Prop. 1972:120

Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), m.m.

Kungl. Maj:ts proposition nr 120 år 1972

Nr 120

Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunal- skattelagen (1928: 370), m. m.; given Stockholms slott den 20 oktober 1972.

Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla det förslag om vars avlåtande till riksdagen föredragande departementsche- fen hemställt.

Enligt Vårt nådiga beslut:

GUSTAF ADOLF

G. E. STRÄNG

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en allmän, successiv övergång till bokförings- mässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet samt reglering av hur posterna i den första balansräkningen skall bestämmas.

Vidare föreslås ändrade avskrivningsregler vid inkomstbeskattningen för jordbrukets driftbyggnader. De föreslagna bestämmelserna, som i stort överensstämmer med vad som numera gäller för rörelse- och in- dustribyggnader, syftar till att bättre anpassa gällande regler efter före- tagsekonomiska' principer. Förslaget innebär bl. a. en ändrad gränsdrag- ning mellan vad som skattemässigt skall hänföras till byggnad, mark och inventarier. Byggnadsavskrivningama föreslås fortsättningsvis få ske efter särskild plan med rätt till primäravdrag på nyinvesteringar i eko- nomibyggnader. Avdragsrätten för markanläggningar på jordbruksfas- tighet föreslås utvidgad. Avdrag för värdeminskning för inventarier får enligt förslaget ske enligt tre skilda avskrivningsmetoder, planenlig av- skrivning, räkcnskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. Rest- värdeavskrivningen innebär i princip att avskrivning årligen medges med 25 % av inventariemas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång, ökat med anskaffningskostnader för inventarier som inköpts under året och minskat med ersättning för inventarier som under sam— ma år sålts eller förlorats.

] Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop. 1972: 120 2

Bestämmelser för bl.a. den skattemässiga behandlingen av anlägg- ningskostnader för fruktodlingar samt av arrendators förbättringskost- nader på arrenderad fastighet föreslås.

Övergången till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jord— bruksfastighet föreslås ske under en period om fem år med början den 1 januari 1973. De nya bestämmelserna vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder föreslås gälla första gången vid 1974 års taxering.

Prop. 1972: 120 3

1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)1, dels att punkterna 4—7, 9 och 10 av anvisningarna till 21 & skall betecknas punkt 7, 8, 9, 10, 11 respektive 12,

dels att 21 och 22 55, 23 & 1 mom. och 41 5 samt punkterna 1—3 av anvisningarna till 21 &, anvisningarna till 22 &, punkt 5 av anvis- ningarna till 24 5, punkt 1 av anvisningarna till 27 5, punkt 5 av an- visningarna till 28 %, punkterna 1, 8 och 11 av anvisningarna till 29 &, punkterna 1, 2 och 4 av anvisningarna till 35 &, punkt 1 av anvisning— arna till 36 & samt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 41 5 skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till anvisningarna till 21 5 skall fogas fyra nya punkter, 4, 5, 6 och 13, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

21 52

Till in täkt av jordbruksfas- tighet hänföres allt vad av fastig- het här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom:

a) årliga värdet av bostad, som skattskyldig därå åtnjutit för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning;

b) intäktav jordbruk med b in ä r i n g a r, vartill hänföras:

intäkt genom löpande försälj- ning (ej realisation) av levande eller döda inventarier, så ock ge- nom avyttring av produkter från jordbruket eller dess binäringar;

intäkt genom annan inkomstgi- vande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, in— ventarier eller arbetspersonal, så- som k'o'rslor, uthyrning av draga- re, maskiner och dylikt;

viirdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller övriga

1 Senaste lydelse av

Till i rt tä k I av jordbruksfas- tighet hänföres allt vad av fastig- het här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit äga- ren eller brukaren till godo, såsom värde av b 0 s ta d, intäkt av jordbruk med binäring- ar, intäkt av skogsbruk eller intäktav annat slag.

(Se vidare anvisningarna.)

punkt 4 av anvisningarna till 21 6 1950: 308

5 M v

91 7 ” 99

” 21 & 1968: 275 ” 21 5 1950: 308

Förutvarande punkt 8 av anvisningarna till 21 & upphävd genom 1968: 729. Senaste lydelse av punkt 9 av anvisningarna till 21 & 1971: 925

,! 10 ” ,, 3 Senaste lydelse 1951: 790.

21 5 1967: 423

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse hushållsmedlemlnars räkning el- ler för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört den skattskyldi- ges hushåll, eller för förädling el- ler förbrukning i rörelse, som av den skattskyldige drivits, eller för utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse, som ålegat den skattskyldige i förhållande till någon, sotn icke tillhört hans hus- håll; c) intäkt av skogsbruk, vartill hänföras: intäkt genom avyttring av skogs- produkter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlings- verksamhet, som ingår i skogsbru- ket, genom upplåtelse av avverk— ningsrätt till skog eller genom av— yttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst å avyttring av fastig- heten i dess helhet skall beskattas enligt 27 5 såsom inkomst av han- delsrörelse eller enligt 35 5 såsom realisationsvinst; värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till— eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och underhåll av byggnader, stäng- sel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina per- sonliga tjänares räkning ( vedbrand med mera) eller för arbetspersona- lens behov eller å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom dri- vits; d) intäkt av annat slag än förut nämnts, vartill hänföras: intäkt genom avyttring eller an- nan användning av vissa fastig- hetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera och dylikt samt genom jakt och fiske, som av den skattskyldige eller för hans räk- - ning bedrivits å fastigheten och ej är att anse såsom biniiring till jord- bruk;

Föreslagen lydelse

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

arrende för utarrenderad fas- tighet, evad arrendet utgått i pen- ningar, varor eller tjänstbarheter, ävensom avgäld eller annan för- mån, som influtit till fastigheten på grund av servitut, upplåtelse av lägenhet eller dylikt;

intäkt genom upplåtelse åt an- nan att i visst avseende tillgodo- göra sig eller utnyttja fastigheten eller del därav, såsom till sten-, torv-, grus- eller lertäkt eller dy- likt, till bete, jakt eller fiske, till utvinna/ide av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller lastageplats med me- ra sådant.

Därest inkomst av jordbruks- fastighet beräknas enligt bokfö- ringsmässiga grunder, skall, i stäl- let för vad ovan i motsvarande hänseende stadgas, gälla att till intäkt av jordbruksfastighet skall hänföras även intäkt genom reali- sation av djur eller maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

225

1 inom.3 Från bruttointäkten av jordbruksfastighet må a v- drag göras för omkostnader, så- som för:

allt, som är att hänföra till drift- kostnader, såsom lön och under- håll är arbetspersonal, som uteslu- tande eller huvudsakligen använts för jordbruket eller dess binäring- ar; anskaffning av levande eller döda inventarier till ersättning för avyttrade, utrangerade eller ge- nom olycksfall eller kreaturssjuk- dom förlorade; reparation och un- derhåll av byggnader, stängsel, di- ken och inventarier; inköp av ut- säde, foder, gödselmedel och dy- likt; kostnader för skogs vård och underhåll, såsom förvaltning, be- vakning, väg- och byggnadsunder- håll, skogskultur, skyddsdikning,

” Senaste lydelse 1968: 729.

Från bruttointäkten av jord- bruksfastighet får a v d rag gö- ras för omkostnader, som äro att hänföra till driftkostnader.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse skogsindelning med mera dylikt, ävensom, då fråga är om skogsav- verkning, kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning med mera; försäkring av arbetspersonal, byggnader, skog, gröda, förråd och inventarier, som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, med mera sådant;

värdeminskning, som till jord— bruket eller dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbygg- nader, däri inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, äro un- derkastade, ävensom värdeminsk- ning å täckdikningsanläggningar och skogsvägar;

undantagsförmåner, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalning- ar på grund av förutvarande an- ställning å fastigheten;

arrende, som fastighetens bruka- re haft att därför utgöra, samt an- nan avgäld, som skolat utgå av fastigheten;

ränta å lånat, i fastigheten ned- lagt eller för dess drift använt ka- pilal;

speciella skatter eller avgifter till det allmänna;

anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer :i skyddsrum, vilka endast hava vär- de ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och kar- mar' för dessa, inre begränsnings— väggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Har skog avverkats eller ock av- yttrats utan samband med avytt- ring av marken och understiger det återstående virkesförrådet där- efter det för ägaren gällande in- gående virkesförrådet eller under- stiger skogens återstående värde därefter skogens för ägaren gäl- lande ingångsvärde, må ägaren njuta avdrag, i förra fallet med så stor del av ingångsvärdet, som

Föreslagen lydelse

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

belöper å minskningen av det för honom gällande ingående virkes- förrådet, och i senare fallet med det belopp, varmed skogens åter- stående värde understiger skogens för honom gällande ingångsvärde. Med skogens för ägaren gällande ingångsvärde förstås skogens vär- de vid den tidpunkt, då han för- värvade fastigheten, i den mån ej avdrag för minskning av sådant värde tidigare medgivits. Med det för ägaren gällande ingående vir- kesförrådet förstås virkesförrådet, räknat i kubikmassa fast mått, vid nämnda tidpunkt, i den mån ej avdrag för minskning av ingående virkesförrådet tidigare medgivits. Har växande skog avyttrats i samband med avyttring av mar- ken, må den skattskyldige efter eget val njuta avdrag anting- en nled den del av köpeskil- lingen eller den eljest erhållna va- lutan för skogen, som belöper på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, el ler med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta pro- ducerande skogskapitalet eller med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Avdrag efter vad nu sagts må åtnjutas jämväl då nytt- janderätt eller servitutsrätt upplå- tits till mark för obegränsad tid mot engångsersättning samt skog avverkats å marken eller växande skog dårå avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtel- sen.

Hemmavarande barn, som upp- nått 16 års ålder och deltagit i ar- betet å fastigheten, anses tillhöra arbetspersonalen.

Har sambruksförening med hän- syn till rörelsens resultat lämnat medlem eller annan lönetillägg el- ler annan sådan gottgörelse, må föreningen njuta avdrag för nämnda gottgörelse.

Föreslagen lydelse

Har sambruksförening med hänsyn till rörelsens resultat läm- nat medlem eller annan löne- tillägg eller annan sådan gottgö- relse, må föreningen njuta avdrag för nämnda gottgörelse.

(Se vidare anvisningarna.)

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

2 mom. Avdrag får icke göras för:

kostnad för ny-, till- eller om- byggnad å fastigheten eller för grundförbättring därå, såsom ny- odling, vattenavledning, sjösänk- ning med mera dylikt;

nyuppsättning av eller värde- minskning å inventarier.

3 mom.4 Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringslnässiga grunder, skall i stället för eller utöver vad i 1 och 2 mom. i motsvarande hänseen- den stadgas gälla vad nedan sägs.

Avdrag må göras för: all kostnad för anskaffning av djur i förvärvskällan;

värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av jord- brukaren tillhöriga, i förvärvskäl- lan använda maskiner och andra dylika inventarier eller, om sådan tillgång är underkastad hastig för- brukning, kostnad för anskaffning av tillgången;

värdeminskning av naturtill- gångar å jordbruksfastigheten, så- som stenbrott, grustag och dylikt, genom deras tillgodogörande; samt

förlust, som uppstått i förvärvs- källan och ej är att hänföra till kapitalförlust.

Avdrag må icke, i vidare mån än ovan sägs, göras för kostnad för anskaffning av maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

23%

1 mom.5 Vad som återstår av intäkt av jordbruksfastighet, sedan avdrag enligt 22 % gjorts och, därest inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, hänsyn tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt av jordbruksfastighet.

* Senaste lydelse 1951: 790. ' Senaste lydelse 1951: 790.

1. m om. Vad som återstår av intäkt av jordbruksfastighet, sedan avdrag enligt 22 % gjorts och hän- syn tagits till in- och utgående ba- lans, utgör nettointäkt av jordbruksfastighet.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

41 se

Inkomst av rörelse skall beräk- nas enligt bokföringsmässiga grun- der, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Jämväl inkomst av jordbruksfastighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skatt- skyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas.

Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskatt- ningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det be- skattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkom- mande skatt enligt uppbördsförordningen, ävensom ränta å kvarståen- de skatt enligt samma förordning anses dock belöpa på det beskatt- ningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 21 ä

1.7 Till b 0 s t ad hänföres ej allenast vad den skattskyldige för sådant ändamål tillgodogjort sig för sin, sin familjs och sina per- sonliga tjänares räkning utan även vad av honom använts för ända- mål, som närmast avser egen be- kvämlighet och trevnad, såsom gästrum, lusthus, badhus, stall och bilgarage för personligt behov, jaktstuga m. m. dyl.

1. Till b 0 stad hänföres icke endast vad den skattskyldige för sådant ändamål tillgodogjort sig för sin, sin familjs och sina per— sonliga tjänares räkning utan även vad han använt för egen bekväm- lighet och trevnad, såsom gästrum, simbassäng, badhus, stall och ga-

rage för personligt behov, jaktstu- ga m.m. dyl.

Årliga värdet av bostad, som upplåtits till i fastighetens drift anställd personal, utan att särskild hyra för bostaden avtalats, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastigheten och får förty ej hel- ler avdragas såsom driftkostnad.

2.8 Till j 0 r d b r n k hänföres åkerbruk och ängsskötsel, även då sådant bedrives för industriellt bc— hov, så ock i samband därmed be- driven husdjursskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete å såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel, därunder inbe- gripen växtodling under glas, räk-

' Senaste lydelse 1966: 274. " Senaste lydelse 1951 : 790. ' Senaste lydelse 1965: 571.

2. Till jordbruk hänföres växtodling på åker och äng, även då sådant bedrives för industri- ellt behov, samt i samband där- med bedriven djurskötsel, varun- der inbegripes utnyttjande av bete på såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel räknas till jordbruk, då den drives tillsam-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

nas till jordbruk, då den drives till- sammans med annat jordbruk.

Såsom binäring till jord- bruk är att anse sådan i samman- hang med jordbruk bedriven för- värvsverksamhet, som avser att med utnyttjande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft el— ler av därför avsedda inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas såsom binäring till jordbruk mejeri/tantering och kvarndrift för förädling av väsent- ligen det egna jordbrukets pro- dukter, kalkbränning, tegeltillverk- ning o.dyl., som huvudsakligen drives för eget behov och med fastighetens ordinarie arbetskraft. Hit räknas ock under ovan angi- ven förutsättning bi- och fjäder— fäskötsel, jakt, fiske, hemslöjd, verkställande av körslor mot lega, uthyrning av dragare, maskiner och redskap, hemslakt m.m. dyl. Drives åter sådan verksamhet i större omfattning såsom mera fri- stående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller in— rättningar, särskilda maskiner el- ler inventarier och i huvudsak sär- skild arbetspersonal, är verksam- heten att hänföra till rörelse. I enlighet härmed äro icke att hätt- föra till jordbrukets binäringar så— dana företag som kvarndrift för förmalning huvudsakligen av in- köpt eller annan tillhörig spann- mål, brännerihantering, kalkbrän- ning eller tegeltillverkning huvud- sakligen för avsalu m. m. dyl. Ej heller är försäljning av jordbrukets eller dess binäringars produkter att anse såsom binäring till jord- bruk, därest försäljningen skett från handelsbod eller annat stadig- varande försäljningsställe ntonz fastighetens område.

S k 0 g 5 b r u k, varmed avses egen eller arrenderad fastighets ut- nyttjande för skogshantcring, nn-

10

Föreslagen lydelse

mans mcd annat jordbruk.

Såsom binäring till jord- bruk anses sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvs- verksamhet, som avser att med utnyttjande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jord- bruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda anläggningar eller inventarier utvinna en biför- tjänst. I enlighet härmed räknas som binäring till jordbruk jakt, fiske, biskötsel, hemslöjd, utföran- de av körslor mot ersättning, ut- hyrning av byggnader eller inven- tarier m.m. dyl. Drives däremot sådan verksamhet i större omfatt- ning såsom mera fristående före- tag och med särskilda därför av- sedda byggnader eller inrättningar, s'årskilda maskiner eller inventa- rier och i huvudsak särskild ar- betspersonal, är verksamheten att hänföra till rörelse.

3. S k 0 g 5 b r 11 k, varmed avses egen eller arrenderad fastighets ut- nyttjande för skogshantering, anses

Prop. 1972: 120 11

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ses såsom ett särskilt sätt att ut- såsom ett särskilt sätt att utnyttja nyttja fastigheten och räknas förty fastigheten och räknas förty icke icke såsom binäring till jordbruk. såsom binäring till jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogsavverkning på grund av avverk- ningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fas— tighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbe- hållen skogsavverkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverk- ningsrätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogs- bruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverkningsrätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o.dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot va- rit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasta kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

Till intäkt av skogsbruk hänfö- res icke intäkt genom avyttring av växande skog i samband med av- yttring av marken, därest hela vinsten vid faslig/zetsavyttringen enligt 35 5 utgör skattepliktig rea— lisationsvinst. Om dylik vinst där- emot endast delvis är skattepliktig enligt nämnda lagrum, kan jäm— väl taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum (jfr anvisning- arna till 35 $$).

3.9 Såsom intäkt av jordbruk 4. Till intäkt av jordbruk med binäringar skall upptagas, med binäringar hiinföres bland annat, intäkt genom löpan- intäkt genom avyttring av djur, de försäljning (ej realisation) av andra varor eller produkter eller levande eller döda inventarier. av maskiner och andra inventarier, Härvid är att märka, att detta avsedda för stadigvarande bruk, stadgande avser allenast den nor- eller av tillgångar som är likställda mala omsättningen i levande och därmed vid beräkning av värde- diida inventarier. Om uppsättning- minskningsavdrag. Likaledes hän- en av kreatur, redskap m.m. å en föres hit intäkt genom annan in- fttstiglzet av en eller annan anled- komstgivande användning av jord- ning helt eller till väsentligaste de- brukets eller dess binäringars als- len realiseras, t.ex. vid avflytt- ter, inventarier eller arbetsperso- ning från fastigheten, så föreligger nal, såsom körslor, uthyrning av en kapitalomsättning eller eljest ett dragare, maskiner och dylikt. Hit ' Senaste lydelse 1970: 915.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

sådant förhållande, att vad som influtit vid realisationen icke skall upptagas såsom intäkt av fastighe- ten. Huruvida vinst, som härvid till äventyrs uppkommit, är att räkna till skattepliktig intäkt, be- dömes efter stadgandena i 35 5.

Föreslagen lydelse

hänföres även värdet av vad skatt- skyldig direkt tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som icke till- hört den skattskyldiges hushåll, el- ler för förädling eller förbrukning i rörelse, som drivits av den skatt- skyldige, eller för utgörande av un- dantagsförmåner eller annan för- pliktelse som ålegat den skattskyl- dige i förhållande till någon som icke tillhört hans hushåll.

Värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses i punkt 6 andra stycket av anvis- ningarna till 22 6 och som bekos— tats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordäga- ren för beskattningsår då nyttjan- derättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren in- nehaft fastigheten. Intäkten be- räknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjan- derättens upphörande till den del tillgången bekostats av nyttjande- rättshavaren. Har nyttjanderätts- havaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, ut— gör ersättningen intäkt av jord- bruksfastighet för nyttjanderätts- havaren.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruks— fastighet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästel— se m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 ä 1 mom. sjätte—nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om ]Ol'd-

bruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruksfas- tighet beräknas enligt bokförings- mässiga grunder, skola såsom in- täkt av jordbruksfastighet uppta- gas sanztliga intäkter [ penningar,

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

djur eller andra varor eller. för”-'. nödenheter, som influtit i eller el- jest tillgodoförts driften. Vad i öv- rigt i punkt 1 av anvisningarna till 28 5 stadgas angående rörelse skall i tillämpliga delar gälla även i frå- ga om jordbruksfastighet.

Har skattskyldigs inkomst av jordbruksfastighet året före be- skattningsåret beräknats enligt bokföringsmässiga grunder men skall inkomsten av jordbruksfas- tigheten för beskattningsåret icke beräknas efter sådana grunder, skall i 23 5 angiven nettointäkt för beskattningsåret ökas med ett be- lopp, motsvarande allmänna salu- värdet vid ingången av beskatt- ningsåret å sådana djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning å fastigheten (stamdjur), maskiner och andra dylika inventarier å fas- tigheten ävensom med det i se— naste balansräkning bokförda be- loppet av varuskulder och andra skulder avseende verksamheten samt minskas med ett belopp, mot- svarande det värde, som i nyss- nämnda balansräkning upptagits å djur, maskiner och andra dylika inventarier samt å lager av varor o. dyl., ävensom med bokförda beloppet av varufordringar och andra fordringar avseende verk- samheten enligt nämnda balans— räkning. Fordringar och skulder avseende verksamheten upptagas allenast i den mån influten likvid eller erlagd betalning blir att hän- föra till skattepliktig intäkt re- spektive avdragsgill utgift i för- värvskällan. Är allmänna saluvär- det å stamdjur, maskiner och and- ra dylika inventarier lägre än det värde för tillgång av motsvarande slag, som riksskatteverket jämlikt punkt 3 av övergångsbestämmel- serna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kam- tntuzalskattelagen den 28 septem- ber 1928 (nr 370) fastställt när-

Föreslagen lydelse

13

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

mast före beskattningsårets in- gång, skall sistnämnda värde i stål- let tillämpas.

14

Föreslagen lydelse 5. Till intäkt av s k 0 g s- b r u k hänför-es intäkt genom

avyttring av skogsprodukter, där- under inbegripna produkter av så- dan förädlingsverksamhet, som in- går i skogsbruket, genom upplå- telse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst på avytt- ring av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 5 såsom inkomst av handelsrörelse eller en- ligt 35 5 såsom realisationsvinst. Om realisationsvinst däremot en- dast delvis är skattepliktig enligt 35 5, kan även taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum. Li- kaledes hänföras till intäkt av skogsbruk värdet av skogsproduk— ter, som den skattskyldige tillgodo- gjort sig för ny-, till- eller om- byggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markan- läggningar och inventarier på fas- tigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (ved- brand med mera) eller för arbets- personalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fas— tighet eller i rörelse, som av ho- nom drivits.

6. Till intäkt av annat slag hänföres intäkt genom avyttring eller annan användning av fastig- hetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera eller dylikt samt genom jakt eller fiske som av den skattskyldige eller för hans räk- ning bedrivits på fastigheten och ej är att anse som binäring till jordbruk;

arrendeavgift för utarrenderad fastighet liksom vederlag eller an- nan förmån som influtit till fas— tigheten på grund av servitut, upp- låtelse av lägenhet eller dylikt;

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

15

Föreslagen lydelse

. intäkt genom upplåtelse att i visst avseende tillgodogöra sig el- ler utnyttja fastigheten eller del därav, såsom till sten-, torv-, grus- eller lertäkt eller dylikt, till bete, jakt eller fiske, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller las- tageplats m.m. (jfr vidare punkt 8). 13. Till intäkt av jordbruksfas- tighet räknas intäkt som enligt fö- regående punkter utgått i pengar eller varor eller i form av tjänster.

en 22 g

].10 Såsom driftkostnad får icke avföras kostnad för anskaffande av sådana inventarier, till vilka motsvarighet förut icke funnits å fastigheten. Om alltså en lantbru- kare inköper exempelvis lokomo- bil, traktor, elektrisk motor eller andra maskiner av annan art än dem han förut haft eller till följd av brukningssättets omläggning in- köper ökat antal kreatur, så är detta att hänföra till nyuppsätt- ning, därför kostnaden ej får av- räknas som driftkostnad. Nyupp- sättning och nyanskaffning kunna samtidigt föreligga, exempelvis om äldre maskin ersättes med ny av annan och dyrbarare konstruk- tion. I dylikt fall upptages såsom driftkostnad det belopp, som skul- le belöpa å en den förbrukade ma- skinen motsvarande ny sådan.

Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsatta drift, så- som spannmål till utsäde, foder, gödsel m.m., får ej avföras som driftkostnad men skall ej heller upptagas som intäkt (jfr 21 5 b). Endast kostnaden för in k ö p ta dylika förnödenheter är att räkna som driftkostnad.

Avdrag för avsättning till pen- sions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse

" Senaste lydelse 1970: 651.

1. Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal, som an- vänts för jordbruket eller dess bi- näringar; undantagsförmåner, pen- sioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; av- gäld, som skolat utgå av fastighe- ten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheter: eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för repara- tion och underhåll av driftbygg- nader, markanläggningar och in- ventarier; kostnader för vård och underhåll av skog, såsom för- valtning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, skogsindelning m.m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m.m. Till reparation och underhåll hänföras vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana änd- ringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga i jordbruksdrift, såsom upptagande

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

i punkt 2 av anvisningarna till 29 5 .

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensions- utfästelse m.m. i sin balansräk- ning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 5 motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet. .

Därest inkomst av jordbruks- fastighet beräknas enligt bokfö- ringsmässiga grunder, skall i stål- let för eller utöver vad i första—

fjärde styckena stadgas gälla vad nedan sägs.

Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär dju- ren anses såsom varor i jordbru- ket. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra dylika för sta- digvarande bruk avsedda inventa- rier får däremot avdragas endast genom årliga värdeminskningsav— drag. Är sådan tillgång underkas- tad hastig förbrukning, vilket van- ligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, får dock under an- skaffningsåret avdragas hela kost- naden för dess anskaffande. Vad i övrigt i punkterna 3 och 4 av an- visningarna till 29 5 stadgas angå- ende avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträf- fande sådant avdrag i fråga om jordbruksfastighet.

Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsatta drift, må avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Bestämmelserna i punkt 18 av anvisningarna till 29 5 äger mot- svarande tillämpning beträffande jordbruksfastighet.

2. a.11 Avdrag medgives för så- dan värdeminskning å till jordbru- ket eller till dess binäringar eller

" Senaste lydelse 1969: 363.

16

F öreslagen lydelse

av nya fönster- eller dörröppning- ar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibygg- nad, exempelvis i samband med omliiggning av driften från en ani- malieproduktion till en annan. Åt- gärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i stället-användas för helt annat än- damål, hänföres dock ej till repa- ration och underhåll.

Soin driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och kar- mar för dessa, inre begränsnings- väggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Kostnad för inköp och plante- ring av träd och buskar för yrkes- mässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det är kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid plan- enlig avskrivning fördelas kostna- derna på ett antal år i följd så att de kunna i sin helhet drogas av under den tidrymd odlingen be- räknas vara ekonomiskt använd- bar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsvarande tillämp- ning.

Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fas- tighetens fortsatta drift, får avfö- ras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pen- sions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 5 .

Redovisar arbetsgivare enligt la- gen (1967: 531) om tryggande av

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

till skogsbruket hörande driftbygg- nader, därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt un- derhåll och aktsam vård äro un- derkastade. Avdraget bör bestäm- mas till viss procent av byggna- dens värde. Detta skall anses vara lika med anskaffningskostnaden. Kan denna icke visas, skall såsom byggnads värde anses två tredje- delar av summan av under be- skattningsåret gällande taxerat jordbruksviirde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda för- måner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25000 kronor. Naturtillgångar och särskilda för- måner anses såsom mera betydan- de, om värdet därav överstiger en tiondedel av ovannämnda summa. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av . ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestäm- mande av denna tid skall veder- börlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator upp- förd byggnad enligt arrendeavta- let icke skall vid arrenderättens upphörande lösas av jordägaren (jfr punkt 7 sjunde stycket av an- visningarna till 29 ä').

Såsom för driften nödiga bo- stadsbyggnader anses dels bygg- nader, som äro upplåtna till an- ställd personal, dels ock jordäga- rens egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej representerar ett större värde än som för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek må anses behövligt. Före- finnes ett dylikt mervärde, må av- draget avse endast så stor del av värdeminskningen, som kan anses belöpa på nödig bostadsbyggnad.

Fasta maskiner och andra fasta inventarier skola inräknas i bygg-

17

Föreslagen lydelse

' pensionsutfästelse m.m. i sin ba-

lansräkning en post Avsatt till petz— sioner, äger punkt 2 av anvisning- arna till 29 & motsvarande tillämp- ning i fråga om jordbruksfastig- het.

Hemmavarande barn, som upp- nått 16 års ålder och deltagit i ar- betet på fastigheten, anses tillhöra personal som använts för verk- samheten på fastigheten. Om bar- net ej fyllt 18 år, gäller detta dock endast under förutsättning att bar- nets sammanlagda inkomst är så stor, att den föranleder skatteplikt för barnet enligt 51 5. Hemmava- rande barn under 16 år anses i in- tet fall tillhöra personalen. (Jfr 20 59 och dithörande anvisningar punkt 2. )

Barn, som anses tillhöra perso- nalen, taxeras självt för den in- komst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller an- nat. Motsvarande belopp får dra- gas av som driftkostnad. För barn som deltagit i arbetet men icke anses tillhöra personalen får av- drag icke göras. Lön och under- håll åt sådant barn skall ej heller upptagas som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 55 äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruks- fastighet.

2. Till driftkostnad hänföres även speciella skatter och avgifter- till det allmänna, såsom till exem- pel skogsvårdsavgift. Svenska all- männa skatter få icke dragas av (se 20 5 ).

3. Kostnad för anskaffande av byggnad, som är belägen på fas— tigheten och som är avsedd att an- vändas för driften i förvärvskäl— lan, därunder inbegripet behöv- lig bostadsbyggnad, drages av genom årliga värdeminskningsav- drag. För tillfällig byggnad, som är avsedd att användas endast ett

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse nad och bliva föremål för avskriv- ning enligt bestämmelserna i första stycket.

Beräknas inkomst av jordbruks- fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, får utrangeringsavdrag ske om byggnad, som hör till drif- ten, utrangeras eller nedrives samt den skattskyldige förebringar ut- redning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjut- na värdeminskningsavdrag. Avdra- get medgives med belopp som återstår oavskrivet av anskaff- ningsvärdet, i den mån detta be- lopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateriel e. d. i samband med utrangeringen eller rivningen.

b.12 Avdrag medgives i form av årliga värdeminskningsavdrag för sådan kostnad för täckdikningsan- läggning som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vil- ket utförts under tid han ägt fas- tigheten och vilket icke utgjort reparation eller underhåll. Avdra- get skall beräknas enligt avskriv- ningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden, ändå att anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tio år. blot- svarande skall gälla i fråga om kostnad för skogsväg, dock att en- dast en tredjedel av sådan kost- nad må utgöra underlag vid beräk- nandet av de årliga värdeminsk- ningsavdragen.

Har fastighet övergått till ny ägare annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de vär- deminskningsavdrag för täckdik- ningsanläggningar och skogsvägar & fastigheten som skulle hava till- kommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. ! öv- riga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra av— drag för vad som i beskattnings-

12 Senaste lydelse 1962: 163.

18

Föreslagen lydelse fåtal år, får dock anskaffnings- kostnaden i sin helhet dragas av för det år då byggnaden anskaf- fades.

Som för driften behövlig bo- stadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten till personal (per- sonalbostad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av mot- svarande storlek. Avdrag får så- lunda avse endast så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbygg- nad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostads- byggnad.

I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej kostnaden för sådana delar och tillbehör som äro sär- skilt avsedda att direkt tjäna bygg— nadens användning i driften. I en— lighet härmed inräknas ej i an- skaffningskostnad för ekonomi- byggnad kostnad för sådan till- gång som bås, box eller spilta, båsavskiljare, foderbord, foder- grind, vatttenkopp, spaltgolv, ut- rustning för skrap- och svämut- gödsling med tillhörande urin- brunn eller gödselbehållare, göd- selstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller av- lopp sorn är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanord- ning. I byggnads anskaffningskost- nad inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning, fast transportör, hiss eller liknande. Däremot inräk- nas i anskaffningskostnaden för byggnad kostnaden för sådan an- ordning som är nödvändig för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vattten, avlopp, elektrisk ström eller gas och an- nan liknande anordning.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

avseende kvarstår den kostnad för täckdikningsan- läggningar och skogsvägar, vilken må avdragas genom årliga värde- nzinskningsavdrag.

I täckdikningsanläggning inbe- gripas även täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock ej huvuduvlopp.

Med skogsväg förstås sådan våg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och mate- rieltransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, även- som till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transportanlägg— ning, som icke hänföres till bygg- nad.

3.13 Såsom speciell skatt till det allmänna må nämnas skogsvårds- avgift. Svenska allmänna skatter få icke avdragas (se 20 St” ).

13 Senaste lydelse 1951: 324.

oavskrivet - av-

19

Föreslagen lydelse

I fråga om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt tredje stycket ej inräknas i anskaffnings- kostnad för byggnaden tillämpas i stället föreskrifterna enligt punkt 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier.

Av punkt 4 tredje stycket fram- går att vissa ledningar, som höra till marken, hänföras till avskriv— ningsunderlaget för byggnad.

Avdrag för årlig värdeminsk- ning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av byggnadens anskaffningskost— nad. Byggnads anskaffningskost- nad beräknas enligt följande.

Har byggnad uppförts under tid varunder ägaren innehaft fastighe- ten, är byggnadens anskaffnings- kostnad ägareus kostnader för uppförande av byggnaden. Till anskaffningskostnaden hänföres även värde av byggnad som en- ligt punkt 4 andra stycket av an- visningarna till 21 5 utgör intäkt av jordbruksfastighet för jord— ägaren. Har bebyggd fastighet för- värvats genom köp, byte eller där— med jämförligt fång, beräknas vad som belöper på byggnaderna av fastighetens anskaffningskostnad på grundval av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten vid för- värvet. Om i taxeringsvärdet icke ingår exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar el- ler särskilda förmåner eller skogs- bruksvärde överstigande 25000 krattor, skall 25 procent av fas- tighetens anskaffningskostnad an- ses belöpa på byggnaderna. I an- nat fall skall på byggnaderna an- ses belöpa vad sotn svarar mot 25 procent av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar el— ler särskilda förmåner eller skogs- bruksvärde till den del skogsbruks- värdet överstiger 25000 kronor.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

20

Föreslagen lydelse

Naturtillgångar och särskilda för- måner anses såsom mera betydan- de, om värdet därav överstiger en tiondel av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde och skogs- bruksvärde till den del skogsbruks- värdet överstiger 25000 kronor. Vad som enligt dessa bestämmel- ser skall anses belöpa på byggtid- derna av fastighetens anskaff- ningskostnad innefattar även så- dan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall in- räknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden för tillgång av nu avsett slag skall således av- räknas, varefter avskrivningsun- derlaget för byggnaderna erhålles. Vad som skall anses belöpa på byggnaderna av fastighetens an- skaffningskostnad får jämkas, om värdet av bebyggelsen, däri inbe- gripet sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskost- nad för byggnad, föranleder änd- ring med minst en femtedel, dock minst 10 000 kronor. Har bebyggd fastighet förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, gäller för beräk- ning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 5 i tillämpliga delar.

Procentsatsen för värdeminsk- ning i fråga om byggnad bestäm- mes med hänsyn till den tid var- under byggnader av olika slag an- ses kunna utnyttjas. Därvid skola beaktas även sådana omständighe- ter som att byggnads användnings- tid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationalise- ringar, teknikens utveckling, om- läggning av verksamhet och lik- nande förhållanden. Har byggnad uppförts av nyttjanderättshavare och är jordägaren icke enligt nytt— janderättsavtalet skyldig att vid nyttjanderiittstidens utgång eller

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

fl. " 71

Föreslagen lydelse

avtalets upphörande lösa byggna- den, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande.

Skattskyldig får i fråga om eko- nomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningspla- nen -- utöver årliga värdeminsk- ningsavdrag — med 10 procent av den i planen upptagna kostna- den för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget fördelas rned 2 procent under vart och ett av de första fem bcskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodogöra sig de avdrag som återstodo för över- låtaren.

Utrangeras eller nedrives eko- nomibyggnad eller personalbostad, får avdrag ske för vad som åter- står oavskrivet av anskaffnings- kostnaden, i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmateriel el- ler dylikt i samband med utrange- ringen eller rivningen.

4. Kostnad för anskaffande av markanläggning på jordbruksfas- tighet, vilken anläggning är avsedd för driften i förvärvskällan, drages av genom årliga värdeminsknings- avdrag. Avdrag medgives, om ej annat följer av andra eller sjätte stycket, endast för sådan kostnad som bestritts av den skattskyldige själv och endast om kostnaden av- ser arbete som utförts under tid då han ägt fastigheten. Värdeminsk- ningsavdrag medgives icke för re- paration eller underhåll. För till- fällig anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år då anlägg- ningen anskaffades. I markanläggm'ngs anskaffnings- kostnad inräknas kostnaden för sådant markarbete som behÖVs för att marken skall göras plan eller

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse fast, såsom röjning, schaktning el- ler rivning av byggnad eller an- nat som tidigare funnits på fastig- heten. Vidare inräknas i anskaff- ningskostnaden kostnaden för kör- platt, parkeringsplats eller dylikt. Till anskaffningskostnaden hänfö— res även värde av markanläggning som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 5 utgör in- täkt av jordbruksfastighet för jord- ägaren.

Däremot inräknas ej i anskaff- ningskostnaden för markanlägg- ning kostnaden för anordning som är avsedd att användas tillsam— mans med vissa maskiner eller andra inventarier i driften, exem- pelvis utanför djurstall belägen gödselbassäng, urinbrunn eller lik- nande anordning eller ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller annat. Ej heller inräknas kost- naden för stängsel och annan jäm— förlig avspärrningsanordning. I fråga om sådana tillgångar gälla föreskrifterna i punkt 5 om av- drag för värdeminskning av ma- skiner och inventarier. Ledning som på samma fastighet tjänar så- väl en byggnads allmänna använd- ning som den i förvärvskällan be- drivna verksamheten får i fråga om värdeminskningsavdrag i sin helhet behandlas enligt reglerna för maskiner och inventarier, om kostnaden för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförlig till den verksamhet som bedrives i förvärvskällan. Vid det omvända förhållandet skall hela kostnaden för ledningen inräknas i anskaff- ningskostnaden för byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminsk- ning av täckdike beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent av anskaffningskostnaden. I täckdike inbegripes täckt avlopp i direkt anslutning till täckdike. I anskaff- ningskostnaden får inräknas kost-

-Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

naden för iståndsättande och om- läggning av förut anlagt täckdike.

I fråga om annan markanlägg- ning, såsom öppet dike, invall- nings- och vattenavledningsföre- tag, mark- eller skogsväg eller brunn, beräknas avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procent år- ligen av ett belopp som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffnings- kostnader:.

Övergår fastighet till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värde- minskningsavdrag för markanlägg- ning som skulle ha tillkommit för- re ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. Övergår fastighe- ten till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren för det år då överlå- telsen sker göra avdrag för den del av anskaffningskostnaden för vil- ken han icke tidigare åtnjutit av- drag. Motsvarande gäller när verk- samheten på jordbruksfastigheten läggs ned utan samband med av- yttring av fastigheten.

5. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra för stadigva- rande bruk avsedda inventarier drages i regel av genom årliga vär— deminskningsavdrag. Avdrag för värdeminskning får göras antingen enligt bestämmelserna nedan i denna punkt om restvärdeavskriv- ning eller med motsvarande till- lärnpning av föreskrifterna i punkt 3 b—d av anvisningarna till 29 s om planenlig avskrivning eller punkt 4 av samma anvisningar om räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och inventarier i rörelse. Är tillgång, sotn avses i denna punkt, underkastad hastig för- brukning, vilket vanligen kan an- ses vara fallet när tillgången kan beräknas ha en varaktighetstid av högst tre år, får dock hela an-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse skaffningskosmaden dragas av för det år då tillgången anskaffades.

Vid restvärdeavskrivning får skattskyldig, ttnder förutsättning av motsvarande avskrivning i rä- kenskaperna, åtnjuta avdrag för visst beskattttingsår med högst 25 procent för år räknat av tillgångar- nus restvärde. Med restvärde för- stås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen räkenskaps— året närmast före beskattningsåret med tillägg av anskaffningskost- naden för tillgångar, sont attskaf— fats uttder beskattningsåret, och nted avdrag för belopp ntotsva- rande vad som utgör intäkt i fortn av vederlag för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgångar. Dock skall i restvärdet ej inräknas anskaffningskostnaden för tillgång som anskaffats under beskattningsåret och avyttrats, för- lorats eller tttrangerats under sattt- ttta år.

Anskaffningskostnaden för tna- skiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier beräknas med iakttagande i tillätttpliga delar av punkt 3 b sista stycket av anvis- ningarna till 29 5. I övrigt gäller beträffande restvärdeavskrivning i tillämpliga delar vad sattt föreskri- ves om räkenskapsenlig avskriv- ning i punkt 4 tredje, femte och sjunde—elfte styckena av nämnda anvisningar.

6. Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i puttkter- na 3—5 åtnjutes endast av skatt- skyldig ägare av til/gången, om ej annat följer av nästa stycke.

llar arrendator eller annan ttytt- janderättshavare ltaft kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller an- nan diirmed jämförlig förbättring av fastighet, som ltan innehaft med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som ut- förts, får nyttjattderättshavaren åt- njuta avdrag enligt avskrivnings-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

4.14 Har skog avverkats eller avyttrats utan samband med avyttring av mar- ken, får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen för minsk- ning av skogens för honom gäl- lande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde.

Föreslagen lydelse

plan med 10 procent av hela att- skaffningskostnaden för täckdike och med 5 procettt av hela an- skaffningskostnaden för attttan tillgång. Dessutont äger nyttjande- rättshavarett rätt till avdrag enligt punkt 3 ttionde stycket i enlighet nted vad där föreskrives.

För det beskattningsår då nytt- janderätte/t upphör får nyttjande- rt'ittsltavaren göra avdrag för den del av attskaffningskostnaden för vilkett han icke tidigare åtttjtttit avdrag.

7. Har skog avverkats eller av- yttrats utan samband med avyttring av marken, får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen för minskning av sko- gens för honom gällande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande in- gångsvärde. Med skogs ingångsvärde förstås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då äga- ren förvärvade fastigheten. Har egendom, som skattskyldig erhållit så— som gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat ge- nom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodel- ning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bcdöm- ningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller av- yttringen av skogen verkställts av den som närmast före den skatt- skyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom så- dan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdct härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen.

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid an- nat förvärv det belopp, cftcr vil- ket stämpclplikten med avseende

Senaste lydelse 197]: 925.

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp, efter vilket stämpclpliktcn mcd avseen-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

å fastighetsförvärvet beräknats, eller, därest stämpelplikt för för- värvet icke förelegat, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle en- ligt eljest gällande grunder beräk- nats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gäl- lande ingångsvärde ut- gör det sålunda beräknade in- gångsvärdet med avdrag för vad han må hava fått avdraga vid tidigare taxeringar. Har efter av- verkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återståen- de skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångs— värdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid fastighetsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt 9 av anvisningarna till 21 S, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverk- ningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrätt- ningen föreligger, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, sko- gens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som av- verkningen eller upplåtelsen om- fattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Föreslagen lydelse de åt fastighetsförvärvet beräknats, eller, därest stämpelplikt för för- värvet icke förelegat, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle en- ligt eljest gällande grunder be- räknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gällan- de ingångsvärde utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdrag för vad han må hava fått avdraga vid tidigare taxering— ar. Har efter avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återstående skogens värde ned- gått under det för ägaren gällande ingångsvärdct, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid fastighetsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21 5, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverk- ningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som lik- viden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrätt- ningen föreligger, skall, i dcn mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava ned- gått med belopp motsvarande rot- värdet av den skog som avverk— ningen eller upplätelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma propor- tion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverk- ningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskj ningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften l andra stycket äger motsvarande tillämpning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes,

Prop. 1972: 120 .1— . _ 27 -,.-=r_f_.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att det sammanlagda avdraget för en. och samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdct.

Är det vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten före- fintliga virkesförrådet icke känt, må detsamma beräknas med utgångs- punkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den be- räknade ungefärliga tillväxten under den skattskyldiges innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under sam- ma tid.

Om avdrag för minskning av ingående virkesförråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alltså uppstått. får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 5 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångs- värdet och ingående virkesförrådet anses som ingångsvärde och in- gående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

Exempel å avdrag för minskning av ingående virkesförråd:

A. försäljer från sin fastighet 1000 kubikmeter skog på rot för en köpeskilling av 8 000 kronor. Vid taxeringen påföljande år visar han, att virkesförrådet å fastigheten före avverkningen utgjorde 4 400 kubik- meter och alltså efter avverkningen 3 400 kubikmeter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn till markens godhctsgrad och skogens tillstånd den årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt, att nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2X80 = 160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A. innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort 2400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller tillhopa 600 kubikmeter samt att han för försäljning avverkat 1 200 kubikmeter. Virkestillväxten uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han tidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4400—600 = 3 800 kubik- meter, vilket är det ingående virkesförrådet. Då efter den under be- skattningsåret gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3 400 kubik- meter, har minskningen i det för honom gällande ingående virkesför- rådet utgjort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att av den av honom erlagda köpeskillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berättigad åtnjuta avdrag med "S)—(400 = 1 200 kronor. Detta avdrag får åtnjutas även om värdet å det efter avverkningen kvarvarande virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet utgör härefter 3 400 kubikmeter och det för honom gällande ingångsvärdet 10200 kronor.

Prop. 1972: 120 28

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde: B. försäljer från sin fastighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande är gör han genom köpehand- ling eller på annat sätt trovärdigt, att av köpeskillingen för fastig- heten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde, samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30000 kronor. 13. är således berättigad göra av- drag för skillnaden mellan sistnämnda två belopp eller 10 000 kronor.

lngångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör härefter 30000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärde— delar av det ursprungliga.

5.15 Har växande skog avyttrats i samband med avytt- ring av marken i annat fall än då vinst på avyttringen skall beskattas enligt 27 % såsom inkomst av handelsrörelse eller en- ligt 35 ?; såsom realisationsvinst, får avdrag enligt den skattskyldi- ges val åtnjutas med ett av föl- jande belopp, nämligen: ett belopp motsvarande så stor del av köpeskillingen eller den el- jest erhållna valutan för skogen, som vid en proportionell fördel— ning belöper å det för ägaren gäl- lande ingående virkesförrådet (var- igenom beskattningen kommer att avse allenast skogens tillväxt, i ku- bikmassa räknat, utöver det för honom gällande ingående virkes- förrådet), så beräknat som i punkt 4 här ovan sägs;

8. Har växande skog avyttrats i samband med avytt- ring av marken i annat fall än då vinst på avyttringen skall beskattas enligt 27 & såsom inkomst av handelsrörelse eller enligt 35 & såsom realisationsvinst, får avdrag enligt den skattskyldi- ges val åtnjutas med ett av följan- de belopp, nämligen: ett belopp motsvarande så stor del av köpeskillingen eller den el- jest erhållna valutan för skogen, som vid en proportionell fördel— ning belöper å det för ägaren gäl- lande ingående virkesförrådet (varigenom beskattningen kommer att avse allenast skogens tillväxt, i kubikmassa räknat, utöver det för honom gällande ingående vir- kesförrådet), så beräknat som i punkt 7 här ovan sägs;

clle r ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade

minsta producerande skogskapitalet;

ell e r skogens för ägaren gäl- lande ingångsvärde, så beräknat som i punkt 4 här ovan sägs.

elle r skogens för ägaren gäl- lande ingångsvärde, så beräknat som i punkt 7 här ovan sägs.

Härvid iakttages dock, att avdrag får ske med högst den å skogen belöpande köpeskillingens eller eljest erhållna valutans belopp.

Är skattskyldig berättigad att åt- njuta avdrag enligt 22 5 1 mom. tredje stycket i fall då skog av- verkats i samband med eller med anledning av upplåtelse för obe- gränsad tid, skall såsom köpeskil-

"' Senaste lydelse 1967: 748.

Avdrag i enlighet med vad nu när-nuts må åtnjutas även då nytt- janderiitt eller servitut till mark upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning och skog av- verkats på marken eller växan-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse ling eller eljest erhållen valuta för. skogen anses det belopp, vartill intäkterna genom avverkningen enligt 21 & skola upptagas, med avdrag av omkostnaderna för av- verkningen och värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats vid denna.

29

”:.. . _.-

Föreslagen lydelse

de skog på marken avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtelsen. I sådant fall skall såsom köpeskilling eller eljest er— hållen valuta för skogen anses det belopp, vartill intäkterna genom avverkningen enligt 21 & skola upptagas, med avdrag av omkost- nadcrna för avverkningen och vär- det av den skattskyldiges egen ar- betsinsats vid denna.

Såsom värde av minsta producerande skogskapital skall vid tillämp- ning av nyss angivna bestämmelser anses därest vid den allmänna fastighetstaxcring, som avslutats under eller närmast före det kalen- derår, varunder fastigheten avyttrats, för skogen vid produktion av barr— skog antagits eller skolat antagas högst SO-årig omloppstid ett be- lopp svarande mot tre fjärdedelar av det vid nämnda taxering fast— ställda skogsmarksvärdet och, om därvid för skogen antagits eller skolat antagas längre omloppstid, nedan angiven multipel av nämnda skogsmarksvärde:

vid 90-årig omloppstid 1 vid 140-årig omloppstid 5

" 100-årig ” lll= ” ISO-årig ” 7 ” [lo-årig ” 2 ” 160-årig 10 120-årig ” 3 ” l70-årig l4 130-årig ” 4 ” mer än 170-årig omloppstid 18.

Exempel: 1) A. inköper ett till skogsbörd dugligt område om 10 hektar, vilket ligger skoglöst, och planterar därå skog. Sedan mer än 10 år förflutit från förvärvet, försäljer han till B. området för en köpeskilling, varav å den växande skogen beräknas belöpa 1 800 kronor. Virkesförrådet uppgår då till 360 kubikmeter. Vid senaste allmänna fastighetstaxcring har skogsmarken åsatts ett värde av 35 kronor per hektar. För skogen har därvid räknats med en omloppstid av 120 år, varför såsom minsta producerande skogskapital för skogen antages 3X35 = 105 kronor per hektar. Då i detta fall icke finnes något för A. gällande ingående virkes- förråd eller ingångsvärde, är han berättigad till avdrag med 10X105 = 1050 kronor, och det belopp, som skall beskattas, blir följaktligen 1 800—- 1 050 = 750 kronor.

Samma skogsmark säljes ånyo 15 år efter B:s förvärv av densamma, när därå finnes 40 kubikmeter virke per hektar eller tillhopa 400 kubikmeter virke. Av den erhållna köpeskillingen belöper å den växande skogen 4 000 kronor. Avdrag har under innehavet av skogen icke med- givits för minskning av ingångsvärde eller för minskning i ingående virkesförråd, vadan det för B. gällande ingångsvärdet är 1 800 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör 360 kubik- meter. Vid senaste allmänna fastighetstaxcringen har för fastigheten skogsmarksvärdet fastställts till 35 kronor per hektar och har alltjämt för skogen antagits en omloppstid av 120 år. B. är berättigad att åtnjuta avdrag a n t in g e n med det för honom gällande ingångsvärdet, 1 800 kronor, eller med 10X3X35 = 1050 kronor eller med vad av

Prop. 1972: 120 30

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse den erhållna köpeskillingen belöper å det för honom gällande ingående

360 00 X4 000 = 3 600 kronor. Därest den skattskyldige

virkesförrådet, dvs

begär att få åtnjuta avdrag med sistnämnda belopp, skall till beskattning tagas 4 000 3 600 = 400 kronor.

2) C. ärver en fastighet, vars skogsvärde enligt senaste taxering utgör 15 000 kronor. Under de närmast följande åren verkställer han avverk- ningar och får vid taxeringarna åtnjuta avdrag på sådant sätt, att det ingående virkesförrådet, vilket antages hava ursprungligen utgjort 3 000 kubikmeter, anses hava nedgått till 2000 kubikmeter och skogens in- gångsvärde anses hava nedgått till 10 000 kronor. C. försäljcr fastigheten efter ytterligare några år, då virkesförrådet stigit till 2 400 kubikmeter, och vid taxering nästföljande är gör han troligt, att av den erhållna köpeskillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 000 kronor. C. är då berättigad att åtnjuta avdrag antingen med det för honom gäl- lande ingångsvärdet 10000 kronor, eller med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet, vilket i förevarande fall antages utgöra 6 000 kronor, elle r med 2 000 2400 köpeskillingen belöper å det för C. gällande ingående virkesförrådet. Av de på dessa olika sätt beräknade avdragsbeloppen är avdraget för ingångsvärdet, 10 000 kronor, störst. Därest C. begär avdrag med detta belopp, tages till beskattning 11 000—10 000 = 1 000 kronor. Hade däremot av den erhållna köpeskillingen å skogen belöpt mindre belopp än 10000 kronor, hade avdrag ej fått ske med högre belopp än det,

X 11 000 = 9 167 kronor, vilket belopp utgör vad av den erhållna

vilket upptagits såsom intäkt genom skogens försäljning.

6.16 Hemmavarande barn, som uppnått 16 års ålder och deltagit i arbetet å fastigheten, anses tillhö- ra arbetspersonalen. Därest barnet ej fyllt 18 år, gäller detta dock allenast under förutsättning att barnets inkomst av arbete eller el- jest är så stor, att den föranleder skatteplikt för barnet enligt 51 5. Hemmavarande barn under 16 år anses i intet fall tillhöra arbets- personalen. (Jfr 20 5 och dithö- rande anvisningar punkt 2.) Barn, som anses tillhöra arbets- persona'Ien, taxeras självt för den inkomst, det kan hava haft i av- Iöning och naturaförmåner eller eljest, varemot föräldrarna få göra avdrag såsom för annan arbets- hjälp. För barn, som icke anses tillhöra arbetspersonalen, får in- tet dylikt avdrag göras, även om barnet deltagit i arbetet, varav föl- " Senaste lydelse 1950: 252.

9. För substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar på jordbruksfastighet får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som avpassas så att anskaffningskostnaden för tillgången blir till fullo avdragen under den tid tillgången beräknas räcka. Anskaffningskostnad för natur- tillgång beräknas till antingen den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på till- gången eller ett belopp motsvaran- de 60 procent av tillgångens all— männa saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller där- med jämförligt fång, får anskaff- ningskostnaden även beräknas till den del av anskaffningskostnaden för fastigheten vid närmast före-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

jer, att lön och underhåll åt bar-' net ej heller skall upptagas såsom inkomst för barnet.

7.17 Kostnad för iståndsättande eller omläggning av förut anlagd täckdikning är icke till någon del att hänföra till avdragsgill under- hållskostnad. Skyddsdikning å skogsmark, därför avdrag får ske, avser sådan dikning, vars syfte huvudsakligen är att vidmakthålla skogens av- kastningsförmåga och hindra skogsmarkens försumpning m.m. 8.1s Därest inkomst av jord- bruksfastighet beräknas enligt bok— föringsmässiga grunder, skola be- stämmelserna i punkt 8 av anvis- ningarna till 29 5 angående avdrag för substansminskning vid tillgodo— görande av naturtillgångar samt i punkt 10 av anvisningarna till samma paragraf angående drift- förlust och kapital/örlust i rörelse äga motsvarande tillämpning i frå- ga om jordbruksfastigheten.

Föreslagen lydelse gående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på tillgången. Till den sålunda fram- räknade anskaffningskostnaden får läggas kostnad för tillgångens till- godogörande i den mån kostnaden icke fått dragas av såsom kostnad i den löpande driften.

Har fastighet, på vilken natur- tillgång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodo- räkna sig endast avdrag för sub— stansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastig- heten.

10. Punkt 10 av anvisningarna till 29 5 i fråga om driftförlust och kapitalförlust i rörelse äger motsvarande tillämpning beträf- fande jordbruksfastighet.

till 24 5

5.19 Såsom intäkt av annan fas— tighet räknas icke engångsers'att- ning vid upplåtelse av nyttjande- rätt eller servitutsrätt till sådan

fastighet för obegränsad tid (jfr-

punkt 5 andra meningen av an- visningarna till 21 å). Icke heller räknas till sådan intäkt engångs- ersättning för inskränkning i för- foganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsvaran-

5. Såsom intäkt av annan fas- tighet räknas icke engångsersätt- ning vid upplåtelse av nyttjande- rätt cller servitutsrätt till sådan fastighet för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av an- visningarna till 21 å). Icke heller räknas till sådan intäkt engångser- sättning för inskränkning i för- foganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsvaran-

de inskränkningar enligt andra de inskränkningar enligt andra för- författningar. fattningar. till 27 5

1.20 Av punkt 2 av anvisningar- na till 21 & framgår, att en för- värvsverksamhet, som utövas vid

" Senaste lydelse 1962: 163. " Senaste lydelse 1951: 790. " Senaste lydelse 1968: 275. " Senaste lydelse 1967: 748.

1. Av anvisningarna till 21 & framgår, att en förvärvsverksam- het, som utövas vid sidan av jord-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

sidan av jordbruk, i vissa fall är att anse som en jordbrukets binä- ring, eventuellt som skogsbruk, men i andra fall bör räknas som särskild rörelse.

32

Föreslagen lydelse

bruk, i vissa fall är att anse som en jordbrukets binäring, eventu- ellt som skogsbruk, men i andra fall bör räknas som särskild rö- reise.

till 28 ä

5.21 Till intäkt av rörelse hän- föres all intäkt genom skogsav- verkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverk- ningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i femte stycket av punkt 2 av anvisningar- na till 21 & äger motsvarande till- lämpning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

5. Till intäkt av rörelse hänfö- res all intäkt genom skogsavverk- ning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverknings- rätt eller genom avyttring av så— dan rätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogs- bruk. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 21 & äger motsvarande tillämpning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

till 29 g

1.22 Har annan fastighet helt eller delvis använts i ägarens egen rö- relse, får hyresvärdet av vad så använts icke avdragas såsom omkostnad i rörelsen. Detta hyresvärde har nämligen icke upptagits såsom inkomst av annan fastighet (jfr punkt 1 av anvisningarna till 24 å). Avkastningen av fastigheten kommer i stället till synes som en del av rörelseinkomsten. Har den skattskyldige i rörelse, som av honom utövats, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter från eget jordbruk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen ej använd fastighet, skall, såsom av 21 och 24 %% framgår, värdet av sådana produkter eller råämnen i vissa fall upptagas såsom intäkt av fastigheten. Sker så, får samma värde av- föras såsom omkostnad i rörelsen. Detsamma gäller, om han i rörelsen tillgodogjort sig produkter av annan rörelse, som han utövat och som, efter ty i 18 % sägs, år att anse som särskild förvärvskälla.

Kostnad för inköp och plante— ring av träd och buskar för yrkes- mässig frukt— eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val avdragas antingen i sin helhet för det är kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid plan- enlig avskrivning fördelas kostna— derna på ett antal år i följd så att de kan i sin helhet avdragas under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Före- skrifterna i punkt 16 sjätte stycket äga motsvarande tillämpning.

'” Senaste lydelse 1965: 571. " Senaste lydelse 1953: 404.

Prop. 1972:120 . 33

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8.23 För substansminskning' vid tillgodogörande av naturtillgångar såsom gruvor, stenbrott m.m. får avdrag ske i form av årlig avskriv— ning med skäligt belopp, som så avpassas, att anskaffningsvärdet blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. Härvid iakttages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten utan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploaterande, såsom exempelvis för upp- tagande av schakt vid gruva eller anläggning av utfartsvägar vid sten- brott m. m. dyl., allt i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såsom kostnader i den löpande driften.

11.24 Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäl- ler vad om sådana är stadgat be- träffande jordbruk (se punkt 6 av anvisningarna till 22 å).

Anskaffningsvärde för naturtill- gång av nu avsett slag beräknas med tillämpning av de grunder som enligt punkt 9 andra och tred- je styckena av anvisningarna till 22 5 gälla i fråga om jordbruks- fastighet.

11. Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäl- ler vad om sådana är stadgat be- träffande jordbruk (se punkt 1 av anvisningarna till 22 5).

till 359

1.25 Är fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skatt- skyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 & sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som er- hålles vid avyttring av sådana till- gångar, vilka enligt punkt 7 fjär- de stycket eller punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 &" skola vid beräkning av värde- minskningsavdrag hänföras till ma- skiner och andra inventarier.

2.26 I det fall att vinst å avytt- ring av jordbruksfastighet med dårå växande skog endast delvis är skattepliktig såsom realisations-

" Senaste lydelse 1938: 368. " Senaste lydelse 1938: 368. " Senaste lydelse 1969: 363. " Senaste lydelse 1967: 748.

1. Är fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av jordbruksfastighet eller fastighet, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 4 av anvisningarna till 2] $ och i punkt 1 av anvisningarna till 28 & sägs rörande beskattning så- som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse av vad som erhål- les vid avyttring av sådana till- gångar, vilka vid beräkning av vår— deminskningsavdrag skola hänfö— ras till maskiner och andra inven-. tarier (jfr punkt 3 fjärde stycket och punkt 4 tredje stycket av an- visningarna till 22 _(5 samt punkt 7 fjärde stycket och punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 5 .

2. I det fall att vinst å avytt- ring av jordbruksfastighet med dårå växande skog endast delvis är skattepliktig såsom realisations-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse vinst, kan jämväl taxering för in- täkt av skogsbruk äga rum. Om in- täkten av skogsbruk på grund av avyttringen, beräknad jämlikt 21 5, efter avdrag varom i 22 ä 1 mom. förmäles, överstiger den skatte- pliktiga delen av realisationsvins— ten, skall nämligen det överskju- tande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, att vad som på grund av avyttringen beskattas såsom in— täkt av skogsbruk och såsom in— täkt av tillfällig förvärvsverksam- het sammanlagt icke upptages till högre belopp än den vid fastighets- avyttringen uppkomna realisations— vinsten i dess helhet.

B x e m p el:

En skattskyldig försäljer nio år efter förvärvet en jordbruks- fastighet med dårå växande skog. Därvid uppkommer en realisa- tionsvinst, som enligt de i punk- terna 1 och 2 av anvisningarna till 36 & angivna grunderna upp- går till 5 000 kronor. Av denna utgör 75 procent eller 3 750 kro- nor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande de- len av köpeskillingen i stället upp- tages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skattskyldige efter åtnjutande av bl.a. avdrag, som avses i 22 9 1 mom. tredje styc- ket, uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Un- der sådana förhållanden skall den skattskyldige uppgiva 3750 kro- nor såsom skattepliktig realisa- tionsvinst och 250 kronor såsom intäkt av jordbruksfastighet.

34

Föreslagen lydelse vinst, kan jämväl taxering för in- täkt av skogsbruk äga rum. Om intäkten av skogsbruk på grund av avyttringen, beräknad jämlikt 21 5, efter avdrag varom i 22 & förmäles, överstiger den skatte— pliktiga delen av realisationsvins— ten, skall nämligen det överskju— tande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakt- tagas, att vad som på grund av avyttringen beskattas såsom in- täkt av skogsbruk och såsom in— täkt av tillfällig förvärvsverksam- het sammanlagt icke upptages till högre belopp än den vid fastig- hetsavyttringen uppkomna reali- sationsvinsten i dess helhet.

E x e m p e 1:

En skattskyldig försäljer nio år efter föwärvet en jordbruksfas- tighet med därå växande skog. Därvid uppkommer en realisa- tionsvinst, som enligt de i punk- terna 1 och 2 av anvisningarna till 36 & angivna grunderna uppgår till 5000 kronor. Av denna ut- gör 75 procent eller 3750 kro- nor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskillingen i stället upptages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skattskyldige efter åtnju- tande av bl. a. avdrag, som avses i punkt 8 av anvisningarna till 22 ä', uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4000 kronor. Un- der sådana förhållanden skall den skattskyldige uppgiva 3750 kro- nor såsom skattepliktig realisa- tionsvinst och 250 kronor såsom intäkt av jordbruksfastighet.

Om den behållna intäkten av skogsbruk i stället uppgått till 6 000 kronor, skulle den skattskyldige i det angivna exemplet uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 1 250 kronor såsom intäkt av skogsbruk.

4.27 Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring ge.- nom fastighetsrcglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen(1970: 988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverförmg

" Senaste lydelse 1971 : 925.

Prop. 1972:120 ' 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. nämnda lag, beskattas upp- kommen realisationsvinst endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattningsår sammanlagt över- stigit 5 000 kronor. Såsom skattepliktig inkomst upptages så stor del av hela realisationsvinsten, beräknad enligt 35 ä 2 mom. andra stycket på det totala vederlaget, som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar. Vid senare avyttring skall fastighetens ingångsvärde, om detta ej beräknats med ledning av ett efter regleringen åsatt taxeringsvärde, minskas med så stor del av ingångsvärdet för den tidigare avstådda mar- ken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederlaget. Det sålun— da minskade ingångsvärdet utgör ingångsvärde för återstående del av fastigheten jämte mark som erhållits vid fastighetsregleringen. Vad här sägs om minskning av ingångsvärde gäller även förbättringskostnad, som nedlagts på den avstådda marken.

Avyttring av fastighet anses vi- dare föreligga när ägare av fastig- het fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfogan- derätt till fastigheten som skett en- ligt naturvårdslagen den 11 decem— ber 1964 (nr 822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjande- rätt eller servitutsrätt till fastig- heten för obegränsad tid (jfr punkt 5 andra meningen av anvisningar- na till 21 å). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som er-. sättningsbeloppet utgör av fastig— hetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i för- foganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servituts- rätten. Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från samman— lagda beloppet av den eller de en— gångsersättningar han erhållit un- der ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 5 till sam- ma eller högre belopp, i stället åt- njuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock icke över- stiga det sammanlagda ersättnings- beloppet.

Avyttring av fastighet anses vi- dare föreligga när ägare av fastig- het fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfo- ganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen den 11 de— cember 1964 (nr 822) eller på grund av motsvarande inskränk- ningar enligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nytt- janderätt eller servitutsrätt till fas- tigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av an- visningarna till 21 å). Engångser- sättningen är i dessa fall att be- trakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses av- yttrad som ersättningsbeloppet ut- gör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränk- ningen i förfoganderättcn eller för upplåtelsen av nyttjanderätten el- ler servitutsrätten. Vid vinstberäk- ningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 5 till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

36

Föreslagen lydelse

anses

1.28 Vid beräkning av realisa- tionsvinst upptages, utom i fall som avses i 35 5 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som er- hållits för den avyttrade egendo- men. Avdrag får —— med iaktta- gande dock av de särskilda före- skrifter som enligt punkt 2 ne- dan gälla beträffande fastighet ske för alla omkostnader för för- värvet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egen- domen, för inköps- och försälj- ningsprovision, för stämpelskatt m.m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av av- yttrad annan fastighet eller i före- kommande fall del därav beräk- nats enligt 24 å 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och under- håll av fastigheten eller fastighets- delen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdiknings- anläggningar eller för värdeminsk- ning som avses i punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningar- na till 29 5, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värde- minskning av byggnad samt där- med vid beräkning av värdeminsk- ningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 å och punkt 16 fjärde stycket av anvisningar- na till 29 å), dock icke för år då åtnjutet avdrag understigit 3000 kronor eller om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upp-

" Senaste lydelse 1969: 363.

1. Vid beräkning av realisations- vinst upptages, utom i fall som av- ses i 35 g 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får - med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som en- ligt punkt 2 nedan gälla beträffan- de fastighet -— ske för alla omkost— nader för förvärvet och avyttring— en, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbätt- ring av egendomen, för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelskatt m.m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fas- tighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 ä 2 eller 3 mom., nedlagts på repa- ration och underhåll av fastig- heten eller fastighetsdelcn, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen bc- funnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värde- minskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastig- het eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanlägg- ningar (jfr punkt 4 fjärde—sjätte styckena av anvisningarna till 22 5 samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 5), skall å andra sidan om- kostnadsbeloppct minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värde- minskning av byggnad samt där- med vid beräkning av värdeminsk- ningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvis- ningarna till 22 5 samt punkt 2 b första stycket av anvisningar-- na till 25 5 och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 å).

Prop. 1972:120

Nuvarande lydelse

tagas som intäkt av rörelse... I intet fall skall dock omkostnads- belopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaff- ningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxerings- värde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsav- drag för skog, byggnader m.m. som åtnjutits från och med nämn- da år. Har den skattskyldige tidi- gare åtnjutit avdrag för värde- minskning eller dylikt av lös egen- dom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskriv- ningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnju- tet värdeminskningsavdrag fram- går av 29 5 1 mom. andra styc- ket. Vidare får vid vinstberäk- ningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

37

Föreslagen lydelse ..dock icke för år då åtnjutet av-

drag understigit 3000 kronor el- ler om vid avyttringen återvunna aVskrivningar skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. I intet fall skall dock om- kostnadsbelopp minskas med av- drag för värdeminskning som åt- njutits för år före år 1914. Beräk- nas anskaffningskostnad för fastig- het enligt punkt 2 första eller and- ra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkost- nadsbeloppet endast med värde- minskningsavdrag för skog, bygg- nader m.m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit av- drag för värdeminskning eller dy- likt av lös egendom, minskas om- kostnadsbeloppet med sådant av- drag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke sko- la upptagas som intäkt av jord- bruksfastighet eller rörelse. Vad som förstås med i beskattnings- avseende åtnjutet värdeminsk- ningsavdrag framgår av 29 5 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skatt- skyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvalt- ningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

nu 41 g

1.29 Inkomst av rörelse skall be- räknas enligt bokföringsmässiga grunder, och skall i följd härav hänsyn tagas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m. ävensom till fordringar och skulder. Jämväl in- komst av jordbruksfastighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas.

" Senaste lydelse 1970: 915.

1. Inkomst av jordbruksfastig- het eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., samt till fordringar och skulder.

Prop. 1972: 120 38

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av in— komst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits så- dana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits in- täkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas er- forderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överens- stämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstbcräkningen godta- gas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets ut- gång må icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lag- rets anskaffningsvärde eller, därest återanskaffningsvärdet & balansda- gen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaff- ningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, upp- går till lägre belopp än som mot- svarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två när- mast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid be- skattningsårets utgång i stället upp- tagas till lägst ett belopp motsva- rande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio pro- cent av sagda medeltalsvärde. Där- vid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena el- ler, därest återanskaffningsvärdena

Lagret vid beskattningsårets ut— gång för icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om åter- anskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i före— kommande fall efter avdrag för in- kurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den ] okto- ber beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings— eller återanskaff- ningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, upp— går till lägre belopp än som mot- svarar medeltalet av värdena å lag- ren vid utgången av de två när- mast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid be- skattningsårets utgång i stället upp- tagas till lägst ett belopp motsva- rande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio pro- cent av sagda medeltalsvärde. Där- vid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena el- ler, därest återanskaffningsvärde-

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse å balansdagarna i fråga varit läg-I re, sistnämnda värden, i föreköm- mande fall efter avdrag för inku- rans. Föreligger sådant fall att sex- tio procent av nyssnämnda medel- talsvärde överstiger värdet av lag- ret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i rä- kenskaperna gjorts till lagerregle- ringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsätt- ningen åtcrföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad av- sättning till dylikt konto får prö- vas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapel- varor, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å till- gångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskatt- ningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskatt- ningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hän- syn tagen till medeltalet av värde- na å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattnings- åren icke gälla.

39

Föreslagen lydelse na å balansdagarna i fråga varit

"lägre, sistnämnda värden, i före-

kommande fall efter avdrag för in- kurans. Motsvarande gäller i fall då värde av djur på jordbruksfas- tighet upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt en- ligt föregående stycke eller till ful- la allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde över- stiger värdet av lagret vid beskatt- ningsårets utgång, må avdrag åt- njutas jämväl för det överskjutan- de beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaper- na gjorts till lagerrcgleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen åter— föras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt be- stämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lag- ret av sådana varor eller del där- av upptagas till lägst sjuttio pro- cent av värdet å tillgångarna i frå- ga bcräknat efter lägsta mark- nadspris under beskattningsåret el- ler under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för vär- dering av varulagrct eller del där- av tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen god- tagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkrings- företags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, låneford- ringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande till- gångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtag-

Prop. 1972: 120 40

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m.m. framstår såsom skäligt.

Förväwas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatt- skyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppen- bart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och sär- skilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaff— ningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, uppta- gits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillna- den mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämn- da värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skatt- skyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med till— skjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeldarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procent- tal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (material- kostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifråga-

varande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

När fråga är om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å andra tillgångar än djur å fastigheten godtagas, försåvitt densamma uppenbarligen icke innebär en lägre värdesättning

Prop. 1972: 120 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

än som vid en tillämpning av.-lbe-l stämmelserna ovan skulle ifråga- kommit.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar en- ligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det vi- sas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen under- stiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyl- dige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rät— tigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk av- sedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet dårå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att in- köpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning (stamdjur) å jordbruksfastighet skola, därest icke särskilda förhållanden till an- nat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna saluvärdet, reducerat med det pro- centtal, varmed de av riksskatte- verket fastställda värdena å olika slag av djur understiga genom- snittspriserna å dessa djurslag un- der tiden från och med den 1 ok- tober året före beskattningsåret till och med den 30 september be- skattningsåret.

Andra djur å jordbruksfastighet än stamdjur må icke upptagas till lägre värde än hälften av de vär- den, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. Värdet å sådana andra djur må emellertid, om den skattskyldige övergått till beräk- ning av inkomst av jordbruksfas— tighet enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av över- gångsbestämmelserrza till lagen (1951: 790) om ändring i kommu- nalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) i deras lydelse den I

Prop. 1972: 120 42

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

juli 1970, för de tre första be- skattningsåren efter övergången upptagas till lägst nedan angiven del av de av riksskatteverket fast- ställda värdena av sådana djur, nämligen

för det första beskattningsåret en åttondel,

för det andra beskattningsåret två åttondelar,

för det tredje beskattningsåret tre åttondelar.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt ve- dertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är all- mänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, full- gjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upp- tagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det för- faringssättet, att fordringar uppföras såSOm inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen in- flutit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara veder- taget, att förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläg— gas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minsk- ning i ingåendc virkesförråd m.m., vartill upplåtaren kan vara berätti— gad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år inflntna likviden.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kom- mer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresul- tat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett för— lust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid in- komstberäkningcn för det år, under vilket den kommit till synes i räken- skaperna, eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skatt- skyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

2.30 I fråga om annan förvärvs- källa än rörelse och sådan jord- bruksfastighet, varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åt- njutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvär- vad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då in- komsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skatt- skyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa in— täkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrätt- ning innestående medel o.s.v., kunna dock hänföras till nästföre- gående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits el- ler blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång

eller i varje fall så tidigt under. nästföljande år, att de praktiskt ta- get kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit re- dan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret el— ler del därav samt influtit omedel- bart före årets ingång.

43

Föreslagen lydelse

2. I fråga om annan förvärvs— källa än jordbruksfastighet eller rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnju- tits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvär— vad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då in- komsten av den skattskyldige upp- burits eller blivit för honom till— gänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på an- nat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huru- vida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning innestå- ende medel o. s. v., kunna dock hänföras till nästföregående års in— komst, ehuru de icke uppburits el— ler varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emeller- tid, att de intjänats under beskatt- ningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hän- föras till inkomsten under beskatt- ningsåret. Likaledes böra vissa in- täkter, t. ex. hyror av en hyresfas- tighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del där- av samt influtit omedelbart före årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstför- värvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvär- vats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld er-

" Senaste lydelse 1969: 363.

Prop. 1972: 120 44

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse så- som utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, att räntan hän- för sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 ä 1 mom., gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 5. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda bestäm- melser (jfr anvisningarna till 36 & punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom in- täkt för det år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gottskri- ves insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influtcn intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å ett tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas un- der loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, för- delas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är att anse såsom skattepliktig exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom —- men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det utan betydelse, om köpe- skillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräk- nas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

2. Förslag till

Lag om ikraftträdande av lagen (1972: ) om ändring i kommunal- skattelagen '(1928: 37 0)

Härigenom förordnas som följer.

1 5 Lagen (1972: ) om ändring i kommunalskattclagen (1928: 370) träder i kraft den 1 januari 1973.

2 5 De nya bestämmelserna i 21—23 och 41 55 samt i anvisningarna till 21, 22, 35, 36 och 41 åå kommunalskattelagen(1928: 370) tillämpas beträffande skattskyldig, vilken efter ikraftträdandet förvärvar ägande- rätt eller nyttjanderätt till sådan jordbruksfastighet som utgör särskild förvärvskälla, samt beträffande annan skattskyldig

från och med 1974 års taxering

a) om inkomsten av jordbruksfastighet redan vid ikraftträdandet be- räknas enligt bokföringsmässiga grunder,

b) om bruttointäkten av jordbruksfastighet, vilken utgör särskild för-

Prop. 1972: 120 45

värvskälla, för beskattningsåret 1971 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått till eller överstigit 150 000 kronor,

c) om den skattskyldige är juridisk person, som ej är dödsbo, från och med 1975 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfas- tighet, vilken utgör särskild förvärvskälla, för beskattningsåret 1972 en- ligt taxeringsnärnndens beslut uppgått till eller överstigit 100000 kro- nor,

från och med 1976 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfas- tighet, vilken utgör särskild förvärvskälla, för beskattningsåret 1973 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått till eller överstigit 70 000 kro- nor,

från och med 1977 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfas- tighet, vilken utgör särskild förvärvskälla, för beskattningsåret 1974 en- ligt taxeringsnämndens beslut uppgått till eller överstigit 50 000 kronor,

från och med 1978 års taxering, i övriga fall. Första stycket gäller dock ej om driften i förvärvskällan upphör under det beskattningsår för vilket de nya bestämmelserna i kommunal- skattelagen (1928: 370) sålunda skolat första gången tillämpas.

För skattskyldig, vilken efter ikraftträdandet förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till sådan jordbruksfastighet som utgör särskild för— värvskälla men vilken skattskyldig redan före förvärvet beräknat in- komst av jordbruksfastigheten på annat sätt än enligt bokföringsmässiga grunder, tillämpas de nya bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928: 370) första gången för det beskattningsår som följer närmast efter det år då äganderätten eller nyttjanderätten förvärvats.

Om särskilda skäl föreligger, äger Konungen förordna om avvikelse från bestämmelserna om tidpunkten för de nya bestämmelsemas till- lämpning och om storleken av bruttointäkt som skall vara avgörande för frågan om tillämpningen.

