riksskatteverket framhåller att det f.n. i flera län före— kommer processer i olika instanser om avdrag för bl. a. ingående ford- ringar. Verket för — liksom advokatsamfundet —— fram förslag om bl. a. uppskov med skatteinbetalningen i dessa fall.
Jag är ense med Sveriges advokatsamfund och riksskatteverket att man så långt som möjligt bör skapa möjligheter till en mjuk övergång även för dem som övergått till en fullständig bokföringsmässig redo- visning före ikraftträdandet av de här föreslagna bestämmelserna. Man kan i nu avsedda fall, dvs. där processer ännu pågår, inte utesluta möj- ligheten av att avdrag för ingående balansposter vägras. Den enklaste lösningen synes vara att medge anstånd med inbetalning av skatt för de här avsedda fallen, dvs. de som övergått vid 1972 eller 1973 års taxering. Som förutsättning för anstånd bör gälla att den till statlig in- komstskatt taxeradc inkomsten ökats med minst 5 000 kr. på grund av övergången, och att kvarstående skatt eller tillkommande skatt på grund härav debiterats med minst 5 000 kr. Anstånd bör då kunna meddelas med erläggande av den skatt som tillkommit på grund av övergången till bokföringsmässig redovisning. Fråga om anstånd bör prövas av lokal skattemyndighet. I övrigt bör 48 5 4 mom., 50 och 51 åå uppbördsför- ordningen (1953: 272) gälla i tillämpliga delar. Detta innebär att anstån- det får avse högst två tredjedelar av den kvarstående eller tillkommande skatten. Det belopp, för vilket anstånd medges, skall erläggas med halva beloppet före utgången av april månad under ettvart av de två år som följer närmast efter det år då skatten enligt debiteringen skulle ha er- lagts.
Hemställan
Undcr åberopande av vad jag sålunda har anfört hemställer jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen
att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),
Prop. 1973: 119 22
2. lag om ikraftträdande av lagen (1973: ) om ändring i kommu— nalskattelagen (1928: 370), m. m.
Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj:t Konungen att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar.
Ur protokollet:
Britta Gyllensten
MARCUS BOKTR. STOCKHOLM 1973 730256