3 & Om skattskyldig önskar det, tillämpas de nya bestämmelserna om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet även vid tidigare taxering än som anges i 2 & under förutsättning att den skattskyldige senast tre månader före ingången av det beskattningsår för vilket de nya be- stämmelserna sålunda avses skola tillämpas gör anmälan härom hos skattechefen i det län där jordbruksfastigheten är belägen.

4 5 Äldre bestämmelser i punkt 1 femtonde stycket andra meningen av anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen (1928: 370) tillämpas vid taxering åren 1974 och 1975 samt vid eftertaxering för dessa år beträffande skattskyldig som redan före den 1 januari 1973 beräknade inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. Dock skall i stället för värde som följer av de äldre bestämmelserna tagas upp, för det andra beskattningsåret 20 procent och för det tredje be- skattningsåret 30 procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper.

5 & Avdrag enligt punkt 3 nionde stycket av anvisningarna till 225 kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse medges endast för kostnad som nedlagts under tid för vilken beräkning av inkomst av jordbruksfastighet sker enligt de nya bestämmelserna.

6 5 Äldre bestämmelser om beräkning av inkomst av jordbruksfas- tighet gäller vid 1973 års taxering och vid eftertaxering för år 1973 eller

Prop. 1972: 120 46

tidigare är liksom vid taxering eller eftertaxering för år då enligt denna lag beräkning av sådan inkomst icke skall ske enligt de nya bestäm- melserna.

7 5 De nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 24 5, punkt 1 av anvisningarna till 27 &, punkt 5 av anvisningarna till 28 å och punkterna 1, 8 och 11 av anvisningama till 29 & kommunalskatte— lagen (1928: 370) tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Kost- nad som för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling nedlagts före den 1 januari 1973 omfattas ej av de nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 29 %. Äldre be- stämmelser i punkt 8 av anvisningarna till 29 5 gäller i fall då tillgodo- görandet av naturtillgången påbörjats före det beskattningsår för vilket taxering verkställes i första instans år 1974.

8 5 Vid övergång till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet en- ligt de nya bestämmelserna gäller i övrigt 9—26 55 i denna lag. Med ingångsvärde förstås därvid det värde av tillgång som enligt denna lag skall upptagas vid tidpunkten för övergången.

9 % Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på grundval av anskaffningskostnad enligt upprättad avskrivningsplan, skall även efter övergången beräkna avdrag enligt denna plan.

Annan skattskyldig än som avses i första stycket skall som ingångs- värde för byggnad upptaga den verkliga anskaffningskostnaden med till- lägg för kostnad för ny-, till- eller ombyggnad som skett senare. ln- gångsvärdet får dock i stället beräknas till två tredjedelar av summan av vid övergången gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmå- ner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kronor. Natur- tillgångar och särskilda förmåner anses som mera betydande, om deras värde överstiger en tiondel av ovannämnda summa. I ingångsvärde som beräknas på nu angivet sätt får inräknas kostnad för ny-, till- eller om- byggnad på fastigheten, om ny-, till- eller ombyggnaden skett efter ut- gången av år 1969, under förutsättning att kostnaden icke beaktats vid den fastighetstaxcring då det vid övergången gällande taxeringsvär- det fastställts. Skattskyldig, som förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång efter utgången av år 1969, får härutöver beräkna ingångsvärdet enligt punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse. Kostnad för ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten får inräknas i ingångsvärdet, om ny-, till- eller ombyggnaden skett efter förvärvet.

Har ingångsvärde beräknats enligt andra stycket till två tredjedelar av summan av taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner får avdrag en- ligt punkt 3 tionde stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskatte- lagen (1928: 370) i dess nya lydelse ej åtnjutas.

Har kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestritts genom ianspråk- tagande av medel, som avsatts till investeringsfond eller liknande anord- ning för uppskov med inkomstbeskattning, skall ingångsvärde för bygg nad minskas med vad som sålunda tagits i anspråk.

Prop. 1972: 120 47

Har den skattskyldige förvärvat fastigheten på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligtjång före den 1 januari 1973, får han som ingångsvärde för byggnadsbeståndet upptaga samma värde som överlåtaren vid övergång fått upptaga enligt denna paragraf.

10 5 Vid tillämpning av 9 ?; denna lag får vid övergången kostnad för sådan tillgång, för vilken anskaffningskostnaden enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse ej inräknas i anskaffningskostnad för byggnad, avräknas från avskrivningsunderlag eller ingångsvärde för byggnad och tillföras ingångsvärde för inventarier. Detta gäller endast under förutsättning att tillgången anskaffats efter förvärvet av fastigheten, dock ej tidigare än efter utgången av år 1969, och i den mån kostnaden icke tidigare dra- gits av.

11 % Kostnad som före övergången nedlagts på markanläggning får ej med anledning av övergången dragas av på annat sätt än som annars skulle ha skett.

Kostnad som för inköp och plantering av träd och buskar för yrkes- mässig frukt- eller bärodling nedlagts före övergången omfattas ej av de nya bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen (1928: 370).

12 å Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomsten av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, får med anledning av övergången ej ändra underlaget för avskrivning av inventarier i vidare mån än som framgår av 14 5.

13 % För annan skattskyldig än som avses i 12 & upptages ingångs- värde för inventarier, som finns på fastigheten vid övergången och som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, till belopp motsvarande den skattskyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättning av dessa. Har den skattskyldige vid övergången under minst de senaste fem åren haft intäkt av jordbruksfastighet, får han dock i stället be- räkna ingångsvärdet till ett belopp motsvarande summan av anskaff- ningskostnaden för inventarier, som han ägt under kortare tid än fem år, och 50 procent av återanskaffningskostnaden vid övergången för övriga inventarier.

Har skattskyldig som avses i första stycket förvärvat inventarium på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får in- gångsvärdet för inventariet beräknas till högst 50 procent av återan- skaffningskostnaden vid övergången. Har den huvudsakliga delen av in- vcntariebeståndet förvärvats på sätt som här avses, får dock som in- gångsvärde för inventarierna upptagas samma värde som överlåtaren vid övergång fått upptaga enligt denna paragraf.

Inventarier för vilka ingångsvärdet beräknas till 50 procent av återan- skaffningskostnaden vid övergången skall vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet behandlas på samma sätt som om de anskaffats under det beskattningsår för vilket den skattskyldige första gången beräknar inkomst av jordbruksfastighet enligt de nya bestämmelserna i kommu- nalskattelagen (1928: 370).

Riksskatteverket fastställer återanskaffningskostnad för inventarier en- ligt denna lag.

Prop. 1972: 120 48

14 % Ingångsvärde för inventarier får ökas med det belopp som enligt 10 5 skall tillföras avskrivningsunderlaget för inventarier.

15 & Skattskyldig, som övergår till beräkning av inkomst av jord- bruksfastighet enligt de nya bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928: 370) men som för närmast föregående beskattningsår icke be- räknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, får icke upptaga ingångsvärde för inventarier, om han under det år då övergången sker upphör med driften i förvärvskällan till följd av försäljning eller där- med jämförlig omständighet.

16 å Kostnad för naturtillgång, som börjat utvinnas före övergången, får ej med anledning av övergången dragas av på annat sätt än som annars skulle ha skett.

17 & Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall upptaga ingående lager, fordringar och skulder med ledning av närmast före- gående balansräkning.

18 å För annan skattskyldig än som avses i 17 5 får i fråga om lager- tillgång upptagas ingångsvärde endast för stamdjur.

Ingångsvärde för stamdjur, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, upptages till belopp motsvarande den skatt- skyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättning av stamdjur. Har den skattskyldige under minst de senaste fem åren före övergången haft stamdjur i förvärvskällan, får han i stället för sin ursprungliga nyupp- sättningskostnad som ingångsvärde för befintliga stamdjur upptaga ett belopp motsvarande de värden på grundval av genomsnittspriser som fastställts av riksskatteverket närmast före det första beskattningsårets ingång. Har verket icke fastställt värde av stamdjur av visst slag, upp- tages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.

19 & Ingångsvärde för stamdjur, som förvärvats på annat sätt än ge- nom köp, byte eller därmed jämförligt fång före den 1 januari 1973, upptages till belopp motsvarande de värden på grundval av genom- snittspriser som fastställts av riksskatteverket närmast före det beskatt- ningsår varunder övergången sker. Har verket icke fastställt värde av stamdjur av visst slag, upptages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.

20 5 Efter övergången får skattskyldig, som dessförinnan icke redo- visat inkomsten av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, utan hinder av punkt 1 av anvisningarna till 41 & kommunalskatte- lagen (1928: 370) vid utgången av de första tre följande beskattnings- åren upptaga värdet av andra djur än stamdjur till lägst nedan angiven del av de värden som fastställts av riksskatteverket för olika slag av djur, nämligen

för det första beskattningsåret 10 procent, för det andra beskattningsåret 20 procent, för det tredje beskattningsåret 30 procent. Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fråga om utgående värden av andra lagertillgångar än djur. 21 5 För annan skattskyldig än som avses i 17 & tages vid övergången hänsyn till fordringar och skulder endast i den mån det följer av andra och tredje stycket i denna paragraf.

Prop. 1972: 120 49

Har den skattskyldige inköpt stamdjur på kredit före övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och är inköpet att hänföra till nyuppsättning, skall som ingående varuskuld upptagas den del av anskaffningskostnaden som icke är betald vid övergången.

Har den skattskyldige före övergången sålt stamdjur eller inventarier i förvärvskällan på kredit och är försäljningen att hänföra till realisa- tion, får den fordran som icke är betald vid övergången upptagas som ingående varufordran.

22 5 Har jordbruksfastighet, som utgör särskild förvärvskälla, efter ut- gången av är 1972 förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har överlåtaren icke beräknat inkomsten av jordbruksfastigheten enligt bokföringsmässiga grunder, får förvärva- ren som ingångsvärden upptaga de värden vartill överlåtaren skulle ha varit berättigad vid övergång enligt denna lag.

23 5 Har skattskyldig genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till pris som väsentligt understiger allmänna saluvärdet förvärvat jord- bruksfastighet eller annan tillgång från egna eller makes föräldrar, far- eller morföräldrar eller från dödsbo där den skattskyldige eller hans make är delägare, skall, om den skattskyldige begär det, vid tillämpning av denna lag anses som om förvärvet skett på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

24 & Om skattskyldig eller någon, som står honom nära, vidtager åt- gärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre ingångsvärde än som synes rimligt och det kan antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningshänseen- de, skall ingångsvärdet i skälig mån jämkas.

Om i övrigt ingångsvärde för tillgång framstår som uppenbart orim- ligt med hänsyn till tillgångens beskaffenhet eller eljest, skall ingångs- värdet i skälig mån jämkas. Jämkning skall även ske när ingångsvärdet till icke obetydlig del belöper på tillgång, som till följd av utrangering eller försäljning eller av annan anledning icke tillhör jordbruket eller dess binäringar eller skogsbruket på fastigheten vid övergången.

25 5 För skattskyldig som före övergången icke beräknat inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder får övergång ske en- dast för bcskattningsår som börjar den 1 januari.

26 & Skattskyldig, som övergår till inkomstberäkning enligt bokförings- mässiga grunder, skall under övergångsåret upprätta preliminär förteck- ning över inventarier och stamdjur i förvärvskällan. Preliminär förteck- ning avlämnas senast den 30 juni övergångsåret till länsstyrelsen i det län, där jordbruksfastigheten är belägen, om ej länsstyrelsen efter an— sökan av den skattskyldige medger uppskov.

Länsstyrelsen skall underrätta skattskyldig ägare eller brukare av jord- bruksfastighet, som är belägen i länet, om skyldighet att beräkna in— komst av jordbruksfastigheten enligt de nya bestämmelserna i kommu— nalskattelagen (1928: 370), såvitt denna skyldighet beror på storleken av bruttointäkt av jordbruksfastighet, vilken utgör särskild förvärvskälla. Underrättelse behöver ej ske om den skattskyldige redan beräknar in- komsten enligt bokföringsmässiga grunder. Underrättelsen skall tillställas den skattskyldige på sätt som föreskrives i 69 5 4 mom. andra stycket

Prop. 1972: 120 50

taxeringsförordningen (1956: 623) senast före utgången av november månad året före det beskattningsår då de nya bestämmelserna första gången skall tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången på beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974.

Genom lagen upphäves punkterna 2, 3 och 4 av övergångsbestäm— melsema till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommu- nalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370). Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande vid 1973 års taxering eller vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

Skattskyldig som enligt Bä önskar tillämpa de nya bestämmelserna om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet för beskattningsåret 1973 skall göra sådan anmälan som avses i nämnda paragraf senast före utgången av januari 1973.

Underrättelse enligt 26 å andra stycket skall beträffande beskattnings- året 1973 tillställas den skattskyldige senast före utgången av januari 1973.

3. Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom under— lag för taxering

Härigenom förordnas i fråga om förordningen (1951: 793) om skyldig- het för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper så- som underlag för taxering,

dels att rubriken till författningen skall ha lydelsen ”jordbruksbokfö- tingslag”,

dels att 1, 11 och 13 55 skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 51

Idkare av jordbruk eller skogs- bruk, som påyrkar att bliva taxe- rad för inkomst av jordbruksfas- tighet enligt bokföringsmässiga grunder, är skyldig att såsom un- derlag för taxeringen föra räken— skaper på sätt nedan sägs.

Idkare av jordbruk eller skogs- bruk är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper på sätt nedan sägs.

Staten och kommun samt aktie- bolag, bolag, som blivit infört i handelsregistret, förening, som bli- vit hos länsstyrelse införd i för- eningsregister, och sambruksför- ening äro icke skyldiga föra räken— skaper enligt denna förordning.

1 Senaste lydelse 1953: 411.

Staten och kommun samt aktie- bolag, bolag, som blivit infört i handelsregistret, förening, som blivit hos länsstyrelse införd i för— eningsregister, och sambruksför- ening äro icke skyldiga föra rä— kenskaper enligt denna lag.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

Vad i allmän lag stadgas an— gående handelsböcker samt angå- ende påföljd vid åsidosättande av skyldighet att föra dylika böcker skall icke tillämpas beträffande räkenskaper, som föras enligt den- na förordning.

51

Föreslagen lydelse

Skyldighet att föra räkenskaper enligt denna lag skall vid tillämp- ning av allmän lag icke anses inne- bära att näringsidkaren är pliktig att föra handelsböcker.

11%

Räkenskapsår må icke överstiga tolv månader. Vid verksamhetens början ävensom vid omläggning av räkenskapsår må det dock ut- sträckas att omfatta högst aderton månader.

Räkenskapsår må icke överstiga tolv månader. Vid verksamhetens början ävensom vid omläggning av räkenskapsår må det dock ut- sträckas att omfatta högst aderton månader. För annan näringsidkare än den vars bokföring avslutas med vinst- och förlustkonto skall räkenskapsåret avslutas vid utgång- en av kalenderår.

135

Kungl. Maj:t äger utfärda för tillämpning av denna förordning erforderliga särskilda föreskrifter.

Kungl. Maj:t äger utfärda för tillämpning av denna lag erforder- liga särskilda föreskrifter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 men tillämpas ej i fråga om idkare av jordbruk eller skogsbruk, som för taxering icke beräknar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder.

4. Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1951: 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom förordnas, att 3 5 2 mom. och anvisningarna till 2 5 förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 5 2 mom.1 I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:

1) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i sam- band med avyttring av marken;

2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogs-

! Senaste lydelse 1962: 193.

Prop. 1972: 120 52

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse produkter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;

3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjande- rätt;

4) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk ge- nom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, under förutsättning att intäkten icke föranlett av- drag för insättning å Skogskonto eller för avsättning till särskilda in- vesteringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar;

5) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende in- komstbortfall till följd av skador och intrång å fastigheten, som för- anletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet;

6) intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning, under förut- sättning att nyuppsättning icke skett under beskattningsåret;

6) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel;

7) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruks- drift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda ma- skiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värde- minskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; samt

8) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar åter- förts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det åter- förda beloppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgång- arna, köpeskillingen enligt 6) eller 7) ovan skulle ansetts såsom acku- mulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

Anvisningar till 2 52

Vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst skall in- täkt av skogsbruk i förekomman- de fall minskas med till intäkten hänförligt avdrag enligt 22 5 1 mom. andra eller tredje stycket kommunalskattelagen , i den mån sådant avdrag medgivits vid in- komsttaxeringen.

Vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst skall in- täkt av skogsbruk i förekomman- de fall minskas med till intäkten hänförligt avdrag enligt punkt 7 eller 8 av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen, i den mån sådant avdrag medgivits vid in- komsttaxeringen.

I fråga om intäkt genom avyttring av tillgång, vilken kan vara föremål för värdeminskningsavdrag, skall såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses köpeskillingen efter avdrag för till- gångens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall

' Senaste lydelse 1962: 193.

Prop. 1972: 120 53

gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse. ' .

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av andra varor eller produkter i rörelse än i nästföregående stycke sista punkten sägs skall anses dold reserv i lagertillgångarna vid beskatt- ningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skill- naden mellan, å ena sidan, det lägsta av tillgångarnas anskaffnings- värde och återanskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans samt, å andra sidan, deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt. Vid avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom pcnningrörelse skall dock såsom dold reserv i regel anses skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde vid beskattningsårets ingång och deras bokförda värde vid samma tidpunkt.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av varor (inklusive djur) och produkter i jordbruksfastighet skall anses dold reserv i tillgångarna vid beskattningsårets ingång. Den dolda re- serven skall i regel beräknas till skillnaden mellan tillgångarnas verk- liga värde och deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt.

Har den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å lagret frångåtts vid inkomsttaxeringen, skall vid beräkning av dold reserv i stället för bokfört värde användas det i beskattningsavseende gällande vär- det.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången beträffande ackumulerad inkomst som åtnjutits för be- skattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om ackumulerad in- komst av jordbruksfastighet som icke beräknas enligt bokförings- mässiga grunder.

5. Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623)

Härigenom förordnas i fråga om taxeringsförordningen (1956: 623)1, dels att 30 5 2 mom. skall upphöra att gälla,

dels att 26 å och 30 5 1 mom. skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

265

Därest inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet redovisas enligt bok- föringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet inne- hålla:

1) uppgift, såvitt angår rörelse, 1) uppgift om storleken av om- om storleken av omsättningen, sättningen,

1 Förordningen omtryckt 1971: 399.

Prop. 1972: 120 54

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett, 3) uppgift huru det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats till överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna, '

4) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminsk- mng,

5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller andra personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag,

6) uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eller annat ut- tagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till om- kostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyl— dige åtnjutit av rörelsen eller jordbruksfastigheten,

7) uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom resekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivits till anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerliga svårigheter, uppgiften efter medgi- vande av skattechefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt, må lämnas först efter amnaning,

8) uppgift om kostnader för reklam, som riktar sig till bestämda per- soner och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde, samt

9) uppgift om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till le- verans av omsättningstillgångar samt maskiner och andra inventarier.

Redovisas inkomst av rörelse Redovisas inkomst av rörelse el-

enligt bokföringsmässiga grunder men utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall beträffande innehållet i själv- deklaration i tillämpliga delar gäl- la vad ovan sägs.

ler jordbruksfastighet enligt bokfö- ringsmässiga grunder men utan rä- kenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall beträffande innehållet i självdeklaration i till- lämpliga delar gälla vad ovan sägs.

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt an- går försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesättningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27 & sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

305

1 mom. Vid självdeklara- tion för deklarationsskyldig, som under beskattningsåret varit skyl- dig föra räkenskaper eller som, utan att sådan skyldighet förele- gat, under beskattningsåret fört räkenskaper i av honom bedriven rörelse, skall fogas bestyrkt av- skrift av balansräkning för be- skattningsåret och balansräkning för det närmast föregående rä- kenskapsåret samt av vinst- och förlusträkning för beskattnings- året, om sådan räkning ingått i bokföringen. Har i bokföringen

1 m 0 ut. Har deklarationsskyl- dig under beskattningsåret fört rä- kenskaper i rörelse, jordbruk eller skogsbruk som bedrivits av ho- nom, skall vid hans självdeklara- tion fogas bestyrkt avskrift av ba— lansräkning för beskattningsåret och balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret samt av vinst- och förlusträkning för be- skattningsåret, om sådan räkning ingått i bokföringen. Har i bokfö- ringen intagits särskilt balanskon- to eller vinst- och förlustkonto och avviker sådant konto från räkning

Prop. 1972: 120 55

intagits särskilt balanskonto eller som nyss sagts, skall vid deklara- vinst- och förlustkonto och avvi- tionen jämväl fogas bestyrkt av- ker sådant konto från räkning åom ' skrift av kontot. nyss sagts, skall vid deklaratio- nen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot.

Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock ut- drag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppgifter.

För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvaltnings— och revisionsberättelser, som avgivits för beskattningsåret.

För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av protokoll eller annan handling, som utvisar, huru vinst- och förlust- räkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgiltigt fastställts samt huru vinsten för samma år disponerats.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestämmelser gäl- ler vid 1973 års och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

6. Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1959: 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk

Härigenom förordnas, att 3 5 förordningen (1959: 129) om uppskov

i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk skall ha nedan angiv- na lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 5

Uppskov må åtnjutas för intäkt, Uppskov må åtnjutas för intäkt, som i 1 & sägs, minskad med av- som i 1 & sägs, minskad med av- drag enligt 22 g 1 mom. tredje drag enligt punkt 8 av anvisning- stycket kommunalskattelagen, arna till 22 & kommunalskatte- dock högst för ett belopp motsva- lagen, dock högst för ett belopp rande det värde, varmed växande motsvarande det värde, varmed skog ingått i värdet av den förvär- växande skog ingått i värdet av vade fasta egendomen. den förvärvade fasta egendomen.

Medgives uppskov, skall det för ägaren gällande ingångsvärdet och det för honom gällande ingående virkesförrådet för skogen på den för- värvade egendomen anses hava nedgått i motsvarande mån.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973.

Prop. 1972: 120 56

7. Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1954: 142) om taxering för in- komst av medel, som insatts å Skogskonto

Härigenom förordnas, att 2 5 förordningen (1954: 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å Skogskonto skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 51 Beträffande viss förvärvskälla må uppskovet för ett och samma be- skattningsår avse högst ett belopp, motsvarande summan av a) sextio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt, b) fyrtio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter, samt

c) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt- ningsåret uttagits för förädling i egen rörelse.

Har såsom intäkt upptagits lik— Har såsom intäkt upptagits lik- vid, som avses i punkt 9 av an- vid, som avses i punkt II av an- visningarna till 21 & kommunal- visningarna till 21 & kommunal- skattelagen, må uppskov jämväl er- skattelagen, må uppskov jämväl er- hållas för sådan intäkt i dess hel- hållas för sådan intäkt i dess hel- het. het.

Skattskyldig, som vid jorddelningsförrättning tillträtt ny mark och efter tillträdet uttagit skog för att erhålla medel till framtida betalning av sådan likvid som anges i andra stycket, må för beskattningsår, under vilket likviden ännu ej förfallit till betalning, erhålla uppskov med högst ett belopp, motsvarande köpeskillingen för skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt eller sjuttio procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter.

Uppskov må dock ej åtnjutas för högre belopp än som motsvarar den beräknade nettointäkten av den förvärvskälla, varifrån intäkten av skogs- bruk härrör.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestäm- melser gäller fortfarande i de fall inkomst av jordbruksfastighet icke beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

' Senaste lydelse 1965: 572.

Prop. 1972: 120 57

Utdrag av protokollet över iinansärenden, hållet inför Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten i statsrådet på Stockholms slott den 20 oktober 1972.

Närvarande: statsministern PALME, statsråden STRÄNG, ANDERS— SON, JOHANSSON, ASPLING, NILSSON, LUNDKVIST, GEIJER, MYRDAL, ODHNOFF, MOBERG, BENGTSSON, NORLING, LÖF— BERG, LIDBOM, FELDT.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter ge- mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade regler för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet, m.m. och an- för.

Inledning

Gällande grunder för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet _ som sålunda avser beräkning av inkomst från såväl jordbruk som skogs- bruk kvarstår i allt väsentligt oförändrade sedan tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag (1928: 370). De modifikationer och tillägg som gjorts under årens lopp har i allmänhet varit av föga genomgripande art. En betydelsefull reform genomfördes dock är 1951, när jordbrukare erhöll rätt att beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder. Som en väsentlig påbyggnad av systemet kan även anges 1962 års lag- stiftning om värdeminskningsavdrag för skogsvägar och täckdiknings- anläggningar.

De ursprungliga reglerna om beskattningen av inkomst av jordbruks- fastighet innebär att den skattemässiga inkomstredovisningen skall ske enligt en kontantprincip. Som antytts tillkom år 1951 en valrätt att även beräkna inkomsten enligt i princip samma grunder som då gällde för rörelseidkare. Valrätten att använda den modernare redovisningsmeto- den har dock utnyttjats i förhållandevis liten utsträckning. Flertalet jordbrukare tillämpar alltjämt kontantprincipen. Denna redovisnings- metod har i skilda sammanhang kritiserats som föga ägnad att ge en rättvisande bild av årsresultatet av driften och framstår i dag som starkt föråldrad.

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande tillkallades sju sakkunniga1 för att verkställa en översyn av nu gällande bestämmelser för inkomst-

1 Statssekreteraren Ivan Eckersten, ordförande, riksdagsledamöterna Tage Adolfsson, Alvar Andersson, Erik Svedberg och Erik Wämberg, direktören K. Olov Andersson samt numera regeringsrådet Sven Brodén.

Prop. 1972: 120 58 beskattning av jordbruk. I direktiven uttalades att tiden nu är mogen att överväga frågan om obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovis- ning för jordbruket. Förutom frågan om redovisningsmetod borde även andra spörsmål på jordbruksbeskattningens område utredas. l direktiven erinrades om att förslag framlagts om ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter. De bestämmelser som kunde komma att beslutas med anledning av förslaget borde vara vägledande för motsva- rande bestämmelser för jordbruksbyggnader.

De sakkunniga, som antog benämningen jordbruksbeskattningskom- mittén, har avgivit betänkandet Jordbruksbeskattningen (SOU 1971: 78). I betänkandet föreslås en allmän övergång till bokföringsmässig redovis- ning av inkomst av jordbruksfastighet. Vidare föreslås betydande änd- ringar i de beskattningsregler som f. n. gäller för inkomst av jordbruk.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avget'ts av kammarrät— ten, riksskatteverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål, Skogsstyrelsen, lantbruksstyrelsen, lantbrukshögskolan, samtliga länssty- relser, 1971 års fastighetstaxeringsutredning, 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, statistiska central-byrån, statens jordbruks- nämnd, Lantbruksekonomiska samarbetsnämnden, Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Hu-shållningssällskapens förbund, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige (LO), lantmäteristyrelsen, Lantbrukarnas riksförbund, Skogsindustriernas sam- arbetsutskott, Skogs— och lantarbetsgivareföreningen, Stiftsnämnden i Lunds stift, Svenska företagares riksförbund, Svenska kommunförbun— det, Svenska landstingsförbundet, Svenska revisorsamfundet, Svensk industriförening, Sveriges advokatsamfund, Sveriges akademikers cen- tralorganisation (SACO), Sveriges grossistförbund, Sveriges handels- trädgårdsmästareförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges Skogs- ägareföreningars riksförbund, Sveriges yrkesfruktodlares riksförbund, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Lantbruksstyrelsen har till sitt yttrande fo- gat yttranden från lantbruksnämnderna i flertalet län.

LO har i sitt yttrande hänvisat till och överlämnat ett av Svenska lantarbetareförbundet avgivet utlåtande över betänkandet. Lantbrukar- nas riksförbund och Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund hän- visar som sina yttranden till ett inom Lantbrukets skattedelegation upp- rättat utlåtande. Skogs- och lantarbetsgivareföreningen åberopar vad Sveriges jordägareförbund anfört i sitt yttrande.

Prop. 1972: 120 59

Gällande ordning

Inledning

Inkomst av jordbruk med binäringar räknas vid den statliga och kom- munala beskattningen till det inkomstslag som utgör inkomst av jord- bruksfastighet [21 & kommunalskattelagen(1928: 370), KL, och 2 & för- ordningen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, SI]. Inkomsten beräknas separat för varje särskild förvärvskälla. I allmänhet sammanfaller den skattemässiga förvärvskällan med taxeringsenhet som vid fastighetstaxc- ring hänförts till kategorin jordbruksfastighet. Ibland kan dock flera fastigheter eller fastighetsdelar i ägarens eller brukarens hand vara en förvaltningsenhet. I sådant fall skall intäkter och kostnader i jordbruks- driften redovisas gemensamt såsom från en förvärvskälla (18 ?; KL).

Inkomsten av jordbruksfastighet kan redovisas antingen enligt s.k. kontantprincip eller enligt bokföringsmässiga grunder. Varje jordbru- kare kan i princip begagna den metod som han finner lämpligast. Han kan även gå över från det ena till det andra systemet. För rätten att an- vända bokföringsmässig redovisning förutsätts dock att räkenskaper förs i den omfattning som anges i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering (jordbruksbokföringsförordningen). Det åligger även den som yrkar att bli taxerad enligt bokföringsmässiga grunder att i förväg göra anmälan härom till skattechefen i länet [30 5 2 mom. taxe- ringsförordningen (1956: 623), TF].

Kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruks- fastighet antogs i och med tillkomsten av 1910 års inkomst— och förmö- genhetsskatteförordning. Den överfördes sedan utan nämnvärda änd- ringar till KL och har sedan dess behållits i stort sett oförändrad. Bestämmelser om bokföringsmässig redovisning infördes genom lag- stiftning år 1951 (prop. 1951: 191, BeU 1951: 63, rskr 1951: 360, SFS 1951: 790). Redan tidigare hade emellertid sådan redovisning godtagits i praxis. Flertalet jordbrukare tillämpar alltjämt kontantprincipen som redovisningsmetod. Vid 1971 års taxering torde sålunda omkring 13 000 jordbrukare eller ca 8 % av landets jordbrukare ha redovisat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

Kontantprincipen

Som inkomst av jordbruksfastighet skall enligt 21 & KL tas upp vad som kommer ägaren eller brukaren till godo genom löpande försäljning av levande eller döda inventarier och produkter eller i form av ersätt- ning för utförda arbetsprestationer såsom körslor c. d. Till skattepliktig inkomst hänförs även värdet av bostadsförmån och andra naturaförmå- ner som jordbrukaren åtnjutit för sig och sin familj. Skatteplikten om-

Prop. 1972: 120 60 fattar vidare bl. a. inkomster av jakt och fiske, inkomster genom ut- nyttjande av naturtillgångar på fastigheten, exempelvis lcr- eller grus- tag, och ersättningar för upplåtelse av arrende eller annan nyttjande- rätt.

Kontantprincipen innebär att det skattemässiga resultatet av jord- bruksdriften fastställs med hänsyn till vad jordbrukaren uppbär kontant under året för djur, inventarier och produkter oberoende av om likvi- den utgör ersättning för årets eller tidigare års produktion eller förskott på kommande år. Från inkomsterna får avdrag göras för utgifter som erlagts under året för driften. Avdrag medges även för beräknad värde- minskning av byggnader och täckdikningsanläggningar i jordbruket. Där- emot tas ingen hänsyn till balansposter i form av in- och utgående lager av skörd, fodervaror c. d. Under året inträffade förändringar i fråga om fordringar och skulder i jordbruket beaktas ej heller vid inkomstberäk— ningen.

I fråga om djur och inventarier gäller som nämnts att vad som in- flyter vid normal omsättning av sådana tillgångar, s.k. löpande för- säljning, beskattas som inkomst av jordbruksfastighet. Försäljningen av hela eller större delen av en djurbesättning, exempelvis i samband med upphörande av jordbruk eller övergång till kreaturslös drift, hänförs till realisation. Detsamma gäller om avyttring av ett helt inventariebestånd. I sådana fall är reglerna om skatt på realisationsvinst i princip tillämp- liga. Vinstbeskattning sker, om försäljningen avsett djur eller inventarier, som förvärvats genom köp eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo mindre än fem år. Om innehavstiden ligger mellan två och fem år tas vinsten till beskattning med viss reduktion enligt en fallande skala. Säljarens innehavstid beräknas med utgångspunkt från den tidpunkt när anskaffningcn av djur respektive inventarier först skedde, den ursprungliga nyuppsättningen, och avser således ej just de djur eller inventarier som sålts. Om innehavstiden beräknad på detta sätt överstiger fem år, är ersättning vid realisation av djur eller inven- tarier skattefri.

Gränsen mellan realisation, å ena sidan, och vad som enligt kontant- principen är att anse som skattepliktig löpande försäljning, å andra sidan, har under senare år förskjutits i den praktiska tillämpningen så- vitt avser djur som anskaffas för uppfödning och försäljning. Som lö- pande försäljning anses numera i praxis all försäljning av djur som är föremål för snabb omsättning. Hit räknas i första hand köttdjur, svin, höns och får med undantag av eventuella stamdjur. Djur som in- går i produktionen för avsalu benämns numera i allmänhet omsättnings- djur.

I s.k. blandade nötkreatursbesättningar, dvs. sådana besättningar som används för såväl mjölkproduktion som uppfödning av djur för försälj- ning, anses i praxis en del djur numera alltid ha karaktären av omsätt-

Prop. 1972: 120 61

ningsdjur. I dessa fall delas besättningen upp i en stamdjursdel och en omsättningsdjursdcl. Till stamdjuren hänförs mjölkdjursbesättningen, bestående av mjölkkor och tillhörande rekryteringsunderlag i form av ungnöt i olika åldrar, medan överskjutandc djur betraktas som omsätt- ningsdjur. Därvid tillämpas en schablonregel som innebär att rekryte- ringsunderlaget i regel beräknas till lika många ungnöt som antalet kor.

Eftersom ersättning vid realisation av djur och inventarier ej räknas som skattepliktig inkomst i förvärvskällan jordbruksfastighet, får avdrag för utgifter för den första anskaffningcn av djur och inventarier inte gö— ras i denna förvärvskälla. Sådan utgift hänförs enligt kontantprincipen till icke avdragsgill nyuppsättningskostnad. För inköp av omsättnings- djur får dock numera avdrag åtnjutas enligt kontantprincipen även när fråga är om den första anskaffningen. Å andra sidan medges avdrag för utgifter för anskaffning av djur och inventarier till ersättning för sålda eller utrangerade. Avdrag medges på en gång med hela det belopp som betalts kontant under året. Avdrag för årlig värdeminskning av in- ventarier kommer ej i fråga.

Vid kontantmässig redovisning får annan redovisningsperiod än ka- lenderår inte förekomma.

Bokföringsmässiga grunder

Reglerna om bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst över- ensstämmer i stort med dem som avser inkomst av rörelse. Vid inkomst- beräkningen påverkas årsresultatet inte bara av inkomster och utgifter utan även av förändringar beträffande varulager vartill hänförs bl. &. djur varufordringar och varuskulder. All ersättning vid försäljning av djur och inventarier utgör skattepliktig inkomst i förvärvskällan oav- sett om fråga är om normal omsättning eller totalavyttring. Å andra sidan är alla utgifter för anskaffning av djur avdragsgilla, således även nyuppsättningskostnad. Kostnader för inköp av inventarier får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. När inventarier utrangeras ur driften medges avdrag för det skattemässiga restvärdct.

Värderingen av lagret av produkter och förnödenheter vid årets ut- gång kan göras inom tämligen vida gränser. I fråga om rörelse och jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, gäller som allmän regel att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning skall godtas, om den inte innebär en lägre värdering än 40 % av anskaffningsvär- det efter avdrag för inkurans (anvisningarna till 41 & KL). Bestäm- melserna medför således en rätt till nedskrivning av lagervärdet med drygt 60 % av anskaffningsvärdet.

För värderingen av djurbeståndet gäller emellertid särskilda bestäm— melser, som i fråga om stamdjur avviker från de allmänna reglerna om

Prop. 1972: 120 62

varulagervärdering. Bestämmelserna om djurvärden ändrades genom lagstiftning år 1970 (SFS 1970: 233). Fr.o.m. den 1 juli 1970 gäller skilda regler för stamdjur och omsättningsdjur (punkt 1 fjortonde och femtonde styckena av anvisningarna till 41 & KL). Värdet av stamdjur får inte tas upp till lägre värden än de minirnivärden som riksskattever- ket årligen fastställer för olika slag av stamdjur. Verket fastställer dessa värden under sista kvartalet varje år (senast RSV I 1971: 7). Värdena grundas därvid på genomsnittspriserna under perioden den 1 oktober— den 30 september närmast före fastställelsen. Verkets värden motsvarar i princip 80 % av dessa genomsnittspriser. Jämkning av djurvärdet med- ges i speciella fall, t. ex. om djurbesättningen är av särskilt god kvalitet. Beträffande sådana djurslag för vilka verket inte har fastställt något minimivärde, exempelvis för dyrbarare avelsdjur, bestäms värdet till 80 % av allmänna saluvärdet. I fråga om omsättningsdjur föreskrivs att värdet får tas upp till lägst hälften av de riktvärden riksskatteverket angivit, dvs. i princip till 40 % av saluvärdet. Värdet av omsättnings- djur får således skrivas ner efter samma regler som gäller för andra lagertillgångar. Särskilda övergångsbestämmelser gäller vidare i fråga om värdering av lager av omsättningsdjur när övergång till bokförings- mässig redovisning har skett den 1 juli 1970 eller senare. En redogörelse för dessa lämnas i ett följande avsnitt om byte av redovisningsmetod.

Som nämnts får jordbrukare som använder bokföringsmässig redo- visning tillgodogöra sig avdrag för anskaffningskostnaden för inven- tarier i form av årliga värdeminskningsavdrag. För inventarier som är underkastade snabb förslitning —— s.k. treårsinventarier får hela kostnaden dock dras av på en gång under anskaffningsåret. I fråga om avskrivningsmetod m.m. tillämpas i övrigt reglerna om avskrivning av inventarier i rörelse (punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 22 & KL). Detta innebär att jordbruksinventarier får avskrivas antingen en- ligt värdeminskningsplan, s.k. planenlig avskrivning, eller i överens- stämmelse med de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna, s.k. räken- skapsenlig avskrivning.

Underlaget för avskrivningen skall utgöras av anskaffningsvärdet. Som anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för anskaffningen när inventarierna förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Om inventarier förvärvas på annat sätt (gåva, familjerättsligt fång), skall deras allmänna saluvärde anses som anskaffningsvärde. Sker sådant förvärv av inventarier tillsammans med hel förvärvskälla, skall emellertid det belopp som i beskattningshänseende återstår oav- skrivet för överlåtaren anses som anskaffningsvärde. för inventarierna. Har övertagandet av förvärvskällan skett på grund av arv eller testa- mente och har arvsskatten beräknats efter lägre värde än det för över— låtaren oavskrivna värdet på inventarierna, gäller det lägre värdet sorn anskaffningsvärde. Enligt en särskild jämkningsregel kan anskaffnings-

Prop. 1972: 120 .. 63

värdet ändras, om den skattskyldige eller någon honom närstående vid- tagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som kan anses rimligt och detta kan antagas ha skett för att ge någon av dem obehörig förmån i beskattningshän- seende (punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29 & KL).

Vid pl a n e n 1 i g a v s k riv nin g fördelas anskaffningsvärdet för inventarier på ett antal år i följd genom värdeminskningsavdrag. År- ligt avdrag sker efter viss avskrivningsprocent som bestäms med hän- syn till hur länge olika inventarier beräknas vara i bruk. Avskrivningar- na redovisas på särskild plan som bifogas deklarationen. För inven- tarier som anskaffats under beskattningsåret medges i regel avdrag endast för den del av året under vilken inventarierna varit i bruk. När inventarier säljs skall redovisning lämnas om försäljningspris och åt- njutna värdeminskningsavdrag. Avdrag får härvid göras för oavskrivet restvärde, men belopp som erhålls vid avyttringen skall i sin helhet tas upp som skattepliktig intäkt. Vid utrangering får avdrag ske för oav- skrivet värde.

Många jordbrukare har funnit det vara enklare att tillämpa den s. k. nettometoden vid planenlig avskrivning. Nettometoden innebär i prin- cip att avskrivning inte beräknas på grundval av anskaffningsvärdet utan till viss procent av en nettosumma motsvarande skillnaden mellan kostnaden för anskaffning av inventarier under beskattningsåret och vad som uppburits vid försäljning av inventarier under samma år. Nettometoden lämpar sig främst för större företag med en mångfald inventarier. I dessa fall skulle en individuell redovisning av vinster och förluster vid byten av inventarier medföra svårigheter.

Avvikelse från värdeminskningsplan får göras under vissa förutsätt— ningar med hänsyn till bl. a. rörelsens växlande resultat, överpris som kan vara erlagt för en tillgång eller så ringa rörelseöverskott att plan» enligt avdrag inte kunnat utnyttjas, s. k. jämkade och förskjutna avdrag (punkt 3 c av anvisningarna till 29 & KL).

För tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning krävs medgivande av taxeringsnämnd eller skatterätt. Ett formellt krav är att den skattskyldige har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto (dubbel bokföring) och möjliggör utredning om vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av inventariernas anskaff- ningsvärde. Vid räkenskapsenlig avskrivning skall nämligen överens- stämmelse råda mellan avskrivningen i räkenskaperna och värdeminsk- ningsavdrag vid taxeringen. Vidare skall bokförda värden och skatte- mässiga restvärden överensstämma vid varje tillfälle. Ett villkor är dessutom att trygghet föreligger att vid försäljning av inventarierna uppkomna vinster inte undgår taxering. Medgivande om räkenskapsen- lig avskrivning gäller tills vidare och kan återkallas om skäl föreligger till det.

Prop. 1972: 120 64

Enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning den s. k. 30- regeln får avskrivning göras varje år med högst 30 % av summan av det ingående bokförda värdet för inventarierna och kostnaden för nyanskaffningar under året av inventarier som finns kvar vid årets utgång. I avskrivningsunderlaget medräknas inte sådana nyanskaffning- ar under året som sålts, förlorats eller utrangerats under samma år. För därvid uppkommen förlust medges omedelbart avdrag. Har till— gångar som anskaffats före räkenskapsårets ingång avyttrats eller gått förlorade under året får avdrag åtnjutas för försäljningssumman och eventuell försäkringsersättning. Samma belopp skall i sådant fall tas upp som inkomst. Särskilt avdrag kan vidare under vissa omständigheter medges för överpris eller merkostnader.

Huvudregeln har kompletterats med en regel som medger att in- ventarievärdet-alltid kan nedbringas till belopp motsvarande 20 % årlig avskrivning på anskaffningsvärdet för kvarvarande inventarier. Den skattskyldige kan vid taxeringen efter eget val använda antingen huvud- regeln eller kompletteringsregeln. Skulle vidare i något fall inventarier- nas verkliga värde understiga det lägsta belopp till vilket inventarierna enligt de nämnda reglerna får avskrivas, får den ytterligare avskriv- ning företas som fordras för att inventariernas värde i balansräkning- en inte skall överstiga verkliga värdet.

Gemensamma beskattningsregler Avskrivning av byggnad

Avdrag för värdeminskning av byggnad medges efter samma regler vid såväl kontantmässig som bokföringsmässig redovisning av jord- bruksfastighet. Rätt till avdrag för oavskrivet anskaffningsvärde vid Utrangering av byggnad tillkommer dock endast den som har bokförings- mässig redovisning (punkt 2 a av anvisningarna till 22 & KL).

Avdraget skall bestämmas till viss procent av byggnadernas värde. För fastställande av avskrivningsunderlaget har riksskattenämnden i anvisningar till ledning för taxeringsmyndigheterna angett att följan— de metoder kommer i fråga (RN I 1970 nr 9: 3).

1. I första hand tas byggnadsbeståndets värde upp till anskaffnings- kostnaden om denna kan visas. Vid denna metod skall värdeminsknings- plan användas.

2. Om anskaffningskostnaden ej kan visas, får avskrivningsunderla- get beräknas schablonmässigt till belopp motsvarande 2/3 av summan av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, Skogsmarks- värde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde på mera "betydande naturtillgångar och särskilda för— måner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr. Naturtill-

Prop. 1972: 120 ' 65

gångar och särskilda förmåner anses som mera betydande om värdet därav överstiger 1/ 10 av ovannämnda summa.

3. Avskrivningsunderlaget får även bestämmas enligt en kombinerad metod till det schablonmässigt beräknade värdet enligt 2 ökat med fak- tiska kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som utförts efter den tid- punkt, till vilken det schablonmässiga värdet hänför sig. Värdeminsk- ningsplan skall användas.

4. När jordbrukaren kan visa anskaffningskostnaderna för en eller flera byggnader, som uppförts före den tidpunkt till vilken gällande taxeringsvärde hänför "sig, kan dessa kostnader användas som avskriv- ningsunderlag för hela byggnadsbeståndet om de till beloppet överstiger schablonmässigt beräknat värde. Värdeminskningsplan skall användas. En viss reduktion av avskrivningsunderlaget kan ifrågakomma, om jordägarens egen bostadsbyggnad representerar ett större värde än som anses behövligt för jordbruk av motsvarande storlek, s.k. överlopps- byggnad. Huvudparten av landets jordbrukare använder sig av ett schablon— mässigt beräknat avskrivningsunderlag enligt 2. Vid denna metod för- ändras avskrivningsunderlaget när taxeringsvärdet ändras genom senare fastställd fastighetstaxcring. De övriga metoderna förutsätter däremot att ett en gång bestämt avskrivningsunderlag får gälla för framtiden, självfallet ökat med därefter gjorda investeringar i byggnader. Avdrag för värdeminskning av byggnad beräknas enligt praxis i re- gel till 1,5 % av avskrivningsunderlaget. När schablonmetoden används motsvarar avdraget 1 % av det taxerade jordbruksvärdet m.m. Beräk- nas avdraget på grundval av verklig anskaffningskostnad, kan annan pro- centsats komma i fråga anpassad efter byggnadernas beskaffenhet och användning. För s.k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driftbyggnader på jordbruksfastighet kan värdeminskningsavdrag medges separat enligt de för byggnad gällande reglerna men efter högre procentsats. Avskriv- ningsunderlaget skall därvid i första hand tas upp till anskaffningskost- naden. Om denna inte kan visas, bestäms värdet till skäligt belopp mot- svarande uppskattat saluvärde eller bruksvärde. Värdeminskningsavdrag medges i allmänhet med 5 % av avskrivningsunderlaget. Värdeminsk— ningsplan skall användas. ' När värdeminskningsavdrag beräknas särskilt för fasta maskiner, skall avskrivningsunderlaget för byggnader minskas med vad som därav be- löper på fasta maskiner. Har avskrivningsunderlaget för byggnader be- räknats schablonmässigt, bör enligt riksskattenämndens anvisningar re- duktion ske med endast viss del, i regel högst 50 %, av avskrivningsun— derlaget för fasta maskiner. Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokförings-

Prop. 1972: 120 66

mässiga grunder kan avdrag medges när byggnad utrangeras eller rivs. Förutsättning härför är att jordbrukaren kan visa byggnadens anskaff- ningskostnad och värdeminskningsavdrag som: erhållits vid tidigare taxe- ringar. Avdrag medges med oavskriven del av anskaffningskostnaden för byggnaden, i den mån detta belopp överstiger vad som kan ha influtit vid försäljning av rivningsvirke o. d.

Avskrivning av täckdiken

Avdrag för värdeminskning av täckdikningsanläggning och skogsväg på jordbruksfastighet medges enligt samma regler vid kontantmässig som bokföringsmässig redovisning (punkt 2 b av anvisningarna till 22 &; KL). Kostnader för andra slag av markanläggningar får inte dras av såvida inte fråga är om kostnader för reparation eller underhåll. Sådana kost- nader får dras av på en gång som omkostnad.

Underlaget för avskrivning av täckdikningsanläggning utgörs av den faktiska anskaffningskostnaden. Häri inbegrips även kostnaden för täck- ta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock inte huvudavlopp. Riksskattenämnden har förklarat att gränsdragningen mellan täckdik- ningsanläggning och huvudavlopp bör ske med utgångspunkt från rör- dimensionen (RN I 1964 nr 5: 3). Till täckdikningsanläggning räknas normalt täckta sugdiken och stamdiken med rörledningar med en inre diameter av högst 600 mm. Rörledningar med större diameter än 600 mm hänförs i allmänhet till huvudavlopp. I avskrivningsunderlaget får även ingå kostnader för iståndsättande och omläggning av förut anlagd täckdikning. Sådana kostnader får däremot inte dras av som underhålls- kostnad (punkt 7 av anvisningarna till 22 & KL). Underlaget för avskriv- ning av skogsväg utgörs av en tredjedel av nedlagd kostnad.

Avdrag får göras enligt särskild värdeminskningsplan med 10 % av avskrivningsunderlaget. Överlåts jordbruksfastighet på vilken täckdikning eller skogsväg finns genom köp eller liknande fång får överlåtaren på en gång göra avdrag för anläggningens skattemässiga restvärde. Den nye ägaren får inte tillgodoföra sig något avskrivningsunderlag för den över— tagna anläggningen. Vid överlåtelser genom gåva eller familjerättsligt fång får däremot den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag som denne skulle varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten.

Arrendators förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Enligt 22 ä 2 mom. KL får avdrag ej göras vid inkomstbcräkningen för kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten eller för grund- förbättring därå. Rådande rättspraxis medger dock arrendator rätt att omedelbart dra av kostnader som han haft för förbättring av jordäga- rens egendom. Som förutsättning för rätten till avdrag gäller att ägande- rätten till vad som utförts tillkonuner jordägaren och att arrendatorn

Prop. 1972: 120 67

inte omedelbart fått ersättning av denne för kostnaderna. Förbättrings- kostnader anses således för arrendator jämställda med driftkostnader. Arrendator som har bokföringsmässig redovisning torde i praktiken kun- na välja mellan att tillgodoföra sig avdraget på en gång eller att fördela det på den återstående nyttjanderättstiden (RÅ 1965 ref 30).

För rätten till avdrag saknar det i allmänhet betydelse, om arrendatorn enligt arrendeavtalet haft skyldighet att utföra arbetena eller ej. Likaså torde jordägarens skyldighet att vid arrendets upphörande ersätta arren- datorn för kostnaderna intc kunna inverka på bedömningen av arrenda- torns avdragsrätt. Den omständigheten att släktskapsförhållande eller intressegemenskap föreligger mellan jordägaren och arrendatorn har inte heller ansetts förta arrendatorn rätt till avdrag för nedlagda kost- nader (RÅ 1954 ref 50, RÅ 1959 Fi 1871 och RÅ 1969 Fi 99).

Skulle å andra sidan den uppförda byggnaden eller anläggningen bli arrendatorns egendom gäller de allmänna reglerna om avdrag för kost- naden genom årliga värdeminskningsavdrag.

Mot arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader svarar i prin- cip skattskyldighet för jordägaren. I praxis bedöms emellertid frågan om jordägarens skattskyldighet först vid den tidpunkt då arrendet upp- hör. Beskattning torde därvid endast kunna komma i fråga för värdet av förbättringar av bestående natur som finns kvar då. Skattskyldighet för jordägaren kan dock aktualiseras tidigare i sådana fall då arrenda- torn genom arrendeavtal eller annat åtagande förbundit sig att utföra vissa förbättringsarbeten efter samråd med jordägaren. Den omständig- heten att jordägaren och arrendatorn är nära släkt med varandra eller att annan intressegemenskap föreligger torde inte inverka på frågan om jord- ägarens beskattning (RÅ 1954 ref 11, RÅ 1957 ref 50, RÅ 1963 Fi 862 och RN I 1964 nr 2: 6).

Avdrag för anläggningskosmad för fruktodlingar m. m.

Vid beskattningen av yrkesmässigt bedrivna frukt-, bär- och blomster- odlingar skiljer man i tillämpningen mellan sådana odlingar där träden eller buskarna utgör anläggningstillgångar och andra odlingar som är hänförliga till omsättningstillgångar. Bedömningen blir således beroende av om de i anläggningen ingående kulturerna används som produktions- faktor eller är avsedda för försäljning.

När träden eller buskarna inte är avsedda att vara försäljningsobjekt som sådana utan endast avkastningen av dem, hänförs de till anlägg- ningstillgång av fast egendoms natur. För inköp av sådana tillgångar medges ej avdrag vid den första anskaffningen. Avdrag för årlig värde- minskning kan ej heller ifrågakomma (RÅ 1962 ref 5). Avdrag medges i stället för kostnaden för ersättningsanskaffning när träd eller buskar byts ut mot nya på samma brukningsenhet. Förutsättning för avdrags-

Prop. 1972: 120 68

rätt torde vara, att omplantering sker på mark som tidigare varit plante- rad med sådana träd.

Beträffande odlingar av här från plantor, exempelvis jordgubbsod— lingar, torde i praktiken avdrag alltid medges även för kostnaderna för den första planteringen. Så sker i regel även i fråga om frukt- och bär- odlingar av mindre omfattning, framför allt sådana som utgör binäring till jordbruk. Även i blomsterodlingar som har karaktär av anläggnings- tillgång torde kostnader för inköp av rosenbuskar o. d. i regel få dras av.

När träd och buskar odlas för försäljning behandlas kostnaderna för anskaffningen på samma sätt som kostnader för övriga driftförnöden- heter i jordbruk. Avdrag medges alltid vid anskaffning av träd och bus— kar och skatteplikt föreligger för inkomsterna av försäljningen.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet gäller i princip att rätt till avdrag för substansminskning föreligger, när naturfyndighet på fastigheten utnyttjas. Såvitt avser jordbruksinkomst som redovisas en- ligt bokföringsmässiga grunder är avdragsrätten reglerad genom en före- skrift om motsvarande tillämpning av de bestämmelser som gäller rätten till avdrag för substansminskning vid bestämmande av inkomst av rörelse (punkt 8 av anvisningarna till 22 & KL). Denna föreskrift tillkom i sam- band med införandet år 1951 av bestämmelserna om rätt till bokförings- mässig redovisning av jordbruk. Något motsvarande stadgande finns inte beträffande kontantmässigt redovisande jordbrukare. Enligt praxis med- gavs emellertid sådana jordbrukare redan dessförinnan avdrag för värde- minskning av grus- och lertäkter (ex.vis RÅ 1939 Fi 385). Någon änd- ring i detta avseende har inte skett i praxis.

Enligt de för rörelseinkomst gällande bestämmelserna får avdrag för substansminskning göras i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som så avpassas att anSkaffningsvärdet för naturtillgången blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet medräknas vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten. Dessutom får i anskaffningsvärdet inräknas vad som nedlagts för fyn- dighetens exploatering, exempelvis för upptagande av schakt vid gruva eller vid anläggning av utfartsvägar, allt i den mån sådana kostnader inte fått dras av i den löpande driften (punkt 8 av anvisningarna till 29 å KL).

Storleken av det avdrag för substansminskning som den skattskyldige får tillgodoräkna sig vid inkomsttaxeringen är således beroende av bl. a. det anskaffningsvärde som beräknas för fyndigheten. Med hänsyn till att delvis skiljaktiga principer för bestämmandet av anskaffningsvärdet (avskrivningsunderlaget) utbildats i praxis i fråga om utnyttjande av naturtillgång i jordbruk och som självständigt bedriven rörelse har den

Prop. 1972: 120 69

ekonomiska betydelsen av avdragsrätten för den skattskyldige utfallit olika i olika situationer.

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet som förvärvats ge- nom köp beräknas enligt praxis avskrivningsunderlaget till en så stor del av anskaffningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa på tillgången (RÅ 1965 Fi 1461, 1770, 1775). Har fastigheten förvärvats ge- nom arv beräknas ingångsvärdet till motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstillfället (RÅ 1965 Fi 1460). Tidpunkten för för- värvet är i dessa fall avgörande för bestämmandet av aVSkrivningsunder- laget. I fråga om jordbruksfastighet som förvärvats genom gåva synes tvekan kunna råda om efter vilka grunder avskrivningsunderlaget skall bestämmas. I några avgöranden av regeringsrätten har avdrag för sub- stansminskning beräknats på avskrivningsunderlag som överstigit de ge- nom gåva erhållna fastigheternas totala taxeringsvärde (RÅ 1962 Fi 1664 och 1965 Fi 1901). I dessa mål synes avskrivningsunderlaget ha fastställts till tillgångens allmänna saluvärde. Om saluvärdet anknutits till gåvotillfället eller tidpunkten för exploateringens början framgår dock inte på grund av att exploateringen i de båda målen skedde i ome- delbart samband med gåvan.

När naturtillgång exploateras i förvärvskällan rörelse synes huvudre- geln vara att den verkliga anskaffningskostnaden för tillgången utgör avskrivningsunderlag. Denna princip gäller i första hand när en fyndig- het tillförs en redan påbörjad rörelse för exploaterande av naturtill- gångar. På samma sätt torde i praxis bedömas det fall att fyndigheten överförs till förvärvskällan rörelse, dvs. börjar exploateras i rörelsemäs- sig omfattning i nära anslutning till tidpunkten för förvärvet av den fastighet på vilken fyndigheten ligger. Anskaffningsvärdet för fyndighe- ten beräknas därvid med utgångspunkt från den andel av köpeskillingen för hela fastigheten som kan anses belöpa på fyndigheten (RN I 1963 nr 618). I andra fall har avskrivningsunderlaget däremot fått bestämmas till fyndighetens beräknade allmänna saluvärde vid tidpunkten för ex- ploateringens början. Så har i praxis skett när fyndighet överförs till och börjar utnyttjas i rörelse mera avsevärd tid efter förvärvet av den fastighet på vilken fyndigheten finns (RN I 1962 nr 4: 6, 1965 nr 2: 5, RÅ 1970 Fi 2284).

Byte av redovisningsmetod

I 1951 års lagstiftning om rätt för jordbrukare att använda bokfö- ringsmässig redovisning intogs särskilda ikraftträdandebestämmelser om vad som skall gälla vid övergång från kontantmässig till bokföringsmäs- sig redovisningsmetod (SFS 1951: 790). Bestämmelserna ändrades i viss del genom lagstiftning år 1970 (prop. 1970: 129, BeU 1970: 46, rskr 1970: 300, SFS 1970: 232).

Prop. 1972: 120 70

Syftet med bestämmelserna är att reglera hur vissa tillgångar i jord- bruk skall värderas vid ingången av det första räkenskapsår för vilket den nya redovisningsmetoden används. Dessa s.k. ingångsvärden får omedelbar betydelse för beräkningen av inkomsten det första året. I den mån ingångsvärde är underlag för skattemässiga avskrivningar, såsom i fråga om byggnader och inventarier, påverkas även inkomstberäkningen för senare beskattningsår.

Ingångsvärdet av inventarier och stamdjur skall i första hand bestäm- mas till den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av inventarier och stamdjur. Om dessa kostnader inte kan visas exempelvis på grund av att nyuppsättningen ligger långt tillbaka i tiden _— får en schablon- mässig värdering ske. Om inte särskilda förhållanden föranleder till an- nat, skall inventarievärdet beräknas schablonmässigt till belopp som motsvarar de normvärden som riksskatteverket fastställt närmast före det första räkenskapsårets ingång. Verkets normvärden, som upptas i särskild förteckning, motsvarar i princip 80 % av återanskaffnings- värdet för skilda slag av lantbruksinventarier (se RSV I 1971: 7). Scha- blonvärde av stamdjur skall tas upp efter fastställda normvärden till be- lopp som motsvarar genomsnittspriser på olika slag av djur under en tolvmånadersperiod före övergången till bokföringsmässig redovisning. Beträffande sådana stamdjur för vilka riksskatteverket inte fastställer något värde exempelvis dyrbarare avelsdjur bestäms värdet till all- männa saluvärdet.

De två förekommande värderingsmetoderna ursprunglig nyupp- sättningskostnad och schablonmässig värdering —— kan samtidigt an- vändas på så sätt, att värdet av inventarier beräknas enligt den ena metoden och värdet av stamdjur enligt den andra. Däremot skall den värderingsmetod som används avse hela inventariebeståndet respektive hela stamdjursbesättningen.

I fråga om omsättningsdjur får ingångsvärde ej beräknas för det första beskattningsåret och ej heller beträffande varulager i övrigt bort- sett från stamdjur. Som förut angetts skall värdet av omsättningsdjur vid beskattningsårets utgång tas upp till lägst hälften av riksskatteverkets normvärden, som i princip motsvarar 80 % av allmänna saluvärdet. För att inte tvinga den skattskyldige att under första året efter övergång till bokföringsmässig redovisning skriva upp lagret av omsättningsdjur från noll till minimivärdet 40 % har särskilda regler införts för värderingen av dessa tillgångar vid de tre första beskattningsårens utgång. Bestämmel- serna innebär att omsättningsdjuren vid utgången av dessa år får tas upp till högst 1/8, 2/8 respektive 3/8 av riksskatteverkets värden (punkt 1 femtonde stycket av anvisningarna till 41 5, KL). Härigenom kan en successiv uppskrivning av lagervärdet av omsättningsdjur göras med 10 % av allmänna saluvärdet under ertvart av de fyra första åren efter övergången till bokföringsmässig redovisning.

Prop. 1972: 120 . 71

Ingångsvärdet av byggnader i jordbruksdriften skall tas upp till an- skaffningskostnaden minskad med åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om anskaffningskostnaden inte kan visas, skall värdet av byggnader tas upp till 2/3 av summan av det taxerade jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, som åsatts vid fastighetstaxcringen närmast före det första räkenskapsårets ingång. Om däri ingår värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda för- måner, skall dock byggnadsvärdct minskas med skäligt värde för dessa. Vidare får Skogsmarksvärdet inräknas med högst 25 000 kr.

Något ingångsvärde av fordringar och skulder får inte tas upp vid övergången till bokföringsmässig redovisning. Som ett undantag gäller dock att skattskyldig, som före övergången har inköpt stamdjur på kre- dit men först därefter erlagt likvid, får redovisa köpeskillingen som in- gående lager, om inköpet är att hänföra till nyuppsättning. Samma be- lopp skall då tas upp som ingående varuskuld. Likaså får skattskyldig, som före övergången har sålt stamdjur på kredit men först därefter erhållit likvid, ta upp köpeskillingen som ingående varufordran, om för— säljningen är att hänföra till realisation. Innebörden av dessa undantags- bestämmelser är att skuld som betalts efter övergången till bokförings— mässig redovisning för stamdjur som nyuppsatts dessförinnan, respektive influtcn fordran för realiserade sådana djur inte får inverka på inkomst— beräkningen för övergångsåret. Beloppen går samtidigt in och ut på jord— bruksbilagan i deklarationen.

Byte av redovisningsmetod kan även ske i motsatt riktning från bok- föringsmässig till kontantmässig redovisning. Ett sådant byte torde en- dast ha förekommit i några enstaka fall. I de fall återgång till kontant- princip sker skall ett särskilt avräkningsförfarande tillämpas i fråga om vissa poster i den senaste balansräkningen med hänsyn till att dold re— serv kan ha bildats i vissa tillgångsslag. Nettointäkt, som beräknas för övergångsåret enligt kontantprincipen, skall ökas med ett belopp motsva- rande allmänna saluvärdet vid beskattningsårets ingång av stamdjur, maskiner och andra inventarier och med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av varuskulder och andra skulder avseende verksam- heten. Å andra sidan får nettointäkten minskas med det i samma ba- lansräkning bokförda värdet av samtliga djur, maskiner och andra in- ventarier samt av lager o.d. jämte det bokförda beloppet av varu— fordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Om allmänna saluvärdet av stamdjur, maskiner och andra inventarier skulle vara lägre än det av riksskatteverket fastställda värdet, skall i stället sistnämnda värde tillämpas (punkt 3 femte stycket av an- visningarna till 21 % KL).

Prop. 1972: 120 72

Ackumulerad inkomst

Särskilda bestämmelser har införts om beräkning av progressiv skatt på inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår (ackumulerad inkomst). Bestämmelserna finns i förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Enligt 1 5 förordningen får statlig inkomstskatt beräknas som om inkomsten hade upptagits till beskattning med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren att inkomsten blir jämnt fördelad på de år till vilka den hänför sig. Fördelningen får dock ske högst på tio år. Kan det inte utredas hur många år inkomsten hänför sig till, skall inkomsten antas ha belöpt på tre år, om inte särskilda om- ständigheter föranleder till annat. Den särskilda skatteberäkningen sker efter ansökan hos skatterätten i det län där hemortskommunen är be- lägen.

I fråga om inkomst av jordbruksfastighet gäller bestämmelserna bara vissa slags intäkter (3 5 2 mom.). Såvitt avser jordbruksbeskattningen får den särskilda skatteberäkningen ske för intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under förutsättning att nyuppsättning inte har skett under beskattningsåret. Förordningens bestämmelser omfattar även in- täkt som förvärvats i samband med upphörande av jordbruksdriften genom försäljning av varor, produkter och inventarier avsedda för sta- digvarande bruk. I fråga om inventarier gäller emellertid som förutsätt- ning att de inte varit att hänföra till avskrivningsunderlaget för byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Vidare får bestämmelserna till- lämpas bl.a. på engångsersättningar vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt och på vissa skadestånd.

Tidigare reformförslag

Förslag till reformer inom jordbruksbcskattningen har tidigare fram- lagts vid flera tillfällen.

1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga föreslog i betänkande av år 1946 en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovis- ning inom jordbruket (SOU 1946: 29). Förslaget lades till grund för 1951 års lagstiftning om rätt för jordbrukare att redovisa inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

I betänkandet framfördes stark kritik av kontantprincipen som redo- visningsmetod. Bl. &. anfördes att en redovisning av endast kontanta in- täkter och utgifter inte ens för de mindre jordbruken kunde ge ett rik- tigt uttryck för jordbrukets ekonomiska årsresultat. Mot kontantprinci- pen som redovisningsmetod riktades också erinringar av principiell natur. Det framhölls att betydande inkomstbelopp ofta helt kunde und- gå beskattning. En väsentlig del av en jordbrukares inkomst av kreaturs-

Prop. 1972: 120 73

skötsel ansågs nämligen komma fram först då han upphörde med jord- bruket. Inkomsten kunde då i regel inte beskattas enligt kontantprin- cipen. I allmänhet beskattades ej heller vinst som kunde uppstå i samband med realisation av inventarier vid jordbrukets upphörande. Kontantprincipen gav enligt de sakkunniga dessutom upphov till ojämn- het i beskattningen genom att hela den erlagda kostnaden för ersätt— ningsanskaffning av inventarier dras av på en gång som driftkostnad.

Taxering efter bokföringsmässiga grunder syntes de sakkunniga vara principiellt riktigare och ge ett mera rättvist uttryck för jordbrukarens verkliga skatteförmåga. En sådan metod ansågs också ha den fördelen att inkomsten blev tagen mera jämnt till beskattning. De sakkunniga förordade bl.a. av dessa skäl en omläggning till bokföringsmässig in- komstberäkning för samtliga jordbrukare.

En särskild sektion inom skattclagssakkunniga utarbetade år 1959 förslag till bestämmelser om avdrag för värdeminskning å maskiner och andra inventarier i jordbruk med kontantmässig inkomstredovisning (promemoria 26 augusti 1959). De sakkunnigas förslag föranledde inte någon lagstiftning.

Enligt förslaget skulle rätten till avdrag för ersättningsanskaffning av inventarier slopas och ersättas med ett obligatoriskt avskrivningssystem vid all kontantmässig redovisning av jordbruksinkomst. Med hänsyn till den mångfald av inventarier av skilda slag som förekommer inom jord- bruket ansåg de sakkunniga en nettoavskrivning särskilt passande. Av- skrivning skulle få ske med högst 15 % av inventariernas restvärde, dvs. värdet av inventarier vid beskattningsårets ingång ökat med kost- naden för under beskattningsåret anskaffade inventarier och reducerat med ersättning för under året sålda inventarier. Det skulle enligt försla- get stå den skattskyldige fritt att välja avskrivningsbelopp inom ramen för en till 15 % maximerad avskrivning. Beträffande värderingen av det inventariebestånd som finns vid övergång till det nya avskrivnings— systemet ansåg de sakkunniga att det inte fanns någon mer rättvisande metod än den som gäller vid övergång till bokföringsmässig redovisning, dvs. individuell värdering av hela inventariebeståndet i de fall den fak- tiska nyuppsättningskostnaden inte kunde visas. Vid denna individuella värdering borde dock enligt de sakkunniga ingångsvärdet inte bestäm- mas högre än till 70 % av inventariernas återanskaffningsvärden.

1953 års skatteflyktskommitté framlade år 1959 förslag till lagstift- ning rörande beskattning av djur vid beräkning av inkomst enligt den s.k. kontantprincipen (promemoria 19 oktober 1959).

Skatteflyktskommittén framhöll att utvecklingen inom jordbruket med— fört att kontantprincipen blivit otidsenlig som redovisningsmetod i jord— bruk och att bokföringsmässig redovisning var den metod som gav det riktigaste resultatet. Med hänsyn till bl. a. den pågående utvecklingen mot allt färre småbruk måste enligt kommitténs mening en allmän över-

Prop. 1972: 120 74 gång till bokföringsmässig redovisning ske förr eller senare. Som stats- makterna så sent som år 195]. avvisat tanken på en allmän omläggning av beskattningsreglerna för jordbruk ansåg sig kommittén emellertid ej böra lägga fram förslag i denna riktning utan koncentrerade sig i stället på att försöka förbättra kontantprincipen.

Kommitténs förslag innebar att kostnad för inköp av djur alltid skulle vara avdragsgill och att inkomst vid försäljningen alltid skulle beskattas i förvärvskällan jordbruksfastighet. Djur skulle alltså betraktas som va- rulager och inte som levande inventarier. Anskaffningskostnaden för djur skulle få dras av det år. betalningen erlades eller kunna balanseras från är till år för att dras av i samband med slutförsäljningen. Balanse— rad anskaffningskostnad skulle redovisas på jordbruksbilagan i inramad ruta under benämningen ”lagervärde & djur”. Enligt en begränsnings- regel skulle lagervärdet få disponeras för avdrag endast om samman- lagda värdet på djur Vid beskattningsårets utgång understeg lagervärdet vid ingången av året. Till grund för värderingen skulle härvid läggas av riksskattenämnden fastställda värden för djur.

Övergången till det nya systemet skulle enligt kommittén ske på det sätt som gällde vid frivillig övergång till bokföringsmässig redovisning. Som lagervärde på djur skulle således den ursprungliga nyuppsättnings- kostnaden tas upp. Om denna inte kunde visas skulle lagervärdet på be— fintliga djur bestämmas med ledning av riksskattenämndens anvisningar för jordbrukare med bokföringsmässig redovisning.

Ej heller skatteflyktskommitténs förslag har lagts till grund för lag- stiftning.

Valet av redovisningsmetod Kommittén Redovisningsmetodemas för- och nackdelar

Kommittén tar inledningsvis upp till granskning de två metoder, den kontantmässiga resp. den bokföringsmässiga metoden, som skattelagstift— ningen ställer till förfogande för redovisning till beskattning av jord- bruksinkomst. Granskningen åsyftar närmast att klarlägga metodernas fördelar och nackdelar sedda ur den enskilde jordbrukarens synvinkel och utifrån allmänna synpunkter. Hur de båda metoderna tillämpas i praktiken belyses av uppgiften i betänkandet att huvudparten av lan- dets jordbrukare f. n. ca 150 000 använder den kontantmässiga metoden. Antalet jordbrukare som vid 1971 års taxering redovisade in- komsten enligt bokföringsmässiga grunder anges till omkring 12 000 el- ler endast ca 8 % av samtliga jordbrukare.

I detta sammanhang kan nämnas att kommittén undersökt hur in- komsten skall redovisas enligt gällande regler om jordbruksbeskattning i Danmark, Finland och Norge. En redogörelse härför finns i betänkan—

Prop. 1972: 120 75

det 5. 78—81. Det framgår att ett stort antal jordbrukare i Danmark och Norge måste tillämpa en bokföringsmässig inkomstberäkning på grund av föreliggande bestämmelser om bokföringsplikt. I Danmark är gränsen för bokföringsskyldighet beroende av fastighetens taxerings- värde. Gränsvärdet förskjuts etappvis nedåt, med resultat att bokfö- ringsplikten år 1970 omfattade omkring 50 000 jordbrukare. Vid taxe- ring av jordbruksinkomst i Finland redovisas inkomsten enligt en modi- fierad kontantmetod, även om innehavare av jordbruk i princip är skyl- diga att föra räkenskaper av enkelt slag. Norska jordbrukare är under- kastade räkenskapsskyldighet när den brukade arealen uppgår till minst 20 ha eller om hönseri eller grisuppfödning bedrivs i viss omfattning. Beträffande jordbruksbeskattningcn i de nämnda länderna får i-övrigt hänvisas till redogörelsen i betänkandet.

(ommittén diskuterar först kontantprincipen som redovisningsmetod. När denna infördes genom 1910 års förordning om inkornst- och för— mögenhetsskatt kan den enligt kommittén antas ha varit lätt att tillämpa och även gett i stort sett tillfredsställande resultat med tanke på att jordbruket vid denna tid i stor utsträckning var inriktat på självhushåll— ning och drevs utan maskinell utrustning. Detta gäller emellertid inte oförändrat i dag enligt vad kommittén framhåller. Härvid hänvisar kommittén till den genomgripande strukturförändring som det svenska jordbruket undergått under de gångna årtiondena. Driften har blivit alltmer specialiserad och kräver en maskinell utrustning av stor om— fattning. Rörligheten i frågaom djurbeståndet på en och samma fastig- het är numera mycket större än man kunde räkna med år 1910. Pro- duktionsmetoderna har i åtskilliga avseenden förändrats inte minst på grund av den tekniska utvecklingen inom jordbruket.

Den sedan decennier pågående strukturrationaliseringen har medfört att den genomsnittliga storleken på brukningsenheterna har ökat, inte så mycket genom utvidgning av den brukade åkerarealen per enhet utan främst genom minskning av antalet små enheter. Under senare år har antalet små enheter gått ned mycket kraftigt samtidigt som en viss ök- ning skett av antalet större bärkraftiga jordbruk. Utvecklingen framgår av en uppställning över antalet brukningsenheter i skilda storleksgrupper enligt statistiska centralbyråns jordbruks- och lantbruksräkningar.

Antal brukningsenheter enligt jordbruksråkningen år Lantbruks- räkningen

Storleksgrupp 1937 1944 1951 1956 1961 1966 1971

2— 5 ha åker 113 722 107 776 95 945 87 554 66 635 47 301 30 661 5— 10 97 298 94144 89 755 83 246 75 017 55 025 39142 10— 20 " 60 441 58 477 59 790 59 561 53 446 43 754 36 698 20— 30 17 518 17030 17719 18479 18266 18433 17 809 30— 50 ” 10969 10710 11234 11667 11960 13 231 14919 50—100 ” 5077 5065 5419 5373 5410 6280 8124 över 100 2 294 2 325 2 325 2 221 2 186 2 243 2 707

Summa 307 319 295 527 282 187 268 101 232 920 18 6 267 150 060

Prop. 1972: 120 76

Kommittén konstaterar att kontantprincipen som redovisningsmetod har såväl fördelar som nackdelar för den enskilde jordbrukaren. För- ändringarna inom jordbruket har dock medfört, att kontantprincipen som redovisningsmetod blivit alltmer otymplig och svår att tillämpa i praktiken för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Följ- den har blivit en mängd skatteprocesser avseende främst gränsdrag— ningen mellan löpande försäljning och realisation av djur samt avdrag för ersättningsanskaffning av inventarier av delvis annan konstruktion eller med fler funktioner än som funnits på dem som sålts eller ut- rangerats. Vad kommittén anför om kontantprincipens för- och nack- delar sedda ur jordbrukarens synvinkel kan i huvudsak sammanfattas på följande sätt.

Den största fördelen vid kontantmässig redovisning torde vara möj- ligheten att erhålla viss skattefri inkomst genom kreatursskötsel. En nyetablerad jordbrukare, som av skilda skäl börjar med en relativt ringa djurbesättning, kan efter hand bygga upp besättningen genom egen upp- födning. Vid senare utförsäljning (realisation) kan härigenom antalet djur vara betydligt större och ersättningen för de sålda djuren väsent- ligt överstiga nyuppsättningskostnaden för den ursprungliga mindre djurbesättningen. Den vinst som på så sätt uppkommer genom uppföd- ning av djur utgör i princip inkomst av jordbruksdriften men blir enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning. Även om möjlig- heterna till sådan realisationsvinst beskurits under senare år genom ändrad gränsdragning mellan löpande försäljning och realisation, är realisationsmöjlighetcn enligt kommittén alltjämt i vissa fall av bety- delse. Någon motsvarighct härtill finns inte inom rörelsebeskattningen. Det torde visserligen numera inte vara lika vanligt som förr att en ny- etablerad jordbrukare startar med ett litet antal djur för att genom egen uppfödning skaffa sig en tillgång, som senare kan avyttras utan beskattningspåföljd. Att sådana fall likväl finns framgår emellertid av en del ansökningar om förhandsbesked beträffande djurrealisationer.

En annan fördel som fått allt större betydelse under de senaste år- tiondena är möjligheten att på ett tidigt stadium erhålla avdrag för in- ventarieanskaffning genom att först nyuppsätta' en begagnad maskin och efter kort tid byta ut denna mot en fabriksny. I sådana fall medges avdrag för kostnaden vid utbytet under förutsättning att maskinerna är likvärdiga. Systemet med avdrag för ersättningsanskaffning avser att i efterskott ge kompensation för slitning av inventarier i verksamheten. Om det ersättningsanskaffade inventariet är nytt medan det utbytta ur- sprungligen anskaffats begagnat, har avdraget dessutom syftet att i för- skott ge kompensation för det nya inventariets förslitning till det sta- dium som det utbytta befann sig i vid anskaffandet, under förutsättning att inventarierna i övrigt anses likvärdiga. Denna metod anges i betän- kandet vara relativt ofta praktiserad. Jordbrukare som förfar på detta

Prop. 1972: 120 . 77

sätt får en jämförelsevis liten nyuppsättningskostnad för sitt maskin- bestånd. Genom den tekniska utvecklingen av jordbruksmaskiner torde i allmänhet också en allmän kvalitetsförbättring av maskinerna ske utan att förbättringskostnaden hänförs till ej avdragsgill nyuppsättning.

En ytterligare fördel torde jordbrukarna i allmänhet anse vara att bokföringsplikt eller andra formella krav på räkenskaper inte är för- knippade med kontantmässig redovisning. Kommittén anser dock en sådan inställning till största delen grundad på en missuppfattning och pekar på den allmänna föreskriften i 20 & TF om skyldighet att föra anteckningar eller räkenskaper som underlag för en riktig självdeklara- tion. För jordbrukarna torde denna föreskrift enligt kommittén inne- bära krav på räkenskaper eller anteckningar som inte avsevärt skiljer sig från vad som föreskrivs i jordbruksbokföringsförordningen (1951: 793).

Som en av nackdelarna med kontantprincipen nämner kommittén den ojämnhet i beskattningen som ofta uppkommer på grund av att praktiskt taget inga möjligheter till öppen resultatutjämning mellan olika är står jordbrukaren till buds bortsett från skogskontoinsättning av skogs- inkomst. En viss resultatutjämning kan dock åstadkommas genom avtal om framtida betalning för gjorda leveranser av djur, spannmål m.m. enligt anvisningar meddelade av riksskattenämnden (RN 1956 nr 1: 1).

En annan ogynnsam effekt sammanhänger med svårigheten för en jordbrukare att visa att en minskning av djurbesättning är avsedd att bli bestående. En försäljning i syfte att varaktigt minska besättningen kan därför bli beskattad som löpande försäljning trots att försäljningen enligt reglerna för kontantprincipen bort hänföras till skattefri reali- sation. I sådana fall kan det inträffa att den slutliga realisationen ej helt kompenserar den ursprungliga nyuppsättningskostnaden för djur. Samma ogynnsamma beskattningsläge kan uppkomma för en jordbrukare som ursprungligen haft en ren mjölkdjursbesättning men sedan utan att reali- sera denna besättning successivt gått över till enbart slaktdjursuppföd— ning. Denne torde nämligen inte kunna påräkna att vid utförsäljning av slaktdjursbesättningen få någon del därav hänförd till realisation som kompensation för sin tidigare ej avdragna kostnad för nyuppsättning av djur.

Kommittén framhåller att kontantprincipen ofta ger upphov till skatte- tvister i fråga om gränsdragningen mellan realisation och löpande för- säljning av djur samt beträffande avdragsrätt vid byte av inventarier. Särskilt reglerna om ersättningsanskaffningsavdrag är numera synnerli- gen svåra att tillämpa på grund av att nya jordbruksmaskiner sällan är konstruerade på samma sätt som de äldre maskiner de helt eller delvis är avsedda att ersätta. Ett belysande exempel på detta är frågan om avdragsrätt för anskaffad slaghack. Från jordbrukarnas sida har ofta hävdats, att en slaghack kan ersätta -— helt eller delvis _ slåtterma-

Prop. 1972: 120 78 skin, grönfoderlastare, stråskärare, räfsor, halmrivare m.fl. äldre ma- skiner. I vissa fall har beskattningsnämnderna medgett avdrag med halva eller hela anskaffningskostnaden, i andra fall har avdrag ej alls medgetts. I några mål som prövats av regeringsrätten blev utgången olika till synes beroende på pläderingcn i målet (RÅ 1968 ref 48 och Fi 1275—1279). Avdrag medgavs i ett fall där det gjordes gällande att de äldre maskinerna helt utrangerats eller sålts. I övriga fall, där de äldre maskinerna även efter anskaffningen av slaghack i viss mån använts, medgavs ej avdrag. Oklarheterna på detta område ger enligt kommitténs uppfattning utrymme för skiftande tolkningar och bedömningar vilket har lett till en ojämn rättspraxis.

Vidare pekar kommittén på det förhållandet att en jordbrukare, som i samband med en avveckling av jordbruket realiserar ett tämligen ned— slitct maskinbestånd, ofta inte får så stor ersättning för maskinerna att den täcker hans verkliga nyuppsättningskostnad. Den förlust som här kan uppkomma är i princip en driftförlust men blir enligt kontantmetodcns regler ej avdragsgill vid taxeringen. Det framhålls också att kontant- principen kräver längrc tid för konsolidering på grund av avsaknaden av rätt till värdeminskningsavdrag för den numera ofta mycket dyrbara maskinparken samt att utrangeringsavdrag för byggnader ej kan medges vid kontantmässig redovisning.

Sammanfattningsvis uttalar kommittén, att svårigheterna i den prak- tiska tillämpningen av kontantprincipen under senare tid blivit så stora att den måste anses olämplig som metod för redovisning av inkomst av jordbruksfastighet.

Beträffande den bokföringsmässiga redovisningsmetoden framhåller kommittén som en motsvarande fördel att vissa av de problem som upp— kommer vid kontantmetoden automatiskt faller bort, nämligen frågor om gränsdragning mellan löpande försäljning och realisation av djur resp. mellan nyuppsättning och ersättningsanskaffning av inventarier. Genom att värdeminskningsavdrag erhålls för inventarier underlättas vi- dare anskaffandet av moderna maskiner i och med att amortering av lån för maskininvcsteringar inte behöver ske med beskattade medel. Av- skrivningarna torde i regel kunna avpassas så att de täcker på varje år belöpande amorteringar. Bokföringsmässig redovisning ger dessutom ojämförligt större möjligheter till resultatutjämning mellan olika be— skattningsår.

Kommittén betonar att den bokföringsmässiga metoden har en prin- cipiellt riktig grund. Nettoinkomsten av en förvärvskälla utvisar det verkliga ekonomiska resultatet för redovisningsperioden -— och därmed också den verkliga skatteförmågan —— under förutsättning att inga extra resultatreglerande åtgärder vidtagits i bokslutet. Metoden möjliggör större jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önsk- värd konsolidering.

Prop. 1972: 120 79

Vidare framhåller kommittén att det knappast torde vara möjligt att införa företagsekonomiskt riktiga avskrivningsregler för jordbrukets byggnader och andra anläggningar om inte bokföringsmässig redovis— ning tillämpas. De liberala avskrivningsregler som införts för rörelse- och industribyggnader förutsätter således för sin tillämpning att inkoms— ten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

Å andra sidan, påpekar kommittén, torde jordbrukarna i allmänhet anse kravet att föra räkenskaper enligt föreskrifterna i jordbruksbokfö- ringsförordningen som en nackdel. För den som varit van att upprätta deklaration enligt kontantprincipen torde i vart fall till en början —— deklaration enligt bokföringsmässiga grunder anses besvärligare och därför mer tidskrävande. Kommittén räknar med att ett stort antal jord- brukare torde komma att behöva sakkunnigt biträde för fullgörandet av deklarationsskyldigheten.

Överväganden och förslag

Allmänna synpunkter

Kommittén påpekar att den kritik som vid skilda tillfällen anförts mot kontanprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruks- fastighet till en del återgetts i kommitténs granskning av denna metod. I stort sett samma kritik har även kommit fram under utredningsarbetet i svar på en förfrågan som kommittén riktat till samtliga förste taxe- ringsintendenter i landet om vilken av de nu gällande redovisningsmeto- derna som kan anses lämpligast med tanke på materiell rättvisa, likfor- mighet och lättillämplighet.

Enligt kommitténs mening är gällande regler för beskattning av jord- bruk med kontantmässig redovisning starkt föråldrade. Reglerna medför i många fall taxeringsresultat som varken är rättvisa i förhållande till andra kategorier skattskyldiga eller likformiga vid jämförelse mellan jordbrukare. Det är obestridligt, anför kommittén, att den bokförings- mässiga redovisningsmetoden är vida överlägsen den kontantmässiga och att den i tillämpningen ger ett mer rättvisande taxeringsresultat. Kommittén anser det vidare otillfredsställande att de materiella skatte- reglerna dvs. frågan om vad som utgör skattepliktig inkomst resp. avdragsgill utgift skall bedömas olika i en och samma förvärvskälla beroende på om inkomsten därav redovisas enligt kontantprincip eller bokföringsmässiga grunder.

Dessa överväganden har lett kommittén till uppfattningen att en all- män övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är önsk- värd. Vid denna bedömning tar kommittén hänsyn även till struktur- rationaliseringen och de förändrade driftmetoderna inom jordbruket. Man framhåller också att en bokföringsmässig redovisning behövs för

Prop. 1972: 120 80

att använda sådana moderna regler om avskrivning av tillgångar i jordbruket som kommittén kommit fram till.

Att vissa svårigheter kan uppstå under en övergångsperiod och innan nya bestämmelser blivit allmänt kända finner kommittén uppenbart. Men de torde inte bli av den storleksordningen att de bör utgöra ett hinder för en övergång till bokföringsmässig redovisning för jordbruket. I detta sammanhang hänvisar kommittén till att vissa jordbrukare i Danmark, Finland och Norge är skyldiga att redovisa enligt bokförings- mässiga grunder, även om de materiella reglerna inte alltid innebär en enligt svenska begrepp fullständig bokföringsmässig redovisning.

Kommittén tar upp till bemötande betänkligheter av den art som kom till uttryck i samband med tillkomsten av gällande regler om rätt för jordbrukare att taxeras efter bokföringsmässiga grunder (prop. 1951: 191). I flera remissyttranden framfördes farhågor för att i vart fall de mindre jordbrukarna skulle ha svårt att utan hjälp av bokföringskunniga personer upprätta riktiga deklarationer med räkenskapsmässig redovis- ning. Uttalanden av detta slag kan enligt kommittén ha varit berättigade vid den tidpunkt då de gjordes, dvs. för 20 år sedan. Under mellantiden har emellertid en betydande förändring skett i detta avseende. De nu aktiva jordbrukarna måste antas vara väsentligt bättre rustade att sköta räkenskaper och skattemässig redovisning enligt bokföringsmässiga grun- der. Den omfattande upplysnings- och studieverksamhet som bedrivits såväl inom lantbrukets egna organisationer som i det allmännas regi har medfört en betydande förbättring av kunskaperna på detta område. Dagens jordbrukare torde vara minst lika bokförings- och skattemed- vetna som andra företagare, vilka sedan länge är skyldiga att tillämpa bokföringsgrunder oavsett verksamhetens omfattning. Härtill kommer att jordbrukarnas deklarationsunderlag numera regelmässigt torde vara väsentligt bättre än tidigare med hänsyn bl.a. till den för flertalet gäl— lande skyldigheten att redovisa mervärdeskatt. Farhågorna om att lan— dets jordbrukare inte kan klara av den i regel enkla bokföring som blir nödvändig vid bokföringsmässig redovisning är därför enligt kommitténs mening överdrivna.

Kommittén finner det angeläget att framhålla, att redovisning enligt bokföringsmässiga grunder inte medför någon merbelastning från arbets— synpunkt för den som driver verksamhet i ringa omfattning. Som kom- mittén förut berört måste varje skattskyldig ha ett tillförlitligt underlag för att kunna fullgöra deklarationsskyldigheten på rätt sätt. Den jord- brukare som nöjer sig med s.k. enkel bokföring behöver enligt kom- mitténs mening i regel inte föra räkenskaper av större omfattning än som erfordras för redovisning enligt kontantmetod. Redovisningen av balansposter —— lagertillgångar, varufordringar och varuskulder —— ut- gör inte något nytt arbetsmoment. Dessa poster skall nämligen, som

Prop. 1972: 120 31

kommittén erinrar om, också redovisas vid tillämpning av kontantme- toden, även om de då inte skall anges på jordbruksbilagan utan endast på förmögenhetsbilagan.

Sedan kommittén kommit fram till att i vart fall en del av landets jordbrukare måste gå över till bokföringsmässig redovisning, har kom- mittén övervägt lämpligheten av en partiell skyldighet att deklarera bokföringsmässigt omfattande endast innehavare av större och medel- stora jordbruk. För en sådan lösning talar enligt kommittén att antalet mycket små jordbruk är betydande. Svårigheter kan vidare uppkomma för de bokföringsbyråer som kan bli anlitade och för skattemyndighe- terna i samband med att ett förhållandevis stort antal jordbrukare åläggs att byta redovisningsmetod.

Kommittén ställer härvid frågan om hur en avgränsning bör göras mellan sådana jordbrukare, som bör vara skyldiga att redovisa bokfö- ringsmässigt, och de som skall tillåtas använda en annan redovisnings- metod. Som en grundval för en sådan uppdelning diskuterar kommittén möjligheterna att knyta an till antingen åkerareal, taxeringsvärde eller bruttoomsättning eller en kombination av två av dessa faktorer. En av- gränsningsregel grundad på viss minsta åkerareal skulle vara lätt att till- lämpa och även lämplig, under förutsättning att all jord var av samma kvalitet och att produktionen bedrevs på samma sätt i alla jordbruk. Eftersom detta inte är förhållandet skulle resultatet kunna bli, anmärker kommittén, att ett arealmässigt sett relativt stort jordbruk med ringa jordbruksproduktion skulle bli redovisningsskyldigt, medan ett intensivt bedrivet jordbruk på en mindre åkerareal men med en vida större pro- duktion och omsättning inte skulle omfattas av samma skyldighet. Även anknytning till taxeringsvärdet som används i Danmark —— finner kommittén kunna medföra ojämna verkningar till följd av intensivdrift, skillnader i byggnadsbestånd c. d. Det skulle också bli nödvändigt att fastställa taxeringsvärdet för jordbruk som inte utgör särskilda taxerings- enheter. Så är fallet med en stor mängd företag som till en del ägs och till en del arrenderas av brukaren. Kommittén tillfogar att betydande geografiska ojämnheter skulle uppstå på grund av den stora variationen i de enhetsvärden per ha åker som ligger till grund för fastighetstaxe- ringen.

En avgränsning med hänsyn till bruttoomsättningen anser kommittén ha både för- och nackdelar. Bruttoomsättningen på en jordbruksfastighet är i regel ett gott uttryck för jordbrukets storlek och omfattningen av jordbruksdriften. Om bruttoomsättningen används som grundval för en uppdelning, torde man således kunna räkna med att de effektiva och bärkraftiga jordbruken skulle komma att redovisas enligt bokförings- mässiga grunder. Emellertid har detta alternativ den nackdelen att brut- toomsättningen kan variera mycket från ett år till ett annat, särskilt på

Prop. 1972: 120 32 sådana fastigheter där skogsförsäljning förekommer vissa år. Detta bör dock enligt kommitténs mening inte utgöra något oöverstigligt hinder för att tillämpa denna avgränsningsregel.

Om skyldigheten att gå över till bokföringsmässig redovisning inte skall gälla alla jordbrukare, finner kommittén det vara enklast och lämpligast att uteslutande knyta an till en given omsättningssumma. Med hänsyn till det förhållandevis stora antal skattskyldiga som kan beröras av en sådan reform bör en övergång till bokföringsmässig redo- visning ske etappvis. Var en omsättningsgräns skall sättas anser kom- mittén vara en bedömningsfråga med hänsyn bl. a. till angelägenheten att inom överskådlig tid kunna i huvudsak avveckla kontantprincipen och få full jämställdhet i redovisningshänseende mellan jordbruk och rörel- se. Den beloppsmässiga gränsen bör därför inte sättas alltför högt. En- ligt en frekvensundersökning av jordbrukarnas bruttointäkter, som sta- tistiska centralbyrån utfört för kommitténs räkning, hade mer än hälften av det totala antalet jordbrukare i landet inkomståret 1968 mindre än 30 000 kr. i bruttointäkter. Enligt kommitténs mening innebär det en lämplig avvägning att fastställa beloppsgränsen till 20 000 kr.

Om detta alternativ skulle väljas, beräknar kommittén att drygt 70 % av landets jordbrukare kommer att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder i mitten av 1970-talet. Närmare 30 000 jordbrukare skulle då återstå som således inte skulle ha skyldighet —- men väl rättighet att deklarera bokföringsmässigt. Frågan uppkommer då om dessa jord- brukare bör tillåtas fortsätta med den kritiserade kontantmetoden. Som ett alternativ nämner kommittén utvägen att utan alltför stora ingrepp anpassa metoden efter de förhållanden under vilka jordbruk bedrivs i dag. Kommittén anser det härvid mest angeläget att eliminera möjlig- heterna att genom uppfödning och sedermera realisation av djur skapa skattefria vinster. Vidare bör avdragsrätten för inventarieanskaffningar moderniseras och förbättras genom införande av rätt till årliga värde- minskningsavdrag.

Från denna utgångspunkt har kommittén undersökt möjligheten av att skapa en modifierad form av kontantprincipen utan att införa andra ändringar i de nuvarande materiella reglerna än just beträffande djur och inventarier. Djuren borde då behandlas på samma sätt som varu- lager och avdrag för inventarieanskaffning ske i form av årliga värde- minskningsavdrag enligt en enkel restvärdemetod. Detta skulle dock nödvändiggöra tillskapande av övergångsbestämmelser som gav nu- varande jordbrukare möjlighet att få avdrag för den ursprungliga ny- uppsättningskostnaden för djur och inventarier eller alternativt värdet av befintliga stamdjur och inventarier. Ett sådant värderingsförfarande skulle emellertid medföra så pass komplicerade regler att en modifierad form av kontantprincipen enligt kommitténs mening inte utgör ett lämp- ligt alternativ till bokföringsmässig redovisning. För övrigt skulle en så-

Prop. 1972: 120 83

dan modifierad kontantprincip inte komma att avvika särskilt mycket i förhållande till en bokföringsmässig redovisningsmetod.

Kommittén har även övervägt möjligheten av att införa regler om schablonmetod för beräkning av inkomst av vissa jordbruksfastigheter i likhet med vad som gäller om villor i förvärvskällan annan fastighet. Nuvarande regler innebär att alla jordbruksfastigheter skall redovisas enligt konventionell metod oavsett storleken av intäkter och kostnader. Detta medför att deklarations- och taxeringsförfarandct för fastigheter med i regel obetydliga intäkter och kostnader blir onödigt omständ- ligt. En ändring av beskattningsprincipen för vissa jordbruksfastigheter bör, enligt vad kommittén anför, ha till syfte att skapa likformighet i beskattningshänseende för fastigheter med likartad användning men olika beskattningsnatur. En övergång till schablonbeskattning bör där- för i princip begränsas till att omfatta endast fastigheter som i fråga om storlek och användningssätt kan jämställas med Villafastighet. Kommittén tillägger att vid denna jämförelse dock bör bortses från förekomsten av skogsmark och improduktiv mark.

Kommittén påpekar att det ofta gjorts gällande att ägarens bostads- byggnad på jordbruksfastighet generellt borde schablonbeskattas på samma sätt som i regel sker för ägarens bostad i Villafastighet i för- värvskällorna annan fastighet och rörelse. På jordbruksfastighet, där omfattande jordbruksdrift förekommer, kan enligt kommitténs mening mangårdsbyggnaden emellertid inte jämställas med villa. Mangårdsbygg- naden ingår där som en del av själva förvärvskällan och får enligt kom- mittén anses ha sådant samband med jordbruksdriften att den åtminsto- ne till viss del kan anses jämställd med driftbyggnad. En utbrytning av mangårdsbyggnaden på egentliga jordbruksfastigheter ser kommittén ej heller som en nödvändig följd av en schablonbeskattning av mindre jordbruksfastigheter med huvudsaklig karaktär av bostadsfastighet. Att också reparations- och underhållskostnader för en mangårdsbyggnad till viss del kan anses hänförliga till personliga levnadskostnader utgör enligt kommittén inte tillräckliga skäl för en generell schablonbeskatt- ning av mangårdsbyggnader på jordbruksfastighet.

Vid sin prövning av frågan om en schablonbeskattning av sådana jordbruksfastigheter som huvudsakligen används för bostadsändamål finner kommittén att betydande svårigheter uppstår när man närmare skall ange vilka fastigheter som bör omfattas av en schablon. Kommit— tén anser det inte lämpligt att därvid uteslutande gå efter totalarealen eller arealen av inägojord. Det enklaste sättet synes kommittén vara att föreskriva att jordbruksfastighet med en normal årlig bruttointäkt av an- nat slag än av skogsbruk understigande visst belopp skall redovisas en- ligt schablonmetod, under förutsättning dessutom att ägaren själv dispo- nerar fastighetens mangårdsbyggnad.

Kommittén uttalar att åtskilliga av de skäl som föranledde genom-

Prop. 1972: 120 84 förandet av schablonbeskattning av villor kan sägas föreligga också be- träffande vissa' jordbruksfastigheter. Fördelar från såväl förenklings- som rättvisesynpunkt skulle vinnas om en liknande schablonmetod in- förs för mindre jordbruksfastighetcr där egentlig jordbruksdrift inte fö- rekommer. Kommittén har emellertid kommit till den uppfattningen att en ändring av reglerna för inkomstbeskattningen inte bör genomfö- ras utan mer ingående utredningar och överväganden än kommittén haft möjlighet att utföra. Kommittén har därför inte ansett sig böra lägga fram något förslag om schablontaxering av fastighet som taxerats som jordbruksfastighet. I stället ifrågasätter kommittén om inte motsvarande effekt kan nås på ett enklare sätt än genom att ändra reglerna för in- komstbeskattningen. Detta skulle kunna ske genom att här avsedda jordbruksfastigheter vid nästa allmänna fastighetstaxering taxeras som annan fastighet eller att mangårdsbyggnader på sådana fastigheter bryts ut till en särskild taxeringscnhet och taxeras som annan fastighet. Frå- gan om berörda fastigheters beskattningsnatur bör i första hand prövas i samband med en ändring av reglerna för fastighetstaxcringen. Om det därvid skulle visa sig, att det inte är möjligt eller lämpligt att ändra be- skattningsnaturen för sådana fastigheter eller byggnader, bör enligt kom- mitténs mening införande av schablonbeskattning aktualiseras.

Kommitténs förslag

Som framgått av det föregående har kommittén inte ansett det möj- ligt att ändra den nuvarande kontantprincipen så att den i framtiden lämpligen kan användas som redovisningsmetod jämsides med redovis- ning enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén framhåller att den således haft att välja mellan en bokföringsmässig redovisningsmetod, som är obligatorisk för alla jordbrukare, eller denna redovisningsmetod i förening med en oförändrad kontantprincip för en —— med tiden myc- ket liten — grupp jordbrukare.

Kommittén anför att det måste anses angeläget av såväl principiella skäl som av rättviseskäl att samma redovisningsmetod och i huvudsak samma materiella skatteregler gäller för såväl jordbruk som rörelse. Så- som tidigare berörts anser kommittén det också nödvändigt med bok- föringsmässig redovisning för att rörelsebeskattningens nya avskriv- ningsregler för byggnader m.m. skall kunna anpassas för motsvarande tillgångar i jordbruk. Då jordbruksverksamhet under senare år alltmer fått karaktär av rörelse och ensartade skatteregler så långt möjligt bör gälla för all slags näringsverksamhet, har kommittén inte kunnat finna några bärande skäl för att vissa jordbrukare skall få tillämpa annan re- dovisningsmetod än sådan enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén föreslår därför att kontantprincipen helt avvecklas som redovisningsme- tod för inkomst av jordbruksfastighet och att den bokföringsmässiga re- dovisningsmetoden görs obligatorisk för alla idkare av jordbruk.

Prop. 1972: 120 85

Kommittén är väl medveten om att en obligatorisk skyldighet för jordbrukare att gå över till bokföringsmässig redovisning för med sig åtskilliga problem under övergångsskedet för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndighetcrna. En samtidig övergång för alla jordbrukare i landet finner kommittén därför utesluten. För att göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommittén i stället att den får ske succes- sivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Alla jordbrukare som börjar sin verksamhet efter nämnda dag bör dock vara skyldiga att ha bokföringsmässig redovisning. Kommittén påpe- kar att det med hänsyn till nedläggningstakten när det gäller småjord- bruk och åldersfördelningen bland de nuvarande jordbrukarna torde vara realistiskt att räkna med att åtskilliga av de minsta jordbruken inte kommer att beröras av de nya reglerna. Många småjordbruk kommer att ha avvecklats, innan skyldighet att gå över till bokföringsmässiga grunder kommer att föreligga.

Den successiva övergången till bokföringsmässig redovisning bör en- ligt kommitténs förslag bestämmas av bruttoomsättningen. Som underlag för bedömningen av lämpliga beloppsgränser har kommittén haft en av statistiska centralbyrån utförd undersökning av jordbrukarnas brutto- intäkter sådana de framgått av jordbrukarnas deklarationer avseende inkomståret 1968. Enligt denna undersökning utgjorde antalet bruk- ningsenheter med över 2 ha åker för vilka redovisades inkomst av jord- bruksfastighet i runt tal 163 000, varav 8 400 eller 5 % redovisade enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare framkom att endast 17 000 jordbru- kare haft bruttointäkter över 100 000 kr., att 47 400 eller 29 % av det totala antalet jordbrukare i landet haft bruttointäkt över 50 000 kr. samt att 86 000 eller mer än hälften av totalantalet inte kommit upp i 30 000 kr. bruttointäkt.

Av undersökningen framgår att betydande skillnader föreligger mel— lan olika delar av landet. De minsta brukningsenheterna, dvs. de med mindre bruttointäkter än 30 000 kr., återfinns framför allt i Jönköpings, Älvsborgs, Värmlands och Västerbottens län. Mer än 1/3 av bruknings— enheterna i de två minsta storleksgrupperna finns sålunda i dessa län. Brukningsenheterna med de största bruttointäkterna är till stor del be- lägna i Skånelänen, som har över 5 700 eller drygt 1/3 av bruknings— enheterna med mer än 100 000 kr. i bruttointäkter.

De omsättningsuppgifter som framkommit vid undersökningen kan enligt kommitténs mening inte utan vidare läggas till grund för övervä- ganden om vilka beloppsgränser som bör fastställas eller den takt i vil- ken en övergång till bokföringsmässig redovisning bör ske. Grunden härför måste vara de förhållanden som kan tänkas föreligga vid in- gången av de aktuella övergångsåren 1973—1977. Kommittén har där- för sökt ta hänsyn till bl. a. inkomstutvecklingen, nedläggningstakten för

Prop. 1972: 120 86 jordbruk som beräknas upphöra och antalet frivilliga övergångar. Tak- ten i övergångsskedet bör enligt kommitténs mening vidare vara sådan att övergångsskyldigheten de första åren inte kommer att omfatta alltför stora grupper. Sedan den nya lagstiftningen varit i kraft några år och kan antas ha blivit relativt väl känd av såväl de bokföringshyråer och enskilda personer som brukar biträda jordbrukarna med att upprätta deklarationer som av jordbrukarna själva, bör ett större antal årligen kunna gå över till bokföringsmässig redovisning. En successiv övergång i tämligen långsam takt anser kommittén vara önskvärd också med hän- syn till personalresurserna hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndig- heter. '

Enligt kommitténs förslag bör vidare övergångsskyldigheten inte kny- tas till bruttoomsättningcn för det senaste beskattningsåret utan till om— sättningen närmast föregående år, dvs. två år före övergångsåret. Här- igenom får de skattskyldiga mera tid på sig att förbereda övergången till bokföringsmässig redovisning.

Kommittén föreslår att övergång till bokföringsmässig redovisning skall göras den 1 januari 1973 av dels alla juridiska personer som en- ligt civilrättslig lagstiftning är bokföringsskyldiga, dels alla som under 1973 börjar driva jordbruk och dels de jordbrukare som för inkomst- året 1971 haft en bruttoomsättning om minst 150 000 kr.

För de följande övergångsåren föreslås en avtrappning av omsätt- ningsgränsen på så sätt att övergång fr.o.m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 skall ske av skattskyldiga vilkas bruttoomsättning in— komståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 kr. resp. 70 000 kr. och 50 000 kr. Det sista övergångsåret —— inkomst- året 1977 —— inträder enligt förslaget skyldighet för återstoden av lan— dets jordbrukare att gå över till bokföringsmässig redovisning. Om för- slaget genomförs, skulle den kontantmässiga redovisningsmetoden såle- des i princip komma att tillämpas sista gången vid 1977 års taxering.

Med bruttoomsättning bör enligt kommitténs mening i detta sam- manhang avses summan av bruttointäkterna på jordbruksbilagan enligt taxeringsnämndens beslut. Övergångsskyldigheten här helt knytas till den av taxeringsnämnden fastställda bruttoomsättningen. Av praktiska skäl bör en av högre instans senare beslutad ändring av bruttointäkter- na inte inverka på övergångsskyldigheten. Någon närmare definition av begreppet bruttoomsättning anser kommittén inte behövas. Kommittén framhåller att samtliga intäkter självfallet skall redovisas med brutto- belopp. De kostnader som hör samman med viss intäkt skall således inte avräknas direkt från intäkten utan dras av bland kontanta utgifter. Härav följer bl.a. att skogsavverkningar och maskinbyten alltid skall deklareras brutto.

Som ett allmänt undantag från skyldigheten att övergå till bokfö- ringsmässig redovisning föreslår kommittén fall där under beskattnings-

Prop. 1972: 120 87

året verksamheten avvecklas i samband med att fastigheten överlåts eller jordbrukets läggs ned. Undantaget _motiveras av kommittén med att en bokföringsmässig redovisning för ett enda år, det år då verksamheten upphör, ofta skulle kunna leda till missvisande resultat och dessutom skulle te sig tyngande för den skattskyldige och myndigheterna.

Kommittén har låtit göra vissa beräkningar om innebörden av för- slaget i fråga om antalet troliga övergångar vid 1974—1978 års taxe- ringar och det totala antalet skattskyldiga med inkomst av jordbruks- fastighet resp. med bokföringsmässig redovisning dessa taxeringsår. En sammanställning av dessa beräkningar utvisar följande.

Taxeringsår Antal beräknade Totalt antal Härav med övergångar skattskyldiga bokföringsmässig

redovisning

1974 ll 000 120 000 28 000 1975 17 000 113 000 46 000 1976 18 000 106 000 65 000 1977 2l 000 100 000 85 000 1978 12 000 95 000 94 000

Det understryks av kommittén att beräkningarna är osäkra i fråga om de senare övergångsåren särskilt med hänsyn till svårigheten att uppskatta framtida bruttoomsättningar och antalet kvarvarande deltids- jordbruk.

Kommittén förklarar sig medveten om att de föreslagna omsättnings- gränserna kan behöva jämkas, sedan erfarenhet vunnits av de första årens övergångar. På grund härav bör enligt kommitténs mening Kungl. Maj:t bemyndigas att vid behov ändra omsättningsgränserna. Det ligger enligt kommitténs mening i sakens natur att sådan ändring endast kan bli aktuell för något av de sista övergångsåren.

Här bör framhållas att vad kommittén föreslår om takten i över- gångsskedet endast avser att reglera, när skattskyldig senast skall börja tillämpa bokföringsmässig redovisning. Förslaget innebär således inget hinder mot att övergång till sådan redovisning sker frivilligt före den tidpunkt, då en övergång eljest skulle aktualiseras. Enligt kommitténs uppfattning kan det antas, att åtskilliga skattskyldiga kommer att be— gagna sig av denna rätt.

Kommittén påpekar att förslaget om obligatorisk övergång till bok— föringsmässig redovisning för alla skattskyldiga med inkomst av jord- bruksfastighet innebär en genomgripande ändring av beskattningssyste- met för det svenska jordbruket. För att denna ändring skall kunna ske med minsta möjliga besvär för såväl de skattskyldiga som taxerings- myndigheterna synes erforderligt att statsmakterna informerar de skatt- skyldiga om de nya bestämmelserna. Kommittén utgår från att riks— skatteverket ges möjlighet att genomföra en upplysningskampanj om principerna för bokföringsmässig redovisning och gällande övergångs-

Prop. 1972: 120 88

bestämmelser i god tid före det första beskattningsår då de nya be- stämmelserna skall tillämpas.

Remissyttrandena

Flertalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag om en obli- gatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jord- bruksfastighet. Man vitsordar allmänt att den kontantmässiga redovis- ningsmetoden inte svarar mot det moderna jordbrukets krav och att tiden är inne att införa samma redovisningsmetod för jordbruksföretag som för rörelse. Bland de remissinstanser som tillstyrker förslaget om att kontantprincipen avvecklas helt befinner sig kammarrätten, riksskat- teverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål, lantbrukssty- relsen, flertalet länsstyrelser, Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Kooperativa förbundet, Lantbrukarnas riksför- bund, Svenska företagares riksförbund, Svenska revisorsamfundet, Sve- riges grossistförbund, Sveriges jordägareförbund, TOR och TCO.

Flera remissinstanser framför betänkligheter mot förslaget att samt- liga jordbrukare skall gå över till bokföringsmässig redovisningsmetod. I dessa yttranden förordas att hänsyn tas till främst innehavare av mindre jordbruk. Till dessa instanser hör länsstyrelserna i Blekinge, Göteborgs och Bohus, Jämtlands och Västernorrlands län, 1971 års ut- redning om bokföringslagstiftningen, Hushållningssällskapens förbund och Svenska kommunförbundet. I samma riktning yttrar sig lantbruks- nämnderna i Uppsala och Värmlands län samt Svenska landstingsför- bundet.

Erinringar framförs i några remissyttranden även mot den föreslagna ordningen för en övergång. Flera remissinstanser förordar vidare en schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter och mangårdsbygg- nader.

Allmänna synpunkter

I fråga om kontantprincipens tillämpning anför kammarrätten att de svårigheter som kommittén påtalat utan tvivel är att anse som nack- delar. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om nackdelarna är så all- varliga att de i och för sig bör föranleda ett utdömande av kontant- principen. Beträffande den bokföringsmässiga redovisningsmetoden de- las kammarrätten kommitténs uppfattning att denna metod erbjuder fördelar i flera olika hänseenden. Kammarrätten ansluter sig vidare till uppfattningen att en partiell obligatorisk skyldighet att tillämpa bok- föringsmässig redovisning ej är ett lämpligt alternativ. Likaså torde fram- för allt praktiska svårigheter tala emot den av kommittén diskuterade modifierade kontantprincipen, vilken som kommittén funnit inte skulle

Prop. 1972: 120 89

komma att avvika särskilt mycket från en bokföringsmässig redovisnings- metod. Kammarrätten kommer fram till att den föreslagna reformen ter sig så angelägen att dess genomförande inte längre synes böra uppskju- tas, även om vissa svårigheter kan förutses vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning för alla jordbrukare.

Länsstyrelsen i Malmöhus län understryker att kontantprincipen i hög grad fört med sig osäkerhet i rättstillämpningen i varje fall hos de instanser —- taxeringsnämnd och prövningsnämnd —— där det helt över- vägande antalet tvistefrågor avgjorts. Ett bibehållande av kontantprin- cipen kommer, med den inriktning jordbruket numera har, att öka denna osäkerhet och därmed bli till allt större nackdel för jordbru— karna i vårt land. Då det ofta gäller betydande belopp anser länssty- relsen att det rådande läget måste betecknas som ytterst otillfreds- ställande.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Hallands och Norrbottens län. TOR vitsordar att tillämpningen av den kontantmäs- siga redovisningsmetoden har visat sig föranleda ett otal skattetvister, därvid gränsdragningen mellan realisation och löpande försäljning av djur samt avdragsrätten vid byte av inventarier dominerar.

Lantbruksstyrelsen framhåller att förslaget innebär en skattereform av mycket stor ekonomisk betydelse för den enskilde lantbrukaren med hänsyn till bl. 3. de möjligheter till konsolidering och resultatutjämning som reglerna ger. Från de synpunkter styrelsen företräder är förslaget av särskilt intresse främst genom att stimulera och underlätta investe- ringarna och därmed befrämja rationaliseringen inom lantbruket. En- ligt styrelsen har gällande skatteregler i det avseendet närmast en hämmande effekt.

Lantbrukets skattedelegation, vars yttrande Lantbrukarnas riksförbund och Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund hänvisar till, finner vid sin granskning av betänkandet de framlagda förslagen i stort sett väl underbyggda. Delegationen anför att frågan om en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning inom lantbruket har diskute- rats länge och ter sig som ofrånkomlig mot bakgrunden av den allt snabbare tekniska och ekonomiska utvecklingen. Även den fortskridan- de rationaliseringen inom lantbruket understryker denna bedömning. De- legationen anser det också betydelsefullt att bcsknttningsreglerna för lantbruk och rörelse i största möjliga utsträckning blir likformiga.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen tillstyrker obetingat att förslagen genomförs för de större jordbrukens del men finner frågan om de mindre jordbrukens bokföring svårbedömbar. Beträffande de större jordbruken konstaterar utredningen att det moderna jordbruket kännetecknas av ett stort utbyte av varor och tjänster. Det skiljer sig därvid inte särskilt från annan näringsverksamhet. Jordbrukets mekani-

Prop. 1972: 120 90

sering har vidare medfört att verksamheten drivs alltmer under i huvud- sak samma förhållanden som annan kommersiell eller industriell verk- samhet. Jordbruksmaskiner kräver dessutom ofta stort kapital som många gånger överstiger utgifterna för tillgångarna i en bokförings- pliktig rörelse av motsvarande storlek. För finansieringen av den löpan- de driften behöver jordbrukaren i regel även relativt stor kredit. Den är ofta större än den som en hantverkare eller köpman tar i anspråk. Lantbrukshögskolan påpekar att en allmän övergång till bokförings- mässig redovisning kan få vissa konsekvenser som inte närmare analy- serats av kommittén. Den allmänna strukturutvecklingcn i näringen kan påverkas genom att en del jordbrukare upphör med jordbruksdriften tidigare än de annars skulle gjort på grund av att de tvingas över till en för dem obekant deklarationsmetod som för många kan verka kompli— cerad och därför avskräckande. Vidare kan också produktionsutveck— lingen påverkas genom att lönsamhetsrelationerna mellan olika produk- tionsgrenar i viss utsträckning ändras genom byte av deklarationsmetod.

Flera remissinstanser tar upp frågan i vad mån en bokföringsmässig redovisning kan antas komma att medföra väsentligt merarbete jämfört med en kontantmässig redovisning. Att själva övergången kommer att innebära svårigheter påpekas i flera remissvar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser det uppenbart att en viss insats måste göras från en del jordbrukares sida för att fånga upp innebörden av och tekniken hos den föreslagna metoden. Det övervägande flertalet av dagens jordbrukare torde dock enligt länsstyrelsens uppfattning vara vuxna uppgiften utan andra besvärligheter än dem som alltid följer med tillkomsten av ny lagstiftning av något så när genomgripande omfatt- ning. Länsstyrelsen understryker emellertid önskvärdhcten av en upp- lysningskampanj från riksskatteverket.

Flera andra remissinstanser, bland dem lantbruksstyrelsen, lantbruks- lzögskolan, länsstyrelserna i Uppsala, Malmöhus och Norrbottens län samt flera lantbruksnämnder, framhåller vikten av en allsidig informa- tion.

Kammarrätten bekräftar att, som kommittén påpekat, betydande för- ändringar har skett i avseende på jordbrukarnas möjligheter att be- mästra bokföringsmässig redovisning sedan tillkomsten av 1951 års lagstiftning. Ett stort antal jordbrukare har också numera gått över till bokföringsmässig redovisning. Beträffande åtskilliga jordbrukare kan därför påståendet att de ej kan klara av en bokföring te sig överdrivet men i många fall torde enligt kammarrätten farhågorna ändå ha visst fog. Frånsett de praktiska problemen i samband med en övergång för- utser kammarrätten svårigheter även framdeles för många skattskyl- diga, exempelvis när det gäller upprättande av inventariebok.

Härefter anför kammarrätten.

Prop. 1972: 120 - . 91

Visserligen kräver, såsom kommittén framhållit, förmögenhetsredo- visningen uppgifter som kan anses förutsätta en balansräkning, men be- träffande ett stort antal skattskyldiga är dessa uppgifter av ringa bety- delse, nämligen för dem vilkas förmögenheter ej är av den storleksord- ningen att förmögenhetsskatt kommer i fråga. Vid bokföringsmässig in— komstredovisning blir förhållandena annorlunda såväl för de skattskyl- diga som för taxeringsfunktionärer. Kommitténs uttalande _ sedan man berört kraven på förmögenhetsredovisning att den enda skillnaden mellan kontantmässig och bokföringsmässig redovisning i vissa fall blir att avdrag för ersättningsanskaffning byts ut mot värdeminskningsav- drag, torde vara något överdrivet.

Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller att räkenskaper i viss utsträck- ning finns hos jordbrukare med kontantredovisning. I många fall torde dessa räkenskaper vara av sådan art och omfattning att ingen eller ringa komplettering skulle fordras för att övergång till bokföringsmässig redo- visning i taxeringshänseende skulle kunna ske. Länsstyrelsen förutsätter därför att en övergång till bokföringsmässig redovisning inte skulle bli nämnvärt betungande för flertalet jordbrukare.

Även länsstyrelsen i Kronobergs län anser att den sakliga skillnaden mellan deklarationsunderlag i form av anteckningar om inkomster och utgifter och s. k. enkel bokföring i verkligheten inte är så stor. Ifyllandet av en jordbruksbilaga när hänsyn skall tas till lager, fordringar och skulder innebär likväl något nytt och omställningsproblem kan upp- komma. En förutsättning för att reformen skall kunna förverkligas torde därför vara att sakkunnig deklarationshjälp kan erhållas. Läns- styrelsen har tagit del av några bokföringsböcker som f. n. används av jordbrukare och har funnit dem ändamålsenliga även i ett nytt system. Mycket skulle säkerligen kunna vinnas, påpekar länsstyrelsen, om man genom ett samarbete mellan riksskatteverket och jordbrukarnas orga- nisationer mer än som hittills skett kunde utforma och anpassa ett en- kelt bokföringsunderlag för jordbruksbilagan och dess underbilagor. I detta sammanhang anmärker länsstyrelsen vidare att deklarationer lämp- ligen bör upprättas jämsides för makar och andra hushållsmedlemmar med hänsyn till bl. a. de nya reglerna om förvärvsavdrag. Även om ar- betsbelastningen hos deklarationsmedhjälparna således kommer att öka högst väsentligt, torde svårigheterna enligt länsstyrelsens mening inte vara värre än de som uppstod vid mervärdeskattens införande. En lik- nande informations— och kursverksamhet som då ägde rum kan för- väntas även vid en obligatorisk övergång från kontantmetoden till bok- föringsmässiga grunder.

Enligt de erfarenheter som redovisas av länsstyrelsen i Jämtlands län är de flesta av dem som nu utnyttjar rätten att tillämpa bokföringsmäs- sig inkomstredovisning till levnadsåren yngre jordbrukare i länet. Anta- let äldre jordbrukare i länet som tillämpar bokföringsmässig redovis- ning är sålunda obetydligt. Flertalet yngre jordbrukare har hittills före-

Prop. 1972: 120 92 dragit att tillämpa kontantprincipen på grund av att de inte ansett sig kunna bemästra vare sig reglerna i jordbruksbokföringsförordningen el- ler rcglerna för upprättande av självdeklaration vid tillämpning av bok- föringsmässiga grunder. Kostnaderna för anlitande av sakkunnigt bi- träde torde även ha bidragit till att ett så ringa antal jordbrukare hit- tills övergått till bokföringsmässig redovisning.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, som framhåller att den ännu inte närmare bearbetat frågorna om bokföringsskyldighet för mindre rörelser, gör följande uttalande.

Utredningen finner sannolikt att en bokföringsskyldighet och en taxering efter bokföringsmässiga grunder i praktiken kan ställa de mindre företagen inför beaktansvärda svårigheter. Många kommer att se sig nödsakade att anlita hjälp för bokförings- och deklarationsarbc- tet. Godtagbara förhållanden nås då endast om hjälpen är väl kvali- ficerad. Kvalificerad hjälp kan bli förhållandevis dyrbar och de minsta företagarnas ringa resurser kan medföra att en sådan hjälp ter sig eko- nomiskt betungande för dem. Inte sällan torde det dessutom vara svårt att på rörelseorten få tag i lämplig hjälp.

Undantag för mindre jordbruk

Som redan nämnts har många remissinstanser tillstyrkt att alla jord- brukare efter en övergångsperiod skall redovisa inkomst av jordbruks- fastighet enligt bokföringsmässiga grunder. I några yttranden har man emellertid ställt sig tveksam till frågan om även innehavare av mindre jordbruk skall vara skyldiga att övergå till denna metod.

Lantbrukets skattedelegation framhåller att frågan om undantag skall göras för brukare av mindre enheter diskuterats ingående inom dele- gationen såsom varande kanske den väsentligaste i hela utredningsar- betet. Delegationen har funnit att de synpunkter kommittén anlagt på frågan är väl motiverade. Det kan enligt delegationens mening hållas för visst att morgondagens generation av lantbrukare, oavsett en tvångs- mässig övergång till bokföringsmässiga grunder, kommer att tillämpa detta redovisningssystem. Härför talar bl. a. att kontantprincipens nackdelar blir än mer accentueradc när lantbruket i enlighet med kommitténs förslag erhåller regler för avskrivning av byggnader m.m. motsvarande de som numera gäller för rörelse. Delegationen anför.

Kvar står dock fortfarande frågan om även brukare av mindre lant- bruk skall vara skyldiga att överge kontantprincipen. Delegationen är emellertid medveten om omöjligheten att i det långa loppet ha skilda redevisningssystem vid sidan av varandra enbart inom inkomstslaget jordbruksfastighet. Med hänsyn härtill samt till att den föreslagna successiva övergången torde innebära, att en övergång över huvud taget inte aktualiseras för många av de äldre lantbrukarna, har delegationen kommit till den slutsatsen, att övergången till bokföringsmässig redo- visning i enlighet med kommitténs förslag bör omfatta samtliga lant- brukare.

Prop. 1972: 120 - 93

En liknande tankegång framförs av länsstyrelsen i Västmanlands län, som också nämner de gränsdrag'ningspreblem som uppkommer om två olika metoder för inkomstredovisning behålls.

Bland de instanser som ifrågasätter, om det är lämpligt att helt över- ge den kontantmässiga redovisningsmetoden, är länsstyrelsen i Väster- bottens län, som uppger att antalet skattepliktiga jordbruksfastigheter i länet år 1970 uppgick till 24 769 taxeringsenheter. Länsstyrelsen be— farar att alla jordbrukare inte har en så ordnad bokföring att en över- gång kan bli till någon nytta vare sig för jordbrukaren själv eller för beskattningsmyndigheterna. Svårigheterna att få sakkunnig bokförings- och deklarationshjälp är stora i inlandet, där de flesta småjordbruken finns. En bruttoomsättning av högst 10 000 kr. bör enligt länsstyrelsens mening inte föranleda tvång att övergå till bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter likaså, om inte av praktiska skäl de minsta jordbruken bör få ha kvar möjligheten att tillämpa kontantmässig redovisning, eventuellt i modifierad form. Denna möjlighet skulle förslagsvis kunna förbehållas de jordbrukare för vilka redovisningsskyldighet enligt mervärdeskatteförordningen inte föreligger, dvs. för dem som för kalenderår har en mervärdeskatte- pliktig omsättning av högst 10000 kr. Länsstyrelsen tillägger.

Det är här fråga om sådana mindre jordbruksfastigheter, som huvud- sakligen utnyttjas för bostadsändamål —— som permanentbostad eller fritidsbostad —— och där egentlig jordbruksdrift inte alls förekommer eller förekommer i endast ringa omfattning i förening med annan.. mera inkomstbringande, verksamhet. Med hänsyn till att nedläggnings- takten vad gäller småbruk knappast kommer att minska torde driften på ett betydande antal av dessa mindre jordbruksegendomar komma att upphöra eller sammanläggning att ske till större enheter under 1970-talet. Att ålägga ägare eller brukare av nu ifrågavarande kategori jordbruksfastigheter bokföringsmässig redovisning kan knappast vara påkallat. Jordbruksbeskattningskommittén har för övrigt övervägt att föreslå någon form av schablontaxering för mindre jordbruksfastigheter med huvudsaklig karaktär av bostadsfastighet men har inte framlagt något förslag härom i betänkandet.

Lantbruksnämnden i Uppsala län framför liknande synpunkter. Länsstyrelsen i Jämtlands län föreslår att äldre brukare av omsätt— ningsmässigt mindre jordbruksfastigheter undantas från skyldigheten att övergå till bokföringsmässig redovisning. Åldersgränsen skulle där- vid kunna anknytas till gällande regler om avgångsvederlag till äldre jordbrukare.

Länsstyrelsen i Blekinge län anmärker i anslutning till den föreslagna tidplanen för övergångsskyldigheten att en inte oväsentlig del, minst en tiondel av en yrkeskår, normalt upphör med sin verksamhet under en femårsperiod. Inom jordbruksnäringen kan avgången under perioden 1973—1977 förväntas bli avsevärt större beroende dels på minskningen

Prop. 1972: 120 94

av antalet brukningsenheter, dels på'den höga genomsnittsåldern hos de nu verksamma jordbrukarna. Länsstyrelsen anser det av flera skäl knappast meningsfullt att av dessa skattskyldiga kräva en övergång till ny redovisningsmetod några få år före verksamhetens upphörande. Som en lösning tänker sig länsstyrelsen ett dispensförfarande, enligt vilket kontantmässig redovisning får tillämpas under den föreslagna övergångstiden, om det med hänsyn till ålder, upphörande av arrende eller annan särskild omständighet kan anses sannolikt att verksam- heten kommer att avvecklas före ingången av år 1978.

Hushållningssällskapens förbund förordar någon form av dispens- förfarandc för jordbrukare med låg omsättning. Dispens från en obliga- torisk övergång skulle kunna erhållas under exempelvis en femårs— period efter det att obligatoriet för dem skulle träda i kraft den 1 ja- nuari 1977, om de så önskar och under denna period räknar med att avveckla sina jordbruk. Förbundet framhåller att valfrihet sålunda bör finnas för denna kategori jordbrukare.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen ifrågasätter om man inte nu bör dröja med ett ställningstagande beträffande de mindre jord- bruken till dess man hunnit bearbeta de erfarenheter som vinns av de större jordbrukens övergång. Svenska kommunförbundet yttrar sig i samma riktning.

Även lantbruksnämnden i Värmlands län anser att någon tidsbe- stämd övergång inte skall fastställas för idkare av jordbruk med en omsättning av högst 10 000 kr. utan att detta bör anstå till dess frågan om schablontaxering utretts.

Tidplanen för övergång m.m.

Flertalet remissinstanser har tillstyrkt de föreslagna reglerna för en successiv övergång till bokföringsmässig redovisning. I några yttranden föreslås emellertid att reformen uppskjuts ett eller ett par år. Flera instanser anser vidare att den föreslagna övergångsperioden är för knappt tilltagen. Viss kritik riktas också mot kommitténs förslag att en övergång till ny redovisningsmetod inte skall få ske under det år en jordbrukare upphör med sin verksamhet.

1971 års fastighetstaxeringsutredning och Föreningen auktoriserade revisorer förordar att en lagstiftning på grund av kommitténs förslag genomförs tidigast fr. o. rn. beskattningsåret 1975, när regler kan före- ligga om det av kommittén diskuterade taxerade byggnadsvärdet. Fas- tighetstaxeringsutredningen framhåller att det f.n. inte är möjligt att bedöma den närmare innebörden av det blivande byggnadsvärdebegrep- pet i fråga om jordbruksfastigheter. Enligt utredningens mening är det såväl principiellt som praktiskt olämpligt att en lagstiftning om generell bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst antas så länge en av— görande faktor för lagstiftningen är okänd. Även om en lagstiftning

Prop. 1972: 120 . 95

om bokföringsmässig redovisning i jordbruket är angelägen, bör man dröja med att genomföra förslagen tills metoden för bestämmande av det särskilda byggnadsvärdet fastlagts och tillämpats vid taxeringen.

Lantbrukshögskolan anmärker att det från rättvisesynpunkt skulle vara att föredra om tidpunkten för tvingande övergång till bokföringsmäs- sig redovisning hade kunnat sättas lika för alla skattskyldiga, t. ex. den 1 januari 1978. Högskolan anser att om man för att få tillfredsstäl- lande spridning måste tillämpa en tidtabell liknande den kommittén föreslår, tidpunkten för förslagets genomförande bör skjutas ett år, ef- tersom tiden att planera övergången till nytt redovisningssystem annars blir mycket knapp. Möjlighet bör dock finnas för de jordbrukare som så önskar att från ingången av år 1973 tillämpa de nya reglerna.

Även länsstyrelsen i Uppsala län samt lantbruksniimnderna i Uppsala och Gävleborgs län förordar att reformen skjuts något år, främst med hänsyn till behovet av en omfattande information.

Flera länsstyrelser uttalar tveksamhet om de praktiska möjligheterna att genomföra en övergång till bokföringsmässig redovisning i den takt som kommittén föreslagit. I yttrandena hänvisar man allmänt till för- hållandena i det egna länet och den anhopning av övergångar som kan förväntas särskilt under sista året av den föreslagna femårsperioden. Även några lantbruksnämnder berör frågan. För en sexårig övergångs- period uttalar sig länsstyrelsen i Jönköpings län och lantbruksnämnden i Uppsala län. En sjuårig period förordas av länsstyrelserna i Krono- bergs och Gotlands län. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser likaså att övergångarna bör utsträckas över längre tid än fem år.

Lantbruksnämnden i Örebro län pekar på möjligheten att differen- tiera omsättningsgränserna för olika delar av landet, så att övergångarna blir jämnt fördelade på taxeringsåren 1974—1978 i olika län. Även läns- styrelsen i Västernorrlands län finner det önskvärt att bestämmelserna anpassas så att en bättre fördelning på de olika övergångsåren erhål- les. Länsstyrelsen framhåller att enligt kommitténs förslag endast ett fåtal jordbrukare i länet har skyldighet att övergå under de första åren av övergångstiden, medan ca 90 % av jordbrukarna skulle övergå det sista året, inkomståret 1977.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser en förlängning av övergångsti- den önskvärd i fråga om brukarna av de minsta enheterna. Därigenom skulle större utrymme skapas för en naturlig avgång med bibehållande av kontantmetoden. Länsstyrelsen föreslår att övergången per den 1 januari 1977 kommer att omfatta jordbruk med en omsättning av 30 000 kr. eller mera och att återstoden av landets jordbrukare skall övergå till bokföringsmässig redovisning senast den 1 januari 1980.

Förslaget om införande av en undantagsregel innebärande förbud för den jordbrukare, som avvecklar sitt jordbruk, att samma beskatt- ningsår övergå till bokföringsmässig redovisning avvisas av Hushåll-

Prop. 1972: 120 96

ningssällskapens förbund, Lantbrukets skattedelegation och Svenska re- visorsamfundet. En jordbrukare bör i sådana fall ha valfrihet, fram- håller dessa instanser, att antingen behålla kontantprincipen eller övergå till bokföringsmässig redovisning. Mot kommitténs uppfattning att taxeringsresultatet ofta blir missvisande, om övergång sker i samband med att jordbruket upphör, invänder delegationen bl. a.

Kommittén tycks härvidlag ha lyssnat till den ofta hörda kritiken från fiskalt håll, vilken går ut på att dylika övergångar skulle medföra materiellt ogrundade förlustavdrag, beroende på att den likvid, som erhålls för inventarierna vid avvecklingen, i regel betydligt understiger det fastställda ingångsvärdet. Kritik av detta slag bottnar dock i en felsyn. Den bärande tanken bakom systemet med ingångsvärden är att de skall motsvara den ursprungliga och vid taxering icke avdragna nyuppsättningskostnaden. Det är således inte någonting mot denna grundprincip stridande att ingångsvärdet kan betydligt överstiga inven- tariernas aktuella saluvärde. Ett sådant förhållande innebär endast, att det under tidigare innehav förevarit en direkt värdeminskning på in— ventariebeståndet, vilken på grund av kontantprincipens konstruktion inte kunnat utnyttjas vid taxeringar för de år den uppkommit. Det vid avvecklingen uppkomna underskottet innebär således ingenting annat än att man härigenom ges en berättigad möjlighet att ta igen avdrag, som inte tidigare kunnat tillgodogöras.

Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar att avyttringen av en jord- bruksfastighet i realiteten omspänner en relativt lång period av plane- ringar och förhandlingar som ofta överskrider ett kalenderårsskifte. I sådana fall ger inte heller den föreslagna undantagsregeln helt tillfreds- ställande möjligheter till en skattemässigt likformig bedömning. Så- lunda har en skattskyldig enligt förslaget möjlighet att i slutet av ett beskattningsår med kontantredovisning försälja djurbesättningen med en skattefri realisation. Efter övergång till bokföringsmässiga grunder och redovisning enligt denna metod ett beskattningsår, som därvid torde kunna omfatta kortare tid än tolv månader, kan han försälja masld— nerna med en bokföringsmässig försäljningsförlust som blir avdrags— gill. Undantagsregeln bör därför enligt länsstyrelsens mening utformas så att övergång till ny redovisningsmetod ej får ske under en period av t. ex. tolv månader före upphörandet av verksamheten.

Lantbrukets skattedelegation går in på det omsättningsbegrepp som enligt förslaget kommer att avgöra när obligatorisk övergång till bok- föringsmässig redovisning skall ske. Delegationen anför.

Delegationen vill i detta avseende fästa uppmärksamheten på de 5. k. leveransrotköpen. Dessa har formellt karaktären av avverkningsupp- drag men är till gagnet närbesläktade med upplåtelser av avverknings- rätt. Enligt uttalande av riksskattenämnden får leveransrotköp i mer- värdeskattehänseende behandlas som upplåtelse av avverkningsrätt. Även i inkomstskattehänseende har regeringsrätten i ett utslag rörande insättning på Skogskonto intagit samma ståndpunkt (RÅ 1970: Fi 1373). Enligt delegationens uppfattning framstår det som naturligt att även vid

Prop. 1972: 120 . 97

den nu aktuella gränsdragningen leveransrotköp skall beaktas endast med sina nettobelopp.

Svenska revisorsamfundet anför liknande synpunkter.

Schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter m.m.

Frågan om införande av en schablonmetod för beräkning av inkomst av vissa jordbruksfastigheter berörs i vissa yttranden.

1971 års fastighetstaxeringsutredning förklarar sig i viss mån dela kommitténs uppfattning att mindre jordbruksfastigheter, där egentlig jordbruksdrift inte förekommer, bör schablonbeskattas. Utredningen anser att man genom ändringar av bestämmelserna om beskattningsnatur i 7 & KL till en del kan tillgodose det rättvisekrav som ligger bakom korn— mitténs uttalanden om schablonbeskattning. Utredningen understryker emellertid att ändringar i fråga om gränsdragningen mellan jordbruksfas- tighet och annan fastighet bör ske med försiktighet och att man på denna väg endast i begränsad omfattning kan tillgodose kommitténs önskemål.

Flera remissinstanser betonar att en generell övergång till bokförings- mässig redovisning aktualiserar frågan om en schablonbeskattning av vissa mindre jordbruksfastigheter. I yttrandena anförs därvid både för- enklings- och rättvisesynpunkter. Till de instanser som framhåller önsk- värdheten av ytterligare utredning av frågan om en schablonbeskattning, eventuellt i anslutning till ändrade fastighetstaxeringsregler för jordbruks- fastighet, hör bl.a. länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Hallands, Kopparbergs och Jämtlands län.

TCO uttalar sig i samma riktning. Hushållningssällskapens förbund framför uppfattningen att samma beskattningsregler bör gälla för alla jordbruksfastigheter oberoende av storlek.

Länsstyrelsen i Värmlands län föreslår att bestämmelser om schablon- mässig inkomstberäkning för vissa jordbruksfastigheter införs i samband med en allmän obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. Reglerna för den schablonmässiga inkomstberäkningen bör utformas ef- ter samma princip som beträffande en— och tvåfamiljsfastigheter. I stället för den beloppsgräns vid 2 000 kr. som kommittén diskuterat förordar länsstyrelsen en beloppsgräns av 5 000 kr. Från schablonbeskattningen torde dock enligt länsstyrelsens mening böra undantas, förutom skogs- inkomster, även större arrendeinkomster.

Länsstyrelserna i Älvsborgs, Värmlands och Jämtlands län uttalar sig till förmån för en schablonbeskattning även av mangårdsbyggnad på sådana jordbruksfastigheter där jordbruksdriften är mera omfattande. Länsstyrelsen i Värmlands län yttrar att kommittén inte kan anses ha anfört några vägande skäl för att generellt sett betrakta mangårdsbygg- naden såsom en för driften oundgänglig byggnad. I'sådana fall där man-

Prop. 1972: 120 98 gårdsbyggnaden delvis kan vara använd i driften, t. ex. som kontor, per- sonalbostad c. d. bör motsvarande andel av kostnaderna hänföras till jordbruket. Länsstyrelsen framhåller att detta förfarande tillämpas be- träffande annan fastighet som delvis ingår i rörelse.

Beskattningsregler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet

Kommittén

Vid sin översyn av reglerna för beskattningen av inkomst av jordbruks- fastighet enligt bokföringsmässiga grunder har kommitténs utgångs- punkt varit att i största möjliga utsträckning nå saklig överensstäm— melse mellan jordbruksbeskattningen och beskattningen av rörelsein- komst. Kommittén betonar nödvändigheten av att all näringsverksamhet i framtiden beskattas enligt samma principer så att inte någon kategori särskilt gynnas eller missgynnas. Målet har varit att nå rättvisa och likformighet vid beskattningen. Samtidigt har kommittén eftersträvat att få till stånd möjligast enkla och lättillämpade regler för att under— lätta deklarations- och taxeringsförfarandet.

Kommittén tillägger att det inte alltid har gått att utforma försla- gen i full likhet med rörelsebeskattningens regler. Där ändringsförslagen innefattar avvikelser från rörelsebeskattningen har de föranletts av fak- tiska skillnader mellan jordbruksdrift och rörelseverksamhet. En anled- ning har också varit att förutsättningar för likartade regler saknats. Här framhåller kommittén särskilt de betydande svårigheter som mött i ar— betet på nya avskrivningsregler för jordbrukets byggnader på grund av att värdet av byggnader på jordbruksfastighet hittills inte angetts vid fastighetstaxeringen.

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar

Som nämnts har kommittén i första hand sök-t uppställa avskrivnings- regler för jordbrukets byggnader och markanläggningar efter samma principer som numera gäller för rörelse. ] betänkandet lämnar kom- mittén en redogörelse för de nya bestämmelser om avskrivning av bygg- nader och markanläggningar på rörelsefastighet som antogs av 1969 års riksdag (prop. 1969: 100, BeU 1969: 45, rskr 1969: 233). I sin redogö- relse framhåller kommittén att de nya bestämmelserna innebar en ge- nomgripande modernisering av rätten till avskrivning av kostnader för byggnader och andra anläggningar. Ändringarna avsåg främst en ut— vidgning av kretsen av avskrivningsbara tillgångar och en omfördelning av tillgångarna mellan olika grupper —— byggnader, markanläggningar, inventarier— som behandlas enligt särskilda avskrivningsregler. Omför- delningen skedde huvudsakligen efter funktionell grund så att till en grupp kom att sammanföras tillgångar som har inbördes ekonomisk

Prop. 1972: 120 99

samhörighet. Lagstiftningens syfte var att närmare än förut anknyta den skattemässiga avskrivningen till det företagsekonomiska kostnads- begreppet.

Till följd av den ändrade gränsdragningen mellan olika avskrivnings- kategorier ingår numera i underlaget för avskrivning av rörelsebyggnad endast kostnaderna för själva byggnadsstommen, dvs. golv, väggar, tak, bjälklag och bärande konstruktioner. Därtill kommer kostnader för sådana anordningar som är nödvändiga för en byggnads allmänna funktioner och som gör den lämplig att uppehålla sig i för där verk- sam personal. Däremot skall i avskrivningsunderlaget för byggnad inte inräknas sådana ledningar och tillbehör som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål. Sådan rörelseberoende in- redning jämställs vid beskattningen med inventarier och skrivs av enligt reglerna för inventarieavskrivning. Avskrivningsunderlaget för markan- läggningar utgörs av faktiska anskaffningskostnader under innehavet för anordningar och konstruktioner i och på marken som inte har sådant direkt samband med byggnad eller rörelseverksamhet att de i avskriv- ningshånseende skall hänföras till byggnad eller inventarier.

Gränsdragningen mellan byggnad, inventarier och markanläggning

Enligt kommitténs uppfattning kan rörelsebeskattn-ingens nya regler om vad som skall hänföras till byggnad, inventarier och markanläggning- ar i stor utsträckning direkt flyttas över på motsvarande tillgångar på jordbruksfastighet. I fråga om anskaffningskostnaden för en byggnad föreslår kommittén således att denna skall få delas upp på dels egentliga byggnadskostnader, som ingår i underlaget för byggnadsavskrivning och dels kostnader för vissa byggnadstillbehör som i avskrivningshänseende får behandlas som inventarier.

Kommitténs förslag innebär att till inventarier skall hänföras sådana byggnadstillbehör som är avsedda att direkt tjäna byggnadens använd- ning för jordbruksändamål. Kommittén framhåller att i jordbrukets ekonomibyggnader _ främst djurstallarna —— regelmässigt finns en mängd byggnadstillbehör och maskinell utrustning som i enlighet härmed bör hänföras till inventarier. Så är enligt kommittén fallet med prak- tiskt taget all inredning i djurstallar. Här anger kommittén som exempel bl. a. bås och spiltor, båsavskiljare, foderbord, vattenkoppar, spaltgolv, utrustning för skrap— och svämutgödsling med tillhörande inom bygg- naden befintlig urinbrunn och gödselbehållare, gödselstad, mjölknings- anläggningar, kylbassänger, pumpar, ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp samt fläktar och ventilationsanordningar.

Även i vissa andra ekonomibyggnader på jordbruksfastighet förekom- mer byggnadstillbehör som kommittén föreslår skall hänföras till inven- tarier. Här avser kommittén i första hand silor och torkanläggningar, fasta transportörer samt hissar o.d. Med hänsyn till dessa tillgångars

Prop. 1972: 120 100

direkta anknytning till jordbruksdriften bör de få behandlas som inven- tarier oavsett byggnadsmaterial och belägenhet. Också fristående silo- anläggningar av cement skall därför enligt kommittén hänföras till in- ventarier. Så bör också ske beträffande inomhusledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström rn. rn. som behövs för jordbruksdriften.

Sedan all jordbruksberoende inredning och utrustning i ekonomi- byggnader förts över till inventarier kvarstår endast den egentliga bygg— nadsstommen. Till avskrivningsunderlag för byggnad kommer således enligt kommitténs förslag i stort sett att hänföras kostnader för golv, väggar, tak, bjälklag och andra bärande konstruktioner. Till byggnad hänförs vidare enligt förslaget kostnad för pålning o.d. som har till ändamål att stabilisera byggnadens underlag och kostnad för schakt- ning av grund och källarplan. Kommittén påpekar att detta gäller för såväl bostads- som ekonomibyggnader. När det gäller mera verkstads- betonade byggnader och bostadsbyggnader, där ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström inte är jordbruksberoende utan avsedda för byggnadens allmänna funktion, föreslås att även kostnaderna för sådana ledningar bör inräknas i byggnadskostnadema.

I fråga om markanläggningar inom jordbruket föreslår kommittén en uppdelning på tre grupper i analogi med vad som gäller för rörelse. Dessa anläggningar skall således i avskrivningshänseende hänföras an- tingen till byggnad eller inventarier, om funktionellt samband före- ligger, eller till egentliga markanläggningar. Inom gruppen egentliga markanläggningar föreslås täckdikningsanläggningar med hänsyn till deras speciella karaktär och betydelse för jordbruket bilda en egen grupp skild från andra markanläggningar. '

Enligt kommittén bör markanläggning i jordbruk betraktas som byggnad i avskrivningshänseende när anläggningen har ett sådant funktionellt samband med en byggnad att den kan sägas vara nöd- vändig för byggnadens allmänna användning. Kommittén anmärker att inom jordbruket torde sådana anläggningar inte finnas i någon större mängd. Främst blir det här fråga om utanför byggnad belägna service- och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström när ledningarna har anknytning till bostadsbyggnad eller andra byggnader där människor vistas mera regelbundet. Praktiskt taget alla sådana led- ningar dragna till ekonomibyggnader hänför kommittén däremot till inventarier.

Kommitténs förslag innebär vidare att till inventarier hänförs sådana markanläggningar som har direkt funktionell samhörighet med jord- bruksdriften. Även i denna del är förslaget en parallell till rörelsebe- skattningens regler. Till inventariegruppcn räknar kommittén således stängsel och andra avspärrningsanordningar som grindar, bommar och räcken. Vidare förs hit bevattningsanläggningar i jord och, som nyss berörts, de ledningar av skilda slag som huvudsakligen betjänar

Prop. 1972: 120 101

ekonomibyggnader. Kommittén anser det också rimligt att till inven- tarier hänföra sådana uppsamlingsanordningar som krävs vid de mo- derna spol- eller svämutgödslingssystemen, dvs. gödselbehållare och -bassänger, dagbrunnar och därtill hörande kulvertar. Dessa anlägg- ningar används nämligen tillsammans med den maskinella utrust- ningen i djurstallar och är också nödvändiga för den verksamhet som bedrivs där. Anläggningarna är således jordbruksberoende. Enligt för- slaget hör till inventariegruppen också hänföras anläggningar som ut- förts i vattenvårdande syfte. Kommittén anför att det här i allmän- het torde bli fråga om anläggningar som har anknytning till avlopps- systemet.

Kommittén föreslår slutligen att till egentliga markanläggningar skall hänföras alla markanläggningar på jordbruksfastighet som inte har sådan direkt samhörighet med byggnad eller inventarier att de på grund härav i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad eller inventarier. Här nämner kommittén att det blir fråga om en mycket stor grupp anläggningar av skilda slag som har en mer eller mindre direkt anknytning till jordbruk eller skogsbruk. Som exempel anges i betänkandet förutom täckdiken och vägar bl.a. invallnings- företag, koportar, stenröjning, brunnar m.m.

Avskrivning av byggnad

Avskrivningsunderlaget

De nu gällande reglerna om avskrivning av byggnader på jordbruks- fastighet karaktäriseras i betänkandet som otidsenliga och otillfreds- ställande. Den kritik som riktats mot tidigare gällande regler om bygg- nadsavskrivningar i förvärvskällan rörelse anser kommittén i allt väsent- ligt och i än högre grad gälla avskrivningsreglerna i förvärvskällan jordbruksfastighet. Kommittén finner därför att det föreligger ett stort behov av förbättrade avskrivningsregler som så nära som möjligt an— sluter till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet.

Kommittén berör till en början de svårigheter som sammanhänger med frågan om hur underlaget för avskrivning av byggnadskostnader— na skall bestämmas. I betänkandet erinras om att läget för jordbrukets del varit väsentligt sämre än beträffande rörelse på grund av att något särskilt värde av byggnader på jordbruksfastighet inte anges vid fastig- hetstaxcringen. Enligt kommitténs mening är det emellertid en grund- läggande förutsättning för att förbättringar skall kunna genomföras i fråga om avdragsrätten för byggnadskostnader att en relativt noggrann bestämning av avskrivningsunderlaget blir möjlig.

Kommittén diskuterar härefter olika vägar att nå fram till ett av- skrivningsunderlag som i likhet med vad som gäller inom rörelsebe-

skattningen i princip grundar sig på byggnadernas anskaffningsvärde.

Prop. 1972: 120 102

Spörsmålet om hur anskaffningskostnaden för en byggnad skall fastställas uppkommer inte så mycket när någon själv uppför en bygg— nad som när en bebyggd fastighet förvärvas. Det föreligger då stora svårigheter, framhåller kommittén, att någorlunda exakt beräkna bygg- nademas andel av den totala anskaffningskostnaden för fastigheten lik- som att med utgångspunkt från det totala taxeringsvärdet fördela detta på däri ingående värde av byggnader, jord m.m. Det måste därför finnas generella regler som föreskriver dels hur stor del av anskaff- ningskostnaden för en förvärvad jordbruksfastighet som kan anses bc- löpa på där befintliga byggnader, dels hur stor del av det totala värdet av en jordbruksfastighet som vid övergång till planenlig avskrivning skall anses hänförlig till byggnaderna. Den metod som skall använ- das för att bestämma anskaffningsvärde för byggnader vid köp av jordbruksfastighet måste vara enkel och lätt att tillämpa med hänsyn till det stora antal ägarskiften som förekommer inom denna kategori fastigheter.

Beträffande den gällande schablonmetoden för att bestämma avskriv- ningsunderlag för byggnader i jordbruk, där man generellt utgår från att byggnadernas värde motsvarar 2/3 av taxerade jordbruksvärdet m.m., säger kommittén att den har fördelen av att vara enkel och inte torde ha förorsakat några problem i den praktiska tillämpningen i de få fall som en övergång till planenlig avskrivningsmetod förekom- mit.

Denna metod har emellertid enligt kommittén den väsentliga nack- delen att den ofta medför betydande orättvisor mellan jordbrukarna. Eftersom värderingen alltid utgår från jordvärdet gynnar metoden fas- tigheter med god åkerjord och lämplig arrendering, särskilt större så- dana. Dessa får nämligen ett högt avskrivningsunderlag, medan i stor- leks- och byggnadsmässigt hänseende jämförbara fastigheter med säm- re åkerjord och dålig arrondering får ett lägre avskrivningsunderlag för byggnaderna. Kommittén pekar på att skillnaderna ofta är betydande mellan enhetsvärde per ha mark för fastigheter med bästa jord och läge i södra Sveriges jordbruksbygder och motsvarande värde för fastig- heter i Mellansverige och Norrland. Ävcn inom de egentliga jordbruks- länen särskilt skånelänen är variationerna beträffande enhetsvär- dena mycket stora. Vidare har erfarenheterna vid tidigare fastighets— taxeringar enligt kommittén visat en tendens att överskatta värdet av äldre byggnader och underskatta värdet av nya byggnader när det gällt att bestämma enhetsvärden för åker med byggnader.

Kommittén konstaterar mot denna bakgrund att gällande schablon- metod är alltför grov för att lämpligen läggas till grund för bestäm- mande av avskrivningsunderlag vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet. Därvid syftar kommittén på såväl

Prop. 1972: 1.20 103

fördelning av erlagd köpeskilling för förvärvad fastighet som bestäm- mande av ingångsvärde för befintliga byggnader.

Med utgångspunkt i kravet på enkla och lättillämpade regler har kommittén undersökt möjligheten att genom en regional och storleks- mässig differentiering av den nuvarande schablonmetoden göra den mera likformig och lämplig för ändamålet. Kommittén har därvid fun- nit att en sådan differentiering i viss mån skulle eliminera ojämnheter- na i fråga om avskrivningsunderlag för det befintliga byggnadsbestån- det. Däremot skulle en sådan differentierad schablonmetod inte vara särskilt väl lämpad för att fastställa byggnadernas värde i köpfallen. Kommittén räknar också med praktiska svårigheter i tillämpningen av en sådan metod. Den skulle kräva ett omfattande arbete av taxerings- myndighetema, på vilka skulle ankomma att utfärda anvisningar om en- hetsvärden för fastigheter i skilda storleksklasser inom varje område. Kommittén har därför inte ansett sig kunna förorda någon form av schablonmetod som baseras på det taxerade jordbruksvärdet.

Ej heller ett individuellt värderingsförfarande anser kommittén lämp- ligen kunna komma i fråga för bestämmande av anskaffningsvärde på jordbruksbyggnader. Kommittén framhåller att åtskilliga jordbruksfas- tigheter i landet byter ägare varje år, med påföljd att nya avskrivnings- underlag måste bestämmas. I detta sammanhang anges i betänkandet en värderingsmetod som utarbetats av institutet för lantbrukets bygg- nadsteknik. Metoden går ut på en beräkning av återanskaffningsvärde för varje byggnad. Detta värde omvandlas därefter till byggnadstek- niskt nuvärde med användning av en s.k. beskaffenhetsfaktor. Kom- mittén påpekar att ett Så beräknat nuvärde måste förvandlas till all- mänt saluvärde för att kunna användas i avsett sammanhang. Man torde här enligt kommittén bli hänvisad till att använda en enkel schablon. Förfaringssättet förefaller kommittén alltför invecklat även om den nämnda värderingsmetoden skulle kunna förenklas och sanno- likt skulle ge acceptabla avskrivningsunderlag för byggnader.

Dessa överväganden har föranlett kommittén att falla tillbaka på möjligheten att fastställa avskrivningsunderlaget för byggnader på jord- bruksfastighet med ledning av särskilda byggnadsvärden, som åsätts i samband med fastighetstaxering. Kommittén framhåller att om sådana taxerade byggnadsvärden funnes, skulle regler om bestämmande av an- skaffningsvärde direkt kunna överföras från rörelsebeskattningen till förvärvskällan jordbruksfastighet. Vid samråd i denna fråga med 1971 års fastighetstaxeringsutredning har kommittén erfarit att denna utred- ning avser att före 1975 års allmänna fastighetstaxering föreslå att sär- skilt delvärde för byggnader skall redovisas vid fastighetstaxeringen. Kommittén har med hänsyn härtill ansett sig kunna utgå från att sär- skilda byggnadsvärden kommer att finnas angivna fr. o. m. år 1975.

Prop. 1972: 120 104

Kommittén har därför funnit det möjligt att rekommendera avskriv- ningsregler för byggnader i jordbruk som i allt väsentligt innebär en an- passning av rörelsebeskattningens regler. Avdrag för värdeminskning av byggnader föreslås således i framtiden alltid skola beräknas på grund- val av anskaffningsvärdet, dvs. den faktiska byggnadskostnaden. Enligt förslaget skall avskrivningsplan användas, s.k. planenlig avskrivning. Den nu gällande metoden att när anskaffningskostnaden inte kan utredas schablonmässigt bestämma avskrivningsunderlaget till viss del av fastig- hetens taxeringsvärde, anser kommittén inte bör få tillämpas i framtiden annat än under en övergångstid.

När byggnader förvärvas tillsammans med marken genom köp eller därmed jämförligt fång föreslår kommittén att avskrivningsunderlaget för byggnaderna bestämmes med tillhjälp av en proportioneringsrcgel motsvarande den som nu gäller i fråga om rörelsefastigheter. Som an- skaffningsvärde för byggnaderna skall i sådana fall anses så stor del av köpesumman som det taxerade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxeringsvärde. Jämkning av det på så sätt beräknade anskaff- ningsvärdet skall kunna ske, om det uppenbarligen mera avsevärt över- eller understiger vad som kan anses rimligt. Jämkningsregeln har utformats så att bedömningen skall avse rimligheten av det framräk- nade byggnadsvärdet och inte av markvärdet på sätt som gäller för rö- relsefastigheter. Anledningen härtill är att markvärdet på jordbruks- fastighet ofta är betydligt högre än värdet av byggnaderna. Enligt kommittén bör det därför vara lättare att bedöma värdet av byggna- derna än värdet av marken.

När jordbruksfastighet förvärvas genom benefikt fång, t. ex. arv eller gåva, skall anskaffningsvärdet för byggnaderna enligt förslaget beräknas med tillämpning av bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 29 & KL till det belopp som för överlåtaren kvarstår oavskrivet i be- skattningshänseende.

Till följd av vad kommittén föreslagit angående gränsdragningen mel- lan olika avskrivningsgrupper skall, som redovisats i det föregående, avskrivningsunderlaget för byggnad i princip omfatta endast kostnader för själva byggnadsstommen. Till avskrivningsunderlaget hänförs även kostnader för ledningar och annan utrustning som är avsedd för bygg- nadens allmänna funktion oberoende av den verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Ingdngsvärden för byggnader

Kommit-téförslaget innebär att övergång till bokföringsmässig in- komstredovisning skall medföra skyldighet att börja tillämpa nya av- skrivningsregler enligt metoden för planenlig avskrivning. Detta förut— sätter, påpekar kommittén, att ett någorlunda riktigt avskrivningsun- derlag för det befintliga byggnadsbeståndet kan fastställas vid över-

Prop. 1972: 120 105

gången till den nya avskrivningsmetoden. Eftersom de verkliga anskaff- ningskostnaderna mera sällan kan anges, måste anskaffningsvärdet för byggnaderna på något sätt beräknas i fråga om det helt övervägande antalet jordbruksfastigheter i landet. Det blir här nödvändigt att till- gripa jämförelsevis vida schabloner. Alltför stor vikt bör enligt kom- mittén inte läggas vid en mera noggrann beräkning av storleken av in- gångsvärdet för det äldre och ofta tämligen nedslitna byggnadsbestån- det.

De särskilda bestämmelser om ingångsvärden för byggnader som er- fordras för övergången till nya avskrivningsregler har kommittén ut- format mot bakgrunden av ingående överväganden av bl. a. följande.

Vid 1975 års allmänna fastighetstaxering räknar kommittén med att särskilda byggnadsvärden kommer att fastställas för alla jordbruksfas- tigheter. Ett sådant taxerat byggnadsvärde kan enligt kommittén an- tas bli mer verklighetsbetonat än de värden som framkommer med gällande metod att beräkna byggnadernas ingångsvärde till 2/3 av taxe- rade jordbruksvärdet m.m. För de jordbrukare som går över till det nya systemet före år 1975 behövs emellertid en metod för schablon- beräkning av ingångsvärden.

I enkelhetens intresse har kommittén prövat möjligheten att behålla nuvarande regler om ingångsvärde och avskrivnin-gsprocent för bygg- nader. Kommittén understryker att en sådan lösning framtvingar ett undantagsst-adgande, enligt vilket de nya procentsatserna för avskrivning av byggnader inte får tillämpas på den del av ingångsvärdet som enligt 2/3-schablonen baserats på 1970 års taxerade jordbruksvärden. De är- liga värdeminskningsavdra-gen skulle härigenom bli oförändrade så länge avskrivningsunderlaget beräknats på detta sätt. Kommittén har emellertid ansett sig inte böra föreslå en sådan övergångsregel eftersom ett undantag av nämnda slag kunde komma att gälla under en avse- värd tid.

Kommittén avvisar också tanken på att ge nuvarande regler om in- gångsvärde och avskrivningsprocent fortsatt tillämpning t.o.m beskatt- ningsåret 1974 och för senare år föreskriva skyldighet att som nytt in- gångsvärde ta upp det taxerade byggnadsvärde som kommittén räknar med skall finnas. Skyldigheten att gå över till nytt avskrivningsunder- lag sku'lle omfatta alla som efter år 1969 gått över till metoden för planenlig avskrivning med ett schablonmässigt beräknat ingångsvärde. Enligt kommitténs uppfattning bör emellertid jordbrukarna i likhet med ägarna av rörelse— och hyresfastigheter ges möjlighet att välja mellan flera alternativ för bestämmandet av avskrivningsunderlag. Dess- utom anser kommittén det mindre lämpligt att som enda alternativ föreskriva ett taxerat byggnadsvärde som man inte kan bedöma nu.

De nya procentsatser som kan komma att rekommenderas för av- skrivning av jordbrukets byggnader bör enligt kommitténs mening få

Prop. 1972: 120 105 til-lämpas snarast möjligt och av alla som går över till planenlig av- skrivning oavsett enligt vilket alternativ ingångsvärdet bestämts. Med denna utgångspunkt kommer kommittén fram till att gällande 2,-'3- schablon räknad på 1970 års taxerade jordbruksvärden inte bör an- vändas. I kombination med nya högre procentsatser skulle de årliga värdeminskningsavdragen för vissa fastigheter i det närmaste fördubb- las i jämförelse mcd de som nu får åtnjutas. En betydande skattefavör skulle uppstå när jordbruksvärdet är speciellt högt på grund av sär- skilt god jord eller andra förhållanden som inte har samband med byggnadernas skick och värde. En begränsning av ingångsvärdet till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde utgör enligt kommittén ett rimligt och nära likvärdigt alternativ till nuvarande 2/3-schablon på vilken avskrivning sker med 1,5 %. Kommittén redovisar i detta sammanhang vissa beräkningar av avskrivningarnas skattemässiga nu- värde för olika in-gångsvärden på byggnader.

Kommittén föreslår på grundval av dessa överväganden att den skatt- skyldige skall få välja mellan flera alternativa metoder för bestämman- de av ingångsvärde för byggnader.

Den jordbrukare som går över till planenlig avskrivning av byggnad före den 1 januari 1975 föreslås få ta upp som ingångsvärde sina verk- liga ans—kaffningskostnader för hela eller en del av byggnadsbeståndet. Alternativt får han också beräkna ingångsvärdet schablonmässigt till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m.m. ökat med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som utförts efter år 1969. I båda fallen skall avräknas de avdrag för värdeminskning av byggnad som efter år 1969 medgivits den skattskyldige vid den statliga inkomsttaxeringen.

Den som går över till den nya avskrivningsmetoden den 1 januari 1975 eller därefter får enligt förslaget ytterligare två möjligheter att bestämma ingångsvärdet förutom de redan nämnda alternativen. In- gångsvärdet får tas upp till 1975 års taxerade byggnadsvärde med till- lägg för de ny-, till- och ombyggna-dskostnader som nedlagts efter år 1974. Om fastigheten har förvärvats efter år 1969 i bebyggt skick, får ingångsvärdet också bestämmas genom en proport-ionering av hela an- skaffningskostnaden efter förhållandet mellan 1975 års taxerade bygg- nadsvärde och hela taxeringsvärdet för samma år. Kostnaderna för sådana investeringar som gjorts efter år 1974 får självfallet tillföras av- skrivningsunderlaget. Även här skall åtnjutna värdeminskningsavdrag avräknas.

Enligt kommitténs förslag bör ingångsvärde, som beräknas schablon- mässigt, kunna jämkas om värdet framstår som uppenbart orimligt med hänsyn till byggnadsbeståndets beskaffenhet och omfattning.

Kommittén föreslår vidare att den som före år 1975 beräknat ett in- gångsvärde enligt hälftenschablon skall få rätt att använda det taxerade byggnadsvärdet när detta föreligger. Denne föreslås således få byta

Prop. 1972: 120 107

avskrivningsunderlag vid 1976 års taxering till antingen 1975 års bygg- nadsvärde eller, om fastigheten förvärvats genom köp efter år 1969, en proportionell andel av köpeskillingen för fastigheten.

Det kan även finnas några skattskyldiga, påpekar kommittén, som mellan år 1970 Och ikraftträdandet av de föreslagna bestämmelserna gått över till planenlig avskrivning av byggnad med tillämpning av nu gällande schablon, dvs. 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m.m. Antalet sådana övergångar antas av kommittén bli sannolikt mindre än ett hundratal. Kommittén har funnit det vara nödvändigt att dessa skattskyldiga skall reducera sitt avskrivningsunderlag till samma nivå som gäller för andra när de nya avskrivningsreglerna blir tillämpliga, dvs. till hälften av 1970 års jordbruksvärde. Även denna grupp skattskyldiga an- ser kommittén bör ha rätt att byta ut sitt avskrivningsunderlag mot taxe- rat byggnadsvärde när sådana värden finns.

Kommittén föreslår även en särskild regel beträffande de byggnads- tillbehör som på grund av ändrad gränsdragning mellan byggnad och inventarier skall få skrivas av såsom inventarier. En fördelning av bygg- nadskostnader i enlighet med den ändrade gränsdragningen föreslås få ske med en viss retroaktiv verkan. Kommittén erinrar om att så skedde när nya avskrivningsregler för rörelsebyggnader infördes. Enligt den föreslagna regeln får varje jordbrukare i samband med övergång till planenlig avskrivning ta upp på avskrivningsplan för inventarier de kost- nader för inredning och utrustning i ekonomibyggnader som här avses, till den del de nedlagts av honom själv och hänför sig till tiden efter år 1969. Om dessa kostnader har beaktats vid bestämmande av ingångsvär- det för byggnad och ingår i detta, skall det belopp som tas upp på in- ventariekontot avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnaderna.

Kommittén har inte varit helt enig i fråga om de regler som föreslås gälla för övergången till planmässig avskrivning av byggnad. Ledamoten Adolfsson framhåller i sin reservation att den schablonberäkning av in- gångsvärde som majoriteten förordat, motsvarande hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde, innebär en klar försämring i förhållande till gällande regler. Sålunda blir f.n. avskrivningsunderlaget automa- tiskt uppräknat efter varje fastighetstaxering medan.underlaget nu före- slås fastställt med 1970 års taxeringsvärde som grund. Han vänder sig även mot att den skattskyldiges kostnader för ny-, till- och ombygg- nader före 1969 års utgång inte får medräknas i avskrivningsunderlaget enligt majoritetens förslag. Adolfsson föreslår för sin del att 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m.m. skall gälla som ingångsvärde för jordbrukets byggnader enligt schablonmetoden. Detta värde bör se- dan få ökas med den skattskyldiges verkliga kostnader för ny-, till— eller ombyggnader utförda efter 1964 års utgång minskat med de eventuella värdeminskningsavdrag som åtnjutits under samma tid. Ett sådant för- faringssätt skulle rimma med kommitténs förslag beträffande ingångs-

Prop. 1972: 120 108

värde för inventarier där både schablon och verkligt värde får tillämpas beroende av tidsperioden när inventarierna anskaffats.

Avslutningsvis framhåller kommittén att de föreslagna schablonreg- lema utformats med sikte på att nå rättvisande och realistiska ingångs- värden för befintliga byggnader. Detta mål skulle enligt kommitténs uppfattning bäst uppfyllas om ingångsvärdena uteslutande kunde base— ras på taxerade byggnadsvärden som åsätts i samband med fastighets- taxcringen. Kommittén ifrågasätter om inte en omprövning av de fö- reslagna reglerna om ingångsvärden för befintliga byggnader bör ske, om det vid en analys av nya byggnadsvärden skulle visa sig att de kan anses mera rättvisande som underlag för avskrivning. En omprövning skulle kunna innebära att endast det taxerade byggnadsvärdet skulle få användas som avskrivningsunderlag för äldre byggnader vid sidan av faktisk anskaffningskostnad. En sådan bedömning torde enligt kom- mittén kunna göras med tillräcklig grad av säkerhet först sedan de nya byggnadsvärdena gällt något eller några år.

A vskrivningsprocenten

Kommittén föreslår att byggnadsavskrivningarna även i fortsätt- ningen skall ske enligt lineär metod. Anskaffningskostnaden skall alltså fördelas med lika stora årliga belopp på byggnadens beräknade livslängd. De årliga avdragen skall avse ett normalt beskattningsår om 12 månader och således jämkas i de fall beskattningsåret är längre eller kortare. Avdragen bör liksom hittills vara bundna till det beskattningsår på vil- ket de belöper. Någon rätt att förskjuta avdragen föreslår kommittén inte.

I fråga om fastställandet av lämplig avskrivningsprocent för drift- byggnader på jordbruksfastighet erinras i betänkandet om att hittills- varande praxis har varit mycket restriktiv beträffande högre avskriv— ningsprocent än den allmänt tillämpade procentsatsen 1,5 motsvarande 1 % av det taxerade jordbruksvärdet. En av anledningarna härtill har enligt kommittén varit att avskrivningsunderlaget i regel beräknats schablonmässigt på basis av det taxerade jordbruksvärdet och därför an— setts alltför otillförlitligt samt att det avsett såväl bostads- som ekonomi- byggnader. Från jordbrukarnas sida har den normalt tillämpade pro- centsatsen starkt kritiserats i skilda sammanhang såsom orimligt låg i förhållande till den faktiska värdeminskning man numera måste räkna med.

Även enligt kommitténs uppfattning krävs en betydligt högre av- skrivningsprocent för att byggnadsinvesteringarna skall kunna skrivas av inom en beräknad varaktighetstid. Kommittén anför härom.

De ekonomibyggnader som nu uppförs har i regel en annan utform- ning än som tidigare varit vanligt. De är ofta enklare såväl i själva kon- struktionen som i materialet. Särskilt gäller detta för djurstallar som man med hänsyn till den tekniska och ekonomiska utvecklingen försökt

Prop. 1972: 120 109

göra så prisbilliga som möjligt. Man har således gått över till att upp- föra förenklade stallbyggnadcr och förvaringsutrymmen med begränsad varaktighet. Samtidigt har man försökt åstadkomma byggnadskonstruk— tioner som lätt kan anpassas till skilda driftformer. På grund härav och med hänsyn till svårigheterna vid bedömningen av den framtida tek— niska och ekonomiska utvecklingen måste man räkna med att varak- tighetstiden för driftbyggnader i jordbruk nu är betydligt kortare än tidigare. Den genomsnittliga varaktighetstiden för byggnader av typ djurstallar o.d. beräknas i allmänhet till högst 30 år. För enkla förva- ringsutrymmen beräknas varaktighetstiden till ca 40 år.

Därefter uttalas att ett företagsekonomiskt riktigt värdeminsknings— avdrag tämligen lätt kan åstadkommas när avskrivningsunderlaget är lika med den verkliga anskaffningskostnaden. Avskrivningsprocenten får då anpassas till vad som anses skäligt med hänsyn till byggnadens fysiska och ekonomiska livslängd.

Kommittén har inte ansett sig ha anledning att föreslå vilka procent- satser som bör komma i fråga för allmänt förekommande slag av drift- byggnader. Det har synts kommittén lämpligast att normalprocentsatser för olika typer av jordbruksbyggnader fastställs av riksskatteverket efter samråd med lantbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer. Därvid har kommittén utgått från att sådana normalprocentsatser kommer att ligga i paritet med dem som rekommenderats för byggnader i rörelse och således innebära en väsentlig förhöjning i jämförelse med nuläget.

Kommittén diskuterar även frågan om lämplig avskrivningsprocent i de vanliga fall då ingångsvärde för byggnader beräknats schablonmäs- sigt för hela byggnadsbeståndet. När det gäller planenlig avskrivning av byggnader före beskattningsåret 1975 påpekar kommittén att det i dessa fall endast kan bli frågan om kollektiv avskrivning av samtliga byggnader. För tiden därefter tänker sig kommittén möjligheten att ett taxerat byggnadsvärde kan komma att delas upp på bostadsbyggnader och ekonomibyggnader. Beträffande den kollektiva avskrivningen för— ordar kommittén att en föreskrift om allmänt tillämplig avskrivningspro- cent tas in i riksskatteverkets anvisningar om avdrag för värdeminskning av jordbruksbyggnader. Enligt kommitténs mening bör de årliga värde- minskningsavdragen inte vara lägre än som medges enligt nuvarande metod. Minskningen av underlaget vid kollektiv avskrivning till hälften i stället för två tredjedelar av taxerat jordbruksvärde m.m. skulle för— anleda en höjning av avskrivningsprocenten till två. Kommittén räknar med att de procentsatser vid planenlig avskrivning som det skall an- komma på riksskatteverket att rekommendera för driftbyggnader av olika slag kommer att motsvara en genomsnittlig avskrivning om minst 2,5 %. Med hänsyn härtill bör enligt kommittén procentsatsen vid kol- lektiv avskrivning även bestämmas till 2,5. En jämkning uppåt eller nedåt anser kommittén bör kunna ske i sådana fall där det är uppen- bart att ingångsvärdet till helt övervägande del belöper på ekonomi— byggnader resp. bostadsbyggnader.

Prop. 1972: 120 110

Kommittén föreslår att också för jordbrukets ciel införs en rätt till s.k. primäravskrivning med 10 % av anskaffningskostnaden. Primärav— drag skall få åtnjutas med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i byggnader i jordbruk, liksom nu gäller för investeringar i rörelsebyggnader. En rätt till primäravskrivning skulle enligt kommit- téns bedömning sannolikt stimulera till ökade investeringar i driftbygg— nader och därmed befrämja en även från samhällets synpunkt önskvärd byggnadsrationalisering inom jordbruket. Primäravskrivning bör dock komma i fråga endast för egentliga driftbyggnader i jordbruk, dvs. eko- nomibyggnader och personalbostäder. Någon anledning att medge pri— märavskrivning även för mangårdsbyggnad har kommittén inte kunnat finna.

Med nyinvestering som bör berättiga till primäravskrivning avser kommittén kostnader för ny-, till- eller ombyggnad men däremot inte kostnader för förvärv av redan uppförd byggnad. Om förvärvet avser byggnad, för vilken överlåtaren äger rätt till primäravdrag, föreslås dock den nye ägaren få åtnjuta de primäravdrag som överlåtaren inte hunnit utnyttja. Primäravskrivning skall ske jämsides med den årliga avskriv- ningen och således medföra en förhöjning av värdeminskningsavdragen under de fem" första åren efter det nyinvestering skett. Avskrivningen skall ske inom avskrivningsplanen. Mer än 100 % av anskaffningskost- naden får inte skrivas av. Primäravdraget skall alltid utgöra 2 % av an- skaffningskostnaden oavsett beskattningsårets längd.

Enligt gällande regler har jordbrukarna haft rätt att ur avskriv- ningsunderlaget för byggnad bryta ut anskaffningsvärdet för vissa bygg- nadstillbehör och för dessa tillämpa en högre avskrivningsprocent än för byggnaden i övrigt. Det har här främst gällt silor och torkanlägg— ningar samt viss maskinell utrustning i djurstallar. Med hänsyn till att kommittén föreslår att sådan utrustning skall få skrivas av enligt inven- tariereglema får en utbrytningsrätt inte någon funktion att fylla i framtiden.

Avskrivning av markanläggningar

Genom 1969 års lagstiftning infördes i förvärvskällan rörelse en allmän rätt till avdrag för värdeminskning av markanläggningar. Avdragsrätten är begränsad till ett avskrivningsunderlag motsvarande 75 % av ned- lagda kostnader med hänsyn till bl. a. att tillgångarna i vissa fall kan anses ha ett bestående värde som är oberoende av den bedrivna verk- samheten. Avskrivning får ske med 5 % av avskrivningsunderlaget.

Med den nya syn på behandlingen av markanläggningar som lagts till grund för nämnda lagstiftning har jordbruksbeskattningskommittén funnit det uppenbart att området för avskrivningsbara markanläggning- ar i jordbruk bör utvidgas. Man framhåller att jordbrukets markanlägg- ningar i regel är av större omfattning än som vanligen förekommer på

Prop. 1972: 120 111

rörelsefastighet. Eftersom de också är betydligt mer kostnadskrävande, såväl absolut som i relation till hela fastighetens värde, får avdragsrät- ten större ekonomisk betydelse. Nuvarande regler av år 1962 medger avskrivning i form av avdrag för årlig värdeminskning endast för täck- diken och skogsvägar. I fråga om täckdiken omfattar avdragsrätten samtliga kostnader för nytäekdikning och iståndsättande eller omlägg- ning av befintlig täckdikningsanläggning, s.k. omtäckdikning. Avskriv- ningen sker över en period av tio år. För skogsvägar gäller att en tred- jedel av kostnaderna får avskrivas under samma tid.

Kommittén föreslår att avdrag bör få göras förutom för täckdik- ningsanläggningar och skogsvägar även för andra dikningsanläggningar än täckdiken och för vattenavlednings- och invallningsföretag, vägar, koportar och andra genombrytningar av allmänna vägar som är er- forderliga för jordbruksdriften, stenröjning och stensprängning, brun- nar m.m. Vidare bör avdrag medges för sådana markarbeten som har samband med markens första iordningställande för att en byggnad skall kunna uppföras såsom röjning, schaktning och torrläggning jämte riv- ning av tidigare befintlig byggnad. Även kostnader för särskilda perso- nalvårdsanläggningar bör omfattas av en på så sätt utvidgad avdrags- rätt.

Utöver här nämnda markanläggningar i egentlig mening finns också inom jordbruket vissa markanläggningar som har en så nära funktionell anknytning till byggnader eller inventarier, att de närmast kan an- ses utgöra tillbehör till byggnad eller maskinell utrustning. Som tidi- gare redovisats föreslår kommittén att sådana anläggningar i avskriv- ningshänseende skall behandlas på samma sätt som byggnad resp. in- ventarier.

I fråga om avskrivningsunderlaget för markanläggning erinrar kom- mittén om att samma principer som gäller för täckdiken numera även tillämpas enligt rörelsebeskattningens regler. Avdragsrätten omfattar så- lunda endast kostnader för markanläggning som bestritts av den skatt- skyldige och avser anläggning som utförts under den tid han ägt fastig- heten. Dessa kostnader skall uppföras på särskild plan. Vid benefikt för- värv av fastighet får emellertid den nye ägaren överta överlåtarens av- skrivningsplan och åtnjuta de avdrag denne inte hunnit tillgodogöra sig. Häri föreslår kommittén inte någon ändring.

Kommittén går därefter in på frågan om det är motiverat att även i övrigt tillämpa samma avskrivningsregler pä jordbrukets markanlägg- ningar som för rörelse. Detta skulle innebära att man också för jord- brukets del förde samman alla markkostnader och låt 75 % härav ut— göra det underlag på vilket avskrivning får ske med 5 % för år. Under förutsättning att förhållandena vore helt jämförbara, skulle denna lös- ning enligt kommitténs mening vara enklast och även lämpligast. Emel- lertid är jordbrukets markanläggningar av delvis annat slag än i rörelse

Prop. 1972: 120 112 och, enligt vad kommittén understryker, har större omfattning samt framför allt väsentligt större ekonomisk betydelse. Kommittén syftar här på täckdikningsanläggningarna. I fråga om dessa finner kommittén såväl praktiska som företagsekonomiska skäl tala för att nu gällande avskriv- ningsregler bör behållas. Kommittén anför.

Av de markanläggningar som förekommer på jordbruksfastighet in- tar täckdikningsanläggningarna en dominerande ställning både antals- och kostnadsmässigt. De har stor betydelse för jordbrukets avkastnings- förmåga och därmed också för lönsamheten. Investeringar i täckdiken är ofta nödvändiga för att åstadkomma rationella jordbruk. Kostnader- na uppgår till i genomsnitt ca 2 500 kr per ha. Även om täckdiken i all— mänhet har en förhållandevis lång varaktighet har de inte ett bestående värde. De är otvivelaktigt föremål för förslitning och värdeminskning.

En minskning av avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggning- ar till 75 % av de verkliga kostaderna skulle innebära en avsevärd för- sämring för jordbrukarna, inte minst mot bakgrund av att det här ofta är fråga om såväl kostnader för nyanläggning som för omläggning av en gammal täckdikning. En reducering av avskrivningsunderlaget skulle sannolikt också medföra en mindre benägenhet att investera i täckdik— ningsanläggningar.

En utveckling mot minskad investeringsbenägenhet skulle vara olyck— lig, tillfogar kommittén, med hänsyn till det stora behovet av om— och nytäckdikning i främst södra Sveriges slättbygder.

Kommittén kommer således fram till att avskrivningsunderlaget för täckdiken även i framtiden bör utgöras av hela anläggningskostnaden. Även när det gäller avskrivningsprocent för täckdiken har kommittén efter ingående överväganden stannat för att inte föreslå någon ändring av gällande regler. En sänkning från 10 % till 5 %, som gäller i för- värvskällan rörelse, anser kommittén skulle medföra en relativt stor för- sämring i fråga om årligt värdeminskningsavdrag. Visserligen kan det enligt kommittén knappast sägas att en 20-årig avskrivningstid för täck- diken skulle vara alltför lång sett från företagsekonomisk synpunkt, eftersom varaktighetstiden i regel kan anses uppgå till minst 25 år. En förlängning av avskrivningstiden från 10 till 20 år skulle dock förefalla obillig och sannolikt försvåra jordbrukarnas möjligheter att investera i ny- och omtäckdikning.

Som en ändring i gällande regler om täckdikningsanläggningar föreslår kommittén att i avskrivningsunderlaget skall inräknas inte bara som nu täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning utan även huvudav- lopp. Gränsdragningcn mellan täckdikningsanläggning och huvudavlopp sker f.n. med utgångspunkt från rördirnensionen. Denna gränsdragning torde hänga samman med att huvudavlopp ansetts ha ett bestående vär- de. Komrnittén framhåller betydelsen av att torrläggningcn stimuleras och att öppna avlopp läggs igen så att bättre brukningsförhållanden åstadkommes. En gräns mellan olika stora avloppsledningar kan enligt

Prop. 197 2: 120 113

kommittén medföra att rekommenderade rördimensioner inte används, om kostnaden inte är avdragsgill. I stället nöjer man sig med en mindre dimension med sämre resultat som följd. Kommittén anser därför att alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av full avdragsrätt.

Beträffande andra egentliga markanläggningar än täckdikningar har kommittén inte funnit motiv för andra avdragsregler än de som nu gäller för rörelse. För dessa anläggningar föreslås således att avskrivnings- underlaget skall motsvara 75 % av den faktiska anskaffningskostnaden. Vidare bör enligt kommittén den årliga avskrivningen vara 5 % av den avskrivningsbara kostnadsdelen. I fråga om rent tillfälliga markan- läggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, föreslås dock att hela anskaffningskostnaden får dras av under anskaffningsåret.

Även reglerna om avskrivningsunderlag vid fastighetsförvärv före- slås vara desamma som gäller för markanläggningar på rörelsefastighet. Om ett fastighetsköp omfattat markanläggningar, bör köparen således inte tillföras något avskrivningsunderlag för markanläggningar. Säl- jaren bgr i stället i samband med försäljningen få på en gång tillgodo- göra sig avdrag för det oavskrivna värdet av markanläggningarna en- ligt avskrivningsplanen. Vid benefika förvärv bör däremot den nye ägaren få överta företrädarens avskrivningsplan och i framtiden åt- njuta de avdrag som denne inte hunnit utnyttja.

Kommitténs förslag innebär att särskilt avdrag för ersättningsan- skattning inte får åtnjutas i framtiden. Om exempelvis en vägbro byts ut mot en ny eller asfaltering sker av tidigare grusbelagda vägar eller körplaner, skall kostnad härför föras upp på avskrivningsplanen och bli föremål för årlig avskrivning. Samma förfaringssätt skall enligt kommittén tillämpas vid fördjupning och djupborrning av brunnar som sinat m. m. Däremot får kostnader för reparation eller sedvanligt un- derhåll av markanläggningar liksom hittills dras av på en gång såsom omkostnad.

I herr Adolfsson: reservation kritiseras att omtäckdikning behandlas som nyanläggning för vilken avdrag erhålles genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Reservantens ståndpunkt är att kostnader för omtäck- dikning av en befintlig täckdikningsanläggning bör jämställas med un- derhållskostnad och få dras av på en gång under det beskattningsår då arbetet utförs. F.n. medges avdrag för reparation endast vid t. ex. rensning och byte av enstaka rör. Reservanten anser att underhåll av markanläggningar typ täckdikning inte skall följa oförmånligare av- dragsregler än underhåll av andra för driften nödvändiga anläggningar inom jordbruket. Ett direkt avdrag för kostnader för omtäckdikning skulle bl.a. medföra större benägenhet att underhålla befintliga an- läggningar än som nu är fallet.

Enligt kommitténs mening bör av praktiska skäl de nya avskrivnings-

Prop. 1972: 120 114

regler för markanläggningar som kan komma att beslutas på grundval av kommitténs förslag endast få tillämpas på kostnader som bestritts efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft. De nya avskrivningsreg- lerna bör vidare endast få användas av den som har bokföringsmässig redovisning. Tidigare kostnader bör alltså behandlas enligt hittills gällande regler. På grund härav har kommittén inte ansett skäl före- ligga att föreslå särskilda övergångsbestämmelser i fråga om markan- läggningar. De kostnader för täckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivningsplan före 1973 års ingång skall således även efter det de nya lagbestämmelserna trätt i kraft skrivas av på samma sätt som enligt nu gällande regler.

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Enligt gällande anvisningar till 22 & KL får avdrag för kvarstående oavskrivet värde åtnjutas när driftbyggnad på jordbruksfastighet ut- rangeras eller rivs ned, utrangeringsavdrag. En förutsättning för avdrag är att den skattskyldige visar byggnadens anskaffningsvärde och vid taxering åtnjutna värdeminskningsavdrag. Rätten till avdrag gäller en- dast om inkomsten av jordbruket redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

I fråga om nu avskrivningsbara markanläggningar —— täckdiken och skogsvägar —-— finns inte någon formell rätt till utrangeringsavdrag. Genom stadgandet att vid försäljning av jordbruksfastighet avdrag på en gång får ske för då kvarstående oavskrivet värde av dessa anlägg- ningar, erhålles emellertid automatiskt utrangeringsavdrag då fastighet överlåtes genom köp eller därmed jämställd avyttring. Om en sådan markanläggning utrangeras under verksamhetens fortbestånd, kan däremot särskilt utrangeringsavdrag inte komma i fråga. Avdrag med- ges ej heller, om verksamheten nedläggs utan avyttring av fastigheten. Så länge fastigheten tillhör förvärvskällan jordbruksfastighet torde dock rätt föreligga att åtnjuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprung- liga planen.

Kommittén konstaterar att de nämnda avdragsreglerna i stort sett kan godtas utan större ändringar i principiellt avseende. Kommittén föreslår dock den ändringen att utrangeringsavdrag förbehålles egent- liga driftbyggnader på jordbruksfastighet, dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. Gällande avdragsrätt omfattar samtliga slag av drift- byggnader och således även mangårdsbyggnad. Enligt kommittén bör mangårdsbyggnad i detta sammanhang jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastighet. Då utrangeringsavdrag inte kan med- ges i fråga om byggnad i denna förvärvskälla, bör inte heller rätt till utrangeringsavdrag föreligga beträffande mangårdsbyggnad på jord- bruksfastighet.

I fråga om ekonomibyggnader och personalbostäder innebär kom-

Prop. 1972: 120 115

mitténs förslag att på samma sätt som gäller beträffande rörelse- fastighet — särskilt avdrag får åtnjutas för oavskriven del av anskaff- ningsvärdet för byggnaden, om tillfredsställande utredning lämnas här— om. Av naturliga skäl blir utrangeringsavdrag för byggnad mest aktuellt i samband med rivning. Emellertid bör enligt kommitténs mening ut- rangeringsavdrag också kunna förekomma vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden utrangerats före försäljningen och den er- hållna köpeskillingen är mycket låg och närmast motsvarar rivnings- värdet. Kommittén anför att i andra fall är presumtionen i regel den att uppkommen förlust vid försäljning av byggnad är att hänföra till realisationsförlust och således ej avdragsgill i förvärvskällan jordbruks- fastighet.

Kommittén anser att utrangeringsavdrag bör komma i fråga endast i de fall avskrivningsunderlaget utgörs av verklig anskaffningskostnad. Med verklig anskaffningskostnad jämställer kommittén sådant värde som enligt förslaget räknats fram genom proportionering av köpeskil- lingen för hela fastigheten.

Om ingångsvärde för byggnad har beräknats schablonmässigt, dvs. på grundval av delvärde som åsatts vid fastighetstaxering, bör ett sådant ingångsvärde inte få utgöra underlag för utrangeringsavdrag. Kommit- tén föreslår införande av en särskild övergångsbestämmelse av inne- börd att avdrag i sådana fall får medges endast om den verkliga an- skaffningskostnaden och åtnjutna värdeminskningsavdrag kan utredas. Kommittén påpekar att kompensation för utrangering av sådan bygg- nad i övrigt inte torde kunna komma i fråga annat än i form av fort- satt avskrivning på det ursprungliga avskrivningsunderlaget.

Kommittén föreslår vidare att utrangeringsavdrag skall kunna med- ges för alla egentliga markanläggningar på jordbruksfastighet. Försla- get innebär att avdrag skall få göras dels då jordbruksfastighet överlåtes genom köp eller därmed jämförligt fång och dels då all jordbruksverk- samhet på fastigheten läggs ned utan avyttring av fastigheten. I sådana fall skall avdrag få ske på en gång för anläggningarnas skattemässiga restvärde enligt avskrivningsplanen. Om enstaka markanläggning utran- geras under driftens fortbestånd anser kommittén däremot att särskilt utrangeringsavdrag inte bör komma i fråga. Däremot bör ägaren få kompensation härför genom att värdeminskningsavdrag får åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga planen.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Kommittén erinrar om att samma reparationsbegrepp tidigare gällde för förvärvskällorna rörelse och jordbruksfastighet. I samband med ändrade avskrivningsregler för rörelsefastigheter genomfördes emeller- tid en utvidgning av reparationsbegreppet för rörelsebyggnader. Till re-

Pl'Op. 1972: 120 116 paration hänförs numera sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Fråga måste dock vara om åtgärder vidtagna inom ramen för en byggnads avsedda hu- vudsakliga användningsområde. Om en byggnad däremot förändras i större omfattning och får ett annat användningsområde, blir kostna- derna härför ej avdragsgilla ombyggnadskostnader (punkt 17 av an- visningarna till 29 5 KL).

Det har förefallit kommittén naturligt att föra över detta utvidgade reparationsbegrepp till byggnader på jordbruksfastighet. Kommittén uttalar att praxis har varit restriktiv i fråga om avdrag för kostnader för modernisering av framför allt djurstallar och vissa andra ekonomi- byggnader i jordbruk, vilka varit nödvändiga för att möjliggöra en ra- tionell jordbruksdn'ft. De otidsenliga avdragsreglerna i fråga om sådana av företagsekonomiska skäl vidtagna ändringsarbeten på jordbruksbygg-_ nader har medfört en mängd skatteprocesser.

Kommittén föreslår att kostnader för mindre ändringsarbeten på eko- nomibyggnader inom ramen för den bedrivna verksamheten får dras av såsom kostnad för reparation och underhåll. Härigenom skulle erfor- derliga ändringar i produktionsinriktningen underlättas, anför kommit- tén. Som exempel på åtgärder som i avdragshänseende skall behandlas som reparation anges i betänkandet bl.a. flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad vid över- gång från köttdjursuppfödning till produktion av slaktsvin. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat användningsområde än som ursprungligen avsetts bör dock enligt kommittén hänföras till ombygg- nadskostnader liksom enligt rådande praxis. Sådana kostnader får enligt kommitténs förslag avskrivas genom avdrag för årlig värdeminskning.

Den föreslagna utvidgningen av reparationsbegreppet beträffande ekonomibyggnader i jordbruk har sin grund i företagsekonomiska be— dömningar. Liknande synpunkter kan enligt kommittén knappast läg— gas på sådana ändringsarbeten som består i omdisponering av bostads- hus eller bostadslägenheter. Sådana ändringar av en bostadsbyggnads fysiska skick är inte betingade av jordbruksverksamheten och således ej jordbruksberoende. På grund härav har kommittén inte ansett det be- fogat att låta det utvidgade reparationsbegreppet omfatta annat än jord— brukets ekonomibyggnader.

Avdrag för värdeminskning av inventarier

I betänkandet hänvisas till att närmare 100 000 jordbrukare kommer att ha bokföringsmässig redovisning i slutet av 1970-talet, om förslaget om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av

Prop. 1972: 120 117

jordbruksfastighet genomförs. Dagens jordbruk har i regel ett omfat- tande inventaricbestånd som representerar ett stort värde för den en- skilde jordbrukaren. Det är därför enligt kommitténs mening av stor vikt, att de regler som skall gälla för avskrivning av inventarier i jord- bruk blir enkla och lätta att tillämpa.

Gällande regler om inventarieavskrivning vid redovisning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder är desamma som gäller för förvärvskällan rörelse. De innebär att den skattskyldige får välja mellan två skilda avskrivningsmetoder, planenlig och räkenskaps- enlig avskrivning. För rätt till räkenskapsenlig avskrivning krävs dock bl.a. att den skattskyldige har s.k. dubbel bokföring med vinst— och förlustkonto. Kommittén påpekar att räkenskapsenlig avskrivning f.n. är den ojämförligt vanligaste avskrivningsmetoden vid de jordbruk där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

Kommittén föreslår att bestämmelserna om planenlig och räkenskaps- enlig avskrivning av inventarier skall gälla som alternativ även fram- deles för jordbruk som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Det måste likväl enligt kommittén antas att åtskilliga jordbrukare kommer att ha det bokföringssystem som allmänt betecknas som enkel bokfö- ring. Att även dessa skattskyldiga skulle få använda räkenskapsenlig avskrivning har kommittén ansett sig inte böra föreslå. En stor grupp jordbrukare skulle alltså inte få någon valmöjlighet utan vara hänvisade till att använda planenlig avskrivning.

Den planenliga avskrivningsmetoden är emellertid ofta svårbe- mästrad i tillämpningen anför kommittén. Särskilt gäller detta i före- tag där antalet inventarier är stort och där inventarierna omsätts re- lativt ofta. Den har också den nackdelen att den kräver särskild nv- skrivningsplan. Den planenliga avskrivningen har enligt kommittén för övrigt blivit alltmera sällsynt och används numera nästan uteslutade i sådan verksamhet, där det endast förekommer enstaka inventarier, exempelvis i åkeri- och entreprenadrörelser och i skogsbruk.

Även om den planenliga avskrivningen alltjämt fyller en uppgift i speciella fall, är den enligt kommitténs uppfattning olämplig som mera allmän avskrivningsmetod för inventarier i jordbruk. Kommittén har därför med tanke på jordbrukare med enkel bokföring valt att kon- struera en tredje alternativ avskrivningsmetod avsedd främst för det mindre jordbruket.

Denna nya metod, som kommittén benämnt restvärdeavskrivning, utgör en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning. Den bygger i likhet med räkenskapsenlig avskrivning på att överensstämmelse alltid skall råda mellan avskrivningarna i räkenskaperna och värdeminsknings- avdraget vid taxeringen.

Den föreslagna restvärdeavskrivningen innefattar en kollektiv av- skrivning av samtliga till verksamheten hörande inventarier i kombina-

Prop. 1972: 120 118 tion med en nettometod. Avskrivningsunderlaget skall enligt försla- get utgöras av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattnings- årets ingång ökat med anskaffningskostnaden för under året förvärvade inventarier och minskat med ersättning för inventarier som sålts eller förlorats under samma år. Detta skall gälla oavsett när under beskatt- ningsåret inventarierna anskaffats.

Det maximala avdraget beräknas genom en enkel räkneoperation. Avdraget kan alltså bestämmas inom en viss angiven ram, varigenom den skattskyldige kan anpassa avdraget till vad som kan anses mest lämpligt i företagsekonomiskt eller skattemässigt hänseende. Kommit- tén påpekar att någon särskild avskrivningsplan inte behöver lämnas. De uppgifter som erfordras för kontroll av avskrivningarna skall enligt förslaget lämnas i form av en summarisk inventarieredovisning direkt på jordbruksbilagan.

Enligt kommitténs uppfattning bör den genomsnittliga varaktighets- tiden för ett så heterogent sammansatt inventariebestånd som förekom- mer inom ett modernt jordbruk kunna uppskattas till högst tio år. Härav följer att den årliga avskrivningsprocenten vid planenlig av- skrivning bör bestämmas till 10 a 15 %. Vid restvärdeavskrivning måste avskrivningsprocenten vara högre än vid planenlig avskrivning på grund av att avskrivningen inte baseras på anskaffningsvärdet utan på det skattemässiga restvärdet. Kommittén anser därför 15 % vara den pro— centsats som lägst bör komma i fråga vid en restvärdeavskrivning. Sam— tidigt är det enligt kommittén givet att denna procentsats måste vara lägre än vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning, dvs. 30 %. Som den maximala avskrivningsprocenten vid restvärdeavskrivning av prak- tiska skäl bör fastställas till jämnt tiotal, föreslår kommittén att den högsta tillåtna avskrivningen vid tillämpning av den föreslagna avskriv- ningsmetoden skall vara 20 % av avskrivningsunderlaget.

Årligt avskrivningsbelopp och restvärde enligt den föreslagna nya av- skrivningsmetoden jämfört med planenlig avskrivning med 15 % av an- skaffningsvärdet belyses i betänkandet genom följande exempel. I exemplet har avskrivning beräknats på ett inventariebestånd som an- skaffats för 100 000 kr. och sedan ej undergått förändring.

År Planenlig avskrivning Restvärdeavskrivning Avskrivnings- Rest- Avskrivnings- Rest- belopp värde belopp värde

1 15 000 85 000 20 000 80 000 2 15 000 70 000 16 000 64 000 3 15 000 55 000 12 800 51200 4 15 000 40 000 10 240 40 960 5 15 000 25 000 8 192 32 768 6 15000 10000 6553 26215 7 10 000 0 5 243 20 972

Prop. 1972: 120 119

Till skillnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning har kommittén inte funnit anledning att kombinera restvärdeavskrivningen med någon kompletteringsregel baserad på lineär avskrivning. Detta motiveras främst med att en kompletteringsregel skulle komplicera av- skrivningsreglerna och göra dem mer svårbegripliga för den kategori som metoden i första hand är avsedd för. Visserligen medför detta att inven- tarierna aldrig blir helt avskrivna. Kommittén påpekar emellertid att de värdeminskningsavdrag som kan erhållas vid restvärdeavskrivning i allmänhet beräknas täcka den faktiska värdenedgången. Under de sju första åren kan inventarierna således skrivas av med nära 80 % räknat på anskaffningskostnaden. Om förlust skulle uppstå vid försäljning av inventarierna i samband med avveckling av verksamheten, föreslås att förlusten får dras av som driftkostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostnaden.

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

Gällande regler om värderingen av djur gör skillnad mellan sådana djur som räknas till stamdjursbesättningen (stamdjur) och de som produceras för försäljning (omsättningsdjur). Stamdjuren får inte vär- deras lägre än de normalvärden som varje år fastställs av riksskattever— ket, i princip motsvarande ca 80 % av djurens saluvärde. För om- sättningsdjuren tillämpas fr.o.m. 1971 års taxering en gynnsammare värderingsregel som i stort sett medger samma nedskrivning som gäller för lagertillgångar i allmänhet. Dessa djur får tas upp till lägst hälften av fastställda normalvärden, dvs. i princip ca 40 % av saluvärdet.

Kommittén erinrar om att den lagändring som genomfördes år 1970 i syfte att möjliggöra en friare värdering av omsättningsdjuren var be- tingad av annan samtidigt vidtagen ändring av skattereglerna. Något ställningstagande till frågan om värdering av djurlager i allmänhet gjordes inte vid detta tillfälle.

De olika värderingsreglerna för stamdjur och omsättningsdjur fram- står för kommittén som en komplikation till nackdel för den prak- tiska tillämpningen. Kommittén anser därför att en och samma vär- deringsregel om möjligt bör tillämpas på alla slag av djur på jord- bruksfastighet.

I fråga om omsättningsdjuren saknas enligt kommittén anledning att ändra den nyligen beslutade anpassningen till de allmänna regler- na om varulagervärdering. Dessa slag av djur har utan tvekan karak- tären av sådan omsättningstillgång för vilken de allmänna reglerna bör gälla.

När det gäller stamdjuren konstaterar kommittén att vissa sådana djur, exempelvis hästar och mjölkkor, i stor utsträckning kan likställas med inventarier. Det skulle därför kunna vara befogat att begränsa

Prop. 1972: 120 120 möjligheten att skriva ned värdet av dessa djur. Inventariekaraktären är däremot inte lika framträdande för vissa andra stamdjur, exempel- vis ungnöt. Gränsdragningen mellan stamdjur och omsättningsdjur är där ofta svår att göra.

I valet mellan en speciell värderingsregel för jordbrukarnas djur- lager och de allmänna värderingsreglerna stannar kommittén för det senare alternativet. Med hänsyn till den blandade karaktären hos krea- tursbesättningarna kan skäl finnas att föreskriva något mindre liberala värderingsregler för dessa lagertillgångar än för andra. Att de all— männa reglerna får tillämpas ser kommittén dock som en naturlig konsekvens av att djur på jordbruksfastighet hänförs till lager. Även uppenbara fördelar från tillämpningssynpunkt talar för att samma regler får gälla för alla lagertillgångar i jordbruk och rörelse.

Kommittén anför synpunkten att en rätt till nedskrivning av djur- lager enligt de allmänna lagervärderingsreglerna kan sägas medföra en något större skattemässig favör för en del jordbrukare i jämförelse med rörelseidkare. Härvid bör dock beaktas, framhåller kommittén, att nedskrivningen av djur skall baseras på saluvärdet och inte på an- skaffningsvärdet såsom gäller för lagertillgångar i rörelse. Vidare pekar kommittén på att jordbrukarna får anses vara i behov av särskilda möjligheter till resultatutjämning med hänsyn till föreliggande risker för bl.a. skördeförluster.

För att undvika tveksamhet om vad som skall anses utgöra allmänna saluvärdet för djur föreslår kommittén att riksskatteverket också fram- deles skall ange normalvärden för djur av skilda slag. Dessa värden bör liksom hittills avse det genomsnittliga allmänna saluvärdet för en förfluten 12-månadersperiod. Det lägsta värde som enligt kommit— téns förslag bör godtas vid taxeringen blir således 40 % av dessa nor- malvärden. I fråga om dyrbarare avelsdjur torde dock normalvärden inte kunna anges. Värderingen bör enligt kommittén i sådana fall ske med utgångspunkt från ett saluvärde som beräknas med ledning av erhållna köpeskillingar, avkastning eller annan lämplig grund. Ned- skrivning får därefter ske till lägst 40 % av det beräknade saluvärdet.

För andra lagertillgångar än djur föreslår kommittén inte någon ändring i gällande lagstiftning. Sådana tillgångar bör alltså vid be- skattningsårets utgång liksom hittills få tas upp till lägst 40 % av an— skaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet om detta är lägre på balansdagen. I förekommande fall får avdrag göras för inkurans.

Avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

I betänkandet lämnas en redogörelse för rådande rättspraxis beträf- fande nyttjanderättshavares rätt till avdrag för förbättringskostnader och fastighetsägares däremot svarande skattskyldighet för den värde- höjning fastigheten undergått genom de utförda förbättringarna. Dessa

Prop. 1972: 120 121

spörsmåls tidigare behandling i betänkanden avlämnade av skatteflykts- kommittén (SOU 1963: 52) och företagsskatteutredningen (1968: 26) berörs även. Till denna redogörelse torde få hänvisas här (bet. s. 153— 160).

Av det redovisade materialet drar jordbruksbeskattningskommittén slutsatsen att den avdragsrätt som i praxis medges arrendator för om- byggnads- och förbättringsarbeten kan utnyttjas i skatteundandragande syfte och att så också har skett emellanåt. Kommittén avser här sådana fall där släktskap eller annan intressegemenskap förelegat mellan jord- ägaren och arrendatorn. Genom formella nyttjanderättsupplåtelser har nämligen vissa skattskyldiga kommit i åtnjutande av skattelättnader, som inte varit avsedda. Kommittén karaktäriserar de förfaranden som praktiserats i en del fall som ren skatteflykt.

I syfte att råda bot härpå finner kommittén det vara nödvändigt att klara regler tillskapas beträffande såväl arrendators avdragsrätt som jordägares skattskyldighet för utförda förbättringar. Kommittén anmär- ker att den omedelbara avdragsrätt som nu tillkommer arrendatorn för vissa förbättringskostnader får ett relativt sett mindre värde, om för- slagen till ändrade avskrivningsregler för byggnader m. m. genomförs. Mellan arrendator och jordägare kommer likväl att finnas så betydande skillnader i fråga om avdragsrätt att kommittén anser risk kan föreligga att bestämmelserna avsiktligt utnyttjas på ett otillbörligt sätt.

Vid utformningen av en beskattningsregel om arrendators förbätt- ringskostnader har kommittén i första hand utgått från normala arren- deförhållanden, där något inslag av skatteflyktskaraktär inte finns. Kom— mittén framhåller att nya regler på detta område inte får förhindra eller försvåra för arrendatorer att göra önskvärda och effektivitets- främjande investeringar i byggnader och markanläggningar.

Efter att ha prövat olika tänkbara lösningar stannar kommittén för att föreslå en föreskrift om rätt för arrendator att göra avdrag för för- bättringskostnader på jordägarens fastighet för det beskattningsår un- der vilket kostnaderna uppkommit. Förslaget innebär ett lagfästande av nuvarande praxis. Rätten till omedelbart avdrag för kostnaderna bör dock enligt kommitténs mening inte vara tvingande. En skattskyldig som så önskar bör ha rätt att i stället aktivera kostnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. Det kan enligt kommittén antas att många skatt- skyldiga kommer att förfara på detta sätt, i vart fall då det gäller mera betydande belopp.

Kommittén föreslår vidare att särskilda skatteregler skall gälla för den arrendator som genom åtgärder av skatteflyktskaraktär kan bereda sig eller jordägaren otillbörlig Skattelättnad, dvs. när intressegemenskap råder mellan arrendatorn och jordägaren.

I anslutning härtill anför kommittén att arrendeavtalen ofta är myc- ket lösligt tillkomna i de fall arrendator och jordägare står i intresse-

Prop. 1972: 120 122 gemenskap med varandra. Inte sällan finns endast muntliga överens- kommelser om arrendebeloppets storlek. Vid skriftliga avtal finns i många fall inga bestämmelser som reglerar vem som skall svara för erforderliga investeringar i byggnader och andra anläggningar. Vid till- och frånträdande av arrendestället sker i regel inte någon syn och inte heller någon avräkning. Över huvud taget bortses många gånger från gällande civilrättsliga lagstiftning av tvingande natur. Vidare är det i intressegemenskapsfall ingalunda ovanligt, att arrendatorn tidigare va- rit ägare till fastigheten men frivilligt överlåtit äganderätten till arvinge eller helägd juridisk person. Anledningen har då ofta varit att därige- nom försöka erhålla väsentliga fördelar vid beräkning av inkomst—, för- mögenhets- eller arvsskatt. I andra fall är arrendatorn indirekt ägare till fastigheten eller kan antas komma att bli ägare.

När intressegemenskap föreligger finner kommittén det mot denna bakgrund naturligt att arrendators avdragsrätt för förbättringskostna- der bör bedömas enligt samma grunder som gäller för ägare. I enlighet härmed föreslår kommittén att arrendator i sådana fall likställs med ägare i avdragshänseende. Detta innebär att, om arrendatorn nedläg- ger kostnader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag utan får skriva av kostnaderna genom årliga värdeminskningsavdrag enligt de allmänna regler som gäller för av- skrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier. Om arren- datorn sedermera blir ägare till fastigheten medför detta enligt försla- get inte annan skatteeffekt än att arrendatorn tillförs ytterligare av- skrivningsunderlag. I övrigt får han fortsätta att skriva av de tidigare investeringarna enligt de ursprungliga avskrivningsplanerna.

Om arrendet upphör av annan anledning än att arrendatorn blir ägare till fastigheten, föreslår kommittén att arrendatorn bör ha rätt att göra avdrag för de kostnader av förevarande slag, som han inte till- godogjort sig. Detsamma bör enligt förslaget gälla om intressegemen- skapen mellan arrendatorn och jordägaren skulle upphöra exempelvis på grund av att fastigheten övergår till annan ägare.

Med hänsyn till lagstiftningens syfte anser kommittén att avgräns- ningen av de former av intressegemenskap som skall föranleda till- lämpning av särskilda bestämmelser inte bör göras alltför snäv. Kom- mittén föreslår att här avsedd intressegemenskap i första hand anses föreligga, när arrendatorn och jordägaren är nära släkt med varandra. Till nära släktförhållande bör i detta sammanhang räknas släktskap mellan skattskyldig och dennes föräldrar och svärföräldrar, far- och morföräldrar, make, barn och barns make samt barnbarn och barnbarns make. Vidare bör intressegemenskap anses föreligga mellan vissa juri- diska personer såsom moder- och dotterföretag samt företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Även mellan en fysisk och en juridisk person bör intressegemenskap anses föreligga när den fysiska

Prop. 1972: 120 123

personen själv eller tillsammans med förut nämnda personkrets har det avgörande inflytandet över den juridiska personen, såsom kan vara fallet exempelvis i oskiftat dödsbo vari den skattskyldige är delägare.

Kommittén påpekar att i fall då arrendatorn uppbär ersättning av jordägaren för förbättringsarbete, som utförts av honom, ersättningen självfallet utgör skattepliktig inkomst för arrendatorn. I intressege menskapsfallen föreslås dock ersättningen i första hand skola avräk- nas från avskrivningsunderlagcn för de olika tillgångarna i fråga. Om överskott därefter uppkommer, skall detta tas upp till beskattning som inkomst av jordbruksfastighet.

Kommittén föreslår vidare att jordägarens skattskyldighet för förbätt- ringsarbete som utförts av arrendator skall regleras i KL. Skattskyldig- heten kan då göras gällande omedelbart eller vid senare tidpunkt när avräkning sker mellan arrendatorn och jordägaren. För en omedelbar beskattning talar enligt kommitténs mening att beskattningsfrågan inte blir helt bortglömd. Kommittén anför emellertid flera skäl mot en ome- delbar beskattning. Bland annat pekas på svårigheten att bedöma värde- ökningens storlek vid den framtida tidpunkt då jordägaren får tillgodo- göra sig förbättringarna. Vidare skulle en omedelbar beskattning kunna medföra att jordägaren direkt motsätter sig investeringar som arrenda- torn anser önskvärda. En omedelbar beskattning måste dessutom anses diskutabel av den anledningen att jordägarens skatteförmåga inte ome- delbart påverkas av de utförda förbättringarna. Mot bakgrunden härav anser kommittén övervägande skäl tala för att frågan om jordägarens skattskyldighet liksom hittills bör skjutas framåt i tiden och bedömas först vid arrendets upphörande eller den tidigare tidpunkt, då parternas ekonomiska mellanhavande regleras genom avräkning. I de fall jord- ägaren till fullo ersätter arrendatorn för utförda förbättringar omedel- bart efter arbetets utförande eller vid avräkningen, blir enligt kommit- tén någon beskattning av jordägaren inte aktuell.

Om jordägaren blir beskattad för värdeökning på grund av att arren- datorn förbättrat egendomen, bör det beskattade beloppet enligt kom- mittén anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättring av fastighet. Beloppet skall således fördelas på skilda avskrivningskatego- rier och påföras avskrivningsunderlagen för dessa. Enligt kommittén skall förfaras så även med ersättning som jordägare utbetalt till arren- dator för förbättringsåtgärder. Om fråga är om andra markanläggningar än täckdiken, skall givetvis endast föreslagen kvotdel om 75 % av er- sättningsbeloppet påföras avskrivningsunderlaget.

Beträffande intressegemenskapsfallen framhåller kommittén att det endast undantagsvis blir aktuellt att påföra jordägaren beskattning som en följd av arrendators förbättringsarbeten. Enligt kommitténs förslag skall arrendator i dessa fall kunna avskriva förbättringskostnaderna på samma sätt som en jordägare. Med denna utformning av arrendators

Prop. 1972: 120 124 avdragsrätt bör jordägaren beskattas för uppkommen värdeökning en- dast under förutsättning att arrendatorn medges restavdrag. Denna situa- tion kan som kommittén påpekar inträffa, om arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare till fastigheten eller om fastigheten överlåtes till fysisk eller juridisk person som inte står i intressegemenskap med arrendatorn. I sådana fall bör jordägaren beskattas för samma belopp som medgivits arrendatorn såsom restavdrag, dvs. oavskriven del av aktiverade förbättringskostnader.

Kommittén diskuterar också det fall att fastigheten övergår till ny ägare med vilken arrendatorn står i inbördes intressegemenskap liksom i förhållande till den tidigare ägaren. Som exempel anges att ägande- rätten till fastigheten övergår på den tidigare ägarens dödsbo eller på arrendatorns barn eller på juridisk person som arrendatorn _— direkt eller indirekt är delägare i. I sådana fall, påpekar kommittén, bör fastighetsöverlåtelsen inte medföra någon skattepåföljd för vare sig ar- rendatorn eller den tidigare ägaren. För det fall att överlåtelsen sker genom köp och i köpeavtalet föreskrivs att viss del av köpeskillingen be- löper på tillgångar som i avskrivningshänseende får hänföras till inven- tarier, skall dock givetvis detta belopp beskattas hos överlåtaren som intäkt i förvärvskällan jordbruksfastighet enligt vanliga regler.

Avdrag fär anläggningskostnader för fruktodlingar m. m.

I betänkandet erinrar kommittén om att frågan om avdrag för frukt- odlingar behandlades i en av skattelagssakkunniga i december 1960 av- lämnad promemoria. De sakkunniga, som inte framlade något förslag i frågan, ansåg att ersättningsanskaffningsavdragcts innebörd att i efter- skott ersätta en tillgångs förslitning ofta ledde till mindre tillfredsstäl- lande resultat. Det konstaterades att inte bara den enskilde närings- idkaren utan också näringen som sådan ofta gick miste om en be— fogad avdragsrätt.

I anslutning härtill lämnar kommittén vissa upplysningar om den yr- kesmässiga fruktodlingen i dag. Antalet yrkesfruktodlingar uppgår till ca 800 med ett totalt produktionsvärde som kan uppskattas till 40—45 milj. kr. per år. Tendensen är f.n. att odlingens totala omfattning håller sig konstant medan däremot antalet odlingar minskar. För befintliga odlingar uppgår antalet träd per ha i medeltal till 400 men vid nyplan- tering ökar man antalet ofta till 600—700 per ha. Detta för med sig att trädens livslängd förkortas. För en modern fruktodling kan omsätt- ningstiden numera beräknas till 15 it 20 år.

Kommittén framhåller att anläggningskostnaderna för en fruktodling i dag är avsevärt högre än tidigare, varigenom bristerna hos den nuva- rande metoden att medge ersättningsanskaffningsavdrag i efterhand blir än mer framträdande. Denna metod får anses föråldrad och olämplig. Det är därför enligt kommitténs mening angeläget att försöka finna ett

Prop. 1972: 120 125

annat system för att tillgodose i första hand yrkesfruktodlarnas krav på moderna avdragsregler för anläggningskostnaderna. Det synes kommit- tén inte möjligt att behålla avdraget för ersättningsanskaffning enbart för fruktodlingar och liknande anläggningar samtidigt som avdragsreg- lerna för andra anläggningstillgångar på en jordbruksfastighet föreslås bättre företagsekonomiskt anpassade.

Kommittén föreslår således införande av en rätt till avdrag för kost- nad för anläggning av fruktodlingar och liknande anläggningar.

Den avdragsrätt som kommittén föreslår kan tänkas utformad enligt två alternativa metoder. Antingen bör kostnaden för all anskaffning och plantering av träd m. m. föras upp på särskild plan och få dras av i form av årlig avskrivning eller också bör kostnaden för anläggningen få dras av direkt såsom driftkostnad.

Avskrivningsmetoden anser kommittén vara den riktigaste från teore- tisk synpunkt. Enligt denna metod bör alla kostnader aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detta bör då också gälla kost- nader för mera omfattande omplantering. Avskrivningsprocenten kan lämpligen sättas till lägst 10 och högst 20 beroende på vilket slag av anläggning det är fråga om. En rätt till restavdrag bör enligt kommittén också finnas med tanke på sådana fall då verksamheten läggs ned eller fastigheten överlåtes.

I sitt fortsatta resonemang framhåller kommittén emellertid att ett system med värdeminskningsavdrag är tungrott att tillämpa i praktiken. Skilda procentsatser måste nämligen föreskrivas, om systemet skall gälla för såväl frukt-, bär— som blomsterodlingar. Det torde också bli nödvän- digt att i vart fall för fruktodlingar införa en rätt till förskjutning av värdcminskningsavdragen på grund av att nyodlare ofta inte kan räk- na med några nämnvärda inkomster från fruktodlingen förrän efter 6—8 år. En sådan förskjutning av avdragen för värdeminskning av fasta an- läggningstillgångar medges f. n. inte i någon förvärvskälla.

Mot en årlig avskrivning talar också, påpekar kommittén vidare, att metoden från rättvisesynpunkt torde kräva att avskrivningsrätten får omfatta även de kostnader för befintliga anläggningar som inte fått ut- nyttjas som avdrag vid taxeringen. Svårigheter uppstår därvid att be— räkna någorlunda riktiga ingångsvärden för dessa anläggningar.

Kommittén anser därför den direkta avdragsmetoden vara att föredra, även om en sådan metod enligt kommitténs mening inte är helt invänd- ningsfri. Denna metod innebär att träd, buskar och plantor jämställs med utsäde o.d. och således får karaktär av driftförnödenhcter. An- skaffnings- och planteringskostnader blir härigenom omedelbart avdrags- gilla vid taxeringen. Metoden är ytterligt enkel att tillämpa. Några av- skrivningsplaner behövs inte och ej heller någon beräkning av ingångs- värdet för befintliga anläggningar.

I fråga om de befintliga odlingarna anmärker kommittén att den före—

Prop. 1972: 120 126 slagna rätten till omedelbart avdrag för anläggningskostnaderna knap— past kommer att få någon nämnvärd betydelse för de nuvarande od- larna, eftersom den gällande rätten till avdrag vid omplantering, som inte är jämställd med nyplantering, har samma skattemässiga effekt.

Kommittén är medveten om att den föreslagna avdragsrätten kan kri- tiseras från principiella utgångspunkter som sammanhänger med gällan- de inkomstbegrepp. Säljs en fastighet med t. ex. en fruktodling, kan för- säljningssumman inte till någon del beskattas som inkomst av jordbruks- fastighet. 1 vad mån försäljningen innefattat skattepliktig inkomst får bedömas enligt reglerna om beskattning av realisationsvinst. Det kan synas något oegentligt, anför kommittén, att föreslå direkt avdragsrätt för kostnader som till en del kan sägas utgöra kostnader för anskaffan- de av själva förvärvskällan, då försäljningen av förvärvskällan inte blir skattepliktig annat än som eventuell realisationsvinst. Emellertid får den bristande överensstämmelsen mellan avdragsrätt och skatteplikt åtmins- tone till viss del anses bli korrigerad genom realisationsvinstbeskatt- ningen. I de fall försäljningspriset påverkats av att odlingen ansetts ha ett visst värde, kan man enligt kommittén utgå från att försäljningen i allmänhet kommer att medföra viss skattepliktig realisationsvinst. Med hänsyn härtill kan enligt kommitténs uppfattning några allvarligare be- tänkligheter inte anföras mot en direkt avdragsrätt.

Kommittén föreslår att bestämmelser införs i KL om en rätt till ome- delbart avdrag för kostnad för anläggning av fruktodling och liknande anläggning på jordbruksfastighet. En motsvarande regel bör enligt kom- mittén göras tillämplig även i förvärvskällan rörelse, eftersom fruktod- ling i viss omfattning även torde drivas på annan fastighet än jord- bruksfastighet.

Kommittén föreslår vidare att den skattskyldige bör kunna välja mellan omedelbart avdrag och årlig avskrivning. Kostnaderna för en ny odling kan i vissa fall uppgå till betydande belopp, framhåller kommit- tén. Det skulle i sådana fall kunna bli ogynnsamt för den skattskyldige att få avdrag för kostnaderna för det år de uppkommit. Under förut— sättning att verksamheten i fråga redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, bör därför enligt kommitténs mening hinder inte föreligga för den som så önskar att i stället aktivera kostnaderna och senare åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan på samma sätt som ofta tillämpas beträffande organisationskostnader o.d.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Vid exploatering av naturtillgångar såsom grustäkt, lertag, stenbrott m.m. får avdrag erhållas för den minskning av tillgångens värde som orsakas av utvinningen, s.k. substansminskningsavdrag. Avdraget med- ges i form av årlig avskrivning som avpassas så att tillgångens anskaff-

Prop. 1972: 120 127

ningsvärde blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka.

Exploateringsverksamhet av nämnda slag kan vid beskattningen vara att hänföra till förvärvskällan jordbruksfastighet eller rörelse beroende av formerna för verksamhetens bedrivande. När verksamheten inte drivs rörelsemässigt, kan stundom även förvärvskällan annan fastighet komma ifråga, om tillgången finns på en sådan fastighet.

Kommittén har tagit upp frågan om beräkningen av avdraget för substansminskning i syfte att samordna den närmare tillämpningen av bestämmelserna så att avdraget i framtiden beräknas på samma sätt oav- sett förvärvskälla. I praxis beräknas nämligen avskrivningsunderlaget och därmed också avdragsbeloppet ofta på olika sätt då fråga är om inkomst av jordbruksfastighet och annan fastighet å ena sidan och in— komst av rörelse å den andra.

I samband med att avdragsrätt för substansminskning år 1951 inför- des i förvärvskällan jordbruksfastighet framhöll departementschefen i fråga om avdragsberäkningen att underlaget för avskrivning av naturtill- gång borde vara anskaffningskostnaden, om denna kan visas. Om det inte kan utredas hur mycket av inköpspriset för en jordbruksfastighet som belöper på naturtillgången, borde särskilt taxeringsvärde läggas till grund för avskrivningen, om sådant värde åsatts. I annat fall borde av- skrivningen ske på ett uppskattat skäligt värde av tillgången (prop. 1951: 191).

Kommittén anmärker att av nämnda uttalande ansetts klarlagt att värde av naturtillgången skall bestämmas i förhållande till anskaffnings- kostnaden för hela fastigheten, vilket innebar att tidpunkten för fastig- hetsförvärvet var avgörande för bestämmandet av avskrivningsunder- laget. Däremot torde uttalandet inte ansetts ha gett besked om till vi]- ken tidpunkt ett åsatt taxeringsvärde eller uppskattat skäligt värde skulle anknytas.

Huvudregeln är alltså att avskrivningsunderlaget för en fyndighet ba— seras på den verkliga anskaffningskostnaden för fyndigheten. Av kom- mitténs redogörelse för rättspraxis framgår att denna princip tillämpas när en fyndighet exploateras i förvärvskällan jordbruksfastighet. Avskriv- ningsunderlaget beräknas vid köp till den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på fyndigheten och vid arv till motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstillfället.

Samma huvudregel tillämpas på naturtillgång som exploateras i för- värvskällan rörelse men endast om tillgången ingått i rörelse redan vid tidpunkten för förvärvet. I andra fall, exempelvis när en jordbrukare börjar utnyttja en grusfyndighet på sin fastighet under sådana om— ständigheter att särskild rörelse anses föreligga, får avskrivningsunder- laget tas upp till fyndighetens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Detta har medfört, påpekar kommittén, att av-

Prop. 1972: 120 128

skrivningsunderlaget i många fall fått tas upp till belopp som varit flera gånger större än anskaffningskostnaden för hela fastigheten.

Kommittén framhåller att avdragsberäkningen i regel blir fördelak- tigare för den skattskyldige, om naturtillgången exploateras under så- dana förhållanden, att reglerna för förvärvskällan rörelse får tilläm- pas. Detta torde i vissa fall ha föranlett åtgärder från de skattskyldigas sida för att få utvinningen av naturtillgången hänförd till inkomst av rörelse. Ett vanligt sätt har varit att stycka av den del av jordbruksfas- tigheten där tillgången ligger och därefter sälja det avstyckade mark- området till ett eget nybildat aktiebolag som sedan drivit verksamheten. F örekommande köpeskillingar har ofta uppgått till höga belopp. Bolaget har härigenom erhållit stora avdrag för substansminskning med ringa eller ingen skattebelastning som följd.

Införandet av den eviga realisationsvinstbeskattningen, framhåller kommittén vidare, har i avsevärd mån begränsat denna möjlighet att tillgodogöra sig en naturtillgång i det närmaste skattefritt. Kvar står dock angivna skillnader vid beräkningen av avskrivningsunderlag. Kommit- tén anför.

Nuvarande bestämmelser kan i en del fall anses ge ett alltför lågt av- skrivningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskällan jord- bruksfastighet. De kan också medföra, att avskrivningsunderlaget för naturtillgång som utnyttjas i rörelse får tas upp till ett i förhållande till den verkliga anskaffningskostnaden alltför högt belopp. De generösa reglerna för förvärvskällan rörelse kan föranleda, att en naturtillgång kan exploateras utan att intäkterna härvid blir föremål för någon egentlig beskattning. En exploatering av en tillgång på en jordbruks- fastighet under sådana förhållanden att intäkten härav blir hänförlig till intäkt av rörelse kan numera bli betydligt förmånligare än en för— säljning av det markområde där tillgången finns med åtföljande reali- sationsvinstbeskattning. Detta måste anses otillfredsställande.

Enligt kommitténs mening finns det inte några sakliga skäl att ha skilda regler om beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgång i olika förvärvskällor. En samordning bör därför ske. Härvid har kom— mittén ansett tre möjligheter föreligga.

Enligt det första av kommitténs alternativ skall avskrivningsunderlaget tas upp till den verkliga anskaffningskostnaden för naturtillgången, dvs. vid köp den del av köpeskillingen för hela fastigheten som anses belöpa på tillgången i fråga och vid benefika förvärv överlåtarens oavskrivna värde. Den fördelning av hela anskaffningskostnaden som här måste göras skall ske med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvet.

Ett annat alternativ är att som avskrivningsunderlag använda natur- tillgångens beräknade allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploa- teringens början. Med allmänna saluvärdet åsyftar kommittén det pris som vid denna tidpunkt kunnat erhållas vid försäljning av hela till- gången till en köpare.

Prop. 1972: 120 129

Vid sidan om dessa alternativ, som nu tillämpas i förvärvskällan jord- bruksfastighet resp. rörelse, uppställer kommittén en tredje möjlighet av innebörd att avskrivningsunderlaget får beräknas på samma sätt som ingångsvärdet på fastighet vid s.k. icke kvalificerad tomtrörelse. Av- skrivningsunderlaget får enligt detta alternativ tas upp till den verkliga anskaffningskostnaden på sätt förut nämnts. Värdet får därefter räknas upp med tillämpning av konsumentprisindex till tidpunkten för exploate- ringens början (indexuppräknad anskaffningskostnad).

Kommittén har kommit till den uppfattningen att en regel av sist- nämnda slag är att föredra även om det enligt kommittén kan ifråga- sättas om inte den verkliga anskaffningskostnaden bör gälla generellt som underlag för avskrivningen såväl när en fyndighet utnyttjas i för- värvskällan jordbruksfastighet som när den förs över till en rörelse och utnyttjas i denna förvärvskälla. I sin motivering framhåller kommittén att en exploatering av en naturtillgång på en fastighet genom bortta— gande och försäljning av fastighetens beståndsdelar i många fall kan jämställas med försäljning av del av fastigheten. Särskilt gäller detta fas- tighet, där det huvudsakliga värdet belöper på naturtillgång i form av grustäkt, matjordslagar e. (1. Det ligger därför nära till hands att i så- dana fall beräkna anskaffningsvärdet för naturtillgång med tillämpning av reglerna om ingångsvärde på fastighet vid realisationsvinstbeskatt- ningen. Kommittén anför vidare.

Detta skulle visserligen innebära att en ny princip skulle införas för beräkning av anskaffningsvärde för anläggningstillgång i förvärvskälla. En indexuppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske, då det gäl- ler andra anläggningstill-gångar (byggnader, inventarier). Med hänsyn till att en naturtillgång får anses vara en anläggningstillgång av alldeles speciellt slag bör det dock enligt kommittén inte inge några allvarliga betänkligheter att införa en specialregel, då det gäller att fastställa an- skaffningsvärde för sådan tillgång. Motsvarande förfaringssätt har ju också använts för att bestämma ingångsvärde på fastighetslager i tomt- rörelse.

Enl-igt kommitténs mening skulle större rättvisa och likformighet er- hållas vid beskattningen av inkomst av exploateringsverksamhet om an- skaffningsvärdet för naturtillgång bestämmes till en indexuppräknad anskaffningskostnad. Inkomst av nämnda slag hänförlig till förvärvs- källan rörelse skulle i regel inte kunna helt undgå beskattning såsom kan bli fallet vid tillämpning av nuvarande bestämmelser.

Kommittén föreslår att KLzs regler om avdrag för substansminsk- ning av naturtillgång ändras på så sätt, att anskaffningsvärdet för na- turtillgången får beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid realisationsvinstberäkningen för såld fastighetsdei enligt bestämmelserna i anvisningarna till 36 & KL. Förslaget innebär att värdet får beräknas antingen genom proportionering av köpeskilling- en för hela fastigheten eller på grundval av taxeringsvärdet vid olika

9 Riksdagen 1972. [ saml. Nr 120

Prop. 1972: 120 130 tidpunkter, förhöjt med 50 %. Det härvid framkomna värdet får se- dan uppräknas efter konsumentpris-index fram till det år, då naturtill- gången börjar exploateras.

I enstaka fall kan emellertid tänkas att ett på detta sätt beräknat anskaffningsvärde för naturtillgång kommer att överstiga tillgångens allmänna saluvärde. Kommittén påpekar att i sådant fall kommer ex— ploateringen av tillgången att resultera i en förlust på verksamheten, en förlust som endast är fiktiv och hänför sig till indexuppräkningen. För att undvika en sådan konsekvens föreslår kommittén en föreskrift om att anskaffningsvärdet aldrig får överstiga tillgångens allmänna saluvärde vid exploateringens början.

Om på samma fastighet finns flera naturtillgångar som börjar ex— ploateras vid olika tidpunkter, bör enligt kommittén anskaffningsvär- det beräknas för varje tillgång för sig med indexuppräkning till exploa- teringens början.

Till anskaffningsvärdet skall liksom hittills kunna läggas de kostna- der som uppkommer i samband med exploateringen och som inte dragit-s av som kostnader i den löpande driften. Det värde som på det- ta sätt en gång bestämts som avskrivningsunderlag för tillgången, bör därefter inte få ändras utan gälla för framtiden. I fråga om grustäkter och liknande naturtillgångar anser kommittén att såsom nu vanligen är fallet anskaffningsvärdet bör slås ut till visst belopp per kubikmeter.

Enligt kommitténs mening bör den föreslagna metoden för beräkning av avskrivningsunderlag vid substansminskning tillämpas i alla förvärvs- källor där sådant avdrag kan förekomma. På grund av att kommitténs uppdrag endast omfattar beskattningen av jordbruksfastighet avser för- slaget enbart förvärvs-källan jord-bruksfastighet.

Ackumulerad inkomst

En allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och införande av mer liberala regler för värdering av lager av djur bör enligt kommitténs mening föranleda en mindre ändring av bestämmelserna i förordningen (1951: 763) angående be- räkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomstberäkning i förvärvskällan jordbruksfastighet tillämpas på bl.a. intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under förutsättning att nyuppsättning inte skett under beskattningsåret. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av varor och produkter i jordbruksfastigheter i samband med upphörande av jordbruksdriften. Dessa bestämmelser tillämpas såväl vid bokfö- ringsmässig som kontantmässig redovisning.

I fråga om inkomst av rörelse gäller förordningens bestämmelser bl.a. intäkt vid avyttring av varor och produkter i rörelsen i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av antingen hela rörelsen eller rörelsefilial eller rörelsegren.

Prop. 1972: 120 131

Kom titten erinrar om att förordningen har syftet a.: mildra verk- ningarna av skatteprogressionen för ett år då en skattskyldig fått en osedvanligt stor nettointäkt. En skattskyldig, som tidigare utnyttjat möjligheten att skriva ned sitt djurlager och därigenom skaffat sig en skattekredit, får självfallet vid utförsäljning av detta lager redovisa den dolda reserven till beskattning. Detta torde i de flesta fall medföra, att han får redovis en avsevärt större nettointäkt än vanligt. Att en sådan merinkomst hänför sig till flera år och därför måste anses utgöra acku- mulerad inkomst torde & och för sig inte kunna ifrågasättas. Å andra sidan framgår klart av förarbetena till förordningen att den inte är av- sedd att få tillämpas i fall då lagcrreserver upplöses under verksamhe- tens gång. Den har endast ansetts böra gälla dolda reserver som tagits fram i samband med verksamhetens upphörande.

Kommittén föreslår att ackumulerad inkomstberäkning får tillämpas på inkomst vid avyttring av djur i samband med att jordbruksdriften upphör. Härigenom skulle. samma regler komma att gälla vid utför- säljning av lager i förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse.

Kommittén ser emellertid inte några praktiska hinder för att låta förordningens bestämmelser omfatta även djurförsäljning som sker vid en drihomläggning utan samband med upphörande av jordbruksdrif- ten. Kommittén framhåller att djurlagret på en jordbruksfastighet inte alltid kan jämföras med lager av visst slag i rörelse. I många fall är djurlagret värdemässigt av mycket större betydelse än de andra la— gertillgångarna. Det är vidare lätt att särskilja från andra lager. Några svårigheter att ange hur stor den dolda reserven i djurlagret är vid beskattningsårets utgång finns inte. Kommittén anför vidare bl. a.

När en jord-brukare säljer ut en hel kreatursbesättning har detta i regel samband med en driftomläggning, exempelvis övergång från animalie- till vegetabilieproduktion. En sådan driftomläggning kan inte jämställas med upplösning av dold reserv i vissa tillgångar under verk- samhetens fortbestånd utan bör anses som ett nedläggande av en gren av verksamheten. I analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör intäkt av sådan djurutförsäljning hänfö- ras till ackumulerad inkomst i förordningens mening.

Som förutsättning för att ackumulerad inkomstberäkning skall få tillämpas på inkomst vid utförsäljning av djur utan samband med upp- hörande av jordbruksdrift bör enligt kommittén gälla, att fråga är om nedläggning av en produktionsgren i samband med stadigvarande drift- omläggning. Kommittén anför att exempelvis en övergång från mjölk- till slaktdjursproduktion inte bör jämställas med nedläggning av pro- duktionsgren och berättiga till särskild skatteberäkning.

Kommittén föreslår att gällande bestäm-melse i 3 5 2 mom. punkt 6) förordningen ändras att avse intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av jordbruksdrift eller vid nedläggning av produk— tionsgren i samband med stadigvarande driftornläggn-ing. Genom en

Prop. 1972: 120 131 särskild övergångsbestämmeise bör vidare den nuvarande bestämmelsen göras tillämplig även vid senare taxeringar på skattskyldig som har kontantmässig redovisning.

Övriga frågor

[ betänkandet tas även upp frågan huruvida rätt att använda brutet räkenskapsår skall föreligga för alla bokföringsmässigt redovisande jord- brukare samt, i särskilt yttrande av en av kommitténs ledamöter, beho— vet av resultatreglerande åtgärder.

Som framgått av det föregående föreslår kommittén att övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. När bokföringsmässig redovisning tillåtn- pas, får jordbrukaren enligt nuvarande praxis själv bestämma vilket rä- kenskapsår han vill ha som beskattningsår. Kommittén anser sig inte ha anledning att föreslå någon ändring i detta hänseende. Emellertid pi- pekar kommittén att det i och för sig kan ifrågasättas, om inte rätten att använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto, dvs. dubbel bok- föring. I sådana fall finns nämligen betydligt större möjligheter till in- tern kontroll. Som denna fråga berör både jordbrukare och rörelse- idkare bör den dock enligt kommitténs mening övervägas i annat sam— manhang.

Ledamoten Adolfsson uttalar sig i ett särskilt yttrande för komplette- ring av utredningens förslag med bestämmelser som möjliggör kont-o- avsättningar i resultatreglerande syfte för förvärvskällan jordbruksfas- tighet i sin helhet, i huvudsak i överensstämmelse med skogskontolag- stiftningen. I yttrandet påpekas att bokföringsmässig redovisning med- ger större möjligheter till resultatutjämning genom avskrivning på in- ventarier och varulagernedskrivning men att stora olikheter trots detta föreligger mellan förvärvskällorna jordbruk och rörelse. Främst sam- manhänger detta med begränsade lagringsmöjligheter i jordbruket, till följd varav varulagernedskrivning inte kan utnyttjas på samma sätt som i rörelse. Särskilt märkbart är detta för jordbruk inriktade på spann- målsproduktion, eftersom jordbruket i regel tvingas leverera spannmå- len direkt i samband med skörd. En annan omständighet är att skörde— skadeersättningar utbetalas först året efter det år skördeskadan inträf- fat. Eftersom ett förväntat skördeskadebidrag enligt nuvarande regler inte kan tas upp som fordran i bokslutet, uppkommer den olägenheten att denna skattepliktiga inkomst läggs ovanpå den normala inkomsten för nästkommande år och som regel blir beskattad efter en högre skatte- skala. Möjligheten att aVsätta medel på ett resultatutjämningskonto skulle eliminera dessa speciella förhållanden inom jordbruket och vi-

Prop-. 1972.: 120 133

dare stimulera jordbrukaren till ett sparande under år med tillfredsstäl- lande ekonomiskt resultat, vilket skulle vara till fördel både för honom själv och för samhället. Utredningens förslag innebär att jordbrukaren under goda år måste skaffa sig avdragsgilla utgifter eller avskrivnings- objekt för att undvika olägenheterna med skatteprogressionen. Detta är från företagsekonomisk synpunkt inte försvarbart.

Remissyttrandena

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar

Samtliga remissinstanser som uttalat sig i frågan ger sin anslutning till att avskrivningsreglerna för jordbrukets byggnader och markanlägg- ningar moderniseras. Gemensamt för dessa yttranden är också att man anser det vara till fördel att likartade regler kommer till stånd för jord- bruksföretag och rörelsedrivande företag.

De i förslaget upptagna reglerna om avskrivning av jordbruksbyggna— der har i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet re- missinstanser. ] många remissyttranden påpekas emellertid att det är olämpligt att nu lagstifta om avskrivningsunderlag för byggnader på de punkter där förslaget förutsätter att särskilda delvärden på jordbruks- byggnader kommer att åsättas vid nästa allmänna fastighetstaxering. I flera av dessa yttranden förordas att nuvarande regler om avskrivnings- underlag för byggnader behålls och att slutliga bestämmelser om bygg— nadsavskrivning får anstå till den senare tidpunkt då lagstiftning om taxerade delvärden på byggnader kan föreligga.

Beträffande jordbrukets markanläggningar har remissinstanserna äg- nat störst intresse åt frågan om avskrivning av täckdikningar. Flertalet godtar förslaget om en gynnsammare behandling av dessa anläggning- ar än av övriga markanläggningar. Några uttalar sig dock för en enhet- lig reglering av alla markanläggningar i jordbruk och rörelse.

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och markanläggningar

Endast ett fåtal remissinstanser går in på frågorna om gränsdragning- en mellan de skilda avskrivningskategorierna byggnader, inventarier och markanläggningar.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län ifrågasätter om inte överföringen av vissa byggnadstillbehör till avskrivningsunderlaget för inventarier bör begränsas att avse endast ekonomibyggnader.

Beträffande ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp avstyr- ker lr'insrtyrelsmt i Älvsborgs län kommitténs förslag om att ledningar av detta slag i ekonomibyggnader skall hänföras till inventarier. Läns- styrelsen förordar i stället att sådana ledningar inräknas i byggnads- värdet. Länsstyrelsen delar inte kommitténs uppfattning att ledningarna förlorar praktiskt taget allt värde, om den produktion som byggnaden

Prop. 1972: 120 134 är avsedd för skulle upphöra. En mångfald exempel visar, framhåller länsstyrelsen, att ekonomibyggnader kunnat utnyttjas som förrådsut- rymme, garage, hobbylokaler o.d. sedan jordbruksdriften nedlagts. Av samma skäl anser länSstyr-elsen även att ledningar av olika slag i marker. bör hänföras till markanläggningar. Länsstyrelsen, som synes ha upp— fattat lagförslaget på det sättet att en uppdelning skall göras mellan lei- ningar som huvudsakligen betjänar ekonomibyggnader och andra led- ningar, anmärker att en sådan uppdelning i många fall torde vara omöj- lig att genomföra.

Länsstyrelsen i Stockholms län hyser samma farhågor beträffande den praktiska tillämpningen och kontrollen av de i avskrivningshänseen- de föreslagna gränsdragningarna som länsstyrelsen tidigare givit uttryck för vid behandlingen av frågan om ändrade avskrivningsregler för :'-'J'-- relse- och hyresfastigheter. De nu föreslagna reglernas anpassning till gällande regler för rörelseidkare synes länsstyrelsen dock befogad.

Avskrivning av byggnader

Ett flertal remissinstanser undersrryker angelägenheten av förbättrade avskrivningsmöjligheter för jordbrukets byggnader. Allmänt anses kom- mittéförslaget motsvara de krav man utifrån ett företagsekonomiskt syn- sätt bör ställa på en ny lagstiftning.

Kommitténs principiella utgångspunkt att byggnadsavskrivningen även för jordbrukets del bör ske på ägarens faktiska anskaffningskostnader för byggnaderna har godtagits av samtliga remissinstanser utan egent- liga kommentarer. Svenrka landstingsförbunder anför att avskrivning på ett föränderligt taxeringsvärde är olämpligt från praktisk synpun 't. De under senare år uppjusterade taxeringsvärdena får dock anses vara ett visst mått på ett stigande återanskaffningsvärdc. Avskrivning på ett så- dant värde kan enligt förbundet ibland vara motiverad från företags- ekonomisk synpunkt även om detta ej är fallet inom jordbruksnäringen. Lantbrukets skattedelegation förklarar sig inse nödvändigheten av a:: den schablonmässiga avskt'ivningsmctoden för byggnader inom jord- bruket överges till förmån för obligatorisk planenlig avskrivning på samma sätt som skett för inkomstslagen rörelse och annan fastighet. De— legationen förklarar sig även dela kommitténs uppfattning att det är angeläget att de nya avskrivningsreglerna görs tillgängliga så snart som möjligt.

Ett par remissinstanser diskuterar frågan om hur byggnadernas ar;- skaffningsvärde skall bestämmas när en fastighet förvärvas genom bene- fikt fång. Den föreslagna regeln, som f.n. gäller inom rörelsebeskatt- ningen, innebär att överlåtarens skattemässiga restvärde skall anses vara den nye ägarens anskaffningsvärde. om inte vid förvärv på grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp. Lantbrukets skattedelegation anser att förslaget medför materiellt otillfredsstäliande

Prop. 1972: 120 135

resultat. Om en byggnad förvärvas benefikt efter halva avskrivningstiden och samma avskrivningsprocent beräknad efter byggnadens varaktig- hetstid — måste tillämpas av den nye ägaren, kommer byggnaden inte heller under hans innehavstid att bli slutavskriven. Skulle ytterligare be- nefika överlåtelser följa i samma kedja, blir avskrivningstiden i princip oändlig. Det naturliga är, anser delegationen. att vid benefika överlä- telser den övertagande får fortsätta med förre ägarens avskrivningsplan på sätt redan gäller enligt den modernare lagstiftningen för täckdik- ningsanläggningar och skogsvägar i lantbruk och markanläggningar i rörelse. Samma synpunkter anförs av Svenska revisorsamfundet, Båda remissinstanserna kritiserar även förslaget att det taxeringsvärde som utgör underlag för stämpelplikt i vissa fall skall ligga till grund för den nye ägarens anskaffningsvärde. Delegationen anför.

Sista delen av bestämmelsen kan enligt delegationens bestämda upp- fattning redan nu inte tillämpas på rörelsefastighet, eftersom i fastighe- tens taxeringsvärde ingår inte endast det som ur avskrivningssynpunkt hänförs till byggnad utan också de fastighetstillbehör som utgör inven- tarier. Att då göra en jämförelse mellan underlaget för stämpelplikt och taxeringsmässigt restvärde på byggnader och fastighetstillbehör är prak- tiskt ogörligt. Motsvarande förhållande uppkommer för jordbruksfastig- het om bestämmelsen enligt kommitténs förslag överförs dit. Något ma- teriellt skäl för bestämmelsen föreligger inte heller. Delegationen före— slår därför att den utgår ur lagstiftningen.

I en rad yttranden pekar man på den formella svårigheten att nu in- föra taxerat byggnadsvärde i lagstiftningen som alternativt underlag för avskrivning av jordbruksbyggnader. Riksskatteverket anser att regler om ingångsvärden och beräknade anskaffningsvärden för byggnader grun— dade på taxerade byggnadsvärden inte bör fastställas förrän beslut före- ligger om att taxerade byggnadsvärden skall bestämmas för jordbruks— fastighet. Då det emellertid är önskvärt att ett genomförande av huvud- delen av de av kommittén föreslagna bestämmelserna ej blir fördröjt. föreslår verket att regler om ingångsvärden för avskrivning av byggna- der tills vidare endast beslutas enligt kommitténs förslag om verkliga anskaffningskostnader och schablonberäkning på grundval av 'l970 års taxerade jordbruksvärde. Frågan om behovet av en provisorisk bestäm- melse om beräkning av anskaffningsvärde för byggnad enligt motsva- rande grunder avseende fastighet som anskaffats efter 1.969 års utgång kan därvid behöva övervägas.

Delade meningar råder om hur ett schablonmässigt ingångsvärde för byggnader bör beräknas vid övergång till planenlig avskrivning. I några remissyttranden förordas att gällande 2.13-schablon får kvarstå som ett alternativ. Ett flertal remissinstanser ansluter sig dock till kommitténs förslag om en sänkning av nuvarande schablon till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m.

Prop. 1972: 120 136

Länsstyrelsen i Jönköpings län bedömer förslaget vara skäligt mot bakgrund av att meningen är att samtidigt höja avskrivningsprocenten och ge den skattskyldige möjlighet att framdeles välja 1975 års taxera- de byggnadsvärde som grund för beräkning av avskrivningsunderlaget. Länsstyrelsen anmärker att kommittén har använt ordet ingångsvärde i något skilda betydelser på olika ställen i betänkandet. Enligt länssty- relsen bör uttrycket ingångsvärde uteslutande avse det värde som efter beaktande av tidigare investeringar och åtnjutna värdeminskningsavdrag skall utgöra avskrivningsunderlag vid ingången av övergångsåret och inte ett värde före dylikt beaktande.

Lantbrukets skattedelegation konstaterar att det i praktiken är vansk- ligt att avgöra huruvida ett schablonmässigt bestämt ingångsvärde är för högt eller för lågt i förhållande till den ursprungliga anskaffningskost- naden. Självfallet föreligger fall där avskrivningsunderlaget på grund av gällande schablonregel blivit för högt, men det förekommer också fall där schablonregeln lett till uppenbart för låga avskrivningsunderlag. En- ligt delegationens uppfattning borde det i och för sig inte finnas anled- ning att nu frångå en metod som sedan länge varit tillgänglig för över- gång till planenlig avskrivning. Delegationen hänvisar till att delade meningar rätt inom kommittén och uttalar att det framlagda förslaget innebär en kompromiss som delegationen med stor tvekan dock anser sig kunna godta.

De remissinstanser som yrkar att 2/3-schablonen inte skall ändras framhåller i allmänhet att gällande byggnadsavskrivningsregler är re- striktiva och inte medger en rimlig amortering av byggnadskapitalet. Bland dessa instanser märks Familjeföremgens förening, Hushållnings- sällskapcns förbund, Svenska förelagares riksförbund och Sveriges jord- ägarejörbund. Sistnämnda förbund understryker att en nedsättning av nuvarande schablon skulle innebära att man missgynnar gårdar i mel- lersta Sverige, vilka enligt förbundets mening skulle få otillräckliga in- gångsvärden. Hushållningssällskapens förbund anser att nuvarande 2/3- metod bör gälla även fortsättningsvis och att avskrivningsprocenten bör fastställas lägst till 2,5 %.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser att ett avskrivningsunderlag motsvarande hälften av taxerat jordbruksvärde m. m. ger ett alltför lågt underlag med hänsyn till att byggnadernas andel i jordbruksvärdet ge- nomgående är större än hälften inom länet. Även nu tillämpade 2/3 av jordbruksvärdet är snarare för lågt än för högt som mått på byggnader- nas andel i jordbruksvärdet, beroende i huvudsak på de allmänt låga värdena på åkermarken. Länsstyrelsen föreslår att ingångsvärdet får ba- seras på i vart fall 2/3 av jordbruksvärdet. Enligt länsstyrelsen bör en differentiering av schablonen kunna övervägas så att olika andelar av jordbruksvärdet får användas i olika områden av landet.

Några remissinstanser anser att ingångsvärdet även bör kunna grun-

Prop. 1972: 120 137

das på 1965 års taxerade jordbruksvärde m.m. Sådana synpunkter fram- förs av länsstyrelsen i Västernorrlands län, lantbruksnänmderna i Ble- kinge och Kopparbergs län samt Hush(illningssällskapens förbund. Lant- bruksnämnden i Blekinge län framhåller att möjligheten att lämna statligt stöd ökades fr.o.m. den 1 juli 1967 i fråga om investeringar i större, rationellare och ofta mycket kapitalkrävande ekonomibyggnader. De jordbrukare som först utnyttjade de förbättrade stödmöjligheterna kan enligt förslaget få ett ingångsvärde som är väsentligt lägre än om investeringen skett efter år 1969. ingångsvärdet bör enligt nämndens uppfattning även få beräknas med utgångspunkt från hälften av 1965 års taxerade jordbruksvärde ökat med egna kostnader för om-, till- eller nybyggnad efter år 1964 och minskat med åtnjutna värdeminsknings- avdrag. Även Lantbrukets skattedclegation förordar införandet av detta ytterligare alternativ, som enligt delegationens uppfattning inte behöver nämnvärt komplicera övergångsbestämmelserna. Delegationen anför.

Såvitt delegationen kunnat förstå var den ursprungliga avsikten att änd- rade hestämmelser rörande byggnadsavskrivningar skulle genomföras samtidigt för inkomstslagen rörelse, annan fastighet och jordbruksfastig- het. Av olika anledningar blev dock inte så fallet. Det framstår som ett rättvisekrav att de lantbrukare, som av driftsekonomiska skäl varit tvungna att göra betydande investeringar i byggnader under slutet av 1960-talet, skall komma i åtnjutande av samma avskrivningsmöjlighe- ter som rörelseidkare, vilka under motsvarande tid investerat i byggna- der. Den tidsrymd som förflutit sedan år 1964 är inte större än att det bör vara möjligt förebringa tillfredsställande utredning angående såväl nedlagda ny-, till- och ombyggnadskostnader som åtnjutna värdeminsk- ningsavdrag.

Delegationen tänker sig även den möjligheten att detta alternativ en- dast görs tillgängligt vid 1974 års taxering.

Länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter om det är motiverat att som kommittén föreslagit reducera avskrivningsunderlaget beträffande såda- na skattskyldiga som under åren 1970—1972 gått över till planenlig avskrivning på grundval av 1970 års taxeringsvärde. Länsstyrelsen anser att en reducering i de aktuella fallen kan uppskjutas till dess 1975 års taxeringsvärden åsatts. Annars föreligger risk för att underlaget först reduceras och därefter vid 1976 års taxering eventuellt åter höjs till be- lopp som kan överstiga det ursprungliga ingångsvärdet på avskrivnings- planen. Lantbrukets skattedelegation motsätter sig förslaget om en re- duktion av avskrivningsunderlaget för vissa skattskyldiga. Likaså avvisar delegationen vad kommittén anfört angående en omprövning av de före- slagna reglerna om fastställande av ingångsvärde sedan utfallet av 1975 års fastighetstaxering är känt. Framräknande av ingångsvärde enligt de olika alternativen kan enligt delegationen antas ofta bli en omständlig och kanske kostnadskrävande procedur. Mest betänklig ter sig dock en sådan omprövning från rättssäkerhetssynpunkt. Delegationen anser att

Prop. 1972: 120 138 ett ingångsvärde som en gång fastställts i laga ordning inte bör tvångsvis kunna ändras till det sämre. i samma riktning uttalar sig HllShållflllng- sällskapens förbund.

I åtskilliga remissyttranden uttalas att de föreslagna övergångsreglerna om ingångsvärden för byggnader fått en komplicerad utformning som innebär svårigheter för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheter- na. Man pekar bl. a.. på att omräkningar av avskrivningsunderlag kom- mer att medföra merarbete. Flera av dessa remissinstanser anser att en obligatorisk övergång till planmässig avskrivning av byggnader i jord- bruk utan större olägenhet kan anstå till 1976 års taxering. Länsstyrel- serna i Östergötlands, Blekinge, Hallands, Göteborgs och Bohus, Älvs- borgs, Värmlands, Örebro och Kopparbergs län föreslår sålunda att nu- varande avskrivningsregler behålls oförändrade till dess ett taxerat bygg- nadsvärde finns. Några länsstyrelser anför i detta sammanhang även syn- punkten att, om det då visar sig möjligt, endast de taxerade byggnads- värdena bör användas vid övergång till planenlig avskrivning. Också kammarrätten förordar att man väntar med att införa nya bestämmelse: beträffande avdrag för värdeminskning av byggnader då hittills gällande regler utan alltför stora nackdelar synes kunna tillämpas ytterligare någ- ra år.

1971 års fastighetstaxeringsutredning anför att den metod för bestäm— mande av byggnadsvärden som utredningen fått i uppdrag att utarbeta. skall följa de allmänna principerna för fastighetstaxeringen. Man kan därför inte med säkerhet utgå från att det särskilda byggnadsvärde som utredningen kommer att föreslå är lämpat att direkt användas som un- derlag för avskrivning av jordbruksbyggnader. Den omständigheten att kommitténs förslag bygger på ett till den närmare innebörden okänt byggnadsvärdebegrepp har tvingat till mycket omfattande övergångsbe- stämmelser. Enligt utredningens mening måste det vara ett starkt öns- kemål att lagstiftning på grund av kommitténs förslag kan sättas i kraft utan så komplicerade övergångsbestämmelser som föreslås. Detta önske- mål skulle kunna tillgodoses, om lagstiftningen genomfördes samtidigt med att KL kompletteras med regler om särskilda byggnadsvärden för jordbruksfastigheter. I vart fall bör enligt utredningen den slutliga ut- formningen av bestämmelserna om avskrivning av och ingångsvärdm för byggnader anstå. Under tiden t. o. m. beskattningsåret 1974 bör hit- tills gällande regler om schablonmässig och planenlig avskrivning bibe- hållas.

Frågan om a v s k t' i v n i n g 5 p r o t: e n 1 vid kollektiv avskrivning av helt byggnadsbestånd berörs i flera remissyttranden.

Länsstyrelserna i Blekinge, Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs län anser att en höjning av den i allmänhet tillämpade avskrivningsprocen- ten kan vara berättigad redan nu i avvaktan på att nya avskrivningsreg-

Prop. 1972: 120 139

ler införs med verkan från 1975 års taxering. Lantbrukets skattedelega- tion, som i huvudsak accepterat kommitténs förslag om beräkning av avskrivningsunderlag för byggnader, finner det oegentligt att det äldre vid övergången befintliga byggnadsbeståndet, vars varaktighet rimligen bör vara lägre än nyuppförda byggnaders, skall beräknas ha en ekono- misk varaktighet av 40 år. Delegationen föreslår att avskrivningsprocen- ten bestämmes till minst 4 %. vilket skulle motsvara en genomsnittlig ekonomisk varaktighet av 25 är. Länsstyrelsen i Västernorrlands län an- ser det ej vara obefogat med en högre avskrivningsprocent än nu. om man som länsstyrelsen förordar behåller kvottalet 2.53 vid schablonmäs- sig beräkning av avskrivningsunderlaget. Med nämnda kvottal bör pro- centtalet eniigt Hushållningssällslsapens förintad inte fastställas lägre än till 2,5 %.

Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte värdet av ägarens bostad bör utbrytas från avskrivningsunderlaget. i vart fall bör enligt länsstyrelsen en viss restriktivitet iakttagas vid bestämmande av procent- tal för kollektiv avskrivning av byggnader på jordbruksfastighet. Även länsstyrelser: [ Värmlands län ifrågasätter det berättigade i en väsentlig höjning av avskrivningsprocenten. Länsstyrelsen erinrar om att by g- nadsbegreppet i fortsättningen kommer att avse en betydligt mindre del än tidigare sedan de delar som har den snabbaste förslitningen utbrutits som inventarier. Vidare kommer kostnaden för normalt påräkneliga ändringsarbeten i byggnaden att vara avdragsgilla. Dit torde kunna räk- nas åtgärder som förlänger byggnadens ekonomiska livslängd.

Remissinstanserna godtar i allmänhet kommitténs förslag angående p r i m ä r a v (1 r a g för nyinvesteringar i ekonomibyggnader och _ er- sonalbostäder. 1971 års faslig/tetstaxeringsu!rea'ning anser att ett upp- skov med den slutliga utformningen av bestämmelserna om avskrivning av och ingångsvärden för jordbrukets byggnader inte behöver hindra att primäravdrag får ske på sätt kommittén föreslagit även under den över- gångsperiod som bör föregå det definitiva ställningstagandet. Samma uppfattning uttalas av flera andra remissinstanser. bland dem lt'insstyrei- sen i Blekinge län.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att rätten till primäravskrivning inte bör omfatta nyinvesteringar i personalbostäder. Länsstyrelsen anför.

Egentliga personalbostäder förekommer endast på stora jordbruk. På de små och medelstora är det ej ovanligt att jordbrukaren låter uppföra en "personalbostad” åt någon i jordbruket verksam hemmavarande an- hörig. Om denne sedermera övertager gården blir denna ”personalbo- stad" i stället ”mangårdsbyggnad”. I den gamla mangårdsbyggnaden bor förre brukaren kvar och den kan sedermera bli ”personalbostad" för nästa generation. Att i sådana fall medge primäravskrivning kan ej vara motiverat. Då det knappast torde vara möjligt att utforma lagtexten på sådant sätt att primäravdraget förbehålles egentliga personalbostäder an- ser länsstyrelsen att primäravdrag endast bör medges för ekonomibygg- nader.

Prop. 1972: 120 140

Även TOR anmärker att svårigheter vad det mindre jordbruket be- träffar måste uppkomma att på ett adekvat sätt avgränsa kategorin per— sonalbostäder.

Länsstyrelsen i Blekinge län sätter i fråga om tillräckliga skäl förelig- ger att i avseende på primäravdrag göra skillnad mellan mangårdsbygg- nader och personalbostäder eftersom båda byggnadskategorierna är hän— förliga tilidriftbyggnader. Det synes länsstyrelsen i många fall kunna an- ses lika motiverat att stimulera byggandet av goda bostäder åt ägarna till mindre och medelstora jordbruk som till de anställda vid företrädes- vis större jordbruk.

Lantbrukets skattedelegation går in på frågan om tidpunkten för av- dragsrättens inträde med hänsyn till att viss tvekan rått härom inom rö- relsebeskattningen. Delegationen uttalar uppfattningen att primäravdra- get, som enligt förslaget skall göras inom ramen för avskrivningsplanen, bör få göras första gången när det ordinarie årliga värdeminskningsav- draget får utgå, dvs. för det år då byggnaden tagits i bruk eller färdig- ställts.

Lanrbrnkrnänmden i Gävleborgs län anser det olämpligt att primärav- draget enligt förslaget ej får förskjutas från ett beskattningsår till ett annat, då risk föreligger att avdraget ej kan komma att utnyttjas till- fullo. Särskilt vid större investeringar i form av nybyggnad av ekonomi- byggnader och ökning av djurbesättningar blir enligt nämndens erfaren- het nettointäktema ofta låga såväl under byggnadsåret som de närmaste åren därefter beroende på anpassningssvårighetcr. Nämnden föreslår val- frihet för den skattskyldige att utnyttja det av kommittén föreslagna primäravdraget efter egen bedömning under hela tidsperioden, dock med högst 5 (3.- per är.

Länsstyrelsen i Värmlands län pekar på de kontrollproblem som kan uppkomma vid utbrytning av anskaffningskostnaden för vissa byggnads- inventarier från taxerat byggnadsvärde. Om utbrytbara tillgångar köps samtidigt med en jordbruksfastighet och från en säljare som redovisar enligt kontantprincipen, ligger det alltid i både köparens och säljarens intresse att hänföra så stor del av den totala köpeskillingen som möjligt till de utbrytbara tillgångarna. Länsstyrelsen föreslår att korrektiv till— skapas mot att parterna i samråd kan utforma ett avtal så att det för båda samtidigt innebär skattemässiga fördelar.

Avskrivning av markanläggningar

Remissinstanserna tillstyrker allmänt en utvidgning av avdragsrätten för markanläggningar. Invändningar riktas i första hand mot kommitténs förslag om särskilda avskrivningsregler för täckdikningsanläggningar. ] nägra remissyttranden uttalas att kostnaden för vissa smärre anläggningar bör vara omedelbart avdragsgilla. Ett par remissinstanser anser vidare

Prop. 1972: 120 141

att möjlighet bör finnas att i tiden förskjuta avdragen enligt värde- minskningsplanen.

Ingen erinran riktas mot förslaget att alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av samma avdragsrätt som täck- dikningen. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om inte denna ur sak- lig synpunkt välmotiverade ändring bör göras tillämplig även för den som efter år 1972 men innan han blir skyldig att redovisa bokförings- mässigt anlägger täckdiken.

Några länsstyrelser, bland dem länsstwelserna i Södermanlands, Älvsborgs och Värmlands lätt, uttalar sig för att såväl täckdikningsan- läggningar som andra markanläggningar i jordbruk bör få skrivas av enligt samma regler som f.n. gäller i förvärvskällan rörelse. Länssty- relsen i Södermanlands län tillägger att man därigenom bl.a. skulle kunna undvika de olägenheter som kan uppkomma vid gränsdragningen mellan täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning och övriga täckta avlopp. Länsstyrelsen i Värmlands län anför bl. a.

Visserligen har täckdikningsanläggning en vital betydelse för ett jord- bruk. Inom inkomstkällan rörelse förekommer emellertid också mark— anläggningar av minst lika stor relativ betydelse, t. ex. torrläggningsan- läggningar, vägar, kanaler, hamninlopp. Det är dessutom enligt kommit- tén klart att en täckdikningsanläggnings varaktighetstid uppgår till minst 25 år. Vad kommittén anfört om att en ändring av gällande regler skulle kunna medföra finansieringsproblem och påverka investeringsviljan är synpunkter som är allmängiltiga även för rörelse. Om de skäl kommittén anfört skulle vinna beaktande torde man få räkna med i och för sig berättigade krav från rörelseidkare på lika förmånlig avskrivning av speciella markanläggningar.

Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att övervägande skäl talar för att avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar bestäms till 75 procent av den faktiska anskaffningskostnaden och den årliga avskrivningen till 5 procent. Eventuellt skulle hela kostnaden kun- na utgöra avskrivningsunderlag och den årliga ax.-"skrivningen beräknas efter 5 procent med hänsyn till varaktighetstiden för sådana anlägg- ningar. Andra omständigheter än den fysiska och ekonomiska varaktig— hetstiden bör enligt länsstyrelsen inte få bestämma avskrivningsprocen- tens storlek. [ undantagsfall kan dock förekomma att anläggningar — t. ex. på grund av markens beskaffenhet har kortare varaktighetstid än 20 år. Enligt länsstyrelsen bör avdragsreglerna därför utformas så att högre avskrivningsprocent än 5 % kan medges, om sådan kortare varaktighetstid kan visas föreligga eller göras sannolik.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att ur rättvisesynpunkt intet hindrar att samtliga kostnader för markanläggningar skall få skrivas av. En avskrivningsrätt, som omfattar hela anläggningskostnaden, förordas även av Iantbrukshögskolan, Hushållningssällskapens förbund, Lantbru- kets skattedelegation, Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund och lant- bruksnämnden i Kristianstads län, vilken sistnämnda uttalar bl. a.

Prop. 1972: 120 142

Vid bedömning av frågan om storleken av avskrivningsunderlaget och den årliga avskrivningen för olika slag av markanläggningar bör beaktas, att dessa kunna bli av mindre värde i företaget av andra orsaker än av ålder och förslitning. Den tekniska och ekonomiska utvecklingen inom jordbruket har framtvingat allt större enheter och driften har i många fall specialiserats. I samband med sammanslagning av jordbruk måste inte sällan nya markvägar anläggas och andra borttagas, broar flyttas eller ändras. Jordbruksmaskinernas allt större bredd och de allt tyngre transporterna har i många fall lett till att befintliga markvägar fått breddas och ges större bärighet. Maskindrift ställer stora krav på fältens storlek och form. Förekomsten av stengärdesgårdar har ofta i det meka— niserade jordbruket ansetts utgöra ett så svårt brukningshinder att bort— tagande av desamma har ansetts lika angeläget som att lägga igen öppna diken med rör. Stenröjning är för övrigt någonting som inte är avslutat utan måste upprepas om fälten skola kunna användas för maskinell drift. lntensifierad animalieproduktion medför ofta, att vattenbehovet ökas i sådan utsträckning, att borrningar mäste företagas i befintlig brunn eller helt ny vattentäkt anläggas. Möjligheter till kommunal an- slutning för vattenfrågans ordnande föreligger som regel inte eftersom djurstallarna ur miljöskyddssynpunkt mäste lokaliseras på betydande avstånd från tätort.

Lantbruk-nämnden i Blekinge län påpekar att vissa markanläggningar har en relativt begränsad varaktighetstid. En möjlighet bör i sådana fall finnas att som avskrivningsunderlag få ta upp hela anläggningskostna- den. Detta gäller enligt nämnden i synnerhet invallningsföretag där marksättningen i vissa fall kan vara betydande och nödvändiggöra kost- nadskr'avande fördjupningar av företagets dikessystem.

Några remissinstanser anser att mindre investeringar i markanlägg- ningar bör kunna hänföras till omedelbart avdragsgilla kostnader. En- ligt lanibraksnämnden :" Södermanlands länbör detta ur förenklingssyn- punkt gälla smärre om- och nytäckdikningar, förslagsvis understigande 5 000 kr. Dessa finansieras normalt med löpande inkomster. Lantbruks- nämnden :" Västerbottens län uttalar sig för att smärre kompletterings- täckdikningar av praktiska skäl bör kunna dras av som direktkostnad.

Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund framhåller att många jord— bruk är så belägna att jordbrukarna inte kan utnyttja kommunala vat- tentäkter utan tvingas ha egna brunnar. Ofta är det en kännbar investe- ring att återställa vattnet i en sinad brunn. Förbundet anser därför att avdrag för hela kostnaden för dessa åtgärder bör medges det år den är nedlagd.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att kostnader för fördjupning och djupborrning av brunnar som sinat m.m. inte skall ingå i avskriv- ningsunderlaget för markanläggningar. Länsstyrelsen framhåller att an- läggningar av detta slag delvis och i många fall huvudsakligen betjänar bostadsbyggnader. En förutsättning för rätt till avskrivning bör vara att anläggningen är avsedd för jordbruket. Enligt länsstyrelsen låter

Prop. 1972: 120 143

det sig dock knappast göra att vid en uppdelning av kostnaderna nå en riktig avvägning. _

En rätt att förskjuta värdeminskningsavdragen i tiden ifrågasätts av lantbrukshögskolan. Skolans styrelse framhåller att goda möjligheter till resultatutjämning bör finnas i förvärvskällan jordbruksfastighet med hänsyn till bl.a. väderleksbetingade skördevariationer. Stor flexibilitet i fråga om avskrivningar behövs vid gårdar med uteslutande växtodling där lagren är förhållandevis små. Styrelsen anser att förskjutning i tiden bör möjliggöras i fråga om sådana avskrivningar som i förvärvskällan rörelse är bundna till en bestämd plan. Lantbruksnämnden i Söderman- lands län anför i sammanhanget.

Nämnden ifrågasätter om inte rätt till förskjutning av avskrivningen borde införas. Via lantbruksnämndema kan statliga lånegarantier erhål- las med upp till 30 års amortering. Det är vanligt att större investeringar på detta område finansieras med lån löpande på 20—30 år. För att kunna bygga upp ett välkonsoliderat företag utan stora latenta skatte- skulder är det önskvärt att lantbrukarna får möjlighet till synkronisering av avskrivning och amortering.

Kommitténs förslag om att nya avskrivningsregler för markanlägg- ningar bör omfatta endast kostnader som nedlagts efter den tidpunkt då den skattskyldige övergått till bokföringsmässig redovisning har för- anlett påpekanden och invändningar från några remissinstanser. Lant- brukshögskolan anser det rimligt att jordbrukare, som under år 1973 eller senare är då kontantprincipen tillämpas gör nyinvesteringar i markanläggningar av annat slag än täckdiken och skogsvägar, får till- godoräkna sig ett ingångsvärde för dessa markanläggningar motsva- rande den verkliga anskaffningskostnaden när de går över till bokfö- ringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att större del än 1/3 av kost- naden för skogsvägar nedlagda före den av kommittén föreslagna över- gången till bokföringsmässiga grunder bör få föras upp på avskriv- ningsplan. Lantbruksnämnden :" Västmanlands län, Hushållningssällska- pens förbund och Svenska revisorsamfundel uttalar sig för att de före- slagna avskrivningsreglerna bör gälla även för markanläggningar till- komna efter år 1969 men före förslagets genomförande. Förbundet hän- visar till att likställighet med rörelseidkare eftersträvats och kan därför inte finna skäl varför särskilda övergångsbestämmelser inte skall gälla också för markanläggningar i jordbruk. Lantbrukets skattedelegation anser att efter år 1964 nedlagda kostnader för markanläggningar skall beaktas.

Länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus samt Örebro län förordar att nya avskrivningsregler för markanläggningar i jordbruk införs först fr.o.m. 1976 års taxering samtidigt med nya avskrivningsregler för byggnader.

Prop. 1972: 120 144

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Kommittén har föreslagit den ändring av gällande avdragsregler att rätten till avdrag inte skall omfatta utrangering av mangårdsbyggnad. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om det av kommittén anförda skälet för att vägra utrangeringsavdrag beträffande mangårdsbyggnad —— nämligen att denna bör jämställas med bostadsbyggnad i förvärvs- källan annan fastighet -— är tillräckligt bärande för att slopa den nu- varande avdragsrätten i detta hänseende. Kammarrätten pekar på att kommittén i annat sammanhang uttalat att mangårdsbyggnaden på fas- tigheter där omfattande jordbruksdrift förekommer åtminstone till viss del kan anses jämställd med driftbyggnad. Även länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter om tillräckliga skäl kan anses föreligga att utesluta mangårdsbyggnader från rätten till utrangeringsavdrag.

Lantbrukets skattedelegation ger uttryck för uppfattningen att ett schablonmässigt beräknat ingångsvärde också beträffande utrangerings— avdrag bör likställas med verklig anskaffningskostnad och således bör få utgöra underlag för beräkning av avdrag. Delegationen anför.

Den av kommittén intagna ståndpunkten i fråga om utrangeringsav- drag på schablonmässigt beräknat ingångsvärde är alltför restriktiv. Det framstår enligt delegationens mening som rimligt att utrangeringsav— drag medges om ingångsvärdet kan uppdelas på det aktuella byggnads- beståndet efter skälig grund. I praktiken kan fall förekomma där det schablonmässiga värdet hänför sig till två byggnader eller rentav endast en byggnad. Att då i det första fallet inte godta en uppdelning som un- derlag för utrangeringsavdrag resp. i det andra fallet inte medge avdrag för det taxeringsmässiga restvärdet är uttryck för en alltför fiskal syn.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål delar kommitténs upp- fattning att schablonmässigt beräknat ingångsvärde inte får utgöra un- derlag för avdragsberäkning. Ombudet anmärker i fortsättningen.

Däremot synes mig de sakkunnigas uttalande att kompensation för utrangering i sistnämnda fall bör kunna komma i fråga i form av för:- satt avskrivning på det ursprungliga avskrivningsunderlaget icke vara in- vändningsfritt. Det torde nämligen strida mot allmänna beskattnings- principer att medgiva värdeminskningsavdrag å en tillgång som inte längre finns.

I anledning av kommitténs uttalande angående avdrag i det fall bygg- nad utrangerats före försäljning av byggnad anför länsstyrelsen i Sö- dermanlands län.

I motiveringen till de nya reglerna har kommittén anfört, att ut- rangering av byggnad —— förutom i rivningsfallen ansetts böra kortt- ma i fråga vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden ut- rangerats före försäljningen och den erhållna köpeskillingen är mycket låg och närmast motsvarar rivningsvärdet. Enligt länsstyrelsens mening saknas anledning att för jordbruket införa andra regler än som gäller för rörelse. Avdrag skulle därför i likhet med vad som gäller i förvärvskäl—

Prop. 1972: 120 145

lan rörelse medges endast om byggnaden säljes för rivning eller är helt förbrukad.

1971 års fastighetstaxeringsutredning anser att utrangeringsavdrag vid försäljning av fastighet med byggnad kan ifrågakomma endast i säll- synta undantagsfall.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Hushållningssällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation för- ordar att den utvidgning av reparationsbegreppet som kommittén för-':- slagit i fråga om ekonomibyggnader skall omfatta även jordbrukets personalbostäder. Delegationen godtar att bostadsbyggnader utnyttjade av ägare eller brukare inte omfattas av det nya reparationsbegreppet men anser i motsats till kommittén att personalbostäder bör likställas med ekonomibyggnader. En sådan gränsdragning överensstämmer med den som föreslagits gälla för primäravdrag. Delegationen erinrar i sam- manhanget om att personalbostäder i rörelse inte har uteslutits från det utvidgade reparationsbegreppet.

I övrigt har kommitténs förslag i denna del lämnats utan erinran vid remissbehandlingen.

Avdrag för värdeminskning av inventarier

[ remissyttrandena redovisas en 1 huvudsak positiv inställning till kommitténs förslag om att införa ytterligare en avskrivningsmetod som komplettering till gällande regler om planenlig och räkenskaps- enlig avskrivning. Det stora flertalet remissinstanser ansluter sig därvid till den motivering för den föreslagna restvärdeavskrivningen som kommittén framfört, nämligen att många mindre jordbruksföretag be- höver en enklare form av avskrivning än de nuvarande metoderna er- bjuder.

Det finns emellertid även några remissinstanser som anser att en restvärdemetod kan undvaras. Ett par myndigheter avstyrker således förslaget under åberopande av främst kontrollsynpunkter. Flera re- missinstanser invänder att restvärdeavskrivningen i kommitténs ut- formning inte är tillräckligt attraktiv och därför kan befaras inte kom— ma till någon större användning. Några av dessa instanser föreslår i första hand att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden görs till- gänglig för samtliga jordbrukare utan nuvarande krav på särskild bok- föringsmetod. I flera remissyttranden diskuteras även i övrigt möjlig- heterna att begränsa antalet alternativa avskrivningsmetoder.

Den föreslagna metoden att beräkna värdeminskningsavdraget på inventariebeståndets bokförda restvärde anses i princip vara enkel och lätthanterlig. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalar att denna me- tods förtjänster är uppenbara. Länsstyrelsen fortsätter.

Prop. 1972: 120 -146

Genom restvärdemetoden får frågan om ett alternativ till den plan- enliga avskrivningen anses ha lösts på ett tillfredsställande sätt för det förmodligen stora antal jordbrukare, som inte kommer att ha dub- bel bokföring. Dessa får genom ett enkelt förfarande möjlighet till resultatutjämning på det sätt som eljest endast den räkenskapsenliga av- skrivningen erbjuder. Indirekt har metoden den fördelen att det inte blir nödvändigt att föra de mera komplicerade räkenskaper, som nu krävs, om man vill undvika den planenliga avskrivningen. Anledning till invändningar mot den föreslagna restvärdeavskrivningen finns en- ligt länsstyrelsens mening inte.

Motsatt uppfattning har länsstyrelser; i Stockholms län. som inte anser sig kunna tillstyrka att särbestämmelser införs endast för en grupp skattskyldiga. Varje form av räkenskapsenlig avskrivning och så- ledes även den förenklade form, som restvärdeavskrivningen utgör, bör enligt länsstyrelsens uppfattning förbehållas jordbrukare och rörelse- idkare som redovisar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. För de mindre jordbruken torde mångfalden av inventarier och omsättningen av desamma inte vara så omfattande. Dessa jordbrukare torde enligt länsstyrelsen ej heller vara i behov av de liberalare avskrivningsmeto- der som den föreslagna restvärdemetoden för avskrivning innebär. Länsstyrelsen anför vidare bl.a.

Erfarenhetsmässigt kan konstateras att rörelseidkare, som redovisar utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, i stor ut- sträckning underlåtcr att ingiva föreskrivna balansräkningar. För till- lämpning av den föreslagna restvärdemetoden synes ur kontrollsyn- punkt behovet av balansräkningar, grundade å under inkomståret konti- nuerligt förda anteckningar, mycket stort. För de jordbrukare, som önskar komma i åtnjutande av bättre avskrivningsmöjligheter än vad den planenliga avskrivningsmetoden medger, bör såsom alternativ endast föreligga den med krav på dubbel bokföring förenade rätten till räken- skapsenlig avskrivning. Detta krav torde i realiteten inte medföra allt- för stora svårigheter för de skattskyldiga. Kommitténs farhågor för jordbrukarnas förmåga att bemästra den nu gällande planenliga av- skrivningsmetoden eller en dubbel bokföring synes överdrivna.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelsen i Göteborgs och Bo— hus län som likaså avstyrker förslaget. Länsstyrelsen anmärker att om överensstämmelse alltid skall räda mellan det taxeringsmässiga rest- värdet och bokfört värde krävs givetvis att det finns en bokföring, som lämnar redovisning för ingående värde, inköp, försäljningar, av- skrivningar och utgående värde, med andra ord ett inventariekonto. Ett sådant konto finns vanligen inte i en enkel bokföring. De krav som uppställs för räkenskapsenlig avskrivning i KL torde i lika hög grad böra gälla för den föreslagna restvärdeavskrivningen. Dessa krav tillgodoses enligt länsstyrelsens mening inte genom att man i en fri- stående balansräkning tar upp inventarierna till det taxeringsmässiga restvärdet.

Prop. 1972.: 120 147

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att införandet av en ny av- skrivningsmetod, som inte tillämpas inom annan förvärvskälla, i och för sig kan väcka betänkligheter men vill med hänsyn till de speciella förhållanden som råder inom jordbruket inte motsätta sig att rest— värdeavskrivningen genomförs.

En närmast negativ inställning intar 1971 års utredning om hok- _läringslagstifrningen som synes anse att restvärdemetoden knappast är ett önskvärt komplement. Utredningen anför att skillnaden kan vara obetydlig mellan restvärdeavskrivning och den räkenskapsenliga av- skrivningen som kräver dubbel bokföring avslutad med vinst- och för- lustkonto. Det är i praktiken inte särskilt komplicerat att vid räken- skapsarbetet fortlöpande eller i efterhand göra sådana fördelningar på konton att räkenskaperna kan avslutas med vinst- och förlustkonto. Det är knappast enklare att i efterhand plocka samman de uppgifter som enligt restvärdemetoden och i övrigt vid enkel bokföring skall re- dovisas på jordbruksbilagor. Till detta kommer, påpekar utredningen, att högre årligt avdrag kan göras vid räkenskapsenlig avskrivning än vid restvärdeavskrivning. Utredningen anför.

Den som använder restvärdeavskrivning kan när som helst skaffa sig bokföring med vinst- och förlustkonto och därmed skapa förutsätt- ningar för att gå över till räkenskapsenlig avskrivning. En jordbrukare kan ha anledning att vid varje årsbokslut överväga vilken avskrivnings- metod som ställer sig förmånligast för hans förhållanden. Han kan då finna det lämpligt att i efterhand bygga ut sina räkenskaper till en dub- bel bokföring med vinst- och förlustkonto. Ett införande av restvärde- metoden kan sålunda här ge en del inte närmare belysta komplikatio— ner.

Utredningen uttalar i fortsättningen att större jordbruk, varmed ut— redningen åsyftar de med högre årsbruttoomsättning än 30000 kr., enligt utredningens mening genomgående bör vara bokföringsskyldiga och ha dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Restvärdemeto- den får därför antas sakna intresse när det gäller dessa jordbruk. Även i fråga om de mindre jordbrukarna anmäler utredningen tveksamhet om restvärdemetoden behövs. Utredningen utgår från att inventarie- förhållandena kan vara andra än för större jordbruk och anför vidare.

Dyrbarare maskiner kanske hyrs från maskinstation. Det är i övrigt närmast sannolikt att inventarievärdet i huvudsak uppbärs av några få större objekt med lång användningstid medan de regelbundna års- inköpen avser obetydliga belopp. Restavskrivningsmetoden kan för en sådan inventariehållning vara onödigt komplicerad och ge ett föga tillfredsställande resultat. Enklare och mera ändamålsenligt kan här vara att begagna direkta avdrag för de årliga småinköpen och fördela utgifterna för de få stora objekten genom lika stora avskrivningar un- der ett bestämt antal år. En sådan ordning är visserligen tillåten redan enligt förslaget (planenlig avskrivning). Restvärdemetoden kan emeller- tid vid sådana förhållanden vara överflödig också för de mindre jord— bruken. Att den skjutits i förgrunden kan sålunda onödigt komplicera förhållandena för den skattskyldige.

Prop. 1972-. 12.0 143

I fråga om den närmare utformningen av restvärdeavskrivningen rik- tas kritiken främst mot kommitténs val av 20 % som den högsta till- låtna avskrivningsprocenten. En grupp remissinstanser som uttalar sig.7 för en avskrivning med högst 30 % består av lantbrukshögskolan, läns- styrelserna i Uppsala, Kronobergs och Västerbortens län, lantbrukar- nämnderna [ Stockholms, Uppsala, Kristianstads, lf'ärnrlands, Örebro och Västerbottens län, Familicföretugens förening, Huslzållningssällsktl- pens förbund, Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfun- det. En avskrivning med högst 25 % förordas av Kooperativa förbundet. Man åberopar i dessa yttranden i allmänhet att en högre procentsats än den föreslagna bättre motsvarar inventariernas genomsnittliga livs- längd. Enligt länsstyrelsen i Kronobergs län synes kommitten ej helt ha dragit konsekvensen av sitt uttalande att den genomsnittliga varaktig- hetstiden för inventarier och maskinell utrustning i ett modernt jord- bruk kan uppskattas till högst 10 är. Länsstyrelsen påpekar att av en anskaffningskostnad på 100000 kr. kvarstår vid en ZO-procentig årlig avskrivning enligt restvärdemetoden ett belopp av 10 738 kr. oavskrivet efter 10 år, medan endast 2 824 kr. återstår om man medger en årlig avskrivning med 30 %. Andra skäl framförs av länsstyrelsen i Uppsala län. Den som t. ex. vid påbörjande av jordbruk inte kan utnyttja hela den tillåtna avskrivningen torde. anför länsstyrelsen. få svårt att inom rimlig tid inhämta eftersläpningen trots de härvid uppkomna högre restvärdena. Länsstyrelsen anser att en högre maximal procentsats. tör- slagsvis 30 %, bör fastställas för att göra metoden mera attraktiv och för att motverka en allmännare användning av den planenliga metoden som enligt länsstyrelsen är mera komplicerad bl.a. från kontrollsyn- punkt

Kooperativa förbundet anser restvärdemetoden vara värd att tillstyr- ka i förenklingssyfte. Den föreslagna värdeminskningsprocenten synes förbundet emellertid väl låg för att i stort sätt motsvara en lll-procentig lineär avskrivning. Förbundet anser en ”ZS-procentig avskrivning vara att föredra från denna synpunkt.

Eftersom valfrihet kommer att råda mellan samtliga tre metoder har ej heller Lantbrukets skatedelegation i och för sig något att invända mot införandet av en restvärdemetod enligt kommitténs modell. Delega- tionen vill dock ifrågasätta om restvärdemetoden kommer att användas i den utsträckning, som kommittén förutsätter. Metoden ger i avsaknad av kompletteringsregel ingen möjlighet att beakta utrangeringen Dess användbarhet i resultatreglerande syfte begränsas vidare starkt genom att avskrivningen maximerats till 20 %, vilken avskrivningsprocent valts utifrån antagandet att den genomsnittliga varaktighetstiden för jord— bruksinventarier utgör högst 10 år. För delegationen framstår det dock som naturligt att avskrivningsmaximum bör vara detsamma som vid den räkenskapsenliga metodens huvudprincip, nämligen 30 %. Delegationen

Prop. 1972: llt? 149

tillägger bl. att ett it?-procentigt avdrag inte täcker den faktiska vär— rienedgången på nya maskiner under de första innehas-"säten. Svenska revisorramjmulet framför liknande synpunkter och framhåller att en lantbrukare, som inte kunnat göra avskrivningar under resultatmässigt svaga år inte kan tillgodogöra sig de kvarstående avdragen under ett mycket gott skördeår.

En fråga om restvärdemetodens tekniska utformning berörs av lätts- styrelsen .i Gotlands län som anmärker att avskrivning enligt restvärde- metoden i- vissa fall synes kunna medföra beskattningsresultat som inte är konsekventa. Länsstyrelsen anför.

Om tillgång som anskaffats under beskattningsåret avyttras eller för- loras under samma år medges inte — till skillnad från vad som gäller i fråga om inventarier som anskaffats före beskattningsåret avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet trots att erhållen ersättning skall tas upp som intäkt. Följden härav synes bli att den skattskyldige defi- nitivt förlorar möjligheten att göra avdrag för en del av kostnaden för inventarieanskaffningen. Förlusten motsvarar beloppsmässigt den er- sättning som skall redovisas som intäkt. Denna inadvertens bör en- ligt länsstyrelsens mening inte godtas. Länsstyrelsen anser därför att bestämmelsen i punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 29 & bör få tillämpas även vid restvärdeavskrivning.

Länsstyrelsen i Kristianstads län påpekar lämpligheten av att värde— minskningsavdrag för personbil i jordbruk utförs separat på jordbruks- bilagan för att avdraget skall kunna uppdelas på jordbruksdriften och privat bruk. Länsstyrelsen i Värmlands län anser att hela frågan om uppdelningen av bilkostnader på driftkostnader och privata levnads- kosmadcr bör utredas närmare.

Ett par länsstyrelser har vidare framhållit som önskvärt att särskild imen!ariercdovisning bifogas deklarationen när restvärdemetoden an- vänds. Yttranden av denna innebörd har avgivits av länsstyrelserna i Hallands och Västmanlands län. Sistnämnda länsstyrelse räknar med att många jordbrukare på mindre gårdar i likhet med många mindre rörelseidkare inte kommer att bokföra någon avskrivning i räkenska- perna även om skyldighet införs att lämna balansräkning med varje års deklaration. Länsstyrelsen anför vidare.

Länsstyrelsen anser emellertid att restvärdemetoden på grund av sin enkelhet har så avsevärda förtjänster att den bör få användas utan att någon överensstämmelse föreligger mellan i räkenskaperna bokförda av- skrivningar oeh skattemässigt restvärde. För att ge taxeringsnämnderna möjlighet till en bättre kontroll av skattemässigt restvärde bör den före- slagna avskrivningsrätten kompletteras med skyldighet att lämna spe- cifika uppgifter om varje inköp och försäljning under året. Det blir härigenom även möjligt för taxeringsnämndema att utan större omgång kontrollera att dubbelavdrag ej verkställs och att eventuella försälj— ningar inte redovisas både på inventariekontot och intäktssidan i jord- bruksbilagan.

Prop. 1972: 120 150

Flera remissinstanser ifrågasätter om inte den räkenskapsenliga av- skrivningsmetoden borde göras tillämplig också för jordbrukare som ir- te har dubbel bokföring. Till dessa instanser hör bl. a. länsstyrelsen i Gotlands län, Hushåll/1ingssällskapens förbund, Svenska revisorsam- fundet och Svensk industriförening. Lantbrukets skattedelegation och Svenska företagares riksförbund förordar i första hand en sådan regel. Även Iantbruksnämnden i Västmanlands län anser att denna möjlighet bör prövas innan man går in för den föreslagna restvärdemetoden. Läns- styrelsen i Gotlands län anför att restvärdemetoden med den ändring länsstyrelsen föreslagit skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning en- dast i fråga om avskrivningsprocenten och kompletteringsregeln. För att inte öka antalet avskrivningsmetoder kan då som ett alternativ övervägas att medge räkenskapsenlig avskrivning för alla jordbrukare. Härigenom uppnås även större likformighet i avdragsrätten vilket länsstyrelsen an— ser ha väsentlig betydelse. Länsstyrelsen anför vidare.

Att också jordbrukare med enkel bokföring får möjlighet att tillämpa kompletteringsregeln torde i och för sig inte behöva medföra några komplikationer. För rörelseidkare gäller visserligen att endast sådana med dubbel bokföring kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Alla rörelseidkare är emellertid inte bokföringsskyldiga medan däremot samtliga jordbrukare kommer att omfattas av en utförligt preciserad bokföringsplikt. Om dessa bestämmelser iakttas av de skattskyldiga torde en tillfredsställande kontroll av värdeminskningsavdragen kunna göras även beträffande jordbrukare som inte har dubbel bokföring.

Lantbrukets skattedelegation framhåller att även den enkla bok- föringen rätt utförd uppfyller bokföringslagens krav på ordnade räken- skaper. Det kan enligt delegationens uppfattning på goda grunder ifrå- gasättas det rimliga i att den skattemässiga situationen direkt skall på- verkas av valet av bokföringsmetod. Förevaron av ett vinst- och för- lustkonto är nämligen inte avgörande i kontrollhänseende. Om uppgif- ter om inventarieanskaffningar etc. lämnas i samma utsträckning som enligt deklarationsbilagan R 5 (avsedd för rörelseidkare med ordnad bokföring avslutad med vinst- Och förlustkonto) bör detta tillsammans med avskrift av balansräkningen skapa garantier mot obehöriga värde- minskningsavdrag.

Flera länsstyrelser, som alla tillstyrker förslaget om införande av restvärdeavskrivning, går in på frågan om den nya avskrivningsmeto- den bör ersätta nuvarande planenliga avskrivning. Med hänsyn till att denna endast mera sällan kommer att tillämpas ifrågasätter lätts- styrelsen i Örebro län huruvida inte den planenliga avskrivningen hel: bör utgå för förvärvskällan jordbruk. En sådan begränsning av val- friheten får anses desto mera påkallad, anför länsstyrelsen, som några påtagliga fördelar med planenlig avskrivning inte kan anses föreligga vid jämförelse med de två andra avskrivningsmetodcrna. Länsstyrelsen i Malmöhus län fastslår att planenlig metod är särskilt olämplig inom

Prop. 1972: 120 151

jordbruket med dess mångfald av inventarier där utbyte ofta sker efter kort tid. Sammanfattningsvis anför länsstyrelsen om denna metod.

Den planenliga avskrivningen av inventarier är visserligen inte helt utan sina förtjänster. En fördel har ansetts vara att avskrivning sker på varje särskilt inventarium. Härigenom möjliggöres en individuell bestämning av värdeminskningsavdraget. Genom möjligheten till för- skjutning av avdrag kan även denna metod åtminstone i viss mån an- passas efter det ekonomiska resultatet och anpassningen kan ske utan att den en gång fixerade avskrivningsprocenten ändras. För undvikande av den mera svårbemästrade bruttometoden har nettometoden alltmer kommit till användning, varigenom restvärdeavskrivning i viss mån uppnås. Emellertid reduceras värdet av dessa fördelar avsevärt av nackdelarna. Den planenliga avskrivningen kännetecknas av osmidighet. Möjligheten till anpassning efter det ekonomiska resultatet av en verk- samhet är en fördel endast på det sättet att därigenom uppnås en viss förbättring av en i sig själv inte tillfredsställande metod. Anpass- ningen är haltande. Nettometoden vid planenlig avskrivning är inte nå- gon genomarbetad avskrivningsform. Den är inte lagfäst. I tillämpning- en företer den vissa olösta spörsmål.

Länsstyrelsen tillfogar att den planenliga avskrivningens fortbestånd torde vara en fråga av större räckvidd än att den lämpligen bör lösas enbart för jordbrukets del. Även inom rörelsetaxeringen torde enligt länsstyrelsen en förenklad restvärdeavskrivning av samma slag som den nu föreslagna vara önskvärd som ersättning för den planenliga. Länsstyrelsen i Kalmar län uttalar sig i samma riktning. Länsstyrelsen i Kronobergs län ifrågasätter om det finns något skäl att för jordbrukets del tillämpa någon annan avskrivningsmetod vid sidan av den före- slagna restvärdemetoden.

Slutligen har ett par särskilda frågor tagits upp till behandling av några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län erinrar om att anskaffningskostnaden för inventarier med en varaktighetstid av högst tre år får dras av som omkostnad vid beräkning av inkomst av rörelse. När samma regel föreslås gälla i jordbruk uppkommer emellertid i viss mån nya problem. Länsstyrelsen påpekar att i jordbruk förekommer en mängd småin- ventarier som utan tvekan har längre varaktighetstid än tre är, ofta beroende på att de endast kommer till användning vissa tider på året. För att undvika skattetvister om småbelopp föreslår länsstyrelsen en alternativ regel, innebärande att avdrag får göras på en gång såsom om- kostnad för inventarier med en anskaffningskostnad av högst 500 kr. Samma fråga berörs även av länsstyrelsen i Hallands län och TOR. Riksförbudet kan här tänka sig att beloppsgränsen sätts vid 1 000 kr.

Länsstyrelsen i Jönköpings län pekar på de svårigheter som före- ligger att i efterhand korrigera felaktigheter i fråga om bokfört inven- tarievärde. Länsstyrelsen anför.

Prop. 1972: 120 152

Man kan inte vänta sig att det stora antal skattskyldiga, som får rätt att tillämpa restvärdeavskrivning, alternativt räkenskapsenlig avskriv- ning. kommer att helt riktigt tillämpa de nya regler som gäller ifråga om gränsdragningen mellan mark, byggnader och inventarier i rörelse och som enligt förslaget skall gälla även för jordbruk. Genom dessa regler har inventariebegreppet avsevärt utvidgats. Även om kontrollfrå- gan kommer i ett bättre läge genom att inventarieanskaffningar redo- visas på särskild deklarationsblankett, kan tvister befaras uppstå angå- ende vad som är att hänföra till inventarier, vilka tvister kanske inte blir lösta förrän efter långvariga taxeringsprocesser. Vidare kan det gi- vetvis hända att felaktigheter ifråga om bokfört värde å inventarier upp- täcks först efter det att taxeringar vunnit laga kraft och eftertaxeringar ifrågakommer. Felaktigheter kan dessutom uppstå inte blott på grund av olika tolkning av inventariebegreppet utan även på grund av att den skattskyldige helt enkelt vill åstadkomma en resultatutjämning mellan olika år genom att bokföra mer eller mindre på inventariekonto än vad som är det rätta. Korrigeringar kan alltså i efterhand behöva göras på grund av både för låga och för höga bokförda värden på inventarier.

Länsstyrelsen. som inte är beredd att avge något förslag till allmänna regler om hur nu avsedda felaktigheter skall regleras vid taxeringen, anser att frågan bör bli föremål för överväganden och lösas lagstift- ningsvägen både vad gäller jordbruk och rörelse.

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

Ingen av remissinstanserna har något att invända mot vad kommittén föreslagit om värdesättningen av lagertillgångar i jordbruk.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser dock att kravet på lagerredovis- ning bör kunna begränsas för de mindre jordbrukarnas del. Länsstyrel- sen framhåller att antalet mindre jordbruk i länet är mycket stort. Att beträffande dessa kräva en redovisning av lager, som fortfarande till väsentlig del torde bestå av hemmaproducerat foder, framstår som onödigt och torde i många fall vara svårt att genomföra i praktiken. Länsstyrelsen föreslår att jordbrukare, som har en till kalenderåret knuten enkel bokföring, ej skall behöva räkna med andra lagertill- gångar än djur.

Lantbrukets skattedelegation tillstyrker förslaget men konstaterar att den föreslagna värderingsregeln för djur i ett samhälle med sjunkande penningvärde är något mindre gynnsam än den som gäller. för lager i förvärvskällan rörelse där värderingen av lager grundas på principen om det lägsta anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Av praktiska skäl "kan emellertid enligt delegationen knappast något annat värde än saluvärdet läggas till grund för värderingen av djur.

Ett särskilt spörsmål angående de minsta jordbruksenhetema tas upp av länsstyrelsen i Södermanlands län. Länsstyrelsen anför.

l förslaget har icke berörts frågan om mervärdeskattens inverkan på tärderingen av djur m.m. De av riksskatteverket vid utgången av

(.

varje kalenderår fastställda värdena a djur och inventarier vid beräk-

Prop. 1972: 120 153

ning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder är baserade på salu- värdet exklusive mervärdeskatt. Jordbrukare med en årsomsättning av 10000 kr. eller mindre är för närvarande inte skattskyldiga till mer- värdeskatt och skall därför redovisa djuren inberäknat mervärdeskatt. Dessa jordbrukare får härigenom en gynnsammare nedskrivning av sitt djurlager m.m. genom att de får skriva ner på ett högre belopp än skattskyldiga, som icke redovisar mervärdeskatt som intäkt respektive kostnad på jordbruksbilagan. Det kan övervägas om inte en översyn av mervärdeskatten i detta avseende borde ske.

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Kommittéförslaget godtas eller lämnas utan erinran av flertalet re- missinstanser. Den kritik som riktas mot förslaget sammanhänger främst med förslaget om särbehandling vid vissa fall av intressegemenskap.

Synpunkter på utformningen av bestämmelserna i det fall intresse- gemenskap inte föreligger anläggs bl.a. av länsstyrelserna i Söderman- lands och Kristianstads län, lantbruksnämnden i Södermanlands län och Lantbrukets skattedelegation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att avdragsrätten för arrenda— tor i regel inte skall göras beroende av frågan huruvida äganderätten omedelbart går över på jordägaren. Omedelbar äganderättsövergång bör krävas endast i fråga om byggnader som uppförts av arrendatorn. 1 det praktiska taxeringsarbetet är det nämligen inte möjligt att avgöra om äganderätten övergått eller ej vid den tidpunkt då arbetet utförts. Läns- styrelsen framhåller vidare att jordägare och arrendator i många fall inte avtalar något om äganderätten till utförda förbättringsarbeten.

Enligt lantbruksnämnden i Södermanlands län är den föreslagna omedelbara avdragsrätten för förbättringsarbeten diskutabel. Nämnden anser ur likformighetssynpunkt olika brukarkategorier emellan en för— delning av kostnaderna på nyttjanderättstiden riktigare.

Länsstyrelsen i Södermanlands län uttalar sig för att beskattning av jordägaren skall ske vid den tidpunkt då arrendatorn erhåller avdrag för kostnader för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten. Enligt länsstyrelsen saknas skäl att för jordbruksfastighet införa andra bestämmelser än som gäller för förvärvskällan rörelse. Förutsättning för beskattning skall gi— vetvis vara att fastighetsägaren omedelbart blir ägare av den byggnad eller liknande, som förbättringen avser, och att han får åtnjuta avdrag för värdeminskning av tillgången i fråga.

Lantbrukets skattedelegation diskuterar bl.a. beskattningssituationen om fastigheten byter ägare under arrendetiden. Det är enligt delegatio- nens mening otänkbart att en ny ägare skall kunna beskattas för värde- ökning av fastigheten för kostnader som arrendator nedlagt under förre ägarens tid. Den nye ägaren har självfallet betalat fulla värdet för fas- tigheten vid sitt köp och därmed gottgjort förre ägaren för värdeök—

Prop. 1972: 120 154

ningen av arrendatorns åtgärder. Den förre ägaren har beskattats här— för i den mån skattepliktig realisationsvinst uppkommit, därvid ingångs- värdet inte påverkats av värdehöjningseffekten på grund av arrenda- torns åtgärder. En ny ägare bör alltså enligt delegationens uppfattning kunna beskattas endast för värdeökning uppkommen under hans inne- havstid.

Flera länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Södermanlands, Göte- borgs och Bohus, Örebro samt Kopparbergs län, förordar lagstiftning vid fall av intressegemenskap i enlighet med kommittéförslaget. Länssty- relsen i Örebro uttalar vidare som sin mening att bestämmelserna bör träda i kraft fr.o.m. beskattningsåret 1973 oberoende av vilken redo- visningsmetod som tillämpas. Även länsstyrelsen i Gävleborgs län ger uttryck för samma uppfattning. Länsstyrelsen i Kopparbergs län anser att förslaget bör föranleda lagstiftning med giltighet fr.o.m. beskatt- ningsåret 1973 oavsett om kommitténs förslag i övrigt genomförs eller ej.

Några remissinstanser, nämligen riksskatteverket, länsstyrelserna [ Blekinge och Gävleborgs län samt Kooperativa förbundet anser det tveksamt om den av kommittén föreslagna avgränsningen av fall med intressegemenskap mellan arrendator och jordägare är tillräckligt långt- gående. Riksskatteverket och Kooperativa förbundet uttalar sig för Ill-'. kretsen av intressegemenskapsfall bör utökas att även omfatta syskon och syskons barn. Länsstyrelsen i Blekinge län påpekar att det i länet finns praktisk erfarenhet av att missbruk förekommit då arrendator och jordägare. varit syskon eller syskonbarn resp. farbror. Enligt länsstyrel- sen kan det därför ifrågasättas om inte nära släktskap bör anses före- ligga även i dessa fall. Länsstyrelsen i Gävleborgs län anser att alla an- förvanter i rakt upp- eller nedstigande led och deras makar, således exempelvis även barnbarns barn och deras makar, bör anses omfattade av intressegemenskapen liksom även familjestiftelse, vari skattskyldig eller någon hans nära anförvant har avgörande inflytande. Vidare kan enligt länsstyrelsen även ett förtydligande vara motiverat i vad rör styv- barn, adoptivbarn, fosterbarn samt dessas makar och avkomlingar.

Kammarrätten påpekar att kommittén gått avsevärt längre än skatte- flyktskommittén, som föreslog strängare regler, endast när nyttjande- rättsavtal slutits inom koncerner eller under därmed jämförliga förhål- landen. Givetvis kan skatteflyktsåtgärder förekomma då arrendatorn och jordägaren är nära släkt med varandra. Det kan emellertid enligt kammarrätten ifrågasättas om man inte gått väl långt. när som skett i kommitténs lagtextförslag —— barnbarns make medtagits.

Lantbrukets skattedelegation påpekar att frågan om intressegemen- skap i vissa fall måste klarläggas om speciallagstiftning vid intresse- gemenskap mellan jordägare och arrendator skall ske. Delegationen hänvisar till att till kretsen av intressegemenskapsfall hör bl. a. svärför- äldrar men ifrågasätter om hustruns föräldrar fortfarande är mannens

Prop. 1972: 120 155

svärföräldrar i det fall makarna är skilda, hustrun är död och mannen lever ogift eller hustrun är död och mannen gift om sig. Enligt delega- tionens mening bör inte hustruns föräldrar i något av dessa fall räknas som mannens svärföräldrar även om viss tvekan kan råda i de fall hust- run är död och mannen lever ogift.

TCO anser att i de av kommittén uppräknade faller. för intressege- menskap mellan ägare och arrendator bör övervägas om inte en ome- delbar beskattning av ägaren av värdet av de utförda förbättringarna skall ske.

Några remissinstanser, nämligen lan(bruks/zämnderna _; Söderman- lands och Kristianstads Iän, Familieföretagens förening, Huslzållnings- sällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation, anser sig inte kunna tillstyrka särskilda regler för arrendators avdragsrätt i intresse- gemenskapsfallen. Lantbrukets skattedelegation anför bl.a.

De vanligaste investeringama i lantbruket kommer till större delen att hänföras till maskiner och inventarier, därvid jordägaren kan skriva av investeringarna på fem år vid räkenskapsenlig avskrivningsmetod. En omedelbar avdragsrätt för arrendatorn är inte så mycket förmånligare, att den kan föranleda skatteflyktstransaktioner. Härtill kommer att en stor del av dessa investeringar också i arrendatorns hand blir att räkna som maskiner och inventarier med hänsyn till bestämmelserna i jorda- balken 2 kap. 4 & — ett förhållande som inte alls torde ha beaktats av kommittén. I fråga om byggnader ställer sig visserligen en omedelbar avdragsrätt gynnsammare än ett avskrivningsförfarande, men denna effekt torde i praktiken helt uppvägas av jordägarens ogynnsammare situation vid en framtida försäljning av fastigheten. Vad slutligen angår markanläggningar utom täckdikningar får jordägaren visserligen endast skriva av på 75 % av anläggningskostnaden men även här inträder de ogynnsamma effekterna vid en framtida försäljning av fastigheten. Där- till kommer att markanläggningar av denna typ normalt inte är av mera betydande omfattning.

Av det anförda framgår att vid beaktande av gällande realisations- vinstbeskattningsregler för fastighet och efter ett genomförande av de av kommittén föreslagna avskrivningsreglerna för byggnader rn. rn. på jordbruksfastighet åtgärder i syfte att vinna skattelättnader inte kan bli frekventa mellan jordägare och arrendator ens i intressegemenskaps- fallen i vart fall medför sådana åtgärder i realiteten inte så påtagliga fördelar att en speciallagstiftning är motiverad.

Liknande synpunkter framförs av bl. a. lantbruksnämndcn i Kristian- stads län som fortsätter.

Inte sällan är arrendeupplåtelser att betraktas som ett slags över- gångsanordningar för att underlätta generationsväxling. Arrende har hittills spelat en mycket stor roll vid storleksrationaliscringen av jord- bruket. Från allmän synpunkt är det angeläget att ur skattelagstiftning- en så långt möjligt utmönstra bestämmelser. som kunna verka hindran- de eller försvårande på generationsskifte vid jordbruk och på arrende som upplåtelseform.

Prop. 1972: 120 156

Familjeföretagens förening framhåller att för att få neutralitet i ut- formningen och göra det möjligt för jordbruksföretagen att konkurrera på lika villkor samtliga arrendeavtal bör inbegripas under de föreslagna generella reglerna. Detta skulle även överensstämma med kommit— téns uttalande, att avsikten skall vara att åstadkomma regler, som med- för likformig och rättvis beskattning men som samtidigt eliminerar up- penbara åtgärder till skatteflykt. Föreningen instämmer häri och före- slår, att man bör undersöka möjligheterna att i princip låta samma regler gälla för alla berörda skattskyldiga men kompletterade för att stävja ett icke avsett utnyttjande. I vissa lägen kan man annars tänka sig att arrendator underlåter att vidtaga exempelvis i sig motiverade rationali- seringsinvesteringar.

Åvdrag för anläggningskosmad för fruktodlingar m.m.

Kommitténs förslag angående avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. rn. tillstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet re- missinstanser.

Kammarrätten förklarar sig dela kommitténs uppfattning att nuva- rande regler om avdrag först vid ersättningsanskaffning bör bytas ut mot ett annat system. Den av kommittén föreslagna metoden att direkt medge avdrag såsom för driftkostnad anser kammarrätten på grund av sin enkelhet och med hänsyn till vad som i annat sammanhang föresla- gits i fråga om skogsbeskattningen vara lämplig. Även riksskatteverket uttalar sig för att innehavarna av fruktodlingar och liknande anlägg- ningar bör få rätt till avdrag för den faktiska anläggningskostnaden och inte endast för ersättningsanskaffning. Verket ifrågasätter emellertid om inte den bästa lösningen på problemet är att bestämmelserna utformas så att avdrag får göras efter samma grunder som gäller avdrag för an- skaffningskostnaden för inventarier. Därvid bör enligt verket föreskrivas att oavskriven del av anskaffningskostnaden skall redovisas som särskild post i balansräkningen.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål anser att avdragsfrå- gan lösts på ett inte helt tillfredsställande sätt. Enligt de sakkunnigas förslag skall kostnaden för inköp och plantering av träd och buskar för frukt eller bärodling anses som driftkostnad. Detta innebär att kostna- den är avdragsgill under de år på vilka den belöper, vilket torde för- orsaka tvister om rätt avdragsår. Den omständigheten att en fruktod- ling inte ger nämnvärd avkastning förrän efter 6—8 år talar dock enligt allmänna ombudet för att en ekonomisk riktig redovisning borde inne— bära att kostnaden för tillgången får dras av endast genom avskriv- ningar under den ekonomiska varaktighetstiden, som torde vara högst ca 20 år. Vidare borde det inte överlåtas åt den skattskyldige att fördela avdraget efter eget skön, utan avdraget borde fördelas på bestämda är, exempelvis på åren 6 t.o.m. 17. Detta skulle praktiskt innebära en för-

Prop. 1972: 120 157

skjuten planenlig avskrivning, men en sådan metod torde ge det rikti- gaste resultatet från företagsekonomisk och skattemässig synpunkt.

Lantbruksltögskolan påpekar att för specialiserade frukt- och bär— odlingar metoden med direkta avdrag i vissa fall kan innebära svårig- heter att utnyttja avdragen. Det är därför angeläget att möjligheter finns att dra av anläggningskostnaderna genom årliga avskrivningar. Hänvisningen i betänkandet till behandlingen av organisationskostna- der ger emellertid ingen ledning för att bedöma hur kommittén ansett att avskrivningsreglerna skall tillämpas. I yttrandet understryks att av- skrivningstidens längd och möjligheterna till förskjutning av avskriv- ningarna i tiden är viktiga frågor och att en precisering i dessa avseen— den är erforderlig.

Sveriges yrkesfruktodlares riksförbund anser att kostnader för ny- ellcr omplantering av fruktodlingar bör kunna dras av omedelbart eller enligt särskild avskrivningsplan och att detta även skall gälla vid rö- relsebeskattningen.

Länsstyrelsen i Blekinge län anser att den föreslagna rätten till direkt avdrag för anläggningskostnader är mindre väsentlig för den yrkesmäs- siga fruktodlingen eftersom något större antal nya odlingar inte torde komma till utförande inom överskådlig tid. Vidare ifrågasätter länssty- relsen om övertygande skäl anförts mot den diskuterade metoden med rätt uteslutande till årliga avskrivningar för anläggningskostnaden. Ett avsteg från principen att värdeminskningsavdrag på fasta anläggnings- tillgångar ej får förskjutas synes länsstyrelsen väga mindre tungt än den materiella oriktighet det innebär att kostnaderna för befintliga anlägg- ningar inte får utnyttjas som avdrag vid taxering. Det torde inte vara ogörligt att konstruera en någotsånär tillfredsställande schablonmetod för beräkning av ingångsvärdet för de ca 800 befintliga anläggningar- na. Denna beräkning skulle enligt länsstyrelsen eventuellt kunna göras med utgångspunkt i de tillägg utöver det vanliga jordbruks— eller mark- värdet som rekommenderats vid 1970 års allmänna fastighetstaxering. Länsstyrelsen påpekar att det här rör sig om belopp, som till storleken är väsentliga för de enskilda odlarna men blygsamma i förhållande till de ingångsvärden som för jordbruket i sin helhet skall framräknas mer eller mindre schablonmässigt för inventarier, stamdjur och byggnader.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Kommitténs förslag att avskrivningsunderlaget för naturtillgång skall bestämmas efter samma grunder som anskaffningskostnad vid beräk- ning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 å KL har föranlett principiella invändningar i endast fyra remiss— yttranden, nämligen de som avgivits av kammarrätten, länsstyrelsen i Kopparbergs län, Lantbrukets skattedelegation och TCO. Övriga remiss- instanser tillstyrker i huvudsak eller lämnar utan erinran förslaget att

Pro-p. 1972: 120 158 avskrivningsunderlaget skall tas upp till anskaffningskostnaden uppräk— nad till tidpunkten för exploateringens början med tillämpning av kon- sumentprisindex. Flera remissinstanser, nämligen riksskatteverket, lant— brukshögsltolan, länsstyrelserna i Östergötlands, Göteborgs och Bohus, Västmanlands, Gävleborgs, Jämtlands och Norrbottens lätt samt Ko- operativa förbundet och Svenska landstingsförbundet ansluter sig till kom- mitténs uttalade önskemål om att de nya reglerna för beräkning av av— skrivningsunderlag för naturtillgångar blir tillämpliga i alla slags för- värvskällor, där avdrag för substansminskning kan förekomma. Läns- styrelserna i Örebro och Hallands län uttalar sig för att bestämmelser motsvarande de föreslagna reglerna om avdrag för substansminskning skall införas att gälla också för förvärvskällan rörelse. Länsstyrelsen i Kalmar län förutsätter att man vid en'kömmande översyn av rörelse- beskattningsreglerna prövar om inte den av kommittén föreslagna me— toden bör tillämpas även i förvärvskällan rörelse.

I fråga om utformningen av kommitténs förslag görs vissa påpekan- den av riksskatteverket och länsstyrelserna :" Kalmar, Älvsborgs och Västmanlands län. Riksskatteverket finner det angeläget att frågan om beaktande av sådant restvärde på den mark där naturtillgången ex- ploaterats blir föremål för överväganden vid ingångsvärdets bestäm- mande eftersom den mark på vilken naturtillgång exploaterats ofta kan ha ett betydande sådant värde sedan brytningen upphört. De tre läns— styrelserna påpekar de svårigheter som kan uppkomma då det gäller att bestämma tidpunkten för exploateringens början. Härvid åsyftas det fallet att fyndigheten under inte oväsentlig tid utnyttjas bara i ringa omfattning, t. ex. för eget eller eventuellt grannars behov. Det är såle- des nödvändigt att närmare anvisningar lämnas om hur tidpunkten ”då naturtillgången börjar exploateras” skall bestämmas. Länsstyrelsen i Älvsborgs län fäster uppmärksamheten på svårigheten att bestämma en fyndighcts omfattning när det finns flera fyndigheter på samma fastig- het. Det påpekas att grus— och sandlager ofta förekommer inom vissa stråk, som skär genom en fastighet. Om i sådant fall täkten exempelvis av transportskäl kan börja i den ena delen av detta stråk, är det oklart huruvida fråga är om ny täkt om täkt senare påbörjas även i den andra delen av stråket. Länsstyrelsen erinrar också om att i fråga rörande exploatering av naturfyndighcter samarbete bör etableras mellan läns- styrelsernas taxerings- och naturvårdsenhetcr. Ett sådant samarbete torde ej sällan vara förutsättningen för en riktig taxering.

Länsstyrelsen i Örebro län anser att reglerna om beräkning av sub— stansminskningsavdrag bör träda i kraft så snart som möjligt. Länssty- relsen påpekar att reglerna knappast har något samband med redovis- ningsmetoden.

Prop. 1972: 120 159

Kammarrätten, som inte anser sig böra tillstyrka kommittéförslaget beträffande avdrag för substansminskning, delar uppfattningen att skäl inte finns för skilda regler vid beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgångar i olika förvärvskällor. Den av kommittén föreslagna metoden innebär emellertid att saluvärdet vid tidpunkten för exploate- ringens början måste bestämmas med hänsyn till spärregeln. Dessutom skall någon av de i 36 å KL föreskrivna metoderna tillämpas för beräk- ning av anskaffningskostnaden, som sedan skall räknas upp efter index. Förfaringssättet blir således avsevärt mer komplicerat än enligt nuva— rande regler, som endast —— vilket emellertid kan vara svårt nog —— er- fordrar en beräkning av anskaffningskostnaden. För att ernå enhetlig— het beträffande samtliga inkomstslag måste reglerna för beräkning av anskaffningskostnad i rörelse ändras, om kommitténs förslag antas. Med hänsyn till önskvärdheten att få så enkla regler som möjligt och då kammarrätten i förevarande sammahang inte har att yttra sig i frågan huruvida en ändring av rörelsereglerna är befogad, anser kammarrätten en överensstämmelse med rörelsereglerna vara att föredra.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län, som anser förslaget i och för sig riktigt och rimligt, påpekar att det praktiska problemet att beräkna det ursprungliga anskaffningsvärdet härigenom emellertid inte lösts och att erfarenheterna från taxeringsarbetet ger vid handen att det är i detta avseende som svårigheterna uppkommer. Taxeringsnämndcrna torde ha en benägenhet att godta yrkanden om avdrag med viss procent av redovisad bruttointäkt, när den utredning om bedömning som måste göras om en riktig proportionering av anskaffningskostnaden skall er- hållas framstår som tungrodd och komplicerad. Enligt länsstyrelsens mening förefaller en praktisk lösning kunna erhållas, om avdrag med- ges med viss procent av bruttointäkterna —- procentsatsen måste dock bli låg. Vidare anser länsstyrelsen att en avdragsspärr anknuten till sa— luvärdet vid anskaffningstillfället bör finnas.

TCO påpekar att de skattemässiga effekterna av de föreslagna änd- ringarna av reglerna för substansminskningsavdrag inte är tillräckligt belysta för att ställning skall kunna tas. Den ändring och samordning av reglerna för jordbruksfastighet och rörelse som föreslås kan even- tuellt medföra att intäkten av försäljning från grustäkt, stenbrott m.m. nästan helt kan undgå beskattning. Enligt TCO bör reglerna i detta avseende för både rörelse och jordbruksfastighet ses över så att en rimlig beskattning av intäkten sker.

Lantbrukets skattedelegation, som delar uppfattningen att nu rådande rättsläge i fråga om bestämmande av substansminskningsavdrag inte är tillfredsställande, är inte beredd att över huvud tillstyrka ändrade reg- ler i detta skede. Delegationen pekar på att realisationsvinstrcglcrna är föremål för översyn. Skall underlaget för substansminskningsavdrag be- stämmas enligt dessa regler, bör frågan om utformningen hänskjutas

Prop. 1972: 124) 160 till realisationsvinstkommittén. Genom anknytningen till realisationsvinst- reglerna torde fördelningen av fastighetens anskaffningskostnad komma att grundas på värderelationema vid förvärvet, vilket oftast skulle leda till orimligt hårda beskattningseffekter. Värderelationerna mellan olika delar av en fastighet kan ha kraftigt förskjutits under ett längre inn—:- hav detta gäller undantagslöst när en exploateringsbar grusfyndighet finns. Om fyndigheten töms och avdrag för substansminskning därvid erhålls enligt de av kommittén föreslagna grunderna, skulle den troliga konsekvensen vid en efterföljande fastighetsförsäljning bli, att ägaren sammantaget inte kunnat effektivt utnyttja fastighetens hela ursprung- liga inkomstvärde. Följden torde bli konstlade försäljningstransaktioner. motiverade enbart av skatteskäl. Delegationen påpekar vidare att för- slaget inte kompletterats med särskilda ikraftträdandebestämmelser. Detta skulle enligt delegationens mening innebära att tidigare fastställda avskrivningsunderlag för naturfyndigheter skulle upphöra att gälla i och med ikraftträdande av ändrade bestämmelser. Delegationen anser att, om kommittéförslaget läggs till grund för lagstiftning. valfrihet bö: råda mellan tidigare fastställt avskrivningsunderlag och ett med tillämp- ning av de nya reglerna beräknat underlag.

Ackumulerad inkomst

Kommitténs framlagda förslag till ändringar av bestämmelserna i för- ordningen (1951: 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst har föranlett erinringar endast av kammarrätt-:!:. ' länsstyrelsen i Uppsala län och Lantbrukets skattedelegation.

Kammarrätten och länsstyrelsen i Uppsala län uppehåller sig enbart vid den av kommittén föreslagna lydelsen av 3 & 2 mom. b) i förord- ningen. Kammarrätten påpekar att ordalydelsen till ackumulerad in- komst hänföres intäkt av avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel — möjligen kan komma att tolkas så att förordningen inte skall bli tillämplig om en jordbrukare övergår från exempelvis mjölkproduktion till svinuppfödning. Detta synes enligt kammarrättens uppfattning inte ha varit meningen.

Skattedelegatt'onen anser att kommittén redovisat välgrundade motiv för uppfattningen att i analogi med vad som gäller vid nedläggning av rörelsegren avyttring av hel kreatursbesättning även under innehavet skall kunna föranleda tillämpning av ackumulationsreglerna. Delega- tionen föreslår dock att ett kvarhållande av något eller några djur för hushållsmjölk, hushållsslakt etc. inte skall sätta ackumulationsreglcrna ur kraft. Vidare anser delegationen att, i morsats till vad kommittén hävdat, i vart fall en övergång från nötkreatursbesättning till svinbesätt- ning (och vice versa) bör jämställas med nedläggning av produktions- gren. Med anledning av kommitténs uttalande att det bör ankomma på den skattskyldige att styrka förhandenvaron av stadigvarande driftom-

Prop. 1972: 120 161

läggning framhåller delegationen att det ofta är svårt att bevisa en avsikt. Det kan enligt delegationens mening dessutom konstateras att en ackumulerad inkomstberäkning under alla förhållanden är materiellt befogad, oavsett om driftomläggningcn är stadigvarande eller mer kort- varig. Delegationen påpekar slutligen att i fråga om inkomstslaget rö- relse ackumulationsreglerna är tillämpliga även vid överlåtelse, upplå- telse eller nedläggande av rörelsefilial och rörelsegren. Enligt delega- tionens uppfattning bör motsvarande gälla även inom inkomstslaget jordbruksfastighet, där det ofta förekommer att exempelvis ett sido- arrende av betydande storlek avvecklas eller att del av förvärvskälla avyttras eller utarrenderas.

Övriga frågor

Frågan om räkenskapsår för jordbrukare diskuteras av åtskilliga re- missinstanser. Flertalet av dessa förordar en begränsning av rätten att använda brutet räkenskapsår. Endast ett fåtal remissinstanser uttalar sig för att rätten till brutet räkenskapsår skall tillkomma alla jordbru- kare. Några länsstyrelser tar upp frågan om behov av personalökning för behandling av deklarationer, när inkomstredovisning sker enligt bok— föringsmässiga grunder. I några yttranden föreslås att deklarationer för jordbrukare, som "tillämpar bokföringsmässig redovisning utan räken- skapsavslutning med vinst- och förlustkonto, skall granskas av lokala taxeringsnämnder. -— För behov av möjlighet till kontoavsättningar i re- sultatreglerande syfte uttalar sig några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfundet anser att brutet räkenskapsår bör tillåtas vid såväl dubbel som enkel bokföring. Länsstyrelsen påpekar att jordbru- karna genom att använda sig av brutet räkenskapsår kan sprida ut ar- betet hos deklarationsmedhjälparna under längre tid än eljest. Länssty- relsen erinrar dock om att göromålen med att fylla i deklarationer jämte bilagor givetvis inte kan ske förrän blanketterna kommit allmän- heten tillhanda. Enligt delegationen fyller även den enkla bokföringen bokföringslagens krav och kan för övrigt i många fall vara väl så ”ord- nad” som den dubbla bokföringen. Det omfattande och kostnadskrä— vande kontrolluppgiftslämnandet från bl. a. de ekonomiska föreningar- na inom jordbrukskooperationen är enligt delegationen över huvud ta- get inte nödvändigt att upprätthålla, sedan övergång till bokförings- mässig inkomstredovisning väl genomförts. Motsvarande kontroll finns inte på rörelsesidan, och rörelsebilaga R1 är inte tillnärmelsevis så de- taljerad som jordbruksbilaga 12. Om kravet på ordnade räkenskaper skall kunna fattas som allvarligt menat, anser delegationen att ett be- styrkt räkenskapsutdrag tillsammans med den på heder och samvete av- givna självdeklarationen i sig bör äga vitsord. De kontrollmöjligheter som står till buds i fråga om rörelseidkare, nämligen taxeringsrevisio-

Prop. 1972: 120 162

ner samt infordrande av uppgifter i enskilda fall, bör enligt delegatio- nen vara tillräckliga även beträffande lantbrukare.

Svenska revisorsamfundet anser möjligheten att använda brutet rä— kenskapsår stå i god samklang med den likställighct i skattetekniskt avseende mellan rörelseidkare och lantbrukare som också varit kom— mitténs grundtanke. Samma rutiner bör därför gälla för båda katego— rier i fråga om kontrolluppgifter osv. Följaktligen bör enligt samfundet nuvarande speciella former för kontrolluppgifter inom föreningsrörel- sen saklöst kunna utmönstras efter genomförande av kommitténs för- slag.

Flera remissinstanser understryker den väsentliga betydelse kontroll— uppgifterna nu har för kontrollen av jordbrukarnas deklarationer. Riks- skatteverket påpekar nödvändigheten att i ökad utsträckning tillgripa taxeringsrevision, om jordbrukarna efter övergång till inkomstberäk- ning enligt bokföringsmässiga grunder i stor utsträckning kommer att tillämpa brutet räkenskapsår. En möjlighet att bibehålla kontrolluppgif- ternas betydelse för kontrollen av också sådan jordbruksinkomst som redovisas för annan period än kalenderår är emellertid att ålägga de uppgiftspliktiga att på kontrolluppgifterna specificera uppgifterna, exem- pelvis per kvartal. Samtidigt krävs då en bestämmelse om att brutet rä- kenskapsår måste avslutas vid kvartalsskifte. En annan lösning är enligt verket att begränsa rätten att tillämpa brutet räkenskapsår, exempelvis till jordbrukare med en viss minsta omsättning, förslagsvis 100 000 kr. En sådan regel bör dock kompletteras med en möjlighet att i särskilda fall erhålla dispens.

Enligt länsstyrelsen i Södermanlands län kan en obligatorisk över- gång till bokföringsmässig redovisning förväntas medföra att jordbru- kare i större utsträckning än tidigare anser sig böra anlita bokförings— byråer för upprättande av fortlöpande bokföring och deklaration samt att dessa deklarationsmcdhjälpare kommer att motverka ökad arbets- belastning genom att för en del av sina klienter lägga om räkenskaps- året. En omläggning till brutet räkenskapsår torde enligt länsstyrelsen i allmänhet medföra att deklarationsmaterialet kan lämnas in tidigare än som är fallet om räkenskapsåret sammanfaller med kalenderåret. Även om det är av allmänt intresse att deklarationerna kommer in i rätt tid, är likväl kontrollmaterialet av så stort värde för granskningen i första instans att det är av synnerlig vikt att inkomstredovisningen sammanfaller med kalenderår. Enligt vad länsstyrelsen inhämtat lär nämligen de jordbruksekonomiska föreningarna sakna tekniska möjlig- heter att lämna kontrolluppgifter i annan ordning än en gång per år för alla och ej individuellt vid olika tidpunkter på året. Länsstyrelsen anser det därför angeläget att rätten till övergång till brutet räkenskapsår begränsas i största möjliga omfattning för skattskyldiga, som går över

Prop. 1972: 120 163

till bokföringsmässig redovisning år 1973 eller senare. Under vissa för— utsättningar kan det enligt länsstyrelsen tänkas vara förenligt med all- männa intressen att möjlighet finns till omläggning av räkenskapsår. Rätten till sådan omläggning kunde därför vara beroende av dispens av skattechefen. För att åstadkomma största möjliga likformighet i denna bedömning anser länsstyrelsen att riksskatteverket bör utforma anvisningar i denna fråga.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål framhåller att av det ringa antal jordbrukare som nu använder bokföringsmässig redovis- ning endast ett fåtal synes ha ansett sig vara betjänta av ett annat rä- kenskapsår än kalenderår. Enligt ombudet bör fritt val av bokslutsdag vara tillåtet för en så oenhetlig grupp skattskyldiga som rörelseidkare, medan man inte borde behöva tillskapa denna möjlighet för en så re- lativt homogen grupp som jordbrukarna. För att inte avhända sig de goda kontrollmöjligheter som nu finns bör en obligatorisk bokslutsdag fastställas för samtliga jordbrukare. Ombudet påpekar att denna dag inte nödvändigtvis måste vara den 31 december om denna dag av vissa skäl skulle anses ofördelaktig.

Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län är det från kontroll- synpunkt nödvändigt att jordbrukare endast i undantagsfall tillåts till- lämpa annan redovisningspen'od än kalenderår.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser det värdefullt om i vart fall de jordbrukare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslutning med vinst- och förlustkonto endast fick ha kalen- deråret som beskattningsår. Med hänsyn till denna frågas vikt från kon- trollsynpunkt torde en bestämmelse härom i och för sig kunna införas för jordbrukarna utan att en liknande bestämmelse nu ges för motsva- rande kategorier av rörelseidkare. Enligt länsstyrelsen skall det dock inte förnekas att skäl av principiell art talar för att ifrågavarande jord- brukare medges rätt att välja bokslutsdag.

Flera remissinstanser, nämligen länsstyrelserna i Kalmar, Blekinge, Hallands, Älvsborgs och Värmlands län samt TOR uttalar sig för att rätten att använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har dubbel bokföring. För övriga jordbrukare, som alltså redovisar kontant influtna likvider separat på deklarationsblanketten, bör lämnas en ut- trycklig föreskrift om att räkenskapsåret skall omfatta kalenderår. En- ligt länsstyrelsen i Älvsborgs län bör annat räkenskapsår än kalenderår förbehållas den som har dubbel bokföring och vars verksamhet har större omfattning. Allmänt åberopas kontrollmöjligheter som skäl för ställningstagandet. TOR anser att förutom förefintligheten av ordnad bokföring med avslutning mot vinst- och förlustkonto bör för rätt att använda brutet räkenskapsår krävas anmälan till och helst tillstånd av skattechefen i länet.

Kooperativa förbundet pekar på att kontrolluppgifterna inte kan "tjä—

Prop. 1972: 120 164 na sitt ändamål i det fall brutet räkenskapsår väljs av jordbrukare. Dessa eventuellt uppkomna kontrollsvårighetcr synes på lämpligt sätt böra beaktas i den kommande lagstiftningen.

Länsstyrelsen i Värmlands lätt påpekar att värdet av kontrolluppgif- terna ytterligare skulle öka om uppgifterna förutom utgivet vederlag även skulle innehålla uppgift om vederlag, som utgör skuld till jordbru- karen. '

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län understryker angelägenheten av att taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter inte försämras vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. För att und- vika en försämring ifrågasätter länsstyrelsen om inte åtminstone huvud- parten jordbrukare vid bokföringsmässig redovisning bör åläggas sådan specificerad inkomst- och utgiftsredovisning som förutsätts vid redovis- ning enligt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslutning med vinst- och förlustkonto (deklarationsblankett J 2). Länsstyrelsen i Hal- lands Iän uttalar som sin mening att det bör föreskrivas att detaljerad intäkts- och kostnadsredovisning skall lämnas vid användande av vinst- och förlustkonto.

Riksskatteverket och ett flertal länsstyrelser, bland dem länsstyrelser- na i Kronobergs samt Göteborgs och Bohus län, påpekar att den före- slagna allmänna övergången till bokföringsmässig beräkning av inkomst av jordbruksfastighet medför en betydande ökning av antalet skattskyl- diga, vilkas taxeringar enligt 35 taxeringskungörelsen skall handläggas av de särskilda taxeringsnämnderna. Det framhålls att detta i sin tur för med sig behov av en utbyggnad av taXeringsassistcntorganisationen. Länsstyrelsen i Kronobergs län uppger att för länets vidkommande skulle —— sedan alla jordbrukare gått över till bokföringsmässig redo- visning —— uppskattningsvis krävas i varje fall minst ytterligare fyra as- sistenter. 1 de fall redovisning sker enligt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslutning med vinst- och förlustkonto torde emeller- tid för granskning av jordbruksbilagorna knappast krävas den bokfö- ringskunskap som finns i de särskilda taxeringsnämnderna. Enligt läns— styrelsen borde sådana deklarationer i stället med fördel kunna behand- las i lokala nämnder. Härigenom kan man ta vara på den vid taxering- en så värdefulla orts- och personkännedomen i dessa nämnder. De- klarationer med tillhörande bilagor där räkenskaperna avslutats med vinst- och förlustkonto bör däremot granskas i särskilda nämnder. Med denna uppdelning mellan lokala och särskilda nämnder bedömer läns- styrelsen —— ehuru på mycket osäkra grunder personalökningen se- dan reformen genomförts kunna begränsas till en taxeringsassistent med ett biträde. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför liknande synpunkter. Länsstyrelsen i Västernorrlands län uttalar som sin mening

Prop. 1972: 120 165

att jordbrukaren även efter övergången regelmässigt bör taxeras av lo- kal nämnd. Det torde nämligen vara just beträffande jord- och skogs- bruk som lokalkännedomen i nämnderna kommer bäst till sin rätt. En— ligt länsstyrelsen synes därför bestämmelserna i taxeringskungörelsen böra ändras och ges den innebörden att endast jordbrukaren med mer invecklade inkomst- och/eller förmögenhetsförhållanden skall taxeras av särskild nämnd.

Riksskatteverket påpekar att de föreslagna reglerna för beräkning av ingångsvärden på inventarier allmänt sett är mindre fördelaktiga för de skattskyldiga än nu gällande bestämmelser. På grund härav kan det befaras att övergång till bokföringsmässig redovisning kom— mer att ske vid 1973 års taxering i sådan omfattning att tillgängliga kontrollresurser blir otillräckliga. Omfattningen av de frivilliga över- gångarna vid 1972 års taxering kan ge viss ledning för en bedömning av om så blir fallet. Det kan därför enligt verket bli önskvärt med något slag av spärr för ett sådant skeende, exempelvis genom att re- dan vid 1973 års taxering införs en bestämmelse om att preliminär förteckning över inventarier och stamdjur i förvärvskällan senast den 31 oktober övergångsåret skall lämnas till länsstyrelsen i det län där den skattskyldige skall lämna allmän självdeklaration. Verket anser vidare att även vid 1973 års taxering bör gälla att skattskyldig, som upphör med jordbruksdriften, inte under sista året skall kunna gå över till bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att som en service gentemot dem som skall gå över till bokföringsmässig redovisning länsstyrelser- na bör ge dem upplysning härom. En sådan service är tekniskt sett relativt lätt att ordna. Sålunda kan t. ex. en taxeringsnämndsordföran- de, som vid 1973 års taxering finner att en jordbrukare fr.o.m. den 1 januari 1974 skall byta redovisningsmetod, göra en markering på en därför avsedd plats på 1973 års taxeringsavi. Markeringen går in på databandet, och vid lämplig tidpunkt under hösten 1973 erhåller jordbrukaren en underrättelse. Givetvis är jordbrukaren dessutom skyl- dig att själv hålla reda på när han skall gå över till nytt redovisnings- system. Eventuellt utebliven underrättelse skall därför enligt länsstyrel- sen inte frita jordbrukaren från att vidta erforderliga åtgärder.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser att frågan om behandling av inte redovisade balansposter skall regleras lagstiftningsvägen. Läns- styrelsen anför härom.

Vissa rörelseidkare, som enligt gällande bokföringslag inte är bok- föringsskyldiga, redovisar ibland inte några balansposter, t.ex. varu- fordringar. Felaktigheterna härvidlag kommer ofta inte fram vid den rutinmässiga granskningen av dessa deklarationer i taxeringsnämnderna utan först i samband med en mera ingående granskning vid t. ex. taxe- ringsrevision. Enligt praxis skall, när det visar sig att vederbörande haft

Prop. 1972: 1,20 166

utestående varufordringar vid ett räkenskapsårs utgång, vid beräkningen av det följande räkenskapsårets resultat avdrag medges för värdet av dessa fordringar även om vederbörande inte beskattats för dem vid taxeringen för det första året. Sådana varufordringar som det här är fråga om kan endast beskattas, om förutsättningar föreligger för efter- taxering, och under alla omständigheter inte i vidare utsträckning än eftertaxcringsperioden medger. Utom att detta system för korrigering av ofullständigt redovisade eller helt oredovisade balansposter är om- ständligt leder det ofta till inte oväsentliga och från materiell synpunkt omotiverade skatteförluster för det allmänna. Med hänsyn till att motsvarande situationer kan antas uppkomma för ett stort antal jord- brukare, om den nu föreslagna omläggningen sker, synes det läns- styrelsen angeläget att denna fråga regleras lagstiftningsvägen på så sätt att erforderlig korrigering av felaktiga balansposter kan ske vid det senast aktuella beskattningsåret. När fråga är om större skillnads- belopp bör kanske en fördelning på flera år kunna medges.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, lantbruksnämnderna i Jönköpings, Gotlands och Gävleborgs län, Familjeföretugens före/ling, Svenska före- tagares riksförbund, Svensk industriförening och Sveriges jordägare- förbund förordar ytterligare åtgärder för att åstadkomma resultatregle- ring i bokföringen mellan olika är. Härvid pekas främst på att stora va- riationer föreligger från resultatsynpunkt speciellt för jordbrukets del beroende på goda eller dåliga skördeutfall samt att varulagernedskriv- ning inte kan utnyttjas på samma sätt som i annan rörelse eftersom jordbruksdrift ofta har begränsade lagringsmöjligheter. I flertalet ytt- randen uttalar man sig för ett system med jordbrukskonton efter möns- ter av skogskontosystemet. Svensk industriförening påpekar att resultat- utjämningskonto skulle kunna användas inte enbart för hävande av diskrimineringar till följd av olika avskrivningsunderlag utan även för fördelning till följd av ”fel” bolagsform. Möjligheten till rcsultatutjäm- ning är påtagligt större om möjlighet föreligger att fondera överskott i investeringsfonder. Denna rätt är f. n. exklusivt förbehållen aktiebolag, vilket naturligtvis missgynnar övriga bolagsformer.

Svenska företagares riksförbund påpekar vidare att reglerna om övergång till bokföringsmässig redovisning samt förhållandena på skatterättens område och ATP-reglerna kommer att utgöra ett incita- ment till en övergång att driva jordbruk i form av juridisk person. En anpassning av jordbruket till den europeiska marknaden kan också komma att medföra större fluktuationer i vinstutvecklingen inom denna näringsgren. Det framstår därför för förbundet som önskvärt att även bolag med inkomst av jordbruksfastighet medges rätt att avsätta medel för konjunkturutjämning enligt 1955 års förordning om investerings- fonder. Sveriges jordägareförbund anför liknande synpunkter.

Prop. 1.972: 120 167

Ingångsvärden vid övergången m. m. Kommittén Inledning

Kommittén framhåller att förslaget om allmän övergång till bok- föringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och över- gång till planenlig avskrivning av byggnader på grundval av an- skaffningsvärdet innebär en tämligen genomgripande omdaning av jordbruksbeskattningen. Övergången till inkomstredovisning enligt kommittéförslaget kräver en noggrann reglering av hur posterna i den första balansräkningen skall bestämmas. Detta gäller främst in- gångsvärden för djur och inventarier men också vissa andra balans- poster. Särskilda problem uppkommer vidare vid fastställande av av- skrivningsunderlag för byggnader.

Bestämmelser om bokföringsmässig redovisning av jordbruk in- fördes i KL genom lagstiftning år 1951 (SFS 19512790). 1 punkt 3 av övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning, vilka över- gångsbestämmelser ändrats senast år 1970 (SFS 1970: 232), regleras nu de skattemässiga verkningarna vid övergång från kontantprincipen till bokföringsmässig redovisning. Kommittén anser att beräkningen av ingångsvärden m.m. vid övergång till de av kommittén föreslagna reglerna skall regleras i en fristående lag och framlägger också för— slag till en sådan som skall ersätta de nämnda övergångsbestämmel- serna till 1951 års lagstiftning.

En redogörelse för kommitténs förslag beträffande ingångsvärde för byggnader samt synpunkter på ingångsvärde för markanläggning- ar har lämnats i samband med kommitténs förslag till beskattnings- regler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfas- tighet. Här kommer därför endast att tas upp de övriga frågor beträf- fande ingångsvärden m.m. som enligt kommitténs förslag bör inflyta i den särskilda lagen.

Ingångsvärde för inventarier

Enligt gällande bestämmelser skall vid övergång till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet värdet av inventarier tas upp till be- lopp motsvarande den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inte kan visas, exempelvis på grund av att nyuppsättning- en ligger långt tillbaka i tiden, skall värdet av befintliga inventarier, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, beräknas schablonmäs- sigt till belopp motsvarande värden som riksskatteverket fastställt när- mast före första räkenskapsårets ingång. Dessa fastställda värden mot- svarar i princip 80 % av återanskaffningsvärdet för inventarierna.

Prop. 1972: 120 168

Anledningen till att man måste fastställa ingångsvärde för inventarier är att ge kompensation för den kostnad för inventarieanskaffning som en jordbrukare tidigare inte fått dra av vid taxeringen, dvs. nyuppsätt- ningskostnaden.

Kommittén påpekar att vid övergång till bokföringsmässig redovis- ning ingångsvärdet för inventarier nästan undantagslöst beräknas enligt den alternativa schablonregeln för inventarier som finns vid övergångs- tillfället. Huvudsaklig anledning härtill torde vara svårigheten att utreda storleken av nyuppsättningskostnaderna. Verksamheten kan nämligen ha påbörjats sedan lång tid tillbaka, och vidare sker nyuppsättning i regel vid många olika tillfällen under verksamhetens gång. Emellertid torde det enligt kommittén även förhålla sig så att de nu gällande reglerna, varigenom inventarierna får tas upp till 80 % av återanskaffningsvärdet vid övergångstillfället, ansetts så gynnsamma att den schablonmässiga värderingsmetoden använts även i fall där möjlighet funnits att räkna fram den ursprungliga nyuppsättningskostnaden.

Kommittén erinrar om att de nuvarande schablonreglerna utsatts för kritik i skilda sammanhang. Det har därvid gjorts gällande att de i all- mänhet medför en överkompensation i förhållande till den faktiska ny- uppsättningskostnaden. Detta sammanhänger bl. a. med att en nystartande jordbrukare ofta inte anskaffar ett nytt inventariebestånd utan övertar företrädarens inventarier eller anskaffar begagnade inventarier. Den faktiska nyuppsättningskostnaden kommer härigenom att ligga väsentligt under anskaffningskostnaden för nya inventarier. I sammanhanget på- pekar kommittén att skattelagssakkunniga uttalat att ett ingångsvärde motsvarande 60 % av återanskaffningsvärdet kunde beräknas träffa den ursprungliga nyuppsättningskostnaden för ett betydande antal jordbru— kare. 1 svar på en rundskrivelse av kommittén har flertalet av förste taxeringsintendenterna i landet framhållit att den schablonmässiga vär- deringen i dess nuvarande utformning ger alltför höga värden. I regel har 50—60 % ansetts som lämplig nivå.

Kommittén delar uppfattningen att de nuvarande schablonreglerna ibland ger alltför förmånliga ingångsvärden. De nuvarande reglerna kan emellertid enligt kommittén ha föranletts av syftet att animera jordbru- kare att gå över till en modernare och lämpligare redovisningsmetod. Däremot bör reglerna inte användas i oförändrat skick vid en obligato- risk övergång till bokföringsmässig redovisning. Kommittén har därför övervägt andra metoder för bestämmande av ingångsvärdet. Utgångs- punkten har därvid varit att åstadkomma beräkningsnormer som är lätta att tillämpa i praktiken och som samtidigt medför ett mer rättvisande resultat än de nuvarande reglerna.

Att bestämma ingångsvärdet för inventarier efter en grov schablon baserad på taxeringsvärde, åkerareal, bruttoomsättning eller dylik grund har kommittén inte ansett vara möjlig. Enligt kommittén talar rättvise—

Prop. 1972.: 120 169

skäl för att de individuella förhållandena i varje enskilt jordbruk beak— tas då ingångsvärde skall fastställas. I princip bör därför individuell vär- dering av varje enskilt inventarium ske. Detta utesluter dock inte vissa schablonmässiga inslag.

Kommittén har till en början övervägt endast den ändringen av nuva- rande schablonmetod att inventarievärdena sätts till 70 % i stället för som nu 80 % av återanskaffningsvärdet. En sådan princip skulle emel- lertid å ena sidan premiera investering i begagnade inventarier och å den andra kunna motverka intresset att investera i nya inventarier kort före övergången. Anskaffande av begagnade inventarier åren närmast före övergången skulle nämligen i många fall komma att medföra alltför höga ingångsvärden i förhållande till antaglig nyuppsättningskostnad. En investering i nya inventarier skulle däremot ställa sig mindre tillta- lande om ingångsvärdet endast får tas upp till 70 % av återanskaff- ningsvärdet. Särskilt får detta antas gälla i fråga om inventarier som utgör nyuppsättning och som således inte medför rätt till ersättningsan- skaffningsavdrag vid kontantmässig redovisning.

För att eliminera de nackdelar som är förenade med en enhetlig pro- centschablon för hela inventariebeståndet har kommittén försökt kon- struera en metod, som dels kan beräknas ge ett för flertalet jordbrukare mer rättvisande ingångsvärde, och dels inte premierar investering i be- gagnade inventarier eller i övrigt kan animera till särskilda åtgärder för att komma i åtnjutande av för höga ingångsvärden. Kommittén har där- vid funnit att vid sidan av metoden med verklig nyuppsättningskostnad måste finnas en metod, som utgör en kombination av schablonmässigt beräknat värde för äldre inventarier och verklig anskaffningskostnad för nyare inventarier.

Enligt kommitténs uppfattning bör endast den verkliga kostnaden för nyuppsättning få tas upp som ingångsvärde för inventarier, då verksamheten påbörjats några år före det år då övergång till bok- föringsmässig redovisning sker. Så anser kommittén böra vara fallet om skattskyldig drivit jordbruk under kortare tid än fem år. Kommittén erinrar i sammanhanget om att deklarationspliktig är skyldig att bevara underlaget för deklarationen i sex år efter det år deklaratione avser (20 & TF) och att deklarationerna hos taxeringsmyndigheterna förva- ras i sex år efter taxeringsårets utgång (50 & TF). Med hänsyn till valet av den period för vilken enbart nyuppsättningskostnaden skall gälla som ingångsvärde, bör således några svårigheter inte finnas för de skattskyldiga att visa den verkliga nyuppsättningskostnaden eller för taxeringsmyndigheterna att i skälig omfattning kontrollera den.

Även övriga skattskyldiga skall enligt kommittéförslaget ha rätt att ta upp faktiska nyuppsättningskostnaden som ingångsvärde. I många fall torde emellertid möjlighet inte finnas att utreda och visa denna kostnad. I dessa fall finns i allmänhet inte annat val än att som in-

Prop. 1972: 1.20 170 gångsvärde ta upp ett värde baserat på de inventarier som finns vid övergångstillfället. Enligt gällande bestämmelser är huvudregeln att den verkliga nyuppsättningskostnaden skall tas upp som ingångsvärde. Endast om denna kostnad inte kan visas får schablonregeln med 80 % av återanskaffningsvärdet användas. Kommittén anser det olämpligt att i ett system med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder obliga- toriskt föreskriva en huvudregel som inte kan antas komma till använd- ning annat än i enstaka undantagsfall, särskilt som möjligheterna till kontroll i detta avseende får anses närmast obefintliga. Främst av denna anledning är det enligt kommittén mest lämpligt och ändamåls- enligt att den skattskyldige ges valfrihet att använda den faktiska ny- uppsättningskostnaden eller ett på annat sätt beräknat ingångsvärde.

I de fall skattskyldig väljer att som ingångsvärde ta upp ett värde baserat på de inventarier som finns vid övergångstillfället, bör enligt kommitténs mening värderingen ske enligt anskaffningskostnadsprincip för inventarier som ägts mindre än fem år och enligt schablonmetod för äldre inventarier. Med hänsyn till att jordbrukarnas nyuppsättning av inventarier i viss utsträckning avsett begagnade inventarier och med beaktande av förändringarna i penningvärdet mellan den tidpunkt då nyuppsättning skett och övergångstillfället har kommittén ansett att de schablonmässiga värdena bör bestämmas till viss kvotdel av åter— anskaffningsvärdena. Enligt kommitténs uppfattning bör denna kvotdel fastställas till 65 %.

Kommittén påpekar att den kombinerade metoden visserligen inte träffar den ursprungliga nyuppsättningskostnaden för inventarierna. Någon sådan praktiskt användbar metod torde emellertid inte kunna konstrueras. Kombinationsmetoden måste dock enligt kommitténs me- ning anscs bättre än den nu gällande schablonmetoden bl. a. genom att den inte gynnar den som i samband med övergången anskaffar be- gagnade inventarier

Kommittén förklarar sig medveten om att kombinationsmetoden kan uppmuntra de skattskyldiga att före övergång till bokföringsmässig redovisning byta ut en del äldre inventarier för att dels utnyttja avdrags— rätten för ersättningsanskaffning enligt kontantmetoden och dels få ett högre ingångsvärde för dessa inventarier. Farhågorna för att jordbru- karna enbart av skatteskäl skall företa en mängd onödiga maskinbyten före övergången bör dock enligt kommittén inte överdrivas. För att ersättningsanskaffningsavdrag skall få åtnjutas enligt kontantprincipen krävs att den överenskomna mellanavgiften betalas kontant. Maskin- byten i större omfattning ställer därför mycket stora krav på likvidi- teten. Med hänsyn till svårigheterna för många jordbrukare att finan- siera sina maskinbyten torde man knappast behöva befara att onödiga maskinbyten kommer att ske mera allmänt. Kommittén påpekar vidare att den genom ett sådant förfarande uppkomna ”vinsten” för övrigt

Prop. 1972: 120 171

inte blir så stor som den i förstone kan förefalla. Den begränsar sig till skillnaden mellan anskaffningskostnaden för den nya maskinen och schablonvärdet för den gamla.

För att få en uppfattning om nivån på de ingångsvärdcn som kan uppkomma vid tillämpning av kombinationsmetoden har kommittén bearbetat vissa av de deklarationer till 1969 års taxering, vari inkomsten av jordbruk för första gången redovisades enligt bokföringsmässiga grunder. Närmare 200 av de 1000 aktuella deklarationerna har varit föremål för behandling. Vid den gjorda undersökningen har framkom— mit, att ingångsvärden beräknade enligt kombinationsmetoden i genom- snitt kan beräknas uppgå till omkring 70 % av återanskaffningsvärdet. Värdena varierar dock relativt mycket _— mellan ca 60 och ca 90 % av återanskaffningsvärdet — beroende på förhållandena i det enskilda fallet. I jämförelse med den nuvarande schablonmetoden ger kom- binationsmetoden ett lägre ingångsvärde för den som har ett ålderstiget inventariebestånd beroende på antingen att inventarleanskaffningen ligger långt tillbaka i tiden eller att inventarier under senare år i rela- tivt stor omfattning inköpts begagnade. För den som i större omfatt- ning anskaffat fabriksnya inventarier under den senaste femårsperio- den medför kombinationsmetoden ingångsvärden som ligger i paritet med dem som uppkommer enligt de nu gällande reglerna; i enstaka fall blir ingångsvärdet till och med något högre. Detta innebär att för de rationellt skötta jordbruken, där omsättningshastigheten i fråga om maskiner är tämligen stor och där maskinanskaffningen i regel sker i. nya maskiner, kombinationsmetoden kommer att ge i stort sett samma resultat som enligt den nu gällande SO-proeentsschablonen. Å andra sidan synes inte sannolikt att metoden medför ett lägre ingångsvärde än som motsvarar den beräknade faktiska nyuppsättningskostnaden ens för det fall att inga nya inventarier finns och GS-proeentsschablonen således skall tillämpas på alla befintliga inventarier.

Enligt kommittén bör det liksom hittills ankomma på riksskatteverket att fastställa normvärden för bestämmande av schablonmässigt beräknat värde för inventarier som innehafts mer än fem år. Kommittén utgår vidare från att särskilda regler därvid anges för värdering av s.k. reservmaskiner. '

Kommittén framhåller att kombinationsmetoden möjliggör för de skattskyldiga som har räkenskapsenlig avskrivning att redan för över- gångsåret tillämpa den där förekommande supplementärregeln för att komma i åtnjutande av större engångsavskrivning i samband med över- gången. Så kan exempelvis bli aktuellt för vissa skattskyldiga för att eliminera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grund av att värde av utgående lager av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter skall tas upp som inkomstpost, medan avdrag inte får ske för värdet av lagren vid årets ingång. Emellertid framhåller

Prop. 1972: 120 172

kommittén, att supplementärregeln endast kan ge högre värdeminsk- ningsavdrag för övergångsåret i de fall inventarier inköpts i större omfattning under de fyra närmast föregående beskattningsåren. Äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden bör nämligen enligt kommitténs uppfattning anses anskaffade under övergångsåret. I annat fall skulle en del skattskyldiga kunna skriva av praktiskt taget hela inventarievärdet på ett enda är. En dylik avskrivningsrätt ter sig för kommittén omotiverad och skulle i många fall inte kunna utnytt- jas av de skattskyldiga.

Enligt kommitténs mening finns skäl att göra ett undantag från regeln att nyetablerade jordbrukare endast skall äga rätt att som in— gångsvärde ta upp den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. Kommit- tén syftar härvid på sådan skattskyldig som inom fem år före över- gången övertagit jordbruket efter sin far eller annan anförvant genom benefikt fång (arv, testamente eller gåva) eller genom köp med inslag av gåvokaraktär. Kommittén hänvisar till att bestämmelser för inven- tarier i rörelse finns i punkt 3 b av anvisningarna till 29 & KL för det fall att inventarier erhållits genom benefikt fång i samband med för- värv av den rörelse vari de nyttjas. Enligt dessa bestämmelser skall som tillgångs anskaffningsvärde i dylika fall anses överlåtarens skatte- mässiga restvärde, eller vid arv eller testamente det lägre belopp efter vilket stämpelplikt beräknats. Dessa bestämmelser gäller också beträffan- de jordbruk, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder på grund av särskild hänvisning i anvisningarna till 22 %. Kommittén finner det helt naturligt att bestämmelserna bör gälla i de fall överlåtaren haft bokföringsmässig redovisning, då här alltid finns uppgift om de olika tillgångarnas skattemässiga restvärden.

Vidare bör enligt kommitténs mening skattskyldig, som kommit i besittning av tillgångar i jordbruk genom benefikt fång i det fall över- låtaren avvecklat jordbruksfastigheten med tillämpning av kontant— principen, ges samma rättigheter som skulle ha tillkommit överlåtaren. Detta innebär att om överlåtaren och tillträdaren drivit jordbruket under sammanlagt minst fem år bör tillträdaren få beräkna ingångs- värdet för tillgångarna enligt vilken som helst av de alternativa me- toderna. Har. tillgångarna köpts från nära anföwant i samband med övertagande av hel förvärvskälla bör enligt kommittén samma gälla om köpet mer eller mindre haft gåvokaraktär, samt tillträdaren över- tagit den väsentligaste delen av överlåtarens inventariebestånd och denne avvecklat jordbruket med tillämpning av kontantprincipen.

Ingångsvärde för djur

Enligt gällande bestämmelser får skattskyldig, som övergår till bokfö- ringsmässig redovisning, ta upp ett ingångsvärde för s. k. stamdjur. Detta värde skall enligt huvudregeln motsvara ursprungliga nyuppsättnings—

Prop. 1972: 120 173

kostnaden. Om denna kostnad inte kan visas får den skattskyldige an- vända en alternativ schablonregel som innebär att allmänna saluvärdet för de vid övergångstillfället befintliga stamdjuren tas upp som ingångs- värde. För andra djur än stamdjur, s. k. omsättningsdjur, får inte tas upp något värde. Detta har sin grund i att sådana djur har ren varulagerka- raktär och att anskaffningskostnaderna därför alltid är avdragsgilla vid kontantmässig redovisning.

Kommittén anser nuvarande regler i princip väl lämpade även vid en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning. Kravet på att in- gångsvärdet i första hand skall motsvara den ursprungliga nyuppsätt- ningskostnaden kan emellertid i vissa fall medföra risk för sådana stör— ningar i animalieproduktionen som det enligt kommitténs mening är angeläget att förhindra. Den som under minst fem år drivit jordbruk med stamdjur kan nämligen enligt kontantprincipens regler skattefritt realisera hela stamdjursbesättningen. Som ersättningen vid en realisation i allmänhet förutsätts väsentligt överstiga den ursprungliga nyuppsätt- ningskostnaden, kan det i detta läge synas naturligt att välja det gynn— sammare alternativet och sälja ut hela stamdjursbesättningen före över- gången. Detta skulle kunna medföra allvarliga störningar av framför allt mjölkproduktionen, särskilt i betraktande av den stora nedgången i ko- antalct som skett under senare år. Man torde nämligen få räkna med att i vart fall det mindre jordbruket inte omedelbart återköper djur så att besättningens numerära storlek vidmakthålls utan föredrar att i viss om- fattning bygga upp besättningen genom pålägg. För att motverka risken för skattemässigt betingade djurrealisationer före övergången föreslår kommittén att övergångsbestämmelserna i fråga om ingångsvärde för djur utformas så att skattskyldig, som under minst fem år drivit jord- bruk med stamdjur, efter eget val får använda den av de båda meto- derna som han finner mest lämplig.

Som ytterligare skäl för att valrätt bör finnas mellan de båda meto- derna åberopar kommittén att den nuvarande alternativa schablonregeln nästan undantagslöst använts vid de frivilliga övergångar som hittills förekommit. Eftersom nyuppsättning av stamdjur ofta sker vid ett enda tillfälle _— vid verksamhetens början —— torde man kunna räkna med att åtskilliga jordbrukare väl känner till den ursprungliga nyuppsättnings- kostnaden. Det är emellertid å andra sidan så att det i allmänhet endast är jordbrukaren själv som kan utreda nyuppsättningskostnaden där den ligger några år tillbaka i tiden. Av den anledningen har hittills schablon- regeln kommit till användning i det helt övervägande antalet övergång- ar. Då den nuvarande huvudregeln således knappast kommit till använd- ning i praktiken, finns enligt kommittén ytterligare anledning att inte göra den tvingande i ett obligatorium.

Kommittén anser vidare att i de fall den skattskyldige drivit jordbruk med stamdjur under sådan tid att förutsättning för skattefri realisation

Prop. 1972.: 120 174 enligt kontantprincipens regler inte föreligger, dvs. under mindre än fem år, ingångsvärdet för stamdjur i allmänhet skall sättas till den faktiska nyuppsättningskostnaden utan möjlighet att begagna annan beräknings- grund. Vad gäller beräkning av ingångsvärde för djur för skattskyldig som drivit jordbruk med stamdjur mindre än fem år och som övertagit verksamheten efter fader eller annan anförvant genom benefikt fång eller köp av den väsentligaste delen av stamdjursbesättningen skall dock enligt kommitténs mening samma bestämmelser gälla som tidigare före- slagits ifråga om ingångsvärde för inventarier i dylika fall. Den nytill— trädande får således under vissa förutsättningar träda i överlåtarens ställe och erhålla samma rätt till beräkning av ingångsvärde för djur som skulle ha tillkommit denne, om han alltjämt drivit jordbruket.

Kommittén framhåller att i de fall ingångsvärdet sätts till den ur- sprungliga nyuppsättningskostnaden, denna kostnad skall justeras om delrealisation förekommit. Härvid skall endast den del av den ur- sprungliga kostnaden som inte kan anses konsumerad genom delrealisa— tionen —— nettonyuppsättningskostnaden —— föras upp som ingångsvär- de. Kommittén anger följande exempel. Om skattskyldig år 1960 nyupp- satt 10 stamdjur för 21 000 kr. och 1966, då stambesättningen växt till 15 djur, realiserat 10 djur eller 2/3 av besättningen, bör motsvarande an- del av den ursprungliga nyuppsättningskostnaden anses ha konsumerats. Nettonyuppsättningskostnatlen bör i detta fall beräknas till 1/3 av 21 000 eller 7 000 kr. Det är således endast detta belopp som får tas upp som ingångsvärde vid tillämpning av metoden med ursprunglig kostnad för nyuppsättning.

Övriga balansposter

Gällande bestämmelser innebär att ingångsvärde inte får tas upp för varulager som inte utgörs av stamdjur och inte heller för varufordringar eller varuskulder vid övergång till bokföringsmässig redovisning. Dock gäller följande undantag. Om skattskyldig före övergången nyuppsatt stamdjur på kredit men inte erlagt likvid, får köpeskillingen tas upp som ingående lager. Samara belopp skall emellertid tas upp som ingående varuskuld. Har vidare skattskyldig före övergången realiserat stamdjur på kredit men inte erhållit likvid får köpeskillingen tas upp som in- gående Varufordran. Innebörden härav är att skuld som efter övergång- en betalts på tidigare nyuppsatta stamdjur liksom fordran som influtit för tidigare realiserade stamdjur inte får inverka på inkomstberäkningen efter övergången. '

Kommittén föreslår att nu gällande övergångsbestämmelser i fråga om balansposter avseende lager av annat slag än stamdjur samt avseen- de varufordringar och varuskulder skall föras över i den nya lagstift- ningen med endast den ändringen att vissa inventariefordringar bör be- aktas. Enligt kommitténs mening bör nämligen beskattningsläget noll-

Prop. 19 2: 120 175

ställas även i det fall skattskyldig realiserat inventarier på kredit före övergången men fått likvid först därefter. Detta kan åstadkommas ge- nom att den avtalade köpeskillingen får tas upp som avdragspost för övergångsårct. Enligt förslaget skall likviden därvid anges som ingående varufordran.

Kommittén diskuterar även skattemässiga behandlingen av inventa- ricskulder som finns vid övergången. Kvarstående skuld för inventarier som nyuppsatts före övergången finns det enligt kommitténs mening inte något skäl att beakta i samband med övergången. Ingångsvärde skall självfallet tas upp även för inventarier, som inköpts på kredit. Då enligt kommitténs förslag ingångsvärdet i dylika fall skall tas upp till den faktiska anskaffningskostnaden inköpet får antas ha gjorts inom fem år före övergången åstadkommer man materiell rättvisa utan att nå- gon justering för skulden behöver göras.

Kommittén fortsätter.

Däremot skulle det möjligen kunna finnas visst fog att beakta in- ventarieskulder med karaktär av ersättningsanskaffning. Från jordbru— karnas sida har ofta hävdats, att avdrag för sådana inventarieskulder bör medges vid övergång till bokföringsmässig redovisning antingen genom direkt avdrag såsom omkostnad då skulderna betalas eller genom att skuldbeloppet får öka avskrivningsunderlaget och således bli föremål för värdeminskningsavdrag. Som skäl härför har anförts att, om veder- börande kontant betalt skulden före övergången, avdrag skulle ha med— getts som ersättningsanskaffningsavdrag vid den kontantmässiga redo— visningen. Om avdrag inte medgavs, skulle en orättvisa uppstå i jämfö- relse med de jordbrukare som sett till att de inte hade några inventarie— skulder vid övergångstillfällct.

Vid tillämpning av den av kommittén föreslagna kombinationsmeto- den i fråga om ingångsvärde för inventarier blir problemet med inven- tarieskulder av mindre betydelse än enligt de nu gällande reglerna. En- ligt kombinationsmetodcn skall ingångsvärde för inventarier som ägts mindre än fem år det bör endast vara sådana inventarier som kan vara obetalda upptas till den verkliga anskaffningskostnaden. Den skattskyldige får härigenom fullt avdrag för anskaffningskostnaden vid bokföringsmässig redovisning. Att därutöver tillerkänna honom ytterli- gare avdrag kan inte anses befogat. Avdrag för eventuella inventarie- skulder bör därför inte få åtnjutas i någon form vid övergång till bokfö- ringsmässig redovisning.

Värdering av varulager vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången

Enligt gällande bestämmelser för bokföringsmässig redovisning av jordbruk skall djuren vid beskattningsårets utgång tas upp till i princip lägSt 80 % av allmänna saluvärdet såvitt avser stamdjur och lägst 40 % av allmänna saluvärdet såvitt avser omsättningsdjur. För övriga lagertill- gångar gäller de allmänna värderingsreglerna, nämligen att dessa till- gångar skall tas upp till lägst 40 % av anskaffningsvärdet eller återan-

Prop. 1972: 120 176 skaffningsvärdet. För att motverka att jordbrukare vid övergång till bok- föringsmässig redovisning skall behöva skriva upp lagervärdet på om- sättningsdjur till minimivärdet 40 % av saluvärdet under första räken- skapsåret medges en liberalarc värdering av omsättningsdjur vid utgång— en av de tre första beskattningsåren efter övergången. Värdet av om- sättningsdjur får nämligen skrivas upp successivt med 10 % per år un- der de första fyra åren efter övergången.

Enligt kommitténs förslag skall hela det utgående djurlagret — av såväl omsättningsdjur som stamdjur —— få tas upp till lägst 40 % av allmänna saluvärdet. Detta innebär alltså betydligt friare värdering av stamdjur i förhållande till nu gällande regler.

Denna liberala värderingsregel i fråga om stamdjuren medför enligt kommitténs mening att behovet av särskilda värderingsregler för om- sättningsdjur under de första beskattningsåren efter övergången blir mindre än enligt de nu gällande bestämmelserna. I och med att en skattskyldig med s. k. blandad djurbesättning, dvs. besättning som består av såväl stamdjur som omsättningsdjur, ges rätt att skriva ned värdet av det utgående lagret av stamdjur med 60 % av saluvärdet, behöver han i regel inte redovisa någon ”bokföringsvinst” för övergångsåret som följd av att han som inkomstpost måste ta upp värdet av det utgående lagret av omsättningsdjur utan att ha fått något motsvarande avdrag i form av ingångsvärde för dessa djur.

I de fall lagret av omsättningsdjur är mycket stort i förhållande till stamdjurslagret kompenserar emellertid denna nedskrivningsrätt beträf- fande stamdjuren inte uppskrivningen av värde för omsättningsdjuren från 0 till 40 % av saluvärdet. I dessa fall kommer en vinst, som emel— lertid är fiktiv, att redovisas.

För att undvika de konsekvenser vid beskattningen som följer av att ingångsvärde inte medges för omsättningsdjur, föreslår kommittén att de skattskyldiga bör ges möjlighet att under en kortare övergångstid tillämpa en lägre värdesättning av omsättningsdjuren med skyldighet att successivt skriva upp dem till minimivärdet. Liksom i de nu gällande bestämmelserna anser kommittén denna övergångsperiod böra omfatta de första tre åren efter övergången. Omsättningsdjuren bör därvid få tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet.

Motsvarande rätt till lägre lagervärdering under några övergångsår anser kommittén motiverad också för vissa skattskyldiga som driver kreaturslöst jordbruk men som regelmässigt själva lagrar årets skörd av spannmål m. rn. för försäljning efterföljande år. Dessa jordbrukare har ofta ett stort lager inneliggande vid årsskifte, vars värde i många fall kan antas uppgå till flera hundratusen kronor. Det är enligt kommit- téns uppfattning inte sannolikt att den inverkan på inkomstberäkningen som lagervärdet får alltid kan elimineras genom extra stor avskrivning av inventarier eller annan resultatreglerande åtgärd. För en del skatt-

Prop. 1972: 120 177

skyldiga skulle därför en skyldighet att ta upp det utgående lagret av annat slag än omsättningsdjur enligt de allmänna värderingsreglerna i KL säkerligen medföra att de för övergångsåret måste redovisa en be- tydligt större nettointäkt av jordbruket än normalt.

För att underlätta övergången till bokföringsmässig redovisning anser kommittén det nödvändigt att också lagret av produkter och förnöden— heter får värderas lägre än normalt under övergångsåret och de två närmast följande åren. I likhet med vad som föreslagits i fråga om om- sättningsdjuren föreslår kommittén därför att sådant lager under de tre första åren får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av anskaffningsvär- det.

Vissa kontrollfrågor

Nuvarande bestämmelser förpliktar inte skattskyldig som övergår till bokföringsmässig redovisning att lämna uppgift om vilka inventarier som medräknats i ingångsvärdet för inventarier eller till vilket belopp varje enskilt inventarium tagits upp. Trots detta fogas i allmänhet till deklarationen för övergångsåret en utförlig specifikation av hela in- ventariebeståndet med värde för varje enskilt inventarium. Lämnas inte sådan specifikation har den regelmässigt infordrats av taxerings- myndigheterna. Specifikationen är nämligen erforderlig för kontroll av det upptagna ingångsvärdet. I fråga om stamdjur skall däremot vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder specificerade uppgifter om besättningen både vid beskattningsårets ingång och utgång lämnas på jordbruksbilagan eller underbilagan till denna.

Kommittén understryker nödvändigheten att varje skattskyldig som går över till bokföringsmässig redovisning lämnar utförliga specifika- tioner som visar hur ingångsvärdet för inventarier resp. stamdjur be- räknats och föreslår att skattskyldig för det beskattningsår under vilket övergång sker åläggs skyldighet att lämna avskrift av ingående balans— räkning för beskattningsåret och specifikation över inventarier och stamdjur. Denna uppgiftsskyldighet avses skola fullgöras före ut- gången av oktober månad under övergångsåret. Med hänsyn till att antalet övergångar vissa år kan bli mycket stort och kontrollen av ingångsvärdena i en del fall torde bli tämligen tidsödande och även kräva tillgång till äldre deklarationer, bör enligt kommitténs mening kontrollen i huvudsak få utföras av taxeringsassistcnter och andra tjänstemän på länsstyrelsernas skatteavdelningar före taxeringsarbetets början. Kommittén har övervägt att föreslå att nämnda räkenskaps- utdrag med specifikationer skulle lämnas någon gång på våren under övergångsåret. Emellertid har kommittén beaktat att upprättandet av balansräkning och andra räkenskapshandlingar ofta sker under med- verkan av bokföringsbyråer och andra yrkesmässiga deklarationsmed— hjälpare. För dem är våren i allmänhet den mest arbetstyngda tiden

Prop. 1972: 120 178 på året. Med hänsyn härtill och till arbetsbelastningen hos taxerings- myndigheterna har kommittén valt den senare tidpunkten. Enligt kommitténs mening bör den kontroll av ingångsvärdenas riktighet som är nödvändig i huvudsak kunna vara avklarad före det ordinarie taxeringsarbetets början, om uppgifterna i fråga lämnas före oktober månads utgång under övergångsåret.

De uppgifter som skall lämnas under övergångsåret anser kommit— tén ha uteslutande till syfte att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet att förhandsgranska upptagna ingångsvärden, även om uppgifterna i allmänhet kan komma att utgöra bilagor till den deklaration som skall lämnas under taxeringsåret. Om den skattskyldige efter det han läm- nat uppgifterna uppmärksammar att felaktighet i något avseende upp- kommit vid upprättandet av balansräkningen eller i specifikationen av inventarierna eller djuren sådan felaktighet kan t. ex. uppdagas i samband med bokslutet — bör hinder inte föreligga att rätta fel- aktigheten. Karaktär av taxeringsuppgift bör räkenskapsutdragct och specifikationen över inventarier och djur få först efter det behörig deklaration avgctts, till vilken de utgör bilagor.

Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning

Kommittén påpekar att man tidigare i allmänhet torde ha ansett att övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning endast skulle få ske vid kalenderårs början. Denna fråga har emeller- tid under senare tid genom förhandsbesked underställts riksskatte- nämndens och regeringsrättens prövning. Båda dessa instanser har därvid förklarat att laga hinder inte föreligger mot att sådan övergång sker vid annan tidpunkt än kalenderårsskifte (RN I 1970: 3: 2).

Ett genomförande av kommitténs förslag kommer att medföra att ett stort antal jordbrukare skall byta redovisningsmetod. Kommittén påpekar att vissa problem skulle uppstå såväl för de skattskyldiga själva som för taxeringsmyndigheterna om ett stort antal jordbrukare skulle välja att byta redovisningsmetod vid annan tidpunkt än vid ka- lenderårets ingång.

Enligt kommittén torde jordbrukare med kontantmässig redovisning inte alltid föra så noggranna anteckningar om sina mellanhavanden med jordbrukets ekonomiska föreningar utan i stor utsträckning för- lita sig på de kontoutdrag o.d. som föreningarna brukar lämna kalenderårsvis. Även i övrigt torde jordbrukarna då de upprättar sina deklarationer begagna sig av inkomna kopior av kontrolluppgifter från uppköpare av olika slag av jordbruksprodukter. För sådana jord- brukare kan således befaras att betydande svårigheter kan uppstå, om deklaration enligt kontantprincipen skall upprättas för del av kalenderår.

Vidare torde vid övergång till bokföringsmässig redovisning av in- komst av jordbruksfastighet i regel erfordras en inventering av fordring—

Prop. 1972: 120 179

ar och skulder i verksamheten vid räkenskapsårets ingång. Även om ingående varufordringar och varuskulder enligt förslaget inte annat än i undantagsfall skall påverka inkomstredovisningen för övergångs- året, är det i allmänhet nödvändigt att ha kännedom om samtliga fordringar och skulder vid årets ingång. I annat fall kan inte någon avstämning av dessa göras vid årets utgång. Genom sådan avstämning kan man få åtminstone en viss kontroll av bokföringen. Att sådan kon- troll företas anser kommittén ligga i varje skattskyldigs intresse bl. a. med hänsyn till de straffpåföljder som en oriktig deklaration kan föranleda.

En övergång till bokföringsmässig redovisning under ett kalenderår kan vidare i vissa fall medföra att en skattskyldig samma år skall åsät- tas två taxeringar eller att han ett år inte skall åsättas någon taxering. Om detta inte förutsetts av den skattskyldige, kan det medföra av- sevärda nackdelar från beskattningssynpunkt.

Kommittén påpekar vidare att från taxeringsmyndigheternas syn- punkt en mera allmän övergång till bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång skulle medföra att möjligheter- na till kontroll av den sista kontantmässiga deklarationen avsevärt skulle försvåras. De från uppköpama av jordbruksprodukter inkomna kontrolluppgifterna skulle praktiskt taget förlora allt värde, då de skall avse kalenderår. För kontroll av dessa deklarationer skulle det kunna bli nödvändigt anmoda uppköpama att lämna nya uppgifter om inköpen under den skattskyldiges räkenskapsår. Även de skattskyldiga skulle i många fall säkerligen bli föremål för större antal förfrågningar än normalt. Kommittén anser det inte uteslutet att kontrollen av så- dana deklarationer, för vilka inga användbara kontrolluppgifter finns tillgängliga, skulle intensifieras. Detta skulle kunna ge anledning till irritation hos både de skattskyldiga och andra som skulle besväras av anmaningar och förfrågningar.

Kommittén framhåller slutligen att den omständigheten att viss för- värvskälla redovisas för annat räkenskapsår än kalenderår inte medför att andra förvärvskällor —— exempelvis tjänst och kapital får redo- visas för samma tidsperiod. Dessa förvärvskällor liksom allmänna av- drag skall enligt praxis alltid deklareras för kalenderår. Även dessa omständigheter kan enligt kommittén förorsaka svårigheter då deklara- tion enligt kontantprincip skall upprättas för del av kalenderår. Särskilt blir detta fallet för den som inte fört erforderliga anteckningar om alla sina inkomster m. rn.

Enligt kommitténs uppfattning kan övergång till bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång inte medföra någon väsentlig fördel för den skattskyldige. Med hänsyn härtill och då sådan övergång kan få vissa negativa följdverkningar anser kommittén att i övergångsbestämmelserna föreskrift bör intas om att dylik över-

Prop. 1972: 120 180

gång alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. Däremot skall självfallet en nyetablerad jordbrukare, som alltså inte byter redovis- ningsmetod, ha bokföringsmässig redovisning från början, oavsett när under ett kalenderår han startar sin verksamhet.

Remissyttrandena Ingångsvärde för inventarier

Remissyttrandena redovisar en i huvudsak positiv inställning till kommitténs förslag att ingångsvärdet för inventarier bör tas upp till den faktiska anskaffningskostnaden i de fall skattskyldig inte drivit jordbruk under fem år och att i övriga fall valrätt skall föreligga mel- lan faktiska anskaffningskostnader och beräkning enligt den s.k. kombinationsmetoden.

Kammarrätten förklarat sig dela kommitténs uppfattning att nu- varande rcgler ibland medför alltför förmånliga värden och att det i sig föreligger skäl för ändrade bestämmelser. Eftersom dessa förmån- liga regler tillkommit bl. a. för att stimulera övergång till bokförings- mässig redovisning ifrågasätter emellertid kammarrätten huruvida det förhållandet att en sådan övergång görs obligatorisk rimligen bör medföra, att man samtidigt gör bestämmelserna ofördelaktigare för vissa skattskyldiga.

Länsstyrelsen i Västerbottens län anser att beräkning av ingångsvär- den bör ske efter endast en metod och då efter den s. k. schablonme- toden med 65 % av återanskaffningsvärdet.

Länsstyrelsen i Norrbottens län finner det från rättvisesynpunkt till- fredsställande att inventarier som ägts under kortare tid än fem år skall tas upp till den verkliga anskaffningskostnaden, då detta för- hindrar att jordbrukarna kort tid före övergången anskaffar begagnade inventarier enbart i syfte att erhålla ett högt ingångsvärde.

Kommitténs föreslagna utformning av kombinationsmetoden till- styrks av flertalet remissinstanser.

Lantbrukets skattedelegation uttalar att den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden till sin konstruktion är överlägsen den nuvarande schablonmetoden. Även om schablonmetoden inte alls torde ha miss- brukats i den utsträckning som från en del håll gjorts gällande torde man inte kunna komma ifrån att missbruk i enstaka fall skett och kan komma att ske. Vidare påpekas att den nuvarande schablonme- toden missgynnat lantbrukare med ett modernt inventariebestånd, medan den däremot gynnat lantbrukare med ett nedslitet inventarie- bestånd eller sådana som inköpt begagnade inventarier strax före övergången. Enligt delegationen kommer kombinationsmetoden i detta avseende att medföra större" materiell rättvisa olika skattskyldiga emel- lan.

Prop. 1972: 120 181

Några remissinstanser, nämligen lantbrtckshögskolan samt länssty- relserna i Blekinge och Värmlands län har emellertid invändningar att göra mot att i kombinationsmetoden ingångsvärdet för inventarier som innehafts högst fem år skall beräknas till den faktiska anskaffnings- kostnaden och övriga till viss procent av inventariernas återanskaff- ningsvärdc.

Lantbrukshögskolan och länsstyrelsen i Blekinge län uttalar sig för att ingångsvärde för inventarier som nyuppsatts inom fem är bör be- stämmas till den faktiska nyuppsättningskostnaden under det att in- gångsvärdet för övriga inventarier bör beräknas till viss procent av åter- anskaffningsvärdet.

Enligt lantbrukshögskolan bör emellertid procentsatsen härvid be- stämmas till 80 %. Länsstyrelsen i Blekinge län anser visserligen att den föreslagna kombinationsmetoden från vissa synpunkter är att föredra framför en ren schablonmetod. Ingångsvärdet skall emellertid i prin- cip motsvara den ursprungliga nyuppsättningskostnaden, och denna kan knappast tänkas stå i någon viss relation till inventariets ålder vid övergångstillfället. Därför bör enligt länsstyrelsen tidpunkten för den ursprungliga nyuppsättningen vara avgörande för frågan huruvida verklig eller schablonmässigt beräknad anskaffningskostnad skall läggas till grund för ingångsvärdets beräknande. Med den av länsstyrelsen förordade metoden skulle vidare reglerna framstå som mer konsekventa och rättvisa i förhållande till de bestämmelser som föreslagits för jord- brukare som innehaft sin förvärvskälla i mindre än fem år. Länssty- relsen påpekar vidare att, om inventariebyte förekommit under fem- årsperioden och viss del av mellanpriset därvid hänförts till ej avdrags- gill nyuppsättning, ingångsvärdet kunde bestämmas på så sätt, att schablonvärdet för det utbytta inventariet ökas med det belopp som hänförts till nyuppsättning. Vid denna lösning undvikcs även den av kommittén påtalade risken, att en jordbrukare åren före bytet av redo- visningsmetod drar sig för att anskaffa inventarier, som utgör nyupp- sättning, om han som ingångsvärde för dessa endast får ta upp viss del av återanskaffningsvärdet. Metoden gynnar inte heller den som i samband med övergången anskaffar begagnade inventarier. Slutligen har den här föreslagna metoden den fördelen att den inte, som den av kommittén valda, uppmuntrar till onödiga maskinbyten för att dels utnyttja avdragsrätten för ersättningsanskaffning enligt kontantmetoden och dels få högre ingångsvärde för inventarierna i fråga.

Länsstyrelsen i Värmlands län, som förordar en sänkning av den föreslagna schablonen 65 % till 50 %, anser att den ursprungliga kost- naden för nyuppsättning bör få användas för sådana äldre inventarier där denna kan visas.

Beträffande procentsats för schablonmässig bestämning av ingångs- värdet för inventarier äldre än fem år uttalar Lantbrukets skattedelega-

Prop. 1972: 120 182 tion att den av kommittén föreslagna är den lägsta som kan komma i fråga. Delegationen förklarar sig medveten om att den kan vara gynn— sam i fråga om mycket gamla inventarier. När det åter gäller in- ventarier, som nyanskaffats 5—-7 år före övergången, ger den däremot inte full kompensation. Särskilt gäller detta i fråga om dyrbarare ma- skiner såsom skördetröskor och liknande. Med en varierande ålders- sammansättning på inventariebeståndet kan det dock enligt delegatio-

nen antas att sextiofemprocentschabloncn i de flesta fall leder till godtagbara resultat.

Flera remissinstanser förordar emellertid en lägre procentsats i kombinationsmetodens schablonmässiga beräkning. Länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Värmlands och Västernorrlands län förordar att schablonen bestäms till 50 %. Länsstyrelsen i Örebro län anser att ingångsvärdet i dessa fall bör begränsas till i varje fall högst 50 %. Länsstyrelsen i Stockholms län påpekar att den föreslagna schablon- regeln, 65 % av återanskaffningsvärdet för äldre inventarier, är alltför frikostig, då genom den föreslagna kombinationsmetoden den skatt- skyldige får fullt avdrag för anskaffningskostnaderna för femårsinventa— rier. Länsstyrelsen i Värmlands län åberopar kommitténs uttalande att kombinationsmetoden kommer för de rationellt skötta jordbruken att ge i stort sett samma resultat som den nu gällande 80-procentsschablonen. Även med tillämpning av den föreslagna kombinationsmetoden kommer man alltså att ha kvar den överkompensation beträffande avskrivnings- underlaget som tidigare iakttagits vid byte av avskrivningsmetod. Läns- styrelsen påpekar att detta måtte uppfattas som helt otillfredsställande av andra skattskyldiga, exempelvis rörelseidkare. En strävan även vid värderingen av äldre inventarier bör naturligtvis vara att få denna så materiellt riktig som möjligt. Enligt länsstyrelsen bör värderingen ske efter sådan princip att den skattskyldige i vart fall inte kommer i ett sämre läge skattemässigt genom att utreda faktiska förhållanden. Som framgått av det föregående anser länsstyrelsen vidare att den justeringen av kombinationsmetoden bör göras, att den verkliga nyuppsättningskost- naden alltid får tas upp som ingångsvärde.

Länsstyrelsen i Örebro län uttalar att såvitt kan bedömas den kom- binerade metoden knappast kan komma att animera de skattskyldiga att förete utredningar angående de faktiska nyuppsättningskostnaderna, om det schablonmässigt beräknade värdet för de äldre inventarierna skall upptas till 65 % av återanskaffningsvärdet. I allmänhet utgörs nämligen den första nyuppsättningen av jordbruksinventarier i stor ut- sträckning av begagnade dito. Länsstyrelsen påpekar vidare att det vid de undersökningar, som företagits inom länet, ofta visat sig att den för närvarande tillämpade schablonregeln för beräkning av värdet av jord- bruksinventarier till följd härav medfört ingångsvärdet], som flerdub- belt överstigit de faktiska nyuppsättningskostnaderna.

Prop. 1972: 120 183

Några remissinstanser, nämligen länsstyrelserna i Västmanlands och Jämtlands län ger uttryck för uppfattningen att schablonen 65 % av återanskaffningskostnaden kan förefalla väl generös.

Lantbrukshögskolan, som i första hand förordar en annan utform- ning av kombinationsmetoden, anser att om man av kontrollskäl skulle föredra den av kommittén föreslagna metoden är den föreslagna pro- centsatsen likväl för låg. Enligt skolan kan den föreslagna procentsat- sen för en del lantbrukare ge ett alltför ogynnsamt avskrivningsunder- lag. Särskilt kan detta vara fallet för jordbrukare på medelstora och större gårdar som planerar att upphöra med jordbruksdriften inom de närmaste åren. Med hänsyn till de låga priser som i regel erhålles vid försäljning av begagnade maskiner kan det för dem vara fördelaktigt att under en längre tid inte göra särskilt omfattande crsättningsanskaff— ningar utan i stället slita på det äldre inventariebeståndet. Om ingångs- värdet för huvuddelen av inventarierna då fastställs till 65 % av åter- anskaffningsvärdet, riskerar man att ganska många jordbrukare kan få ingångsvärden som understiger den faktiska kostnaden för nyuppsätt- ning.

I fråga om svårigheten att tillämpa den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden anförs olika åsikter.

Lantbrukets skattedelegation anser inte att metoden kan medföra några tillämpningssvårigheter eftersom det i dag torde vara relativt lätt för de flesta lantbrukare att påvisa inköpspriset för maskiner, som an— skaffats under den närmast föregående femårsperioden. Införandet av mervärdebeskattningen har genomgående framtvingat bruttofakturering vid maskinutbyten. Även den allmänna varuskatten förutsatte i princip bruttofakturering. Med hänsyn härtill samt till skyldigheten att bevara deklarationsunderlaget under sex år, torde enligt delegationen några nämnvärda kontrollsvårigheter inte behöva uppkomma.

Kammarrätten påpekar att det, även om skattskyldig skall bevara sitt deklarationsunderlag i sex år, kan befaras att svårigheter i många fall uppkommer att styrka kostnaden, eftersom kvitto på nyuppsättnings- kostnad ej i och för sig är ett deklarationsunderlag i nuvarande system med avdragsrätt vid ersättningsanskaffning. Det är därför tveksamt om regeln att tillämpa den faktiska anskaffningskostnaden för nyare in- ventarier bör göras tvingande. Kan kostnaden ej styrkas, bör inte kom- ma i fråga att helt utesluta ingångsvärden. Eventuellt kan man tänka sig en mindre förmånlig supplementär schablonregel avseende under kortare tid innehavda inventarier.

Länsstyrelsen i Blekinge län anför synpunkter liknande de kammar- rätten uttalat. Även länsstyrelsen i Jämtlands län pekar på de svårig- heter som kan uppkomma när det gäller att visa anskaffningskostnaden.

Några länsstyrelser anser att ingångsvärdet i vissa fall bör kunna

Prop. 1972: 120 184

jämkas. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att förslaget med 65 % av återanskaffningsvärdet i flertalet fall ger ett rimligt ingångsvärde men påpekar att regeln i vissa fall kan ge ett alltför högt eller alltför lågt värde. Länsstyrelsen vill därför ifrågasätta huruvida inte en kom— pletteringsregel bör införas enligt vilken jämkning kan ske i fall där 65 %-regeln skulle medföra ett uppenbart för högt eller för lågt in- gångsvärde. Länsstyrelsen i Kopparbergs län anför liknande synpunk- ter. Länsstyrelsen i Västmanlands län understryker vikten av att så ut- förliga anvisningar som möjligt lämnas beträffande redovisningen av de s.k. reservmaskinerna. Länsstyrelsen i Kopparbergs län påpekar att värderingen av reservmaskiner bör vara klart restriktiv samt att i den mån sådana maskiner är alltför ålderstigna det knappast kan förefalla befogat att beräkna något särskilt ingångsvärde. Flera andra länssty- relser, bland dem länsstyrelserna i Örebro och Kalmar län, diskuterar frågan om reservmaskiner.

I flera yttranden berörs också frågan dels om smärre inventarier dels om dyrbara specialinventarier som inte är normala i jordbruksdriften. Till yttrandet av länsstyrelsen i Skaraborgs län har skiljaktig mening anförts av fyra ledamöter i denna fråga. Dessa anför.

Under senare år har dessutom vid åtskilliga övergångar förekommit ingångsvärden för dyrbara specialinventarier, som ej är normala i jord- bruksdriften. Hit hör t. ex. grävmaskiner, väghyvlar, större svarvar, lastbilar osv. Oftast har dessa inventarier inköpts när militärförband, vägförvaltningar eller andra myndigheter eller företag utrangerat äldre inventariebestånd. För jordbrukets begränsade behov kan självfallet t. ex. en gammal omodern väghyvel som inköpts för ett ringa belopp trots ålder och slitage med fördel användas. Däremot är det uppen- bart, att en jordbrukare knappast i något fall skulle komma på idén att inköpa motsvarande väghyvel ny för det betydande pris en sådan be— tingar, över 100 000 kronor.

Beträffande inventarier av här skisserat slag framstår det från rätt- visesynpunkt som betänkligt, om ingångsvärde skulle erhållas med ut- gångspunkt från återanskaffningskostnaden. För detta slag av inventa- rier bör ingångsvärde medgivas efter samma regler som nu gäller för fasta maskiner, nämligen i första hand efter den verkliga anskaffnings- kostnaden och i andra hand till uppskattat saluvärde.

Även länsstyrelserna i Kalmar, Värmlands och Örebro län påpekar behovet av anvisningar för bestämmande av ingångsvärdet för inventa- rier som använts i binäringar till jordbruk, såsom inköpta begagnade grävmaskiner och skogsentreprenadmaskiner. Länsstyrelsen i Värmlands län fortsätter.

Eftersom de nuvarande normerna kan användas endast beträffande maskiner som normalt förekommer på marknaden kan de inte tillämpas på maskiner och redskap som jordbrukare själva tillverkar av kompo- nenter från standardmaskiner, ombyggda maskiner eller maskiner som normalt är helt främmande för jordbruk, t. ex. vägskrapa och gräv-

Prop. 1972: 120 185

maskin. Då tvisterna om avskrivningsunderlagen härvidlag ofta rör sig om betydande belopp är det angeläget att denna fråga blir föremål för närmare överväganden.

Kommittéförslaget innebär vidare att skattskyldig, som inom fem år före övergången genom benefikt fång övertagit jordbruksfastighet, får tillämpa kombinationsmetoden om övertagaren och överlåtaren sam- manlagt haft fastigheten under minst fem år samt överlåtaren avvecklat fastigheten med tillämpning av kontantmetoden. Detta förslag tillstyrks eller lämnas utan erinran i remissinstanserna. Enligt förslaget skall det- samma gälla vid köp till underpris från preciserad krets närstående av den väsentligaste delen av överlåtarens inventariebestånd om denne av- vecklat enligt kontantprincipen. Lantbrukets skattedelegation påpekar i anledning härav att delegationen av egen erfarenhet kan omvittna att det så gott som alltid föreligger ett starkt benefikt inslag i de fall där ett helt inventariebestånd övertas genom köp. Delegationen anser det tillfredsställande att kommittén noterat förhållandet och föreslagit en undantagsregel för dylika fall. Flera länsstyrelser, bl. a. länsstyrelserna i Örebro och Kopparbergs län, anser emellertid att denna undantagsregel endast skall gälla i de fall överlåtelsen till sin karaktär huvudsakligen utgjort gåva.

Enligt kommitténs förslag skall vid benefikt förvärv av hel förvärvs- källa från överlåtare som tillämpar bokföringsmässig redovisning såsom övertagarens ingångsvärde för inventarier tas upp vad som återstår oavskrivet för överlåtaren. Om förvärvet sker genom arv eller testamen- te får dock ingångsvärdet inte tas upp till högre belopp än det vid arvs- beskattningen gällande värdet. Lantbrukets skattedelegation anför i an- ledning härav att vid benefikt övertagande av hel förvärvskälla full kontinuitet bör råda, dvs. övertagaren bör äga rätt till avskrivning i sam- ma omfattning som överlåtaren, om denne fortfarande drivit förvärvs- källan. Delegationcn fortsätter.

Anmärkningsvärd är också bestämmelsen att i det fall stämpelvärdet beräknats efter lägre belopp än det bokföringsmässiga restvärdet, det i stället skall vara stämpelvärdct som utgör förvärvarens anskaffnings- kostnad. Bestämmelsen har tillkommit vid en tidpunkt då avyttring av inventarier i rörelse fortfarande beskattades enligt realisationsvinstreg- lerna och torde ha syftat till att förebygga ogrundade skatteförmåner. I och med att avyttring av inventarier numera alltid beskattas i förvärvs- källan torde bestämmelsen vara materiellt ogrundad. Innebörden av den— samma är att förvärvaren skall avstå från den latenta inkomstskatte— fordran, som häftar vid skillnaden mellan bokfört värde och stämpel- värde. Vid det motsatta förhållandet, nämligen att det bokförda värdet understiger stämpelvärdet, befrias förvärvaren däremot inte från den latenta inkomstskatteskuld, som har uppkommit på grund av att över— låtaren tillgodogjort sig större avskrivningar än som motiverats av den ekonomiska förslitningen på inventarierna. Bestämmelsen ter sig mot denna bakgrund ensidigt fiskalisk.

Utöver de ovan framförda materiella invändningarna mot bestämmel-

Prop. 1972: 120 186

serna i punkten 3 b av anvisningarna till 29 & KL kan framhållas, att desamma lika litet på inventariesidan som på byggnadssidan fungerar i praktisk tillämpning. De torde kunna tillämpas i det fall ett dödsfall följs av ett omedelbart arvskifte. Om däremot dödsboet bedriver verk- samheten någon tid och därunder avyttrar eller förvärvar inventarier, lär det för dagen inte vara möjligt att erhålla besked om hur stadgandet skall tillämpas eller om det över huvud taget är tillämpligt _— när förvärvskällan sedermera utskiftas till dödsbodelägare.

Även Svenska revisorsamfundet anser att i nu avsedda fall avskriv- ningsplanen bör få övertas av den nye ägaren.

För skattskyldiga, som har räkenskapsenlig avskrivning och som under övergångsåret önskar tillämpa den där förekommande supplemen- tärregeln, föreslår kommittén att äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden skall anses anskaffade under övergångsåret. Lantbruksltögskolan finner denna regel omotiverad. Enligt skolans me- ning kan det just under övergångsåret finnas stor anledning att elimi— nera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grund av att vär- det av utgående lager av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter skall tas upp som inkomstpost medan avdrag inte får ske för värdet av lagren vid årets ingång.

Ingångsvärde för djur

Flertalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag att ingångs— värde får tas upp endast för stamdjur och att för den som drivit jord- bruk med stamdjur under mindre än fem år ingångsvärdet skall mot- svara den verkliga nyuppsättningskostnaden medan övriga skall ha val- rätt mellan verkliga anskaffningskostnaden och allmänna saluvärdet av stamdjur som finns vid övergångstillfället. Några remissinstanser ut- talar emellertid tveksamhet beträffande denna valrätt. Vidare förordas i några yttranden att allmänna saluvärdet för befintliga stamdjur alltid skall få tas upp som ingångsvärde. Frågan om vilka djur som skall an- ses som stamdjur diskuteras av några remissinstanser. Även bestämman- det av allmänna saluvärdet för stamdjur berörs. Slutligen efterlyses be— stämmelser för beräkning av rekryteringsunderlag.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser förslaget väl grundat framför allt med hänsyn till att risken för enbart skattemässigt betingade realisa- tioner eliminerats.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län har inte något att erinra mot de före- slagna reglerna. I kommitténs uttalande om befarade, av skatteskäl be- tingade djurrealisationer förbises emellertid enligt länsstyrelsen att fråga måste vara om en stadigvarande omläggning av eller ett upphörande med driften för att en försäljning av stamdjursbesättningen skall anses som realisation. Länsstyrelsen påpekar att taxeringsmyndigheterna i de

Prop. 1972: 120 137

av kommittén anförda exemplen knappast skulle kunna underlåta att be- skatta jordbrukarna för vad som influtit vid ”realisationerna”.

Enligt kammarrätten kan valrätten vid innehav av stamdjur under minst fem år synas innebära en nytillskapad, från vissa synpunkter diskutabel fördel. Då schablonregeln nästan undantagslöst används vid de övergångar som hittills skett, och det är angeläget att undvika djur- realisationer enbart av skatteskäl, föranleder emellertid kommittéför- slaget inte någon erinran. Kammarrätten påpekar vidare att det liksom i fråga om inventarier naturligtvis ibland kan uppstå svårigheter att visa nyuppsättningskostnader för djur som innehafts mindre än fem år. Har hel djurbesättning anskaffats, torde emellertid kunna antas att skatt- skyldiga i allmänhet känner de verkliga kostnaderna.

Några remissinstanser, nämligen Lantbrukets skattedelegation, Hus- lzzillrzingssällskapens förbund och Svenska revisorsamfundet, uttalar sig för att schablonregeln med allmänna saluvärdet för samtliga stamdjur bör gälla även i de fall stamdjursbesättningen innehafts kortare tid än fem år. Enligt delegationen får det anses naturligt att vid ett obligato- riskt byte av redovisningsmetod olägenheterna i möjligaste mån undan- röjs för alla som drabbas av lagändringen och att valfriheten därför bör få gälla oavsett innehavstid. En tvångsmässig övergång till bokförings- mässiga grunder vid en bestämd tidpunkt företer med de föreslagna reglerna stora likheter med expropriation eller annan tvångsavyttring, i vilket fall uppkommen realisationsvinst på stamdjur skulle vara skattefri. Delegationen pekar vidare på det förhållandet att endast viss del av vinsten beskattas vid realisation om två år eller mer förflutit från ny- uppsättningstillfället. Under alla förhållanden bör enligt delegationens mening parallellen med skattekonsekvenserna vid realisation med bibe- hållen kontantprincip dras i full utsträckning. Delegationen hänvisar även till att enligt förslaget övertagande genom benefikt fång eller köp i vissa fall ger överlåtaren samma rätt till valfrihet vid beräkning av in- gångsvärdet som skulle ha tillkommit företrädaren om denne alltjämt drivit jordbruket. Godtas delegationens förslag om valfrihet oavsett in- nehavstid, behövs inte denna specialbestämmelse. Antas däremot kom— mitténs förslag om begränsning av valfriheten fär specialbestämmelsen anses nödvändig för undvikande av direkt obilliga konsekvenser.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län ifrågasätter om inte förslaget är väl generöst och ägnat att skapa benägenhet att av skattemässiga skäl tem- porärt öka stamdjursbesättningen i anslutning till övergången. Alltför påtagliga åtgärder i detta avseende bör enligt länsstyrelsen kunna korri- geras.

I fråga om övergångsvärden för stamdjur vid vissa köp till underpris anför länsstyrelserna i Örebro och Kopparbergs län synpunkter lik- nande de dessa remissinstanser anfört beträffande ingångsvärden för in- ventarier efter sådana förvärv.

Prop. 1972: 120 188

Flera remissinstanser, nämligen Iantbrukshögskalan, länsstyrelserna i Malmöhus och Västernorrlands län, lantbruksnämnderna i Kristian— stads och Västerbottens län, Hushållningssällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation efterlyser en precisering av begreppet stamdjur. Länsstyrelsen i Malmöhus län, som hänvisar till att genom den år 1970 tillkomna lagändringen ingångsvärde får tas upp endast för stamdjur, anser det riktigt att ändring i detta hänseende inte sker. Enligt länsstyrelsen kvarstår emellertid vissa olägenheter även efter 1970 års lagstiftning. Länsstyrelsen uppger att en eftergranskning genomförts hos länsstyrelsen av de jordbruksdcklarationcr där övergång skett vid 1971 års taxering. Det har därvid konstaterats, att som stamdjur för vilka ingångsvärde yrkats —— tagits upp ”amkor” i besättningar bestående av omsättningsdjur. Givetvis synes enligt praxis amkor beroende på utred- ningen i och för sig kunna vara stamdjur. Vid eftergranskningen har emellertid i ett antal fall kommit fram omständigheter som klart tyder på att dessa amkor anskaffats efter skattefri realisation av tidigare mjölkdjursbesättning och att anskaffningskostnaderna dragits av vid redovisning enligt kontantprincipen med den motiveringen att fråga var om anskaffning av omsättningsdjur efter övergång till annan produk— tionsinriktning. Genom att ingångsvärde erhålles för sådana djur blir följden alltså dubbla avdrag. Begreppet ”stamdjur" bör därför enligt länsstyrelsen ges en sådan definition, att dubbla avdrag inte kan erhål- las. Möjligen bör övervägas en bestämmelse av innebörd att ingångsvär- de får tas upp för djur, som ingår i göddjurs- eller slaktdjursbesättning, endast om den skattskyldige visar att han haft nyuppsättningskostnad, för vilken avdrag tidigare ej erhållits.

Lantbrukets skattedelegation konstaterar att i olika sammanhang kom- mit till uttryck uppfattningen att gränsdragningen mellan stamdjur och omsättningsdjur på något sätt skulle vara principiellt olikartad i fråga om djur i en besättning av mera utpräglad köttdjursras än i en sådan av mjölkdjursras. En sådan uppfattning ter sig för fackmannen på lantbruksområdet oförståelig. Delegationen påpekar bl. a. att avels- tjurar och kor har vid båda produktionsinriktningarna samma karaktär av anläggningstillgångar. l ingetdera fallet sker anskaffningen av dessa djur för direkt omsättning utan såsom produktionsmedel med flerårig varaktighet i den bedrivna produktionen av avelsprodukter. Den rådan— de tveksamheten eller oviljan mot att hänföra kor i köttdjursbesättning— ar till stamdjur ter sig så mycket mera egendomlig som full enighet råder om att föräldradjuren i får- och svinbesättningar är att hänföra till stamdjur. Det kan dock enligt delegationen inte förnekas att karak- tären av anläggningstillgång (levande inventarier, stamdjur) är ännu mera utpräglad när det gäller kor av vad slag det vara må än när det gäller tackor och suggor. Delegationen pekar vidare på att vägledning saknas för gränsdragning i fråga om rekryteringsunderlag i andra fall än

Prop. 1972: 120 189

vid 5. k. blandade nötkreatursbesättningar. För t. ex. suggbesättningar är bedömningen i underinstanserna i högsta grad skiftande. I åtskilliga fall görs där gällande att till stamdjur inte skall hänföras några som helst rekryteringsdjur, trots att det är ostridigt att ett visst genomsnittligt rekryteringsunderlag måste ingå i stambesättningen. Så är givetvis också fallet i fårbesättningar och i ännu högre grad i självrekryterande nöt— kreatursbesättningar och köttproduktion. Delegationen finner det inte acceptabelt att en lag om obligatorisk övergång genomförs, utan att det nu rådande osäkerhetstillståndet samtidigt undanröjs. Enligt delegatio- nen bör antingen i lagtexten införas en klar definition av begreppet stamdjur eller måste förarbetena innehålla fylliga och auktoritativa ut- talanden. Detta är enligt delegationen nödvändigt för att undvika pro- cesser.

Delegationen föreslår för sin del en definition av följande innebörd. Till stamdjur på vilka ingångsvärde skall upptas hänförs hästar som uppnått två års ålder samt i fråga om andra djurslag fader- och moder- djur med därtill hörande rekryteringsunderag. Fjäderfä, kaniner och dy- lika smådjur anscs dock inte såsom stamdjur. Som ingångsvärde för re- kryteringsdjuren i blandade besättningar med ungdjur för såväl egen rekrytering som för direkt avsalu skall i regel godtagas, i fråga om nöt- kreatur ett värde som motsvarar 50 % och i fråga om får och svin 25 % av de i stambesättningen ingående fader— och moderdjurcns värde.

Även Hushållningssällskapens förbund anser det angeläget att klara definitioner kommer till stånd för att undvika onödiga missförstånd och ett stort merarbete för skattemyndigheterna. Till stamdjuren måste då räknas ett lämpligt antal rekryteringsdjur även för hästar, svin och får samt s. k. självrekryterande köttproduktion. Vidare måste enligt förbun— det all tveksamhet undanröjas i fråga om det förhållandet att man också i en ren köttdjursbesättning måste ha ett antal stamdjur i form av fader- och moderdjur, precis som förhållandet är i en mjölkdjursbesättning. Förbundet påpekar vidare att riksskattenämndens nuvarande anvisning- ar för värdering av mjölkkor inte i tillräcklig omfattning tar hänsyn till den produktionsökning per djur, som nu skett i många besättningar. Sålunda representerar högsta gruppen mjölkkor nu sådana kor, som har en avkastning av 6000 kg fyraprocentig mjölk, vilket förbundet inte anser tillräckligt.

Övriga balansposter och värdering av varulager vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången

Kommitténs förslag beträffande behandlingen vid övergången av öv- riga balansposter, dvs. lager av annat slag än stamdjur samt varuford- ringar och varuskulder har föranlett invändningar såvitt avser inven- tarieskulder vid ersättningsanskaffningar. Lantbrukshögskolan, länssty- relserna i Jönköpings och Gotlands län samt lantbruksnämnden i Upp-

Prop. 1972: 120 190

sula län uttalar sig för att skulder till följd av tidigare inköp på kredit av ersättningsinventarier bör beaktas vid övergången.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser det inte tillfredsställande att en- bart den omständigheten att en skattskyldig saknar förmåga att betala en inventarieskuld före övergången eller på grund av bristande insikt i gällande bestämmelser eller av förbiseende inte gör detta eller inte vän- tar med att göra ersättningsanskaffningen till efter övergången skall medföra mindre avdrag än eljest. Den föreslagna kombinationsmetoden ändrar inte de principiella sammanhangen, även om den skattskyldige genom den får fullt avdrag för anskaffningskostnaden. Detta gäller en- dast själva ersättningsanskaffningen. För kostnaden för det inventarium, som en gång nyuppsatts, har tidigare inte medgetts avdrag och med- ges inte heller avdrag enligt metoden ifråga.

Samma synpunkter anförs i stort av lantbrukshögskolan, länsstyrel- sen i Gotlands län och lantbruksnämnden i Uppsala län. Länsstyrelsen i Gotlands län påpekar vidare att avdragsrätten kan utformas på olika sätt och att den givetvis bör begränsas till det belopp för vilket avdrag skulle ha medgivits om kontantmetoden tillämpats. Enligt länsstyrel- sens mening bör skulder av nu ifrågavarande slag få inräknas i avskriv- ningsunderlaget för inventarier. Om rätt till avdrag för dessa skulder medges bör enligt länsstyrelsen också fordringar avseende avyttrade inventarier som ersatts beaktas.

Även lantbruksnämnden i Jönköpings län tar upp frågan om inköp av ersättningsinventarier på kredit men godtar i denna del förslaget. Olägenheten att skulder för ersättningsanskaffning av maskiner inte beaktas vid övergången till bokföringsmässig redovisning kan nämligen undvikas genom att maskinbytet betalas kontant före övergången eller att bytet sker efter övergången. Nämnden förutsätter att lantbrukarna kommer att uppmärksammas på förhållandet, bl. a. i den informations— kampanj som planeras föregå övergången. Nämnden påpekar vidare att ett undanröjande av denna olägenhet kan få till följd att de skatt- skyldiga av skatteskäl lockas att företa en mängd ur företagsekonomisk synpunkt omotiverade inventariebyten.

Kommitténs förslag beträffande liberalare värdering av visst varula- ger vid utgången av de tre första beskattningsåren efter övergång till bokföringsmässig redovisning godtas eller lämnas utan erinran av alla utom Fatniljejöretagens förening och Lantbrukets skattedelegation.

Föreningen ifrågasätter med hänsyn till eventuella likviditetssvårig— heter i det enskilda fallet längre tid för anpassning till de allmänna vär- deringsreglerna. Enligt föreningens mening torde kommittéförslaget inte bygga på någon mera grundläggande undersökning av förhållandena, utan kommittén synes här ha valt en som man bedömt tillräckligt libe- ral medelväg. Emellertid kan ifrågasättas om det inte vore motiverat

Prop. 1972: 120 191

att i samband med en övergång söka ytterligare mildra densamma Föreningen anser att skäl finns att överväga en avtrappning, som in- nebär att man årligen verkställer en uppflyttning med fem procenten- heter, dvs. man skulle få skalan 5—10—15—20—25—30—35 upp till 40 %. Ett tillmötesgående i detta avseende torde inte praktiskt betyda någon samhällsekonomisk belastning, och i taxeringstekniskt avseende torde utsträckningen i tiden inte heller behöva komma att medföra några olägenheter.

Delegationen godtar kommitténs förslag beträffande övergångstid. Ett genomförande av detta förslag skulle dock innebära att lantbrukare med stamdjursbesättning under de tre första åren efter övergången alltfort tvingas göra åtskillnad mellan stamdjur och omsättningsdjur, vilket medför onödigt arbete. Delegationen anser för sin del att det inte är förenat med någon större risk att göra den föreslagna regeln tillämplig på alla slags djur, eftersom det knappast är att befara, att nedskrivningsmöjlighetcrna, om stamdjur finns, kommer att utnyttjas till det yttersta. En sådan åtgärd skulle nämligen från skattemässig syn- punkt inte vara särskilt klok.

Vissa kontrollfrågor

Flertalet remissinstanser lämnar utan erinringar kommitténs förslag om skyldighet för den skattskyldige att före utgången av oktober må- nad under övergångsåret lämna avskrift av ingående balansräkning för beskattningsåret jämte specifikation över de inventarier och djur, för vilka ingångsvärde upptagits. De erinringar som riktas mot förslaget sammanhänger främst med tidpunkten för uppgifternas avlämnande. Vi- dare ifrågasätts huruvida handlingarna bör anses som preliminära. En precisering av handlingarnas natur med hänsyn till tillämpningen av skattebrottslagen efterlyses. Även frågan om underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldighetcr bör föranleda påföljd tas upp.

Bl.a. länsstyrelsen i Älvsborgs län och TOR anser att uppgifterna lämpligen bör inlämnas till taxeringsmyndigheterna i samband med att deklarationen för sista kontantmässiga året lämnas, dvs. normalt den 15 februari under övergångsåret. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs län inne- bär förslaget avsevärd risk för efterhandskonstruktioner. Handlingarna måste enligt jordbruksbokföringsförordningen upprättas i anslutning till årsskiftet. Vid denna tid skall också deklaration för det gångna året upprättas. De jordbrukare, som inte själva kan upprätta balansräkning och ifrågavarande specifikationer, torde också överlåta deklarationsar- betet på någon medhjälpare. Det förefaller därför naturligt att dessa arbeten utförs samtidigt, särskilt som förstnämnda uppgifter behövs även för den då aktuella deklarationen. Lämnas handlingarna samtidigt med den deklaration som avges övergångsåret skulle taxeringsmyndigheterna

Prop. 1972: 120 192 beredas verklig möjlighet att kontrollera handlingarna. Enligt länssty- relsen gäller kommitténs uppgift om att våren i regel är den mest ar- betstyngda tiden på året för taxeringsmyndigheterna kanske för dem som sysslar med taxeringen i första instans. För skatteavdelningarna är det en fördel att uppgifterna erhålles så tidigt som möjligt.

Länsstyrelsen i Gotlands län anser att förteckningen över inventarier och stamdjur skall ta upp alla sådana tillgångar utan undantag och därför inte vara preliminär. Den skattskyldige måste under alla förhål- landen inventera hela beståndet av inventarier och stamdjur i omedel- bar anslutning till ingången av övergångsåret för att överhuvudtaget kunna med eller utan biträde av bokföringsbyrå eller annan medhjäl- pare upprätta förteckningen. Det bör därför inte vara alltför be- tungande för den skattskyldige att avlämna förteckningen senast den 31 maj under övergångsåret. Härigenom skulle vinnas mer tid för kontroll- arbctet inom länsstyrelsernas skatteavdelningar. Det är vidare angeläget för länsstyrelsen att så tidigt som möjligt få en uppfattning om antalet övergångar till bokföringsmässig redovisning inför nästkommande års taxering. Hänsyn härtill måste tas bl. a. vid indelningen av länet i sär— skilda taxeringsdistrikt och dimensioneringen av dessa.

Länsstyrelsen i Norrbottens län uttalar sig för att balansräkning för övergångsåret jämte tillhörande specifikationer skall lämnas senast den 30 juni under övergångsåret. Detta skulle medföra ett bättre och lugnare utnyttjande av den personal som skall granska handlingarna och att det borde vara en fördel även för jordbrukarna att i god tid erhålla känne- dom om eventuella anmärkningar mot ingångsvärdena. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalar sig för att förhandsmaterialet skall lämnas före september månads utgång.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser att förslaget i vart fall inte bör bygga på den tanken att kontrollen av ingångsvärdena i huvudsak bör vara avklarad före det ordinarie taxeringsarbetets början. Det torde nämligen bli svårt att hinna med denna kontroll inom den tänkta tiden utan att eftersätta andra viktiga arbetsuppgifter såsom beredning av be- svär till länsskatterätten. Om kontrollen skall bli effektiv torde i många fall krävas taxeringsrevisioner. Enligt länsstyrelsen torde vidare det före- slagna förfarandet kunna innebära vissa nackdelar. Det står ju den skatt- skyldige helt fritt att under hand och senast i deklarationen lämna nya uppgifter som kan göra en verkställd kontroll mer eller mindre värdelös eller som kan kräva ytterligare kontrollåtgärder. Om å andra sidan en förhandsgranskning inte hinns med och därför inte någon anmärkning riktas mot förteckningen före det ordinarie taxeringsarbetets början, finns risk för att detta tolkas som ett godkännande av förteckningen trots att den skattskyldige kanske är medveten om att den upptar för

Prop. 1972: 120 193

höga ingångsvärden. Det synes även inte uteslutet att frågan om på- följd vid oriktig deklarationsuppgift i dylikt eller liknande fall kan på- verkas av det föreslagna förfarandet.

Länsstyrelsen i Kronobergs län föreslår att övergångarna förtecknas för kontroll i efterhand. Länsstyrelsen befarar nämligen att en förhands- kontroll lätt kan av den skattskyldige uppfattas som en garanti att in— gångsvärdena ovillkorligen skall godkännas vid taxeringen. Vidare kan taxeringsnämnden å sin sida känna sig föregripen och bunden, vilket inte är syftet.

Länsstyrelsen i Uppsala län biträder inte förslaget. Enligt länsstyrel- sen bör en kontroll sådan som den föreslagna i princip göras, men den bör närmast ankomma på taxeringsnämnderna som beslutande organ. Länsstyrelserna kan,. om kommitténs förslag i denna del följs, komma att utföra kontrollarbete med preliminärt material, som inte är bindande för de skattskyldiga och som kan komma att ändras vid avgivande av deklarationerna. Enligt kommittén skulle den preliminära förteckningen ge karaktär av taxeringsuppgift efter det att behörig deklaration avgi- vits, till vilken förteckningen då utgör bilaga, om till deklarationen inte fogats andra rättade uppgifter. Skulle skattskyldig på grund av glömska eller i förlitande på att preliminär förteckning efter granskning god— känts underlåta att korrigera felaktig preliminär förteckning uppkom- mer frågan om påföljd för felaktiga uppgifter som varit endast preli- minära. Mot denna bakgrund är det enligt länsstyrelsen tveksamt om den föreslagna ordningen fungerar väl från rättssäkerhetssynpunkt.

Länsstyrelsen i Värmlands län finner kommittéförslaget praktiskt och anser att det kan väntas avlasta taxeringsnämnderna avsevärt arbete. Länsstyrelsen fortsätter. '

Kommittén antyder möjligheten att betrakta dylika för kontroll in- sända handlingar såsom preliminära och från början utan karaktär av taxeringsuppgift. Bedömningen härvidlag har betydelse för tillämpningen av skattebrottslagen, varför handlingarnas status klart bör preciseras. lnsändandet av dessa handlingar bör vidare utgöra en förutsättning för att en därpå grundad deklaration enligt bokföringsmässiga grunder skall godkännas.

Riksskatteverket påpekar att det från kontrollsynpunkt är väsentligt att bestämmelsen om uppgiftsskyldigheten blir allmänt efterföljd. Enligt verket torde det därför vara erforderligt med en bestämmelse om sär- skild påföljd — t. ex. i form av avgift för underlåtenhet eller förse- ning ifråga om uppgiftsskyldigheten. I detta sammanhang hänvisar ver- ket till att underlåtenhet att göra anmälan enligt 30 g 2 mom. TF, som ej föranlett något slag av påföljd, varit vanlig.

Två remissinstanser, länsstyrelserna i Stockholms och Jämtlands län,

Prop. 1972: 120 194

anser att förslaget torde nödvändiggöra en förstärkning av taxerings- assistentorganisationen. Länsstyrelsen i Stockholms län anför.

Länsstyrelsen ifrågasätter i detta sammanhang huruvida man med nuvarande personalresurser skall kunna klara av en meningsfylld kon- troll av de handlingar avseende de skattskyldigas ingångsvärden, som enligt förslaget skall avlämnas före oktober månads utgång under re- spektive övergångsår. Det torde kunna förväntas att taxeringsnämndcr- na i största utsträckning kommer att förlita sig på den av länsstyrelser— nas egcn personal utförda kontrollen. Under sådana förhållanden synes de föreslagna åtgärderna bli avsevärt betungande jämväl på den grund av att vissa kontroller torde komma att föranleda att taxeringsrevisio- ner måste företagas i viss utsträckning. Med hänsyn jämväl till den för- skjutning av deklarationsmatcrialet från lokala till särskilda taxerings- nämnder, som övergången till bokföringsmässig redovisning medför, synes en utökning av antalet taxeringsassistenter angelägen.

Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning

Lantbrukets skattedelegation förklarar sig inte dela kommitténs syn- punkter på frågan angående den tidpunkt, vid vilken övergång till bok— föringsmässig inkomstredovisning bör ske. Enligt skattedelegationen bör det inte ges någon annan tidpunkt för övergång än kalenderårets in— gång för lantbrukare som avvaktar med övergången i det längsta. Emellertid måste man också räkna med att åtskilliga lantbrukare kom- mer att gå över frivilligt vid en tidigare tidpunkt. Om detta övervägs kan man enligt delegationens mening utan vidare förutsätta att veder- börande också har fullt klart för sig de konsekvenser, som detta med- för, bl.a. i fråga om rätt beskattningsår. Farhågoma rörande oförut- sedda nackdelar för den skattskyldige torde därför vara överdrivna. De- legationen påpekar vidare att övergångarna kommer att ställa stora krav på de bokföringsbyråer hos vilka åtskilliga lantbrukare kommer att påkalla biträde inför övergångarna. Frivilliga övergångar skulle möjliggöra en ytterligt betydelsefull fördelning av arbetsbelastningen över året för dessa byråer. Slutligen framhåller delegationen beträffande kontrollfrågan att deklaration avges på heder och samvete och i prin- cip äger vitsord även utan en omedelbar och exakt kontrollmöjlighet.

Lantbruksnämnden i Värmlands län framhåller att kommittéförslaget i denna del inte medför några olägenheter vid nötkreaturs- och svinbe— sättningar då antalet djur i dessa besättningar är något så när konstant under året. Inom fårbesättningar varierar däremot antalet tackor under året på så sätt att största antalet förekommer under juni—juli och minsta antalet vid årsskiftet. Den föreslagna regeln är därför oförmån- ligare än nuvarande regler som möjliggör övergång även under året. Denna olägenhet kan emellertid undanröjas om i analogi med vad som gäller rekryteringsdjur till mjölkdjur ett lämpligt avpassat antal lamm får räknas till stamdjur.

Prop. 1972: 120 195

Departementschefen

Allmänna synpunkter

F.n. kan inkomst av jordbruksfastighet redovisas enligt två skilda principer, den s. k. kontantprincipen eller, om räkenskaper förts i före- skriven omfattning, den bokföringsmässiga principen. ! det föregående har jag lämnat en redogörelse för innebörden av de båda redovis- ningsprinciperna. Kontantprincipen innebär i huvudsak att kontanta inkomster och åtnjutna naturaförmåner under ett beskattningsår tas upp som bruttointäkt och att avdrag får göras för kostnader, som betalats under beskattningsåret. Som kostnad anses härvid inte nyupp- sättningskostnad för inventarier eller stamdjur. Vid bokföringsmässig redovisning beaktas inte bara kontanta inkomster och utgifter utan även s.k. balansposter, dvs. varufordringar, varuskulder och lager vid bc- skattningsårets början och vid dess slut. Avdrag för anskaffningskost- nader för byggnader och inventarier medges i form av värdeminsk- ningsavdrag.

Kontantprincipen infördes år 1910 och överfördes sedan till KL vid dess tillkomst. I stort har samma regler för detta redovisningssätt gällt under hela tiden. Emellertid kompletterades KL år 1951 med bestäm- melsen om rätt för jordbrukare som så föredrog att redovisa enligt bok- föringsmässiga grunder. Sådan redovisning hade emellertid redan tidigare medgivits i praxis.

Jordbrukare, som redovisar bokföringsmässigt, kan välja mellan att tillämpa dubbel bokföring m_ed avslutning mot vinst- och förlustkonto eller att hålla s.k. enkel bokföring. Enkel bokföring kräver i regel inte räkenskaper i större omfattning än vad som behövs för redovisning enligt kontantmetoden. Även en jordbrukare som redovisar enligt kon— tantprincipen är nämligen enligt 20 & TF skyldig att genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten.

Frågan om jordbrukare skall ha rätt att själva bestämma redovisnings- metod har länge varit uppmärksammad. Sålunda föreslog 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga i sitt betänkande SOU 1946: 29 obliga- torisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning inom jordbru- ket. Förslaget ledde till 1951 års lagstiftning om rätt att frivilligt be- gagna denna redovisningsmetod. Även i andra utredningssammanhang har framförts uppfattningen att en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder borde tillämpas inom jordbruksnäringen. Senast har jord- bruksbeskattningskommittén haft i uppdrag att utreda frågan om redo- visningsmetod för jordbrukare.

Kommittén har efter ingående överväganden kommit till den slut- satsen att det inte är lämpligt att förändra och modernisera kontant-

Prop. 1972: 120 196 principen, så att den i framtiden skall få användas som redovisnings- metod jämsides med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén har inte heller funnit bärande skäl till att vissa jord- brukare skall ha annan redovisningsmetod än den bokföringsmässiga. Kommittén har därför föreslagit att kontantprincipen helt avvecklas. Man har räknat med att vid 1971 års taxering endast ungefär 8 ”;(- av landets ca 150000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmäs- siga grunder. Antalet jordbrukare som kan förutsättas bli tvungna att byta redovisningsmetod, om kontantprincipen slopas, måste alltså be- räknas bli förhållandevis stort. För att göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommittén att den skall ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Takten för den obligatoriska övergången har enligt förslaget knutits till vissa främst ekonomiska för- utsättningar, bl. a. storleken av bruttointäkten. Till dessa förutsätt- ningar återkommer jag i det följande. Förslaget utgör emellertid inget hinder för den som så önskar att gå över till bokföringsmässig redo- visning innan skyldighet härtill föreligger. Kontantmässig redovisning avses emellertid alltid skola användas för det beskattningsår då verk— samheten upphör, om inkomsten av jordbruket det närmast föregående beskattningsåret redovisats enligt den principen.

Flertalet remissinstanser instämmer i kommitténs principiella förslag att en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning av in- komst av jordbruk nu bör genomföras. Tveksamhet uttalas dock på en del håll till att även de smärre jordbruken avses skola omfattas av obligatoriet. Ett par remissinstanser anser att reformen bör uppskjutas i avvaktan på resultatet av 1975 års allmänna fastighetstaxering och den betydelse de nya taxeringsvärdena kan komma att få när det gäller av- skrivningsunderlaget för byggnader rn. m.

För egen del anser jag följande. Jordbruk och skogsbruk utgör sedan länge näringsföretag med huvudsaklig inriktning på framställning av produkter för marknadens behov. Jordbruket och skogsbruket bör så— ledes omfattas av samma synsätt i ekonomiskt principiella avseenden som andra former av rörelse. Det nu anförda gäller givetvis även i be- skattningsavseende. Att inkomst av jordbruksfastighet — vari enligt gäl- lande system inräknas också inkomster från skogsbruk —— f. n. kan redo- visas och i det övervägande antalet fall också redovisas enligt annan princip än som gäller för redovisning av rörelseinkomst är historiskt betingat och snarast att betrakta som en anomali. Kontantprincipen leder otvivelaktigt till ojämna och ofta orättvisa taxeringsresultat. Den kan egentligen försvaras endast med argumentet att förandet av sådana räkenskaper som fordras för bokföringsmässig redovisning inte varit nå- gon utbredd tradition inom jordbruket —- även detta naturligtvis histo- riskt betingat — och att många jordbrukare således är obekanta med en sådan redovisningsmetod. Det framhålls sålunda bl. a. att ett slopande av

Prop. 1972: 120 197

möjligheterna till redovisning enligt kontantprincipen kommer att föran- leda ökade belastningar på de skattskyldiga liksom på skatteadminlstra- tionen, belastningar som många gånger kan förefalla oproportionerligt stora i förhållande till vinsterna i jämlikhet och rättvisa vid taxeringen. Även om reglerna för bokföringsmässig redovisning i många hän- seenden skiljer sig från de föreskrifter som gäller för kontantmässig redovisning, innebär detta emellertid inte att den bokföringsmässiga redovisningen är väsentligt mer komplicerad. Flertalet jordbrukare torde ganska lätt kunna klara av en sådan redovisning. Den dagliga notering som behövs för den bokföringsmässiga redovisningen kan inte anses medföra någon större arbetsökning med hänsyn till vad som redan gäller i fråga om anteckningsskyldighet enligt 20 & TF. I den bokförings— mässiga redovisningen skall hänsyn tas till lagertillgångar, varuford- ringar och varuskulder. Detta är en nyhet. Visserligen skall den som till- lämpar kontantmetoden redan i dag redovisa dessa poster på förmö- genhetsbilagan. För de jordbrukare som inte har skattepliktig förmö— genhet har dock dessa uppgifter i dag inte samma väsentliga betydelse som de får vid bokföringsmässig redovisning. Det finns anledning att anta att posterna i dag i många fall anges med endast ungefärliga be- lopp. Emellertid torde det i det helt övervägande antalet fall inte före- ligga större svårigheter att ange dessa poster med riktigt belopp. Jag vill vidare redan nu förutskicka att de svårigheter som sammanhänger med övergången till en ny och mer komplicerad redovisningsmetod kan lösas på olika sätt, t. ex. genom övergångsbestämmelser och förenklade avskrivningsmetoder. Jag återkommer i det följande till dessa spörsmål. Jag vill i detta sammanhang ta upp frågan om inkomstredovisning för sådana jordbruksfastigheter som uteslutande eller så gott som utc- slutande används som permanentbostäder eller fritidsbostäder. Enligt kommittéförslaget skall inkomsten av även dessa jordbruksfastigheter redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Redovisningen kommer emellertid inte att skilja sig i någon större utsträckning från den redo- visning som sker enligt kontantprincipen. Att undanta den här avsedda typen av jordbruksfastighet från skyldighet att redovisa enligt bokfö- ringsmässiga grunder är således inte motiverat från den synpunkten att denna redovisningsmetod skulle bli för komplicerad. Å andra sidan kan det med fog göras gällande att inkomsten av sådan användning av jord- bruksfastighet inte skall redovisas efter samma regler som inkomsten av förvärvskällan jordbruksfastighet i egentlig mening. En jämförelse med bostadsbeskattningsreglerna, och då närmast schablonreglerna för villa- fastigheter, ligger närmare till hands. En övergång till schablonbeskatt- ning med förbud för avdrag för andra kostnader än räntor skulle således vara en tänkbar lösning. De övriga kostnader som ägaren kan åsamkas bör nämligen likställas med personliga levnadskostnader på samma sätt som för ägare av villafastigheter. Frågan om bostadsbeskattningens

Prop. 1972: 120 198 framtida utformning utreds f.n. av särskilda sakkunniga som tillsatts med stöd av Kungl. Maj:ts beslut den 8 september 1972. Enligt direk- tiven skall utredningen uppmärksamma bl. a. frågan om behandlingen i skattehänseende av jordbruk som innehas huvudsakligen i bostadssyfte. Det är således inte lämpligt att nu särbehandla denna kategori av jord- bruksfastigheter.

Det nu anförda innebär att jag i princip förordar kommitténs förslag om en allmän och obligatorisk övergång inom jordbruket till bokfö- ringsmässig inkomstredovisning och att således redovisning enligt kon- tantmetoden i fortsättningen inte skall få förekomma annat än under övergångsskedet. I det följande avser jag att närmare belysa innebör- den av detta ståndpunktstagande.

Här bör emellertid framhållas att kommitténs förslag inte innebär änd- rade regler för hela inkomstslaget inkomst av jordbruksfastighet. En viktig beståndsdel, nämligen skogsbeskattningen, har inte behandlats av jordbruksbeskattningskommittén utan av skogsskattekommittén, vars be- tänkande Skogsbeskattningen (SOU 1969: 30) f. n. övervägs inom finans- departementet. Jag tar således i detta sammanhang inte upp frågor som rör skogsbeskattningen, med undantag dock såvitt gäller regler om av- drag för kostnader för skogsvägar.

Materiella regler i det nya systemet

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

Gällande bestämmelser för värdering av andra lagertillgångar än djur innebär i de fall redan nu bokföringsmässig redovisning tillämpas —— att värdet av sådana lagertillgångar skall i likhet med vad som gäller för lagertillgångar i rörelse tas upp till lägst 40 % av det lägsta anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet, i förekommande fall efter avdrag för inku- rans. För djur på jordbruksfastighet gäller två skilda lagervärderingsreg- ler. Stamdjuren får inte tas upp till lägre värde än riksskatteverkets norm— värden eller i stort 80 % av allmänna saluvärdet. För omsättningsdju- ren tillämpas i huvudsak samma regler som för andra lagertillgångar. dvs. det lägsta tillåtna värdet utgör 40 % av saluvärdet. Den liberalare värderingsregeln för omsättningsdjur, som infördes år 1970, skall ses i samband med att ingångsvärde för dessa djur därvid slopades vid över- gång till bokföringsmässig inkomstredovisning. Under de första tre åren efter övergång till bokföringsmässig redovisning gäller vidare ännu li- beralare värderingsregler för omsättningsdjuren.

Kommittén föreslår att den allmänna regeln om rätt till nedskriv- ning med högst 60 % av varulagrets värde vid beskattningsårets utgång skall utsträckas till att gälla även vid värderingen av stamdjur. Vid re- missbehandlingen har detta förslag allmänt godtagits eller lämnats utan erinran.

Prop. 1972: 120 199

Enligt min mening talar praktiska skäl för att en och samma värde— ringsregel skall tillämpas på alla slags djur på jordbruksfastigheten. Även om vissa stamdjur i stor utsträckning kan likställas med inventa— rier anser jag det böra kunna godtas att de för lagertillgångar i allmänhet gällande värderingsreglerna i 41 & KL också tillämpas på alla djur. Såväl stamdjur som omsättningsdjur behandlas nämligen i andra sammanhang som omsättningstillgångar med direkt avdrag vid inköp och skatteplikt vid försäljning. En liberalare värdering av stamdjur kan också medföra större möjligheter till resultatutjämning. Mot den bakgrunden förordar jag att värdet av djurlager på jordbruksfastighet vid beskattningsårets utgång skall tas upp till lägst 40 % av allmänna saluvärdet. Jag anser att den årliga värderingen av djuren liksom nu bör ske med ledning av värden på djur som fastställs av riksskatteverket. Verket fastställer årli- gen på grundval av genomsnittspriserna under perioden den 1 oktober— dcn 30 september närmast före verkets beslut vissa värden. En sådan ordning bör enligt min mening bibehållas. Dessa värden, som hittills mot— svarat 80 % av genomsnittspriserna på olika slags djur i olika ålders- grupper, bör dock avse hela det genomsnittliga allmänna saluvärdet för tolvmånadersperioden. Beträffande djur för vilka verket inte fastställer något värde, såsom i fråga om dyrbara avelsdjur, anser jag att värdet lägst skall tas upp till 40 % av ett efter lämplig grund beräknat allmänt saluvärde. I de värden riksskatteverket anger bör som hittills mervärde- skatt inte inräknas.

Såvitt avser lagertillgångar av annat slag än djur anser jag i likhet med kommittén att nuvarande bestämmelser skall bibehållas vid bok- föringsmässig redovisning. Värdet av sådant lager skall således lägst tas upp till 40 % av det lägsta av anskaffningsvärdet eller återanskaffnings- värdet, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Enligt min me- ning finns inte anledning att för något fall undanta dessa lagertillgångar vid lagervärderingen.

Frågan om värdering av lager de första åren efter övergång till bokfö- ringsmässig redovisning kommer jag att behandla i ett senare samman— hang i samband med reglerna för byte av redovisningsmetod rn. m.

Värdeberäkning av byggnader, inventarier och markanläggningar

Kommittén föreslår att de av 1969 års riksdag antagna avskrivnings— reglerna för byggnader och markanläggningar på rörelsefastighet i hu- vudsak skall tillämpas även i förvärvskällan jordbruksfastighet. Nuvaran— de regler för avdrag för värdeminskning av jordbrukets byggnader och markanläggningar är otidsenliga och otillfredsställande. De medger inte en rimlig amortering av kapital som investerats i byggnader. Speciellt oförmånliga är bestämmelserna när det gäller nyinvesteringar. Det måste sålunda anses som angeläget att avskrivningsreglerna utformas så att de bättre motsvarar dagens företagsekonomiska situation inom jordbruket.

Prop. 1972: 120 200

I denna fråga har inte någon principiellt sett avvikande uppfattning kom- mit till uttryck bland remissinstanserna.

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och markanläggningar

Enligt kommittén är byggnadsavskrivningsreglerna avsedda att tilläm- pas på den del av anskaffningskostnaderna som utgör egentliga bygg- nadskostnader. Till den del anskaffningskostnader utgör kostnader för jordbruksberoende inredning och utrustning i ekonomibyggnader skall kostnaderna däremot ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier. En stor mängd byggnadstillbehör och maskinell utrustning i jordbrukets eko- nomibyggnader som uteslutande har till syfte att tjäna byggnadens an- vändning för jordbruksändamål föreslås skola i avskrivningshänseende hänföras till inventarier. l avskrivningsunderlaget för byggnader kommer därför i stort endast att ingå kostnader för egentliga byggnadsstommen, dvs. för golv, tak, väggar, bjälklag och andra bärande konstruktioner samt pålning för att stabilisera byggnadens underlag och schaktning av grund och källarplan. Vidare föreslår kommittén att kostnader för såda- na ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström som inte är jord- bruksberoende utan avsedda för byggnadens allmänna funktion inräk- nas i byggkostnaderna.

Markanläggningar i jordbruket bör enligt kommitténs mening i av— skrivningshänseende hänföras till antingen byggnader, inventarier eller egentliga markanläggningar beroende på anläggningens funktion. Mark- anläggning som är nödvändig för en byggnads allmänna användning skall behandlas som byggnad. Hit räknas service- och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström som är belägna utanför bostads- byggnad. Vidare föreslås kostnader för pålning och schaktning för bygg- nad skola ingå i avskrivningsunderlaget för byggnaden. Ledningar till ekonomibyggnad och andra markanläggningar som är jordbruksberoen— de bör enligt kommitténs förslag däremot hänföras till inventarier. Hit räknas alltså stängsel, bevattningsanläggningar, gödselbehållare, dag- brunnar, vissa anläggningar i vattenvårdande syfte rn. rn. Övriga mark- anläggningar, dvs. de som inte har direkt samhörighet med byggnad eller inventarier, bör enligt förslaget ingå i avskrivningsunderlaget för egent- liga markanläggningar.

Jag kan godta kommittéförslagets gränsdragning i avskrivningshän— seende mellan byggnader, inventarier och markanläggningar i förvärvs- källan jordbruk. Motsvarande gränsdragning i förvärvskällan rörelse sy- nes i stort ha fungerat bra. Vissa svårigheter kan emellertid uppkomma när det gäller att efter förvärv av jordbruksfastighet bestämma anskaff- ningskostnaden på de tillgångar som skall hänföras till avskrivningsun- derlaget för inventarier. Särskilda regler för bestämmande av värdet av dessa inventarier kan inte tillskapas med hänsyn till den stora olik- heten i sammansättningen av inventariebestånd.

En remissinstans har invänt att ledningar för vatten, avlopp och elek-

Prop. 1972: 120 201

trisk ström i ekonomibyggnader bör ingå i avskrivningsunderlaget för byggnader med hänsyn till att ekonomibyggnad kan utnyttjas för annat ändamål om jordbruksdriften nedläggs. Ledningarna skulle alltså inte förlora praktiskt taget allt värde om den produktion byggnaden är av- sedd för skulle upphöra. Ett sådant synsätt har teoretiskt och praktiskt sett viss tyngd. Jag anser emellertid att dessa ledningar såsom främst di- rekt jordbruksberoende bör behandlas som inventarier. Jag är därför be— redd att även i detta avseende godta kommitténs uppfattning. Samma re- missinstans anser vidare att ledningar av skilda slag i jorden bör hänföras till markanläggningar under hänvisning till svårigheterna att dra en gräns mellan ledningar som huvudsakligen betjänar ekonomibyggnader och andra ledningar. Jag anser dock inte tillräcklig anledning föreligga att i detta hänseende avvika från vad som gäller i förvärvskällan rörelse. I fråga om dessa s.k. yttre ledningar med blandad användning skall en- ligt huvudregeln således en uppdelning av kostnaderna ske på en bygg- nadsdel och en inventariedel. För att förenkla deklarations- och taxe- ringsarbetet tillämpas emellertid den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Ett ledningssystem som i och för sig tillgodoser både ekonomibyggnad och bostadsbyggnad skall sålunda helt hänföras till inventaricgruppen, om kostnaden för ledningarna till tre fjärdedelar är hänförlig till jordbruks- verksamheten. Vid omvända förhållandet, dvs. om kostnaden till tre fjärdedelar är hänförlig till bostadsbyggnader, skall ledningarna i sin hel- het hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad. Tillämpningen av dessa regler, vars motsvarighet finns i rörelsebeskattningen, torde inte medföra väsentliga svårigheter. Jag förordar alltså även här kommitténs förslag.

En remissinstans påpekar att täckdikningsanläggningar är helt jord- bruksberoende och således i princip borde hänföras till inventarier. Täckdikningarna intar med hänsyn till deras speciella karaktär och be- tydelse för jordbruket i viss mån en särställning. I det här redovisade systemet är det emellertid enligt min mening naturligt att dessa anlägg— ningar behandlas som egentliga markanläggningar. Av skäl som jag se- nare skall redogöra för kommer jag emellertid att föreslå en viss sär- behandling i beskattningshänseende av dessa anläggningar.

Värdeminskning av byggnad

Enligt kommitténs förslag skall avskrivningsunderlaget för byggnad på jordbruksfastighet alltid vara anskaffningsvärdet, dvs. i första hand den faktiska byggnadskostnaden. Vid förvärv genom köp eller därmed jäm- förligt fång av byggnad tillsammans med marken skall enligt förslaget som anskaffningsvärde anses så stor del av köpesumman som det taxe- rade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxeringsvärde. Detta framproportionerade värde skall kunna jämkas, om det uppenbarligen avsevärt över- eller understiger vad som kan anses rimligt. Vid förvärv genom benefikt fång föreslår kommittén att överlåtarens skattemässiga

Prop. 1972: 120 202

restvärde skall utgöra anskaffningsvärdet. Har stämpelskatt vid förvärv på grund av arv eller testamente beräknats på grundval av lägre belopp, skall emellertid i stället det beloppet anses utgöra anskaffningsvärdet.

Avdrag för byggnads anskaffningsvärde skall enligt förslaget få åtnjutas i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt särskild plan. Någon rätt att förskjuta avdragen skall inte finnas. För att underlätta finansieringen av nyinvesteringar föreslår kommittén att primärav- skrivning med 2 C&- per år skall få göras under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårdsbygg- nader.

Kommittéförslaget innebär att den nu förekommande s.k. eviga av- skrivningen av byggnader ersätts med avskrivning enligt plan. Den föreslagna avskrivningsmetoden, som redan tillämpas i fråga om bygg— nader i förvärvskällan rörelse, stämmer bättre överens med företags- ekonomiska principer. Någon erinrau mot förslaget har inte gjorts under remissbehandlingen annat än vad beträffar tidpunkten för de nya avskrivningsreglernas ikraftträdande.

Jag ansluter mig i princip till förslaget i denna del. Till frågan om ikraftträdandet och hithörande spörsmål återkommer jag i det följan- de. I likhet med kommittén anser jag att värdeminskningsavdrag på byggnad inte skall få förskjutas mellan olika beskattningsår.

I de fall byggnader efter det att de här föreslagna reglerna trätt i kraft uppförs under den tid jordbrukaren äger eller brukar fastigheten är det givet att de faktiska byggnadskostnadema tas upp som anskaff- ningsvärde. Vid förvärv av fastighet med befintligt byggnadsbestånd kan det emellertid vara svårare att bestämma byggnadernas anskaff- ningsvärden. Det är nödvändigt att få fram en enkel metod för att i sådana fall bestämma anskaffningsvärdet med hänsyn till det stora antal förvärv av denna typ som förekommer.

1971 års fastighetstaxeringsutredning har enligt sina direktiv i uppdrag att finna en metod för redovisning av ett särskilt delvärde för byggnader på jordbruksfastighet vid fastighetstaxcringen. Enligt upp- gift avses förslag härom läggas fram i så god tid att redovisning av byggnadsvärde skall kunna ske vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. Något sådant delvärde för jordbruksfastigheter finns dock inte f.n. Man kan inte heller förutse de linjer efter vilka frågan om särskilt bygg- nadsvärde på jordbruksfastighet kommer att lösas. l någon mån kompli- ceras bilden nämligen genom det här aktuella förslaget om gränsdrag- ning mellan byggnader, inventarier och markanläggningar. Ett delvärde på byggnader som åsätts vid fastighetstaxcringen bör få en så vid an— vändning som möjligt vid inkomsttaxeringen.

För att inte de nu aktuella frågorna om övergång inom jordbruket till bokföringsmässig inkomstredovisning skall försenas ytterligare, föreslår jag således avskrivning enligt en särskild metod för de nu av-

Prop. 1972: 120 203

sedda fallen. I den mån det framdeles kommer i fråga att vid fastig- hetstaxcringen redovisa särskilt byggnadsvärde bör givetvis hithörande spörsmål på inkomsttaxeringens område omprövas.

Nuvarande regler innebär en schablonisering genom att, i de fall faktiska anskaffningskostnader inte kan visas, som byggnadsvärde skall anses två tredjedelar av summan av följande delvärden som i fastig- hctstaxeringshänsecnde gällt under beskattningsåret, nämligen jord- bruksvärdet, Skogsmarksvärdet, värdet av övrig mark och värdet av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande na- turtillgångar och särskilda förmåner. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondel av nyssnämnda summa. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr.

Detta sätt att beräkna avskrivningsunderlaget för byggnader kan inte som metod i och för sig anses ge ett tillfredsställande resultat, vare sig från materiell synpunkt eller med hänsyn till kravet på rättvisa. Under- laget är inte framräknat med hänsyn till förhållandena i verkligheten såvitt avser anskaffningskostnaderna för byggnadsbeståndet. När me- toden senast var föremål för riksdagens uppmärksamhet i samband med antagandet år 1968 av nya regler för den allmänna fastighets- taxeringen — uttalades också att metoden bör ses som ett provisorium i avvaktan på att frågan får sin slutliga lösning (BeU 1968: 72 s. 29). Emellertid finns som nyss framhållits inte något byggnadsvärde vid fastighetstaxcringen. Den metod som skall användas bör vara enkel i tillämpningen. Eftersom individuell byggnadsvärdering i varje enskilt fall inte kan komma i fråga åtminstone före nästa allmänna fastig- hetstaxering måste någon form av schablon vara lösningen.

En beräkning hämtad från statistiska centralbyråns undersökning av jordbrukarnas inkomster, utgifter, nettovinster, tillgångar och skulder år 1970 (den s.k. deklarationsundersökningen) ger vid handen att sum- man av medgivna värdeminskningsavdrag för driftbyggnader i hela lan- det utgjorde 0,75 % av det totala taxeringsvärdet. Bilden här är rätt sam- lad, även om det finns en viss spridning genomsnittligt över olika pro- duktionsområden och storleksgrupper. Sålunda uppgår nämnda genom- snittliga procentsiffra såvitt gäller produktionsområdena till lägst 0,61 (södra och mellersta Sveriges skogs- och dalbygder) och högst 0,87 (söd- ra och mellersta Sveriges slättbygder). Såvitt gäller storleksgrupperna är procentsiffran för storleksgrupp 2,1—5 ha lägst 0,61 och högst 0,96, för storleksgrupp 5,1—10 ha lägst 0,56 och högst 0,88, för storleks- grupp 10,1—20 ha lägst 0,63 och högst 0,87, för storleksgrupp 20,1— 30 ha lägst 0,62 och högst 0,86, för storleksgrupp 30,1—50 ha lägst 0,67 och högst 0,87, för storleksgrupp 50,1—100 ha lägst 0,67 och högst 0.85 samt för storleksgrupp 100,1 ha och mer lägst 0,58 och högst 0,84. — Det genomsnittliga taxeringsvärdet för jordbruksfastighet beräknat

Prop. 1972: 120 204 på grundval av utfallet vid 1970 års allmänna fastighetstaxering är 94 700 kr., varav jordbruksvärde 52 900 kr., skogsbruksvärde 37 300 kr., värde av övrig mark 200 kr., värde av särskilda tillgångar 2 100 kr. och exploa- teringsvärde 2 200 kr. Av skogsbruksvärdet utgör 4 300 kr. Skogsmarks— värde. Om nuvarande schablonmetod enligt punkt 2 9. första stycket av anvisningarna till 22 & KL tillämpas för beräkning av värdeminsknings- avdrag, får man ett genomsnittsbelopp av 595 kr., dvs. 0,63 % av det ge- nomsnittliga taxeringsvärdet. Med ledning härav skulle ett schablonbe- räknat värde av driftbyggnader i förhållande till köpeskilling kunna base- ras på en proportionaliseringsfaktor motsvarande 25 % av taxeringsvär- det. Denna faktor synes vara godtagbar med utgångspunkt i dagens si— tuation och en tänkt kollektiv avskrivning av byggnader efter 3 %. Till frågan om avskrivningsprocent återkommer jag i det följande.

] taxeringsvärdet bör emellertid _ redan med hänsyn till nuvaran- de regler — inte inräknas exploateringsvärde eller värde av mera be— tydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Dessutom bör få räk- nas högst 25000 kr. av skogsbruksvärdet. Det är här motiverat att inräkna även värde av växande skog, eftersom värdet på byggnader som är behövliga för skogsbruksdrift i och med 1970 års allmänna fastig- hetstaxering ingår i skogsvärdet, och inte som förut i Skogsmarks- värdet.

Vad jag nu anfört innebär sammanfattningsvis sålunda att avskriv- ningen på byggnader efter ikraftträdandet av de här föreslagna be- stämmelserna för en förvärvad jordbruksfastighet aldrig skall vara ”evig” utan beräknas på ett underlag lika med de faktiska anskaff- ningskostnaderna för byggnaderna i de fall utredning härom står till buds. Saknas sådan utredning baseras avskrivningsunderlaget för byggna- der schablonmässigt på grundval av taxeringsvärdet. Om i taxerings- värdet inte ingår exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtill- gångar eller särskilda förmåner eller skogsbruksvärde överstigande 25 000 kr., skall 25 % av fastighetens anskaffningskostnad anses belöpa på byggnaderna. I annat fall skall på byggnaderna anses belöpa vad som svarar mot 25 % av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda förmåner eller skogsbruksvärde till den del skogsbruksvärdet överstiger 25 000 kr. Na- turtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondel av taxeringsvärdet minskat med ex— ploateringsvärde och skogsbruksvärde till den del skogsbruksvärdet över- stiger 25 000 kr.

Ett schablonmässigt framräknat avskrivningsunderlag på det sätt som här föreslagits kan naturligtvis inte ge ett rättvisande resultat i samtliga fall, eftersom variationerna mellan olika brukningsenheter i vad avser byggnadsbeståndets sammansättning och värde är betydande. Resultatet bör således kunna jämkas, om det i avsevärd mån över- eller understiger

Prop. 1972: 120 205

vad som kan anses rimligt i det särskilda fallet. Här bör viss ledning kunna hämtas från de nyligen införda reglerna för nytaxering av fas- tighet. Jämkning bör således kunna ske, om underlaget finnes böra ökas eller minskas med minst en femtedel, dock minst med 10 000 kr.

Dessutom är det meningen att avskrivningsunderlaget skall minskas i den mån tillbehör till byggnad tillförs avskrivningsunderlaget för in- ventarier.

Med frågan om avskrivningsunderlag sammanhäger frågan om av- skrivningsprocent. F. n. tillämpas vid kollektiv avskrivning av ett bygg- nadsbestånd allmänt en avskrivningsprocent om 1,5. Endast i ett fåtal fall torde högre procentsats ha godtagits. Den låga avskrivningsprocenten för driftbyggnaderna har under årens lopp utsatts för kritik. Den kan emellertid försvaras med att avskrivningsunderlaget i regel varit scha- blonmässigt beräknat och därför ansetts alltför otillförlitligt samt att det avsett såväl bostads- som ekonomibyggnader. Till detta kommer att avskrivningen är "evig” och att således höjningarna av taxerade jordbruksvärdet vid de allmänna fastighetstaxeringarna också medfört förhöjning av avskrivningsunderlaget.

Så länge ett särskilt byggnadsvärde inte redovisas vid fastighets- taxering bör enligt min mening i normalfallet avskrivning ske kollek- tivt enligt en enhetlig procentsats för hela landet. Jag delar kommitténs uppfattning att det bör ankomma på riksskatteverket att efter samråd med lantbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer lämna anvisning- ar om tillämplig avskrivningsprocent såväl vid kollektiv avskrivning som i de fall faktisk kostnad utgör underlag för avskrivningen. Såvitt avser avskrivningsprocenten vid individuell avskrivning — dvs. när faktisk kostnad tas upp som underlag — torde ledning kunna hämtas från de normalprocentsatser som numera fastställts för byggnader i rörelse. I fråga om den kollektiva avskrivningen vill jag framhålla att nu tillämpad procentsats, 1,5, kan anses för låg, när avskrivningsunder- laget beräknas med tillämpning av den här förordade proportionerings- metoden. Eftersom den "eviga” avskrivningen avskaffas, kan det i normalfallet synas lämpligt med en procentsats om 3. Denna siffra har jag också använt för att räkna fram en schablon för proportione- ring av byggnadsvärde i förhållande till taxeringsvärde i det före- gående.

Jag vill ånyo erinra om att mitt förslag innebär att anskaffnings- kostnaden för jordbruksberoende byggnadstillbehör kan brytas ut från det schablonmässigt beräknade anskaffningsvärdet för byggnad och skri- vas av enligt de gynnsammare reglerna om avskrivning av inventarier. Avskrivningsunderlaget för byggnader skall då naturligtvis minskas med ett belopp som motsvarar det som tillförs avskrivningsunderlaget för in- ventarier. Därigenom kommer i princip den procentsats riksskatte-

Prop. 1972: 120 206

verket föreskriver att användas endast för den egentliga byggnads- stommen.

Vid benefika förvärv skall enligt kommittéförslaget som anskaffnings- värde anses överlåtarens skattemässiga restvärde, om inte stämpelskatt vid förvärv på grund av arv eller testamente beräknats på grundval av lägre belopp. Flera remissinstanser föreslår att övertagaren i dessa fall skall äga rätt att fortsätta avskrivningarna enligt den förre ägarens avskrivningsplan. Kommittéförslaget, som innebär att den nye ägaren får börja på ny avskrivningsplan med i första hand överlåtarens skatte- mässiga restvärde som avskrivningsunderlag, har emellertid sin motsva— righet vid rörelsebeskattningcn. Någon anledning att i detta hänseende ha skilda regelsystem inom rörelsebeskattningen och jordbruksbeskatt- ningen finner jag inte föreligga. Företagsbeskattningen utreds f.n. av företagsskatteberedningen. Jag finner således inte skäl att nu frångå kommittéförslaget.

Kommitténs förslag om rätt till primäravskrivning med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag för mangårdsbyggnader har kritiserats av några remissin- stanser. Förslaget innebär att skillnad måste göras mellan mangårds- byggnad och personalbostad. Visserligen kan ett genomförande av för- slaget i denna del komma att ge upphov till vissa tolkningsproblem då någon helt klar gräns inte föreligger mellan olika kategorier bostads- byggnader, särskilt för de vanliga familjcjordbruken. Emellertid utgör strävan att i möjligaste utsträckning åstadkomma samma regler för jordbruk och rörelse enligt min mening motiv för att förorda lag- stiftning i enlighet med kommitténs förslag i detta hänseende. Jag an- ser alltså inte skäl föreligga för att utsträcka rätten till primäravskriv- ning till att avse även mangårdsbyggnad, eftersom sådan avskrivning inte kan åtnjutas för ägares bostad i rörelse. Anledning saknas att utfor- ma prirnäravskrivningen på annat sätt än som gäller vid rörelsebeskatt- ningen. Man bör inte överdriva svårigheten att skilja ut sådana för jord- bruksdriften nödvändiga bostadsbyggnader som inte används av ägaren eller brukaren från övriga bostadsbyggnader. Den omständigheten att en personalbostad senare byter karaktär bör medföra att rätten till pri- märavskrivning går förlorad.

Som villkor för rätt till primäravskrivning bör gälla att kostnaden ned- lagts efter det att de här föreslagna reglerna trätt i kraft och under tid den skattskyldige tillämpat bokföringsmässig redovisning.

I vissa sammanhang kan fråga uppkomma om när kostnaden skall anses nedlagd. För bedömande härav bör ledning hämtas i den praxis som gäller vid rörelsebeskattningen.

Prop. 1972: 120 207

Värdeminskning av inventarier

Kommitténs förslag innebär att avdrag för värdeminskning av inven- tarier i jordbruk får ske enligt tre skilda avskrivningsmetoder. Skattskyl- dig skall nämligen enligt förslaget som hittills få tillämpa planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning, men därjämte har kommittén, framför allt med tanke på de mindre jordbruken, konstruerat ett tredje alternativ, restvärdeavskrivning. Nuvarande regler för planenlig och räkenskapsen- lig avskrivning föreslås kvarstå oförändrade. Sålunda krävs för rätt till räkenskapsenlig avskrivning bl. a. att den skattskyldige har s.k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Restvärdeavskrivningen innebär enligt förslaget att avskrivning får ske med upp till 20 % av inventarier- nas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets utgång ökat med an- skaffningskostnaden för inventarier, som inköpts under beskattnings- året, och minskat med erhållen ersättning för inventarier, som sålts eller förlorats under beskattningsåret. Kommittén har inte ansett anledning föreligga att kombinera restvärdeavskrivningen med någon komplette— ringsregel baserad på lineär avskrivning. Avskrivning av inventarier i jordbruket bör enligt förslaget ske endast beträffande inventarier med längre varaktighetstid än tre år. I de fall varaktighetstiden för anskaffa- de inventarier bedöms vara högst tre år, s.k. korttidsinventarier, bör an- skaffningskostnaden enligt kommitténs förslag få dras av på en gång som omkostnad.

Den räkenskapsenliga avskrivningen, som tillkom år 1955, var i förs- ta hand avsedd att ersätta den tidigare gällande fria avskrivningsrät- ten för vissa kategorier skattskyldiga. Metoden är den mest använda av- skrivningsmetodcn i rörelse och vid de jordbruk där inkomsten redovi- sas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta sammanhänger med de uppenbarliga fördelar metoden ger. Den är nämligen enkel och smidig i tillämpningen och ger den skattskyldige möjlighet att själv bestämma av- skrivningsbeloppet inom ramen för vad som maximalt kan komma i fråga. Vidare behövs inte någon särskild avskrivningsplan. Däremot krävs, som nyss nämnts, att den skattskyldige har 5. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto samt vidare att tillstånd till avskrivningsme- toden föreligger från skattemyndigheternas sida.

Det redovisningssystem som här är aktuellt bör enligt min mening kunna principiellt sett tillämpas av alla jordbrukare och således för jordbruksförhållanden, som utmärks av att inventarieuppsättningen är skiftande och oenhetligt sammansatt. Åtskilliga jordbrukare torde kom- ma att använda s.k. enkel bokföring. Enligt nuvarande regler skulle därför dessa jordbrukare vara hänvisade till den planenliga avskrivning- en. Denna metod måste emellertid anses mindre lämplig som metod för avskrivning av inventariebeståndet i ett jordbruk. För jordbrukare utan vana vid bokföring är det då väsentligt att reglerna blir så enkla som

Prop. 1972: 120 208 möjligt. Vidare är den planenliga avskrivningsmetoden relativt svårbe- mästrad. Det är alltså påkallat med en ändring av nuvarande regler i syfte att få fram en för jordbruksförhållaudena mer lämpad avskriv- ningsmetod. En sådan metod bör dessutom möjliggöra för den skattskyl- dige att inom en given ram variera avskrivningsbeloppen med hänsyn till årsresultatet. Detta mål skulle i och för sig kunna nås genom att göra den räkenskapsenliga avskrivningen tillämplig för alla bokföringsmässigt re- dovisande jordbrukare, oberoende av om den skattskyldiges bokföring avslutats med vinst- och förlustkonto eller ej. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov till kontrollproblem, som måste lösas för att inte risken för skatteundandragande skall bli för stor. Jag är inte beredd att i detta sammanhang föreslå att rätten till räkenskapsenlig bokföring sträcks ut till alla bokföringsmässigt redovisande jordbrukare. Jag anslu- ter mig således i stället till kommitténs uppfattning att en alternativ av- skrivningsmetod bör tillskapas, främst för de jordbrukare som inte avser att använda den dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Det nu sagda innebär sålunda också att jag anser att alla tre avskrivningsme- toderna bör finnas för jordbrukare.

Den alternativa metod som sålunda föreslagits är den s.k. restvärde- avskrivningen. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning främst genom avsaknad av en kompletteringsregel, baserad på lineär av- skrivning. Vidare har kommittén föreslagit en högsta tillåten avskriv- ning med 20 %.

Med hänsyn till kravet på enkelhet och lättillämplighet anser jag i likhet med kommittén att metoden inte skall kompliceras med någon sådan kompletteringsregel. Tillämpningen av en sådan regel skulle näm- ligen kräva dels att inköp och försäljning av inventarier kontinuerligt noteras, dels att förteckning förs över aktuella inventarier. En sådan in- ventariercdovisning torde ställa för stora anspråk på flertalet jordbru- kare i fråga om bokföring.

Underlaget för högsta tillåtna avskrivning bör vara inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Detta restvärde skall dock ökas med anskaffningskostnaderna för inventarier som in- köpts under beskattningsåret och minskas med ersättning som utgör vederlag för inventarier som försålts eller förlorats under beskattnings- året. Den ersättning som utgör vederlag för sålda eller förlorade in- ventarier skall enligt såväl nuvarande regler som förslaget tas upp som intäkt vid taxeringen. Å andra sidan bör det belopp varmed avskriv- ningsunderlaget sålunda skall minskas få dras av direkt. Ersättnings- beloppet kommer härigenom inte att påverka det skattemässiga resultatet i vidare mån än att avskrivningsunderlaget minskas med detta belopp.

En särbehandling synes påkallad för inventarier som avyttras eller går förlorade under samma år de anskaffats. Vid räkenskapsenlig avskriv- ning får i dessa fall avdrag omedelbart ske för anskaffningsvärdet eller

Prop. 1972: 120 209

oavskriven del därav, om t. ex. avdrag redan har medgivits på kon- traktsstadiet. Enligt min mening bör man även i ett system med rest- värdeavskrivning göra åtskillnad mellan inventarier som tas ut ur jord- bruksrörelsen under anskaffningsåret och sådana som tas ut senare. Om ett inventarium som anskaffats under beskattningsåret inte finns kvar vid detta års utgång, bör alltså anskaffningskostnaden inte ingå i avskriv- ningsunderlaget. Anskaffningskostnaden skall i stället dras av i sin hel- het. Någon rätt till avdrag vid utrangering av inventarier i annat fall bör emellertid inte finnas.

Valet av procentsats för högsta tillåtna avskrivning vid restvärdeav— skrivning bör bestämmas av den genomsnittliga varaktighetstiden för jordbruksinventarier. Hänsyn bör emellertid även tas till att inventa- rierna aldrig blir helt avskrivna, eftersom någon kompletteringsregel inte- föreslås. Erfarenheterna talar för en genomsnittlig varaktighetstid av tio år. Med en tjugofemprocentig årlig avdragsrätt uppnås enligt min me- ning en godtagbar effekt. Efter tio år kvarstår då ca 5,5 % oavskrivet. En sådan avskrivning överensstämmer på det hela taget med den verk- liga värdeminskningen.

I likhet med vad som gäller för räkenskapsenlig avskrivning anser jag att avskrivning med 25 % vid restvärdeavskrivning skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Om beskattningsåret emellertid omfattar kortare eller längre tid än ett år, skall avskrivnings— beloppet jämkas i motsvarande mån.

Restvärdcmetoden bör, liksom f.n. gäller den räkenskapsenliga av- skrivningen, förutsätta överensstämmelse mellan det bokförda restvärdet och det restvärde som uppges vid taxering. Restvärdeavskrivningen krä— ver således genom sammankopplingen med bokföringen inte någon sär- skild avskrivningsplan. De uppgifter som behövs för kontroll av rest- värdeavskrivningen bör kunna lämnas direkt på deklarationens jord- bruksbilaga. Även om det från kontrollsynpunkt skulle vara önskvärt med specifika uppgifter om varje inköp och försäljning under året, an— ser jag att man bör godta en summarisk redovisning av förändringarna i inventariebeståndet under året. Denna redovisning skall därför inne- hålla uppgift om inventariernas värde enligt balansräkningen vid be- skattningsårets ingång, anskaffningskostnader för de inventarier som inköpts under beskattningsåret och finns kvar i jordbruket vid beskatt- ningsårets utgång liksom ersättning för äldre inventarier som sålts eller förlorats under beskattningsåret, inventariernas restvärde före avskriv- ning, yrkad värdeminskning samt inventariernas värde enligt utgående balans. Emellertid bör skyldighet föreligga att i deklarationen särskilt specificera inköp av inventarier i de fall där anskaffningsvärdet översti- ger 2 000 kr. Det ankommer på riksskatteverket att avpassa deklarations- blankettens utformning så att denna skyldighet kan iakttagas. Vidare bör idkare av jordbruk eller skogsbruk vara skyldiga att vid deklarationen

Prop. 1972: 120 210 foga avskrift av balansräkningen för beskattningsåret. Motsvarande bör i förekommande fall också gälla i fråga om vinst- och förlusträkning. Rörelseidkare har redan nu sådan skyldighet.

Flera skäl talar för att värdeminskning av bil, som används i jord- bruksdriften, bör redovisas separat och att endast kostnad för sådan bil som kan anses normal för ett jordbruk bör få utgöra avskrivningsunder- lag. Det torde nämligen förekomma att jordbrukare anskaffar en större eller dyrbarare bil än som erfordras för jordbruksdriften. Att i sådant fall godta endast viss del av anskaffningskostnaden som underlag skulle emel- lertid ge upphov till betydande komplikationer i systemet. Jag anser där- för att värdeminskningsavdrag beräknat på grundval av den totala an- skaffningskostnaden bör omkostnadsföras i böckerna. Samma bör gälla beträffande löpande kostnader för bilen. På särskild plats i jordbruks- bilagan bör anges det totala värdeminskningsavdraget och kostnaderna liksom den del därav som kan anses motsvara privat användning. Vidare bör där uppges vilken bil som använts. För att underlätta angivandet av årligt värdeminskningsavdrag kan den som tillämpar restvärdeavskriv- ning eller räkenskapsenlig avskrivning använda särskilt konto för bilen. Värdet av den privata användningen skall återföras till beskattning. Vid bedömandet av detta värde bör beskattningsmyndigheterna särskilt be- akta att, i den mån bilen är större eller dyrbarare än vad som kan anses påkallat för jordbruksdriften, en däremot svarande del av det totala vär- deminskningsavdraget bör beskattas.

I likhet med kommittén anser jag att s.k. korttidsinventarier bör få dras av omedelbart. Med korttidsinventarier avses inventarier med en beräknad varaktighetstid av högst tre år. Däremot anser jag inte behov föreligga av direkt avdrag för inventarier med låg anskaffningskostnad.

För alla slags inventarier utom korttidsinventarier avses således skola finnas de tre metoderna planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskriv- ning och restvärdeavskrivning. En och samma skattskyldig skall emel- lertid inte kunna tillämpa mer än en av dessa metoder för sina inventa- rier. Avskrivningen kommer, bortsett från korttidsinventarierna, att om- fatta förutom lösa maskiner och inventarier även sådana delar av och tillbehör till byggnad samt anordningar i mark för vilka föreskrifterna om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier enligt mitt för- slag skall gälla.

Värdeminskning av markanläggningar

Enligt gällande bestämmelser är kostnader för reparations- och under- hållsarbeten på markanläggningar omedelbart avdragsgilla. Vidare före- ligger enligt regler, som infördes år 1962, rätt till värdeminskningsav- drag för kostnad för nyanläggning av täckdiken och skogsvägar under förutsättning att kostnaderna härför bestritts av den skattskyldige och avser arbete som utförts under tid han ägt fastigheten.

Prop. 1972: 120 211

Med den syn på den skattemässiga behandlingen av markanläggningar som av naturliga skäl blivit en följd av den genomförda lagstiftningen beträffande markanläggningar i rörelse anser kommittén det uppen- bart att avdragsrätten för markanläggningar på jordbruksfastigheter ut- vidgas att gälla alla egentliga markanläggningar. Med egentliga mark- anläggningar aVSer kommittén andra markanläggningar på jordbruks— fastighet än de som har sådan direkt samhörighet med byggnad eller inventarier att de enligt kommittéförslaget i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad resp. inventarium. Beträffande en särskild kategori av de egentliga markanläggningarna, nämligen skogsvägarna, har kommittén dock inte ansett sig böra framlägga något förslag.

I fråga om övriga egentliga markanläggningar skiljer kommittén mel- lan täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar. För täck- dikena föreslås bibehållande av gällande regler, enligt vilka hela an- skaffningskostnaden utgör avskrivningsunderlag. På detta får värde— minskningsavdrag göras med 10 % per år. Kommittéförslaget innehål- ler emellertid den utvidgningen i förhållande till nuvarande bestämmel- ser att alla täckta avlopp i samband med dränering oavsett rördimen— sionen får inräknas i avskrivningsunderlaget. För andra markanlägg- ningar föreslås regler motsvarande dem som gäller i fråga om markan- läggningar på rörelsefastighet. Detta innebär att avskrivningsunderlaget får tas upp till 75 % av anskaffningskostnader och att årlig avskrivning får ske med 5 % av underlaget. Avskrivningarna skall enligt förslaget vara planbundna utan möjlighet till förskjutning av planen.

Kommittén föreslår vidare att som f. n. gäller i fråga om täckdiken endast ägarens kostnad för markanläggningar under den tid han ägt jordbruksfastigheten skall bilda underlag för avskrivning och beräk- ning av värdeminskningsavdrag. I fråga om fastigheter som förvärvats genom benefikt fång får dock enligt förslaget den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag denne inte kunnat utnyttja. Vid överlåtelse genom oneröst fång får över- låtaren på en gång avdrag för anläggningens skattemässiga restvärde.

Kommitténs förslag i fråga om värdeminskning av markanläggningar har i stort godtagits av remissinstansema. Den kritik som främst riktas mot förslaget sammanhänger med särbehandlingen av vissa markanlägg— ningar. En remissinstans uttalar sig för att även den som efter år 1972 redovisar enligt kontantprincipen bör få inräkna alla kostnader för täckta avlopp som har samband med täckdiken i avskrivningsunder- laget för täckdikningsanläggningar. Vidare påpekas bl. a. behovet av di— rektavdrag för vissa mindre kostnader.

Jag avser nu att ta upp frågan om den skattemässiga behandlingen av alla egentliga markanläggningar på jordbruksfastighet, dvs. andra an— läggningar än de som i avskrivningshänseende skall behandlas som bygg- nad eller inventarium. Kommittéförslaget omfattar, som jag nyss på-

Prop. 1972: 120 212 pekat, inte skogsvägar. Enligt min mening finns dock anledning att be- handla även skogsvägarna bland markanläggningar i jordbruket. När jag således i fortsättningen talar om markanläggningar, åsyftas med detta uttryck även skogsvägar.

Även jag anser en utvidgning av den nuvarande avdragsrätten för markanläggningar klart motiverad. Att det dock skall vara fråga om markanläggning, som är avsedd för driften i förvärvskällan, anser jag vara självklart. Det är naturligt att de nya avskrivningsregler för mark— anläggningar i rörelse som nyligen beslutats blir vägledande också för jordbruket. Med hänsyn till förhållandena inom jordbruket måste dock vissa skiljaktigheter från rörelsereglerna godtas. Jag anser nämligen i likhet med kommittén motiv finnas för en särbehandling av täckdiken. För detta ståndpunktstagande talar den omständigheten att sådana an— läggningar har en väsentlig betydelse för jordbrukets avkastningsför- måga och därmed även för dess lönsamhet. Täckdikningsanläggningar är så jordbruksberoende att de av vissa anses böra hänföras till inventa- rier. Visserligen har täckdikningsanläggningar en förhållandevis lång var— aktighet, i det helt övervägande antalet fall en varaktighetstid som väsent— ligt överstiger tio år, varefter de skall kunna vara helt avskrivna. Med hänsyn till anläggningarnas speciella karaktär förordar jag emellertid att hela anläggningskostnaden för täckdiken skall få utgöra avskrivnings- underlag samt att den årliga avskrivningen bör få ske efter 10 % av un- derlaget. Vidare anser jag i likhet med kommittén att i avskrivningsun- derlaget skall inräknas inte bara täckta avlopp i direkt anslutning till täckdiken utan även täckta huvudavlopp.

Mitt förslag beträffande avdrag för värdeminskning av täckdiken in- nebär således att nuvarande regler skall tillämpas även i det nya syste- met men med tillägget att även huvudavlopp skall ingå i avskrivnings— underlaget. Syftet med hela förslaget i propositionen är att åstad- komma en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av jord- bruk. Som jag tidigare anfört måste den obligatoriska övergången till bokföringsmässig redovisning av praktiska skäl ske i etapper. Den före- skrivna övergångstakten utgör däremot inte något hinder för idkare av jordbruk att gå över till bokföringsmässig redovisning före den tidpunkt då övergången eljest aktualiseras. Mot den bakgrunden finns enligt min mening ingen anledning att ändra de nuvarande reglerna för jordbruk som redovisar enligt kontantprincipen.

För andra egentliga markanläggningar än täckdikningsanläggningar anser jag att avskrivningsreglerna bör utformas i enlighet med de regler som nu gäller för markanläggningar i rörelse. Till denna grupp kommer markanläggningar av vitt skilda slag att hänföras. Varaktighetstiden är härvid givetvis svår att bedöma, men i helt övervägande antalet fall torde fråga inte vara om anläggningar med begränsad varaktighet. Jag

Prop. 1972: 120 213

föreslår alltså att 75 % av kostnaderna för dessa anläggningar skall få skrivas av under 20 år, dvs. med 5 % per år.

Som villkor för avdrag bör som normalprincip gälla att kostnaderna bestritts av den skattskyldige och avser anläggning, som utförts under den tid han ägt fastigheten, och att jordbruksinkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare skall kostnaden ha nedlagts efter ikraftträdandet av de här föreslagna bestämmelserna. Avskrivningcn skall vara planbunden. Omfattar beskattningsår kortare eller längre tid än tolv månader bör avdraget jämkas i motsvarande mån. Med hänsyn till rätten till förlustutjämning saknas anledning att föreskriva rätt att på annat sätt förskjuta avdrag som inte kunnat utnyttjas vid taxeringen.

Jag anser i likhet med kommittén att olika regler om beräkning av av— skrivningsunderlag bör gälla vid onerösa och benefika fång. Vid förvärv genom köp, byte eller därmed jämförligt fång föreslår jag att den nye ägaren inte skall få tillgodoräkna sig vad som kvarstår oavskrivet av markanläggning. Däremot bör den föregående ägaren för det beskatt- ningsår varunder fastigheten säljs eller byts få avdrag på en gång för vad som återstår oavskrivet. Till den föregående ägarens avdragsrätt i detta fall återkommer jag i det följande i samband med behandlingen av utrangeringsavdrag. Jag vill här bara påpeka att avskrivning, som återvinns i samband med fastighetsförsäljning, givetvis skall beaktas i vanlig ordning vid realisationsvinstbeskattningen. Vid förvärv på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång bör den nye ägaren däremot få överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värde- minskningsavdrag som överlåtaren inte hunnit tillgodogöra sig. Detta är en skillnad i förhållande till vad jag föreslagit i fråga om byggnader vid benefika överlåtelser. Mitt förslag i fråga om markanläggningar föresta- vas emellertid av att liknande regler i dag gäller i fråga om markanlägg- ningar i rörelse. Mot denna bakgrund anser jag det motiverat med skilda behandlingar vid benefika överlåtelser av byggnader och markanlägg- ningar.

Förslaget beträffande avskrivning av markanläggningar är självfallet inte avsett att leda till någon ändring i den redan nu förefintliga rätten till direkt avdrag för sedvanliga reparations- och underhållskostnader på sådana anläggningar. Däremot innebär förslaget att nuvarande rätt till omedelbart avdrag vid utbyte av sådana anläggningar bortfaller. Särskilt avdrag för ersättningsanskaffningar får således inte åtnjutas i framtiden. Detta medför bl. a. att kostnader för fördjupning av brunn som sinat eller borrning av ny brunn i stället för den som sinat, vilka arbeten får anses likställda med tillbyggnad resp. nybyggnad, skall föras upp på avskrivningsplan och bli föremål för årlig avskrivning med 5 % av 75 % av kostnaden. Enligt min mening finns inga motiv för att reglera av- dragsrätten olika för olika markanläggningar, bortsett från de speciella

Prop. 1972: 120 214 täckdikningsanläggningarna. Någon anledning att särbehandla smärre kostnader, exempelvis för smärre kompletteringstäckdikningar anser jag inte heller föreligga. Däremot föreslår jag i likhet med kommittén att kostnaden för rent tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får dras av vid taxering för det år då anläggningen anskaf— fades. Motsvarande gäller beträffande tillfälliga markanläggningar i rörelse.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Kommitténs förslag innebär att kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt vidtas inom ramen för den bedrivna verksamheten skall likställas med avdragsgilla reparations- och under- hållskostnader. Däremot skall kostnader för ändringsarbeten av mer ge- nomgripande art på ekonomibyggnad och kostnader för ändringsarbeten på bostadsbyggnad inte berättiga till omedelbart avdrag. I det senare fallet skall kostnaderna enligt kommittéförslaget aktiveras för att avskri- vas genom årliga avdrag.

Remissinstanserna har i allmänhet godtagit förslaget. Några remissin- stanser uttalar sig emellertid för att den utvidgade rätten till reparations- avdrag skall gälla även för jordbrukets personalbostäder.

Jag har i sak intet att invända mot förslaget att kostnader för mindre ändringsarbeten på jordbrukets ekonomibyggnader skall berättiga till avdrag såsom för reparation och underhåll. Så är numera fallet på rörel- sebeskattningens område och motsvarande regler för jordbrukaren skulle underlätta ändringar i produktionsinriktningen. Den utvidgade avdrags— rätten bör emellertid inte omfatta jordbrukets personalbostäder, efter- som ändringar av sådana bostäder sällan är betingade av ändringar i jordbrukets produktionsinriktning utan merendels har sin grund i andra omständigheter.

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Utrangeringsavdrag för byggnad medges enligt gällande bestämmelser om driftbyggnad på jordbruksfastighet utrangeras eller rivs ned och den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärde och åtnjutna värdeminskningsavdrag. Förutsättning för utrangeringsavdrag är dock att jordbruket redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. I fråga om avskrivningsbara markanläggningar — täckdiken och skogsvägar —- finns inte någon formell rätt till utrangeringsavdrag. Överlåts fastighet genom försäljning eller därmed jämställd avyttring medges emellertid automa— tiskt utrangeringsavdrag genom att avdrag då får ske för kvarstående oavskrivet värde av sådana anläggningar. Utrangeras sådan anläggning under verksamhetens fortbestånd eller nedläggs verksamheten utan av- yttring kan utrangeringsavdrag inte komma i fråga. Så länge fastigheten

Prop. 1972: 120 215

tillhör förvärvskällan jordbruksfastighet, torde dock rätt föreligga att åt- njuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprungliga planen.

Enligt kommittéförslaget skall avdrag vid utrangering av byggnad i jordbruk få åtnjutas på samma sätt som för byggnad i rörelse. Regler- na innebär att avdrag vid utrangering eller nedrivning av annan drift- byggnad än mangårdsbyggnad får ske för oavskriven del av anskaff— ningskostnaden. Med anskaffningskostnad jämställs sådant värde för byggnader som enligt kommitténs förslag räknats fram genom propor— tionering av köpeskillingen för fastigheten mellan taxerat byggnads- värde och fastighetens hela taxeringsvärde. Beträffande markanlägg- ningar föreslår kommittén att utrangeringsavdrag skall medges med an- läggningens skattemässiga restvärde dels vid överlåtelse genom försälj- ning eller jämförlig avyttring av jordbruksfastigheten, dels vid nedlägg- ning av hela jordbruksverksamheten på fastigheten utan att avyttring av fastigheten sker.

De erinringar som framförts mot kommittéförslaget vid remissbe- handlingen sammanhänger främst med att avdrag inte medges vid ut- rangering av mangårdsbyggnad eller för vad som återstår oavskrivet av schablonberäknat anskaffningsvärde.

Jag anser kommitténs förslag beträffande avdrag för utrangering av byggnad och markanläggningar väl avvägda. Sådant avdrag bör såle- des inte medges i fråga om ägarens bostadsbyggnad. Även om utrange- ringsavdrag kan erhållas för mangårdsbyggnad enligt nu gällande reg— ler vill jag i likhet med kommittén erinra om att sådan byggnad, trots att den i viss mån kan betraktas som driftbyggnad, främst bör jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastighet. Då utrangerings- avdrag inte kan medges i fråga om byggnad i den förvärvskällan bör enligt min mening inte heller rätt till utrangeringsavdrag föreligga be— träffande mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet. Utrangeringsavdrag bör alltså medges endast såvitt avser ekonomibyggnader och personal- bostäder.

Utrangeringsavdrag bör komma i fråga endast i de fall när avskriv- ningsunderlaget utgörs av den faktiska anskaffningskostnaden, dvs. i de fall då anskaffningskostnaden kan utredas, och i de fall anskaffnings- kostnaden beräknas enligt den proportioneringsmetod som jag föreslagit i det föregående. Att medge utrangeringsavdrag med restvärdet när av- skrivningen har skett på grundval av den schablonmetod som nu be- skrivs i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL är där- emot inte lämpligt.

Såvitt avser markanläggningar delar jag kommitténs uppfattning att utrangeringsavdrag bör medges när fastighet avyttras genom försäljning eller liknande fång. Avdraget bör självfallet begränsas till vad som åter- står oavskrivet av den del av anläggningskostnaden som är avskriv- ningsbar. Rätt till avdrag för oavskrivet restvärde bör vidare föreligga

Prop. 1972: 120 216 när hela verksamheten på fastigheten läggs ned. Genom ett sådant rest- avdrag kan alltså den avskrivningsbara kostnaden bli helt avskriven hos den som haft kostnaden. Som framgått av det föregående får köparen i detta fall inte tillgodoräkna sig något värdeminskningsavdrag på mark- anläggningen. Anläggningen är i beskattningsavseende slutgiltigt av- skriven. Köpeskilling kan därför, bortsett från byggnader, inventarier och växande skog, presumeras avse i första hand mark och inte mark— anläggning.

Om markanläggning utrangeras under pågående jordbruksdrift men innan anläggningen hunnit slutavskrivas, bör värdeminskningsavdrag få åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga pla— nen. Jag anser alltså i likhet med kommittén att särskilt utrangerings- avdrag inte behövs för sådant fall.

Jag har i det föregående förordat att, om jordbruksfastighet övergått till ny ägare genom arv, gåva eller därmed jämförligt fång, den nye äga- ren bör få tillgodoräkna sig det värdeminskningsavdrag för markanlägg- ning på fastigheten som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. Med hänsyn härtill skall överlåtaren vid be- nefika överlåtelser inte ha rätt till utrangeringsavdrag.

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Enligt gällande bestämmelser medges vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet avdrag för kostnader för reparation och underhåll av byggnader, stängsel och diken (22 ä 1 mom. KL) under det att kostnader för ny-, till- eller ombyggnad på fastighet eller för grundför- bättringsarbeten därå såsom nyodling, vattenavledning, sjösänkning o.d. inte är avdragsgilla (22 ä 2 mom. KL). Dessa bestämmelser gäller oav- sett efter vilken metod inkomsten redovisas. Frågan om ett arbete skall ha karaktär av reparation eller underhåll eller av ny-, till- eller om- byggnad eller grundförbättring har emellertid enligt rättstillämpningen oftast endast betydelse för ägare av jordbruksfastighet. Arrendator anses nämligen enligt praxis berättigad till avdrag för kostnad även för förbättring av jordägarens egendom under förutsättning att äganderät- ten till vad som utförts tillkommer jordägaren. Arrendator som redovi- sar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder tor- de dock ha valfrihet att tillgodogöra sig avdrag för sådana förbättrings- kostnader på en gång eller fördela dem på återstående nyttjanderättstid. För jordägaren anses värdet av den verkställda förbättringen utgöra skattepliktig intäkt. Frågan om dennes skattskyldighet bedöms dock i regel först sedan nyttjanderätten upphört och därvid med utgångspunkt i värdet av då kvarstående förbättring av bestående natur. Arrendators i praxis grundade rätt till avdrag för förbättringskostnader liksom jord- ägares skattskyldighet för värdet av förbättringen gäller även för det fall skyldskap föreligger mellan jordägaren och arrendatorn.

Prop. 1972: 120 217

Frågan om arrendators omedelbara avdragsrätt för förbättringskost- nader på annan tillhörig fastighet har diskuterats i skilda sammanhang under de senaste årtiondena. Att nuvarande rättstillämpning kan ut- nyttjas på otillbörligt sätt och leda till skatteflykt uppmärksammades redan i slutet av 1940-talet. Några lagstiftningsåtgärder för att för- hindra möjligheterna till opåkallade skattelättnader i samband med nyttjandcrättsupplåtelser föreslogs dock inte förrän år 1963, då skatte— flyktskommittén lade fram förslag till vissa lagändringar för att kom- ma till rätta med olika skatteflyktsåtgärder (SOU 1963: 52). Förslaget, som dock inte föranledde ändrad lagstiftning, innebar i huvudsak att den omedelbara avdragsrätten skulle ersättas med en tjugoårig avskriv- ningstid kombinerad med utrangeringsavdrag, om nyttjanderättsavtalet upphörde under avskrivningstiden. Vidare föreslogs att skattskyldigheten för fastighetsägaren för värdeökningen skulle lagfästas och att skatt- skyldigheten skulle inträda när arrendeavtalct upphörde. Slutligen före- slogs att nyttjanderättsinnehavaren inte skulle medges något avdrag för förbättringskostnader vid särskilt kvalificerad intressegemenskap dvs. när nyttjanderättsavtal slutits inom koncerner eller under därmed jäm- förliga förhållanden. Förbättringsarbetena skulle i dessa fall anses ut- förda av fastighetsägaren. Även företagsskatteutredningen har i sitt betänkande (SOU 1968: 26) berört frågan om nyttjanderättshavares för- bättringskostnader på fastighet som används i rörelse.

Jordbruksbeskattningskommittén, som anser att regler i KL bör ges för behandlingen i skattehänseende av förbättringskostnader som arren- dator nedlagt på fastigheten, framhåller att rådande liberala praxis på området i vissa fall missbrukats i syfte att vinna otillbörlig skattelättnad, Detta synes emellertid främst gälla endast fall där arrendator och jord- ägare står i intressegemenskap med varandra. Lagreglerna bör enligt kommittén inte få den effekten att de förhindrar eller försvårar för arrendatorer att göra önskvärda och effektivitetsfrämjande investeringar i byggnader och markanläggningar. Det föreslås därför att gällande praxis bör lagfästas utom för nyss avsedda fall av intressegemenskap. Detta innebär alltså att, om intressegemenskap inte föreligger, arrenda- tor omedelbart medges avdrag för förbättringskostnader under förut— sättning att jordägaren blir ägare till vad som åstadkommits genom förbättringen. Arrendatorn bör dock, om han så önskar, ha rätt att i stället aktivera kostnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. För jordägarens vidkommande innebär förslaget att frågan om beskatt- ning bedöms vid arrendets upphörande eller den tidigare tidpunkt. då parternas ekonomiska mellanhavanden regleras genom avräkning.

Intressegemenskap skall enligt kommittéförslaget anses föreligga mel- lan den skattskyldige å ena sidan och hans föräldrar och svärföräldrar, far- eller morföräldrar, make, barn, barns make eller barnbarn 51 and- ra sidan eller mellan den skattskyldige och sådant dödsbo, vari den

Prop. 1972: 120 218

skattskyldige eller någon av de nu nämnda personerna är delägare. Vi- dare skall intressegcmenskap anses föreligga mellan den skattskyldige och sådant aktiebolag eller sådan ekonomisk förening, vari den skatt- skyldige ensam eller tillsammans med någon av nyss nämnda personer har ett bestämmande inflytande på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar. I fall av intressegemenskap bör enligt förslaget ar- rendators avdragsrätt bedömas efter samma grunder som gäller för äga— ren. Förbättringskostnaderna skall därför aktiveras och arrendatorn bör få åtnjuta avdrag genom årliga värdeminskningsavdrag enligt reglerna om avskrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier. Upp- hör arrendet av annan anledning än att arrendatorn själv blir ägare till fastigheten, bör han få rätt att dra av sådana förbättringskostnader som han inte tillgodogjort sig. Motsvarande föreslås gälla om intressegemen- skapen mellan arrendatorn och jordägaren upphör exempelvis genom att äganderätten till fastigheten övergår till tredje man. Kommittén före- slår vidare att jordägaren skall beskattas för den del av arrendatorns nedlagda förbättringskostnader som vid arrendets upphörande kan återstå oavskrivna hos honom och för vilka arrendatorn alltså därvid medges avdrag.

Flertalet remissinstanser godtar kommittéförslaget. Viss kritik riktas emellertid mot förslaget om särbehandling av fall av intressegemenskap. Vidare görs invändningar även mot den av kommittén föreslagna kret- sen av intressegemenskapsfall.

Jag delar kommitténs uppfattning om behov av reglering i KL av skattekonsekvenserna i det fall arrendatorn nedlagt förbättringskostna- der och äganderätten till vad därigenom tillskapats omedelbart tillfaller jordägaren. Jag vill särskilt understryka att de speciella regler som jag nu ämnar föreslå endast avser sådana kostnader. Om arrendator upp- för byggnad eller anskaffar inventarium som blir hans egen egendom, får han enligt allmänna regler tillgodogöra sig avdrag härför genom år— liga värdeminskningsavdrag. Detta bör givetvis gälla oavsett om in- tressegemenskap föreligger eller ej. Vid arrendets upphörande skall därvid de allmänna reglerna tillämpas. Jag vill erinra om att skatte- rättsligt räknas byggnad å annans mark till fastighet. Detta innebär att om byggnad, som tillhör arrendatorn, överläts till jordägaren i samband med arrendets upphörande, beskattning kan komma i fråga endast för realisationsvinst.

Jag vill här vidare erinra om att enligt allmänna skatterättsliga princi- per kostnader för arbeten av grundförbättringskaraktär skall fördelas på användningstiden. Denna princip har givetvis sin grund i företagseko- nomiska hänsyn. Jag har i det föregående förordat en sådan ändring av nuvarande avskrivningsregler att dessa bättre anpassas efter dagens före:- tagsekonomiska situation inom jordbruket. Förslaget innebär en ändrad gränsdragning mellan vad som i avskrivningsavseende skall anses som

Prop. 1972: 120 219

byggnad, mark och inventarier och vidare att de årliga värdeminsknings- avdragen för byggnadsbeståndet beräknade till viss procent av avskriv- ningsunderlaget kombineras med en rätt till primäravskrivning av viss del av anskaffningskostnaden. Med en sådan avskrivningsrätt kan det starkt ifrågasättas, om särskilda företagsekonomiska skäl ger stöd för att lagfästa nuvarande praxis vid arrendeavtal. Självfallet är vid ar— rendeupplåtelserna avtalstidens längd en väsentlig faktor i detta sam- manhang. Det kan emellertid å andra sidan förutsättas att en arrenda- tor i normalfallet inte är beredd att lägga ner några betydande kost- nader för investeringar om han inte kan räkna med att bruka den arrende- rade fastighetcn under en längre tidrymd. I de rena undantagsfall där en arrendator verkställer en större investering trots att han är fullt med- veten om att han inom en begränsad tid skall frånträda arrendet torde investeringen inte vara motiverad av sådana skäl att anledning finns att medge avdrag för investeringskostnadcrna i samband med att de nedlagts. Med hänsyn till den föreslagna avskrivningsrätten torde det därför inte kunna anföras några bärande företagsekonomiska skäl för en omedelbar avskrivning av arrendators kostnader för förbättringsarbe- ten. Enligt min mening finns inte heller motiv för att under nyttjanderätts- tiden behandla arrendators förbättringskostnader på olika sätt beroende på om äganderätten till vad som utförts omedelbart tillkommit ägaren eller ej. Principiellt bör avskrivningstakten i de båda fallen anpassas så att förbättringsarbetet är slutavskrivet då nyttjanderättstiden upphör. Vid ar- rendcupplåtelser borde således avskrivningstiden överensstämma med återstående avtalstid. Det är emellertid i praktiken oftast omöjligt att för— utsäga denna återstående avtalstid. Det är därför lämpligt att utgå från en avskrivningstid av tjugo år utom för täckdiken, där samma avskriv- ningstid som för jordägaren bör gälla.

Av det föregående framgår att i princip samma avdragsregler bör gälla för arrendator och jordägare. Anledning finns då inte att sär- behandla fall där intressegemenskap mellan arrendator och jordägare föreligger. Emellertid anser jag att i ett avseende åtskillnad bör göras om arrendator eller jordägare gör investeringen. Såvitt avser vissa mark- anläggningar är avskrivningsunderlaget som framgått av det föregående begränsat till 75 % av nedlagda kostnader. Om arrendator bekostar in- vesteringen bör enligt min mening hela kostnaden få utgöra underlag. Det kan visserligen anföras skäl för att härvid behandla arrendator som är i intressegemenskap med jordägaren på annat sätt än annan arren- dator. För att åstadkomma lättillämpade regler anser jag dock att sam- ma rcgler bör gälla vid alla arrendeupplåtelser.

Upphör arrendeförhållandet innan tillgångarna avskrivits i sin helhet, bör arrendatorn därvid medges avdrag för oavskriven del av kostna- derna. Detta skall emellertid såvitt avser byggnader givetvis endast gälla i det fall äganderätten till byggnad omedelbart tillfallit ägaren vid

Prop. 1972: 120 220

uppförandet. Jag har i det föregående redogjort för beskattningen i det fall äganderätten till den uppförda byggnaden från början inte tillfallit ägaren.

Om arrendatorn vid arrendeavtalets upphörande eller vid annan tid- punkt uppbär ersättning av jordägaren för tillgång som här är i fråga skall ersättningen givetvis tas upp till beskattning. Arrendatorn bör därvid ha rätt att tillgodogöra sig avdrag för tillgångens oavskrivna värde. ' ' '

Erlägger jordägare ersättning till arrendator, bör denna ersättning anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättringsarbetet. J ord- ägaren bör därför få fördela detta belopp på de tillgångar av skilda slag som förbättringen hänför sig till och påföra delbeloppen resp. avskriv- ningsunderlag för dessa tillgångar.

I de fall ersättning inte utgår bör jordägarens skattskyldighet prövas i samband med arrendets upphörande. Beskattning bör härvid ske för belopp motsvarande det ökade värdet på grund av vad arrendatorn nedlagt och själv bekostat. Enligt min mening är det inte heller i detta fall nödvändigt att skilja på om arrendatorn varit i intressegemenskap med jordägaren eller ej. Det belopp för vilket jordägaren blir beskattad bör vidare anses som jordägarens anskaffningskostnad.

Om jordägarens ersättning understiger värdet av den tillgång arrenda- torn bekostat skall självfallet återstående del av värdet tas upp som skat- tepliktig intäkt av jordägaren. Detta får sedan ingå i jordägarens avskriv- ningsunderlag.

Avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m.m.

Yrkesmässig frukt-, bär- och blomsterodling där endast avkastningen är avsedd att vara försäljningsobjekt hänförs i beskattningsavseende till kategorin anläggningstillgång av fast egendoms natur. Detta innebär att avdrag för inköp av sådan odling inte medges. Inte heller kommer årliga värdeminskningsavdrag i fråga. Avdrag medges i stället för kost- nad för ersättningsanskaffning när träd eller buskar byts ut med nya på samma brukningsenhet.

Andra slag av odlingar anses i allmänhet utgöra omsättningstillgångar och kostnader för anskaffning av träd eller buskar är avdragsgilla som driftkostnader.

Kommittén föreslår rätt till omedelbart avdrag såsom för omkostnad för kostnader för inköp och plantering av alla slags träd eller buskar för yrkesmässiga frukt-, bär- och blomsterodlingar. Med hänsyn till att dessa kostnader i vissa fall kan uppgå till betydande belopp, föreslår kommittén vidare att skattskyldig som så önskar skall medges rätt att i stället aktivera kostnaderna och senare få åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan.

Prop. 1972: 120 221

Remissinstanserna har i allmänhet tillstyrkt eller lämnat kommitté- förslaget utan erinran.

Jag delar kommitténs uppfattning att hittillsvarande system med av- drag endast för ersättningsanskaffning vid vissa former av odlingar inte bör bibehållas. En framträdande olägenhet med systemet är att avdrag för ersättningsanskaffning kan medges endast under förutsättning att omplanteringen sker på mark som tidigare varit planterad med de träd och buskar som sålunda ersatts. Detta innebär alltså att om ny mark tas i anspråk för odlingar, avdrag i dag inte kan erhållas för anskaffan- de av träd eller buskar, även om odlingen behålls vid sin tidigare storlek. Mitt förslag om övergång till bokföringsmässig redovisning av jordbruk innebär att ersättningsanskaffningsavdraget i princip slopas i förvärvskällan jordbruksfastighet. Att bibehålla detta föråldrade system för vissa former av odlingar anser jag då inte motiverat.

Som ersättning för nuvarande system står två huvudmetoder för ut- formning av avdragsrätten till buds, nämligen direktavdrag för nedlagda kostnader eller avskrivning under visst antal år. Mot en regel som inne- bär rätt till direktavdrag för hela anläggningskostnaden kan visserligen riktas invändningar av principiell natur, eftersom det här rör sig om anläggningstillgång av fast egendoms natur. Ytterligare kritik, som kan riktas mot förslaget, är att nyanläggning kan likställas med anskaffande av förvärvskälla. Härutöver kan göras gällande att avdragsrätten inte helt utformats med utgångspunkt i företagsekonomiska synpunkter.

Någon skärpning av beskattningen av odlingar är inte avsedd. Ett avdragssystem, som är enhetligt för alla kostnader, är en förutsättning för undvikande av de gränsdragningsproblem varom jag nyss uttalat mig och som är till stor olägenhet vid taxeringen. Det fördelaktigaste alternativet är då enligt min mening en omedelbar avdragsrätt för alla kostnader, oavsett odlingens karaktär. Kretsen som berörs av avdrags- rätt för nyanläggningskostnader är ytterligt begränsad. Vidare vill jag er- inra om den ändring av realisationsvinstbeskattningen som genomfördes år 1967. Genom ändringen beskattas realisationsvinst oavsett tiden för fastighetsinnehavct. Detta innebär ett korrektiv mot oegentliga avdrag i de fall försäljning av fastigheten sker innan odlingen börjat ekonomiskt utnyttjas.

Avdrag för inköp och plantering bör som huvudprincip tillkomma endast den som lagt ner dessa kostnader. Vid förvärv av odling i sam- band med mark bör alltså inget avdrag komma i fråga även om viss del av köpeskillingen kan anses hänförlig till odlingen.

Med hänsyn till att kostnaderna för odlingen i vissa fall kan uppgå till betydande belopp anser jag i likhet med kommittén att kostnaderna alternativt skall kunna aktiveras och senare få åtnjutas enligt särskild avskrivningsplan. Jag föreslår därför en rätt för skattskyldig som så önskar att fördela kostnaderna på ett antal år i följd så att de i sin

Prop. 1972: 120 222

helhet kan dras av under den tid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Härvid bör då, efter mönster av vad som föreslagits beträf- fande markanläggningar, gälla att skattskyldig, som äger jordbruks- fastighet och på den anlagt odling, skall vid överlåtelse av fastigheten få göra avdrag omedelbart för oavskriven del av kostnaderna för an- läggningen. Samma bör förhållandet vara om verksamheten i förvärvs- källan upphör utan samband med avyttring av fastighet. Vid överlåtelse annorledes än genom köp, byte eller liknande fång bör dock den nye ägaren få fortsätta avskrivningen enligt planen.

Under remissbehandlingen har framförts önskemål om att de regler som kommittén föreslagit i fråga om odlingen skall tillämpas såväl i förvärvskällan jordbruksfastighet som f örvärvskällan rörelse. Även enligt min mening bör detta vara fallet. En ändring av reglerna för rörelsebe- skattningen i detta hänseende kan inte anses föregripa den pågående utred- ningen om företagsbeskattningen.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Intäkt genom tillgodogörande av naturtillgång på jordbruksfastighet redovisas till beskattning i någon av förvärvskällorna jordbruksfastighet eller rörelse, beroende på under vilka former den exploaterade fyndig— heten utnyttjas.

Avdrag för substansminskning vid tillgodogörandc av naturtillgång får i båda förvärvskällorna ske i form av årlig avskrivning med belopp som avpassas så att tillgångens anskaffningsvärde blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet räknas in även de kostnader för fyndighetens exploaterande som inte fått dras av som driftkostnad.

I praxis tillämpas i vissa fall olika beräkningsgrundcr för bestäm- mande av naturtillgångamas anskaffningsvärde i förvärvskällorna jord- bruksfastighet och rörelse. I den förstnämnda förvärvskällan oavsett om inkomsten därav redovisas enligt kontantprincipen eller bokförings- mässiga grunder -— utgör tillgångens anskaffningsvärde i allmänhet den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på tillgången, eventuellt med tillägg av sådana exploateringskostnader som inte får dras av som driftkostnader. Har fastigheten förvärvats genom arv uppskattas tillgångens värde på grundval av förhållandet till fastig- hetens totala taxeringsvärde vid arvlåtarens död. Vid gåva beräknas till- gångens värde till den del den kan antas utgöra av fastighetens allmänna saluvärde. Även i förvärvskällan rörelse tas den verkliga anskaffnings- kostnaden upp som avskrivningsunderlag. Detta gäller emellertid endast i de fall rörelsen påbörjats i samband med eller före förvärvet av den fastighet på vilken naturtillgången är belägen. Om fastigheten med natur- tillgången förvärvats innan rörelsen igångsatts beräknas däremot an- skaffningsvärdet med utgångspunkt i tillgångens allmänna saluvärde

Prop. 1972: 120 223

vid tidpunkten för rörelsens påbörjande, dvs. det pris som därvid kunnat påräknas vid en försäljning av hela tillgången till en köpare. Givetvis tillämpas i förvärvskällan rörelse samma beräkningsgrund oavsett om tillgången är belägen på fastighet som taxerats som jordbruksfastighet eller annan fastighet.

Kommittén föreslår att anskaffningsvärdet för naturtillgång som ex- ploateras i förvärvskällan jordbruksfastighet skall beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid realisationsvinst- beräkningen för försåld fastighetsdel enligt anvisningarna till 36 % Kl.. Kommittén påpekar vidare att det inte finns några sakliga skäl för att ha skilda regler för beräkningsunderlag för naturtillgång i de olika förvärvskällorna där de kan utnyttjas.

Flertalet remissinstanser godtar kommittéförslaget beträffande beräk— ning av anskaffningsvärde för naturtillgång i förvärvskällan jordbruks- fastighet. Vidare understryker flera remissinstanser att samma regler bör gälla i alla förvärvskällor där avdrag för substansminskning kan för.)- komma.

Enligt min mening bör som anskaffningsvärde alltid få tas upp den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på tillgången. Många gånger kan emellertid svårigheter föreligga att beräkna denna del på ett riktigt sätt. Man bör för sådana fall ha en schablonregel som är enkel i tillämpningen. En lämplig sådan regel är ett anskaffnings- värde beräknat till 60 % av allmänna saluvärdet för tillgången vid den tidpunkt då den börjar utnyttjas.

Vid beräkning av anskaffningskostnaden — oavsett vilken metod som härvid används är det vidare av vikt att beakta att den mark på vilken naturtillgången exploaterats ofta kan ha ett betydande värde även efter det brytningen upphört. Givetvis bör endast fyndighetens värde utgöra avskrivningsunderlag. Hänsyn till markens restvärde bör alltså tas vid beräkningen av naturtillgångens anskaffningskostnad.

Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet skall anskaffningskostnaden ökas med de kostnader för exploateringen som den skattskyldige svarat för och som inte får dras av omedelbart som driftkostnad. Det på så sätt framräknade anskaffningsvärdet skall sedan gälla som avskrivnings- underlag under den tid den skattskyldige utnyttjar tillgången. Enligt min mening bör detta anskaffningsvärde få gälla även för ny ägare, som för- värvat fastigheten genom benefikt fång.

Liksom nu vanligen är fallet bör i fråga om grustäkter och liknande naturtillgångar avskrivningsunderlaget uttryckas i ett belopp per kubik- meter, och substansvärdeavdraget således beräknas med hänsyn till den mängd som tagits ut under beskattningsåret. I de fall exploateringskost- nader, som inte är omedelbart avdragsgilla, läggs ned sedan man på- börjat exploateringen, skall givetvis detta belopp få öka avskrivnings- underlaget.

Prop. 1972: 120 224

De nya bestämmelserna för substansminskningsavdrag bör få gälla endast vid bokföringsmässig redovisning. Till frågor som hänger samman med övergången återkommer jag i det följande.

Kommittén och flera remissinstanser uttalar sig för en samordning av bestämmelserna om substansminskningsavdrag för alla förvärvskällor där sådant avdrag kan komma i fråga. Enligt min mening kan inte några bärande skäl anföras för att skilda regler skall tillämpas vid bok- föringsmässigt redovisat jordbruk och rörelse. En samordning av dessa bestämmelser motverkar transaktioner som företas av enbart skatteskäl och bidrar vidare till ett mer rättvisande taxeringsresultat i förhållandet mellan jordbruk och rörelse. Jag förordar därför att regler motsvarande de jag föreslagit för förvärvskällan jordbruksfastighet skall införas även för förvärvskällan rörelse. Detta föranleder en ändring i punkt 8 av anvisningarna till 29 & KL. Emellertid bör rörelseidkare som redan börjat utnyttja tillgång inte beröras av ändringen. Vad jag nu föreslagit i fråga om ändring av rörelsebeskattningen kan inte anses föregripa den pågående utredningen om företagsbeskattningen.

Övriga frågor

Enligt nuvarande praxis får skattskyldig som redovisar inkomst av jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder själv bestämma vilket räken- skapsår han vill ha som beskattningsår för jordbruket. I allmänhet får dock räkenskapsåret inte överstiga 12 månader. Vid verksamhetens början samt vid omläggning av räkenskapsår får emellertid räkenskaps- året utsträckas att omfatta högst 18 månader [11 % bokföringslagen (1929: 117) och 11 5 förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering]. Kommittén har inte ansett sig ha anledning att föreslå någon ändring i detta hänseende. Emellertid har kommittén ifrågasatt om inte rätten att använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto.

Flera remissinstanser har uttalat sig för en begränsning av rätten att använda brutet räkenskapsår. Vid remissbehandlingen har också före- slagits att en obligatorisk bokslutsdag bör fastställas för alla jordbrukare.

För egen del anser jag att rätten att använda brutet räkenskapsår bör få användas endast av de jordbrukare som avslutar sin bokföring med vinst- och förlustkonto. Detta innebär en viss skärpning av vad som gäller f. 11. men skärpningen kan anses motiverad från kontrollsynpunkt.

Ackumulerad inkomst

Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomstberäkning i förvärvskällan jordbruksfastighet tillämpas i fråga om bl.a. intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under förutsättning att nyuppsätt— ning inte skett under beskattningsåret. Detsamma gäller intäkt som

Prop. 1972: 120 225

förvärvats i samband med upphörande av jordbruksutgifter genom för- säljning av inventarier avsedda för stadigvarande bruk samt varor och produkter. I fråga om inventarier gäller emellertid som förutsättning att de inte varit att hänföra till underlaget för byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Kommitténs förslag innebär att såvitt avser djurförsäljningar ackumu- lerad inkomstberäkning endast skall få tillämpas på inkomst vid avytt— ring av djur i samband med upphörande av jordbruksdrift eller vid ned- läggning av produktionsgren i samband med stadigvarande driftom- läggning.

En remissinstans har uttalat sig för att kvarhållande av något eller några djur för hushållsmjölk, hushållsslakt etc. inte skall sätta acku- mulationsreglerna ur kraft samt vidare att övergång från nötkreatursbe- sättning till svinbesättning bör jämställas med nedläggning av produk- tionsgren. Det förordas även att vid avveckling av sidoarrende av be- tydande storlek eller vid avyttring eller utarrendering av del av för- värvskälla ackumulationsreglerna bör vara tillämpliga.

Jag delar kommitténs uppfattning att en ändring av bestämmelserna i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumule- rad inkomst är påkallad. Enligt gällande bestämmelser får alltså inkomst vid avyttring av hel kreatursbesättning behandlas som ackumulerad in- komst under förutsättning att nyuppsättning inte skett under beskatt- ningsåret. Detta innebär att en utförsäljning utan driftomläggning kan föranleda ackumulerad inkomstberäkning och att den skattskyldige efterföljande år kan köpa nya djur av samma slag och börja bygga upp en ny besättning. Detta kan knappast överensstämma med förordningens syfte. Med hänsyn härtill och då vid bokföringsmässig redovisning en- dast skillnaden mellan försäljningspriset för djuren och dess bokförda värde kommer att träffas av beskattning anser jag starka motiv finnas för en begränsning av tillämpningen av ackumulationsreglerna. Det kan givetvis anföras vissa skäl för att en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst endast om utförsäljningen sker i samband med upphörande av jordbruksdriften. Djuren på jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, likställs nämligen med varor och ackumulerad inkomstberäkning är inte avsedd att få tillämpas i fall då laget-reserver upplöses under verksamhetens gång. Jag är emel- lertid beredd att godta kommitténs förslag att förordningens bestäm— melser skall gälla i fråga om intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel oavsett om så sker vid upphörande av jord- bruksdrift eller vid driftomläggning. Djurlagret har nämligen en speciell ställning och i analogi med vad som gäller vid nedläggning eller för- säljning av rörelsegren bör därför en sådan driftomläggning kunna hän— föras till ackumulerad inkomst.

Däremot bör inte enligt min mening en övergång från t. ex. en nöt—

Prop. 1972: 120 226 kreatursbesättning till svinbesättning anses som sådan driftomläggning som bör kunna föranleda ackumulerad inkomstberäkning. Jag vill här endast erinra om att sådan omläggning borde kunna ske på sådant sätt att vid beskattningsårets utgång en djurbesättning finns och att värdet av denna djurbesättning därvid kan skrivas ned för att motverka alltför stora skattekonsekvenser i anledning av nötkreatursförsäljningen.

Vidare bör enligt min mening krävas fullständigt upphörande med djurskötseln för att ackumulerad inkomstberäkning skall få tillämpas. Ett kvarhållande av några djur bör alltså utgöra hinder för tillämpning— en av förordningen. Detta ställningstagande förestavas främst av att svåra gränsdragningsproblem bör undvikas. Vidare kan det i samman— hanget inte bortses från att en jordbrukare, som behåller ett fåtal djur, senare kan börja bygga upp en ny besättning. Enligt min mening är det naturligt att det bör ankomma på den skattskyldige att visa att fråga är om stadigvarande driftomläggning.

Avveckling av sidoarrende eller avyttring eller utarrendering av del av förvärvskälla bör inte få föranleda tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst med hänsyn till de svåra gränsdragningsproblem som då skulle uppkomma.

Den ändring jag här föreslagit av ackumulationsreglerna bör gälla cn- dast för den som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokfö— ringsmässiga grunder.

Frågor i samband med övergången till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder

Övergången till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet in- nebär enligt kommitténs beräkningar att i stort sett 79 000 idkare av jordbruk kommer att byta redovisningsmetod under perioden 1974—— 1978. I det följande kommer jag att ta upp frågan om övergångstakten och de omständigheter som härvid bör vara avgörande. Dessförinnan be- hövs emellertid en redogörelse för principerna för beräkning av ingångs- värdena i den första balansräkningen.

lngångsvärden

Ingångsvärde för byggnader m. m.

Enligt gällande rätt kan skattskyldig vid såväl kontantmässig som bok- föringsmässig redovisning av jordbruksfastighet välja mellan fyra meto— der för att fastställa avskrivningsunderlaget för jordbrukets byggnader. Tre av metoderna kräver värdeminskningsplan. Den inte planbundna me— toden innebär att ett schablonmässigt beräknat värde tas upp som un- derlag. Detta värde skall motsvara två tredjedelar av summan av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärdc, vär-

Prop. 1972: 120 227

de av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde på mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Skogs- marksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr. Vid tillämpning av denna metod förändras avskrivningsunderlaget allt eftersom taxerings- värdet förändras.

De tre övriga metoderna —— de planbundna —— förutsätter naturligtvis att det en gång fastställda avskrivningsunderlaget skall gälla för fram- tiden oavsett hur taxeringsvärdet förändras. Underlaget ökas däremot med investeringar i byggnader och reduceras på grund av utrangering eller brand. Den första av dessa metoder innebär att anskaffningskostna- den i de fall den kan visas tas upp som avskrivningsunderlag. Vidare kan som anskaffningskostnad tas upp värde av det schablonmässigt beräk— nade avskrivningsunderlaget ökat med faktiska kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som utförts efter den tidpunkt, till vilken schablonvär- det hänför sig (den s. k. kombinerade metoden). Slutligen kan fastighets- ägaren ta upp anskaffningskostnad för del av byggnadsbeståndet. Denna metod kan användas i de fall ägaren kan visa anskaffningskostnaden för byggnader, som uppförts före den tidpunkt till vilken taxeringsvärdet hänför sig, och denna kostnad överstiger värdet av det schablonmässigt beräknade avskrivningsunderlaget.

Huvudparten av landets jordbrukare torde använda den inte plan— bundna schablonmässiga metoden för att fastställa avskrivningsunderla- get. En mindre del torde dock ha gått över till planenlig avskrivning cn- ligt den kombinerade metoden.

Kommittéförslaget innebär i huvudsak att ingångsvärdet efter den skattskyldiges val skall beräknas enligt ettdera av följande fyra alternativ, nämligen den faktiska anskaffningskostnaden, hälften av 1970 års taxe- rade jordbruksvärde med minskningar i de hänseenden som f.n. gäller vid schablonmässig beräkning av byggnadsavskrivning, 1975 års taxerade byggnadsvärde eller vid förvärv efter 1969 års utgång — så stor del av köpeskillingen för fastigheten som 1975 års taxerade byggnadsvärde utgör av samma års totala taxeringsvärde. Värde som sålunda framräknats skall enligt förslaget korrigeras med hänsyn till vissa åtnjutna värdeminsknings- avdrag och vissa nedlagda kostnader. Vidare avses värdena skola kunna jämkas under vissa förutsättningar.

Ett flertal remissinstanser anser att man bör avvakta med att lagstifta om ingångsvärde beräknat med tillämpning av taxerat byggnadsvärde. Vid remissbehandlingen har vidare framförts synpunkter på underlaget för beräkningen av ingångsvärdet.

Jag har vid behandlingen av de materiella reglerna vid bokföringsmäs- sig rcdovisning föreslagit obligatorisk planenlig avskrivning av bygg- nader i det nya systemet. Detta innebär alltså att övergång till bokfö- ringsmässig redovisning efter 1972 års utgång automatiskt medför skyl- dighet att samtidigt gå över till planenlig byggnadsavskrivning. Vidare

Prop. 1972: 120 223 skall även de jordbrukare som vid utgången av år 1972 redan tillämpar bokföringsmässig redovisning vid 1974 års taxering använda planbunden avskrivning.

I samband med att jag i det föregående lade fram mina synpunkter och förslag i fråga om de materiella reglerna för värdeminskning av byggnad har jag nämnt att någon redovisning av byggnadsvärde vid fas- tighetstaxering inte kan ske före 1975 års allmänna fastighetstaxering. För att inte frågan om övergång inom jordbruket till bokföringsmässig inkomstredovisning skall försenas ytterligare har jag också föreslagit en särskild schablonmetod för beräkning av avskrivningsunderlag för bygg- nad i de fall efter överlåtelse anskaffningskostnaden för byggnaderna inte kan utredas. Eftersom byggnadsvärde, fastställt vid fastighetstaxe- ringen, inte föreligger f. n. bortfaller naturligen två av de alternativ som kommittén föreslagit. För den fortsatta diskussionen bör i stället följande utgångspunkter gälla.

Vid övergången förekommer två olika typfall: skattskyldig som redan före övergången avskriver enligt plan och skattskyldig som inte gör det. De två typfallen bör behandlas var för sig. Innan så sker bör emellertid några generella synpunkter framhållas.

Det nya systemet bör inte leda till omotiverade skatteskärpningar. Å andra sidan är den nuvarande metoden med ”evig” avskrivning i schablonfallet inte förenlig med ett modernt företagsekonomiskt syn- sätt och är inte heller avsedd att få användas i forsättningen. Någon kompensation för bortfallet i detta hänseende, i synnerhet ökningen av avskrivningsunderlag genom höjningar av taxeringsvärdet, kan jag inte finna anledning att föreslå. Däremot är jag, såsom tidigare framhållits, beredd att förorda en avskrivningstakt, som är mer förenlig med de jord- bruksekonomiska förhållandena.

Fall där planenlig avskrivning av byggnader förekommer redan före övergången

Skattskyldig, som kan visa den faktiska anskaffningskostnaden, bör givetvis få använda denna kostnad som ingångsvärde. I flertalet fall torde emellertid anskaffningskostnaderna inte kunna utredas, i varje fall inte annat än såvitt avser vissa nyinvesteringskostnader. Avskriv- ningsunderlaget utgörs här delvis således av ett värde som framräknats med hjälp av schablonregeln i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL, men detta värde får, sedan avskrivningsplanen en gång upprättats, därefter inte ändras även om taxeringsvärdet sedermera höjs.

I de fall det här rör sig om finner jag lämpligt att låta avskrivningen ske enligt planen även efter övergången till det nya systemet. Under vissa förutsättningar bör dock viss del av underlaget få tillföras av- skrivningsunderlaget för inventarier. Jag återkommer i det följande till frågan om sådan avräkning från avskrivningsunderlaget för bygg-

Prop. 1972: 120 229

nader. Vidare bör den ändringen få ske att nyinvesteringar i byggnads- beståndet efter övergången bör få skrivas av i snabbare takt enligt vad jag föreslagit i avsnittet om de materiella reglerna.

Har fastigheten förvärvats genom benefikt fång efter utgången av år 1972 och sker övergången till bokföringsmässig redovisning i samband med övertagandet, får övertagaren som ingångsvärde använda det värde vartill överlåtaren varit berättigad.

Fall där ”evig” avskrivning föreligger vid övergången

I de nu avsedda fallen beräknas byggnadsavskrivningen helt enligt punkt 2 3 första stycket av anvisningarna till 22 & KL. Avskrivningcn är ”evig” och underlaget ökar när taxeringsvärdet höjs. Inte heller dessa fall bör, i enlighet med vad jag nyss nämnt, drabbas av omotiverade skatteskärpningar i och med övergången. Detta kan undvikas, om skattskyldiga som nu avses får som ingångsvärde ta upp åtminstone det avskrivningsunderlag som gäller vid övergången. De bör givetvis också vara oförhindrade att ta upp de faktiska anskaffningskostnader- na, om dessa kan utredas. Vill de utnyttja den s.k. kombinerade me- toden efter övergången bör även detta stå dem till buds. Emellertid bör i princip endast sådana investeringskostnadcr tas med vid be- stämmandet av ingångsvärdet som inte beaktats i det reella taxerings- värde som ligger till grund för schablonen. Detta innebär att, om övergången sker år 1974 och nytaxering av fastigheten inte ägt rum efter 1970 års allmänna fastighetstaxering, alla kostnader avseende ny- byggnads- och förbättringsarbeten som skett efter 1969 års utgång får tas med i ingångsvärdet, trots att fastighetens taxeringsvärde formellt hänför sig till den 1 januari 1974. Har emellertid nytaxering skett, låt säga år 1972, får endast investeringar för byggnadsarbeten utförda efter utgång- gen av år 1971 räknas in i ingångsvärdet. Det är härvid likgiltigt huru- vida nytaxeringen grundats på byggnadsinvesteringar eller ej.

Den nu redovisade ståndpunkten kräver emellertid komplettering i ett avseende. En skattskyldig som förvärvar jordbruksfastighet efter ikraftträdandet av de här föreslagna reglerna kommer _ i enlighet med vad jag föreslagit i avsnittet om de materiella reglerna —— att få använda en proportioneringsregel för beräkning av avskrivningsunder- laget för byggnader i de fall han inte kan visa den verkliga anskaff— ningskostnaden. Denna proportioneringsregel innebär att avskrivnings— underlaget skall beräknas på grundval av taxeringsvärdet och, där exploa- teringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda för- måner eller skogsbruksvärde överstigande 25 000 kr. inte förekommer, motsvara 25 % av köpeskillingen. I annat fall utgörs avskrivningsunder- laget för byggnader av den del av köpeskillingen som svarar mot 25 % av taxeringsvärdet minskat med värden av de nu nämnda slagen. Proportio- neringsregeln ger i praktiken samma utslag som schablonmetoden enligt

Prop. 1972: 120 230 punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL i de fall där köpe- skillingen överensstämmer med taxeringsvärdet. I de fall där emellertid fastigheten förvärvats kort tid före ikraftträdandet _— och då ofta till ett pris som överstiger taxeringsvärdet —— skulle ett ingångsvärde beräk- nat på sätt som jag här föreslagit, dvs. med utgångspunkt i schablon- regeln i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL, leda till obillighet i förhållande till det nyss skildrade förvärvsfallet, i syn- nerhet som man inte kan hävda att anskaffningskostnaden redan skri- vits av till stor del. Jag föreslår därför att om fastigheten förvärvats efter utgången av år 1969, den skattskyldige bör få välja mellan ett ingångsvärde beräknat enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL och ett ingångsvärde på byggnaderna beräknat enligt den pro- portioneringsmetod jag nyss berört, den s. k. tjugofemprocentsregeln. Möjligheter till jämkning av underlaget bör i det sistnämnda alternativet kunna ske om resultatet i avsevärd mån över- eller understiger vad som kan anses rimligt i det särskilda fallet. Jag vill i detta hänseende hänvisa till avsnittet om de materiella reglerna. Dessutom vill jag tillägga att någ- got byggnadsavskrivningsunderlag givetvis inte skall medges i de fall där byggnader inte förekommer. Å andra sidan bör faktiska kostnader för byggnadsinvesteringar nedlagda efter förvärvet få med räknas i ingångs- värdet även i de fall där tjugofemprocentsregeln tillämpas.

Har kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestritts genom ianspråkta- gande av medel, som avsatts till investeringsfond eller liknande anord- ning för uppskov med inkomstbeskattning, skall ingångsvärdet minskas med vad som sålunda tagits i anspråk.

Har fastigheten förvärvats genom benefikt fång, får övertagaren som ingångsvärde använda det ingångsvärde vartill överlåtaren varit berät- tigad.

Avskrivningsprocem

För de övergångsfall där avskrivning enligt plan redan förekommer bör, som jag nyss framhållit, planen följas även efter övergången. Detta innebär också att den procentsats som gäller för planen vid över- gången skall följas i fråga om det underlag som redan förts upp på planen. Nyinvesteringar. dvs. sådana som skett efter övergången, avses emellertid, som jag också nyss nämnt, skola få skrivas av i snabbare takt i enlighet med vad jag föreslagit i fråga om avskrivningsprocent i avsnittet om de materiella reglerna.

Föreligger inte avskrivningsplan för byggnader vid övergången, kan man skilja mellan fall där underlaget skall utgöras av faktiska anskaffnings- kostnader, fall där ingångsvärdet beräknas på grundval av punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL samt fall där proportionering för framtagande av byggnadsvärde enligt den av mig i det föregående

Prop. 1972: 120 231

föreslagna tjugofemprocentsregeln får användas. I det förstnämnda fallet bör individuell avskrivning äga rum enligt den procentsats som skall tillämpas enligt vad jag anfört i avsnittet om materiella regler. Li- kaledes hör vad jag anfört om procentsats i detta avsnitt gälla där tjugo— femprocentsregeln används. Här är det emellertid fråga om procenten vid kollektiv avskrivning. När ingångsvärdet beräknas på grundval av punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 & KL bör emellertid avskriv- ningen följa nuvarande procentsats vid kollektiv avskrivning. Annars skulle sådan skattskyldig komma i ett omotiverat bättre läge.

Urbrytm'ng av byggnadsinventarier

De nya avskrivningsreglerna för jordbruksbyggnader innebär bl.a. att vissa kostnader för inredningar och maskinell utrustning m.m. i avskrivningshänseende skall få behandlas på samma sätt som inventarier, även om investeringen sålunda avser förbättringsarbeten på själva fas- tigheten eller byggnader som tillhör den. Hur utbrytning av underlaget för sådana slag av kostnader i och för övergången skall ske måste sålunda regleras. I detta avsnitt avser jag emellertid att behandla endast utbrytning från avskrivningsunderlaget för byggnader.

En fullständig redovisning i fråga om anskaffningskostnader och re- dan åtnjutna avdrag för byggnadsinventarier att använda som grundval för bestämmande av utbrytningsvärden kan naturligtvis inte ske. Regler— na måste därför bli schablonartade.

En lämplig avvägning synes mig vara att tillåta utbrytning av anskaff— ningskostnaden för byggnadsinventarier som tillförts fastigheten efter utgången av år 1969. Har fastighet förvärvats efter utgången av år 1969 bör emellertid endast kostnader som nedlagts efter förvärvet få räknas av. Jag anser nämligen inte motiv finnas för att beakta andra kostnader än den skattskyldiges egna. Vidare bör de faktiska kostnaderna före ut- brytningen minskas i den mån dessa kostnader tidigare avdragits eller avskrivits.

Ingångsvärde för inventarier

I jordbruk, som redovisas enligt kontantprincipen, får avdrag inte göras för nyuppsättning av eller värdeminskning på inventarier. I stället medges avdrag för kostnad för anskaffande av inventarier till er- sättning för avyttrade, utrangerade eller förlorade inventarier. När ny- uppsättning och nyanskaffning föreligger samtidigt, exempelvis om äldre maskin ersätts med ny av annan och bättre konstruktion, medges i allmänhet avdrag med så stort belopp av köpeskillingen för den nya maskinen som en maskin av samma sort som den äldre skulle ha kostat, i den mån den kan fås på marknaden. Kravet på att det utbytta in- ventariet skall ha nedskrotats eller avyttrats upprätthålls inte alltid i

Prop. 1972: 120 232

rättstillämpningen. Man torde nämligen i flera fall godta att det utbytta inventariet behålls som reservmaskin och ändå medge avdrag för åt— minstone del av likviden för den nya maskinen.

Mot avdragsreglerna svarar bestämmelser i 21 & första stycket KL att vad som erhållits genom löpande försäljning (ej.realisation) av in- ventarier skall tas upp som intäkt av jordbruksfastighet. Vid realisa- tion av inventarier tillämpas reglerna i 35 & KL. Endast undantagsvis torde beskattning härvid komma i fråga.

För att jordbrukare skall bli kompenserad för icke avdragsgilla ny- uppsättningskostnader får han enligt gällande regler vid frivillig övergång till bokföringsmässig redovisning ta upp ett ingångsvärde för befintliga inventarier som underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag. Detta ingångsvärde skall i första hand motsvara den faktiska nyuppsättnings- kostnaden. Kan denna inte visas —— och detta torde vara det vanliga fastställs ingångsvärdet efter individuell värdering. Härvid tas i all- mänhet upp värdet för samtliga inventarier i enlighet med de norm- värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av jordbruksin- ventarier. Dessa normvärden motsvarar 80 % av inventariernas åter- anskaffningsvärde.

När de av riksskatteverket fastställda normvärdena används får man ofta ett gynnsammare resultat än när man yrkar avdrag med den fak- tiska nyuppsättningskostnaden, i synnerhet om begagnade inventarier an- skaffats. Priset på begagnade inventarier understiger i regel 80 % av an- skaffningskostnaden för nya inventarier. Det torde således förekomma falldär ingångsvärdet högst betydligt överstiger nyuppsättningskostnaden. Med hänsyn till det nu sagda vågar man anta att normvärdena i flera fall kommit till användning trots att den faktiska nyuppsättningskost- naden kunnat visas.

Enligt kommitténs förslag skall för de jordbrukare som inte redan redovisar enligt bokföringsmässiga grunder den faktiska nyuppsättnings- kostnaden alltid kunna tas upp som ingångsvärde vid övergången till bokföringsmässig redovisning. Den som har drivit jordbruk under kor- tare tid än fem år vid övergången skall enligt förslaget vara hänvisad till endast nyuppsättningskostnaden för bestämmande av ingångsvärdet, medan den som då drivit jordbruk under minst fem år skall ha valrätt mellan ursprungliga nyuppsättningskostnaden och en s. k. kombinations- metod för beräkning av ingångsvärdet. Kombinationsmetoden innebär att ingångsvärdet skall motsvara anskaffningskostnaderna i sin helhet för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången till bok- föringsmässig redovisning samt 65 % av återanskaffningsvärdet för övri- ga inventarier. Kommittén föreslår vidare vissa undantag vid benefika förvärv och vid köp till underpris från en preciserad krets närstående.

Remissinstanserna har i allmänhet godtagit kombinationsmetoden. Valet av procentsats har emellertid diskuterats.

Prop. 1972: 120 233

Det aktuella förslaget innebär en väsentlig utvidgning av inventarie— begreppet i förvärvskällan jordbruk. Som jag tidigare utvecklat kommer i vissa fall byggnadstillbehör och markanläggningar att hänföras till inventarier i avskrivningshänseende. Byggnadstillbehören avses i enlighet med redovisningen i det föregående komma att brytas ut ur avskriv- ningsunderlaget för byggnader och överföras till avskrivningsunderlaget för inventarier. För dessa inventarier — dvs. fasta maskiner och inven- tarier — kommer alltså det belopp som överförs från underlaget för byggnadsavskrivningar att ingå i ingångsvärdet. I fråga om markan- läggningar, som skall ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier, inne- bär mitt förslag att avskrivning skall få göras endast på kostnader som nedläggs efter övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grun- der. Motsvarande problem uppkommer alltså inte beträffande mark- anläggningar.

För övriga inventarier, dvs. sådana inventarier för vilka i dag skulle beräknas ingångsvärde vid frivillig övergång till bokföringsmässig redo- visning, bör följande gälla.

Ingångsvärdet bör i princip motsvara den faktiska ursprungliga ny— uppsättningskostnaden. Skattskyldig bör alltså alltid ha möjlighet att bestämma ingångsvärdet till den faktiska nyuppsättningskostnaden, om han kan visa denna.

Kan den faktiska nyuppsättningskostnaden inte utredas —— och detta torde vara situationen för det övervägande antalet skattskyldiga —— måste ingångsvärdet beräknas schablonmässigt. Jag anser mig i princip kunna godta kommitténs förslag beträffande bestämmande av ingångs- värde för inventarier i detta fall. Förslaget innebär att den som drivit jordbruk under minst fem är bör få ta upp värdet av inventarier som innehafts under högst fem år till anskaffningskostnader och värdet av övriga inventarier till viss del av återanskaffningskostnaden vid över- gången. Syftet med reglerna om rätt till ingångsvärde för inventarier är att kompensera jordbrukaren för den ursprungliga nyuppsättningskost- naden. För denna kostnad har avdrag inte åtnjutits. Om jordbrukaren emellertid, efter övergången till bokföringsmässig redovisning, säljer in- ventarier, uppkommer skattepliktig intäkt i förvärvskällan jordbruksfas- tighet. Inventariebeståndet på en jordbruksfastighet är heterogent sam- mansatt och innefattar i regel inventarier där nyuppsättningen ligger mycket långt tillbaka i tiden såväl som nyuppsättningar som skett på se- nare tid. I allmänhet torde man kunna räkna med att anskaffningarna under en femårsperiod före övergången till största delen utgjort ersätt- ningsanskaffningar. För sådana anskaffningar medges avdrag vid taxe- ringen. Det torde vara vanligt att kostnaden för ersättningsanskaffning överstiger den faktiska nyuppsättningskostnaden. Jordbrukarna blir såle- des i allmänhet överkompenserade genom regeln att ingångsvärdet för in-

Prop. 1972: 120 234

ventarier som innehafts mindre än fem år får beräknas till anskaffnings- kostnaden. Med hänsyn härtill finner jag motiverat att ingångsvärdet för inventarier, som innehafts mer än fem år, schablonmässigt sätts till 50 % av återanskaffningskostnaden.

Den här föreslagna schablonmetoden kan emellertid i vissa lägen leda till icke godtagbara resultat, t. ex. om nyuppsättning sker med begagnade inventarier kort före övergången varefter dessa ersätts med nya, likaledes före övergången. Syftet med sådana åtgärder kan nämligen huvudsakli- gen ha varit att vinna förmån vid beskattningen. Ett annat fall som jag har i åtanke gäller s.k. reservmaskiner, dvs. maskiner där ersättningsav- drag redan medgetts helt eller delvis. Om både ersättningsmaskin och reservmaskin får medräknas, kan detta ibland leda till för högt ingångs— värde. Vidare förekommer på vissa jordbruk maskiner som har ett myc- ket högt återanskaffningsvärde —— t. ex. grävmaskiner och skogsmaskiner — men som efter vad som kan antas har kunnat anskaffas för lågt pris mer än fem år före övergången till bokföringsmässig redovisning. För nu avsedda fall bör finnas jämkningsregler. Vid en jämkning bör man försöka komma fram till ett värde som så nära som möjligt anslu- ter till den ursprungliga nyuppsättningskostnaden.

Har inventarium förvärvats genom benefikt fång, bör ingångsvärdet beräknas till 50 % av återanskaffningskostnaden. Om den huvudsakliga delen av inventariebeståndet förvärvats på detta sätt, bör dock som in- gångsvärde få tas upp samma värde som överlåtaren skulle ha fått be- räkna vid övergång.

För att ett inventarium skall kunna tas med vid beräkning av ingångs- värde bör självfallet krävas att det finns på jordbruksfastigheten vid tidpunkten för övergången till bokföringsmässig redovisning och vidare att det är avsett att stadigvarande användas för jordbruksdriften.

För den som kommer att tillämpa s.k. räkenskapsenlig avskrivning är det av särskild betydelse när inventarierna skall anses anskaffade. Inventarier som förvärvats en längre tid före övergången kan nämligen skrivas av med betydande belopp genom den s.k. supplementärregeln, om detta behövs för att eliminera bokföringsmässig vinst, som kan upp- komma i samband med övergången. I de fall den verkliga nyuppsätt- ningskostnaden utgör ingångsvärde bör inventariet anses anskaffat vid nyuppsättningen, oavsett om det senare utbytts. Vid tillämpning av den schablonmässiga beräkningsmetoden bör inventarierna däremot anses anskaffade under övergångsåret. För detta synsätt talar bl.a. den om- ständigheten att ingångsvärdet beräknas till viss kvotdel av det aktuella återanskaffningsvärdet. Jag anser det alltså naturligt att ett inventarium skall anses anskaffat vid den tidpunkt vartill ingångsvärdet hänför sig.

Prop. 1972: 120 23 5

Ingångsvärde för markanläggning

Enligt gällande bestämmelser kan värdeminskning av markanlägg- ning komma i fråga endast beträffande täckdiken och skogsvägar i den mån jordägaren bestritt kostnaden under sin egen innehavstid. Vid. benefika överlåtelser kan övertagaren dock fortsätta avskrivningen i enlighet med överlåtarens avskrivningsplan. Underlag för avskrivning utgör i fråga om täckdiken hela nedlagda kostnaden samt beträffande skogsvägar 1/3 av kostnaden.

Jag har i det föregående föreslagit att den som gått över till bok- föringsmässig redovisning i det nya systemet skall medges värdeminsk- ningsavdrag för alla egentliga markanläggningar. För täckdiken bibe- hålls nuvarande regler med den ändringen att kostnader för huvudav- lopp skall inräknas i avskrivningsunderlagct. För övriga egentliga mark- anläggningar har jag förordat att 75 % av kostnaderna för anläggningen utgör avskrivningsunderlag. Till markanläggningar hör även skogsvägar av varaktig natur.

Mitt förslag till avskrivning av markanläggningar överensstämmer med vad kommittén förordat i detta avseende. Kommittén har av prak- tiska skäl ansett att de nya reglerna skall tillämpas endast på kostnader som hänför sig till tid efter det att den nya lagstiftningen trätt i kraft. Något ingångsvärde för andra markanläggningar än täckdiken eller skogsvägar bör således enligt kommittén inte komma i fråga. Kommit- tén föreslår att kostnader för täckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivningsplan före 1973 års ingång skall skrivas av på samma sätt som enligt gällande regler. Kommittén anser det möjligen motiverat att något mjuka upp avskrivningsreglerna för de skogsvägskostnader som en skattskyldig haft året före det då de nya gynnsamma avskrivningsreg- lerna träder i kraft. Vid remissbehandlingen har i några yttranden fram- förts önskemål om att kostnader för vissa markanläggningar som nu inte är avdragsgilla skall beaktas vid övergången till bokföringsmässig redo- visning enligt det nya systemet.

Jag delar kommitténs uppfattning att de nya reglerna för värde- minskning av markanläggningar skall gälla endast kostnader som ned- lagts sedan jordägaren övergått till bokföringsmässig redovisning i det nya systemet. Detta innebär alltså att något ingångsvärde för andra markanläggningar än täckdikningar och skogsvägar inte bör komma i fråga. Jag vill i detta sammanhang peka på att värdeminskningsavdrag enligt nuvarande regler medges för kostnader för täckdiken. som såväl antalsmässigt som kostnadsmässigt intar en dominerande ställning bland egentliga markanläggningar inom jordbruket. Beträffande skogsvägar, för vilka värdeminskningsavdrag medges på ett avskrivningsunderlag motsvarande 1/3 av de verkliga kostnaderna, saknas anledning att för- orda omräkning av underlaget i samband med övergång till bokförings- mässig redovisning enligt det nya systemet. _

Prop. 1972: 120

Ingångsvärde för naturtillgångar

Jag har vid behandlingen av de materiella reglerna i det nya systemet bl. a. föreslagit regler för fastställande av naturtillgångs anskaffnings- värde. Förslaget innebär i princip att som värde skall tas upp tillgång— ens anskaffningskostnad eller 60% av allmänna saluvärdet vid den tidpunkt då tillgången börjar utnyttjas. Vad jag härvid föreslagit avser naturligtvis endast frågan om anskaffningsvärdets bestämmande i de fall tillgodogörandet av naturtillgång igångsätts efter det att den skatt- skyldige gått över till bokföringsmässig redovisning av jordbruk enligt de nu föreslagna reglerna. Har utvinningen påbörjats före övergången, bör sättet för beräkning av avdrag inte ändras.

Ingångsvärde för djur

I kontantmässigt redovisat jordbruk görs skillnad mellan djur som är att anse som inventarier (stamdjur) och andra som inte räknas dit (om- sättningsdjur). Rådande praxis vid taxering enligt kontantmetoden ger vid handen att till stamdjur i regel hänförs stamtjurar och mjölkkor samt ett rekryteringsunderlag av högst lika många kvigor och kalvar som antalet kor. Vidare räknas i allmänhet hästar, som uppnått två års ålder, till stamdjuren liksom smådjur, (svin, får etc.) som används för avels- ändamål. Till omsättningsdjur räknas djur, som är föremål för snabb omsättning. Kostnaden för nyuppsättning av stamdjur är inte avdrags— gill. Löpande försäljning beskattas som inkomst i förvärvskällan. Er- sättningsanskaffningar är avdragsgilla. Realisation av stamdjur föran- leder beskattning cndast i den mån så kan ske enligt bestämmelserna för realisationsvinst i 35 & KL. För omsättningsdjur är anskaffningskost- naden alltid avdragsgill. Försäljning föranleder alltid beskattning som inkomst i förvärvskällan.

Principen om fördelning av djurbesättningar i stamdjur och andra har föranlett en ändring är 1970 i övergångsbestämmelsema till 1951 års bestämmelser om bokföringsmässig inkomstredovisning av jordbruk (SFS 1951: 790), varigenom ingångsvärde vid övergång till bokförings- mässig redovisning medges endast för stamdjur. I likhet med vad som gäller om inventarier skall i första hand den verkliga nyuppsättnings- kostnaden för stamdjur tas upp som ingångsvärde. Om denna kostnad inte kan visas, skall som ingångsvärde tas upp 5/4 av de värden som riksskatteverket fastställer för olika djur i skilda åldersgrupper. Det fast- ställda värdet motsvarar i allmänhet 80 % av allmänna saluvärdet. ln- gångsvärdet kommer således i stort att utgöras av det fulla allmänna saluvärdet.

Enligt kommittéförslaget skall den skattskyldige som ingångsvärde för stamdjur alltid få använda nyuppsättningskostnaden. Har han haft stam- djursbesättning under minst fem år, skall han alternativt få välja ett

Prop. 1972: 120 237

schablonmässigt beräknat värde på de stamdjur som finns på jordbruks- fastigheten vid övergången. Detta schablonmässiga värde skall motsvara ett genomsnittligt allmänt saluvärde under viss tid. Förslaget innebär vidare särskilda regler i det fall skattskyldig inom fem år före övergång— en övertagit stamdjur i samband med övertagande av den förvärvskälla i vilken de ingått.

Enligt min uppfattning bör följande beaktas vid bestämmandet av ingångsvärde för stamdjur. Varken f.. 11. eller i det nya systemet görs för jordbrukare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder någon skill- nad vid försäljningar mellan stamdjur och omsättningsdjur. Hela djur- beståndet betraktas härvid i princip som ett varulager. Skälet till att be- stämma ingångsvärde för stamdjur är detsamma som motiverar rätten till ingångsvärde för inventarier, dvs. att kompensera jordbrukaren för att han i detta fall inte fått avdrag för nyuppsättningskostnaden, trots att han efter övergången kommer att beskattas för intäkt i förvärvskällan vid all slags försäljning av djur, och således även vid realisation av stam— djur.

Jag anser mig således kunna godta förslaget att den som i minst fem år haft stamdjursbesättning vid övergång till bokföringsmässig redo- visning skall ha valrätt mellan att som ingångsvärde ta upp den faktiska nyuppsättningskostnaden eller allmänna saluvärdet för de stamdjur som finns på fastigheten vid övergångstillfället. Valrätten i detta fall be- tingas av de svårigheter som kan finnas när det gäller att förebringa den faktiska nyuppsättningskostnaden särskilt om nyuppsättningen ligger långt tillbaka. Ett ogynnsammare ingångsvärde skulle vidare, med hän- syn till möjligheterna att skattefritt realisera stamdjursbeståndet före övergången till bokföringsmässig redovisning ej kunna leda till önsk- värda förändringar i produktionsinriktning.

En remissinstans har tagit upp frågan om korrigering av ingångs- värdet i fall jordbrukaren före övergången reducerar sina löpande för— säljningar för att uppbringa antalet djur inför bytet av redovisnings— metod. Ingångsvärdet bör motsvara allmänna saluvärdet för jordbruka- rens normala stamdjursbesättning. Denna effekt kan uppnås genom att jordbrukarens genomsnittliga stamdjursbesättning under en viss tidspe- riod läggs till grund för beräkning av ingångsvärdet. I rättstillämpningen har emellertid i allmänhet godtagits en ökning av stamdjursbesättning i anslutning till realisation. Mot bakgrunden av vad jag tidigare anfört är jag därför inte beredd att förorda en särskild jämkningsregel för det fall antalet stamdjur vid övergången är större än normalt för jordbrukaren. Den regel om jämkning som jag tidigare föreslagit bör emellertid kunna tillämpas i nu avsedda fall, t. ex. om ingångsvärdet skulle bli uppenbart orimligt till följd av en ökning av stamdjursbesättningen som framstår som huvudsakligen föranledd av syftet att få ett högt ingångsvärde.

Vid minst femårigt innehav av stamdjursbesättning skall således, i

Prop. 1972: 120 238 enlighet med det nyss anförda, en schablonmässig värdering av de vid övergången befintliga djuren få ske med utgångspunkt i det allmänna saluvärdet. För att underlätta deklarations- och taxeringsarbetet bör värderingen liksom hittills ske med ledning av värden på djur som fastställts av riksskatteverket på grund av genomsnittspriser under en tolvmånadersperiod. De värden som verket nu fastställer motsvarar i princip 80 % av genomsnittspriserna på olika slags djur i skilda ålders— grupper. Denna värderingsprincip bör — som jag anfört i annat sam- manhang ändras på sådant sätt att verket anger de fulla genom- snittspriserna. Liksom nu bör ingångsvärdet kunna jämkas i särskilda fall, när stamdjuren i en besättning på grund av särskilda omständigheter bör åsättas ett högre eller lägre saluvärde än de normalvärden som be- räknas av riksskatteverket. I det fall fastställt värde av stamdjur av det slag skattskyldig har saknas, skall allmänna saluvärdet tas upp som ingångsvärde.

Jag har tidigare berört innebörden av begreppet stamdjur i beskatt— ningshänseende. På grund av vad som anförts vid remissbehandlingen finner jag anledning att påpeka att i vissa fall stamdjur kan förekomma även i kreatursbesättningar av köttdjursras. Kravet på utredning om att stamdjur finns i sådan besättning torde dock i allmänhet få ställas högre än när det gäller stamdjur i mjölkdjursbesättning._Rätten till ingångs— värde bör dock inte helt knytas till möjligheten att visa att icke avdrags— gill nyuppsättningskostnad förelegat. En remissinstans har föreslagit att värde av rekryteringsunderlag för stamdjursbesättning i regel bör kunna tas upp till viss del av värdet av de fader- och moderdjur, som ingår i stamdjursbesättningen. I fråga om nötkreatur har föreslagits hälften och i fråga om får och svin en fjärdedel. För att undvika processer om in— gångsvärden är det naturligtvis önskvärt att i möjligaste mån klargöra sammansättningen av olika stamdjursbesättningar. Att lagstifta om be— räkning av värdet av rekryteringsunderlag är emellertid inte en praktiskt framkomlig väg Enligt min mening bör det i stället ankomma på riks- skatteverket att meddela anvisningar för bestämmande av det värde av rekryteringsunderlaget i stamdjursbesättning som skall kunna godtas i normalfallet. Det bör sålunda också överlåtas på verket att överväga huruvida rekryteringsunderlagets värde skall beräknas till viss del av fader- och moderdjurcns värde eller om faktiska värdet på ungdjur bör läggas till grund för rekryteringsunderlagets värde. Nuvarande praxis bör vara vägledande för frågan om beräkning av rekryteringsunderlag.

Den som haft stamdjursbesättning under kortare tid än fem år skall som ingångsvärde få använda endast den verkliga nyuppsättningskostna- den. Den omständigheten att den skattepliktiga realisationsvinsten med anledning av den s. k. reducerade skalan efter redan två års innehav en— dast utgör del av realisationsvinsten, anser jag inte utgöra anledning till annat ställningstagande. En på motsvarande sätt reducerad skala för be-

Prop. 1972: 120 239

räkning av ingångsvärden skulle nämligen onödigtvis komplicera deklara- tions— och taxeringsarbetet.

När nyuppsättningskostnaden används som ingångsvärde bör, som kommittén föreslagit, endast den ursprungliga kostnad som kvarstår i beskattningshänseende få tas upp. Om del av den ursprungliga nyupp- sättningskostnaden kan anses konsumerad genom delrealisation bör allt- så endast återstående del, nettouppsättningskostnaden, få föras upp.

Det torde höra till ovanligheterna att sedan nyuppsättning av visst slag skett, exempelvis av nötkreatur, en ökning av denna besättning sker ge- nom ytterligare nyuppsättning. Har därför nyuppsättning skett fem år före övergången och den skattskyldige hela tiden därefter innehaft såda- na stamdjur bör han som jag tidigare anfört ha valrätt att använda den verkliga nyuppsättningskostnaden eller ett schablonmässigt beräknat be- lopp som ingångsvärde. Om samma skattskyldig senare och inom fem år före övergången även nyuppsätter en fårbesättning, bör enligt min me- ning den omständigheten att nötkreatursbesättningen innehafts i mer än fem år inte medföra att den skattskyldige skall anses ha rätt att utnyttja valrätten vid bestämmande av ingångsvärde även för stamdjuren i får— besättningen. Som detta senare värde skall den skattskyldige i detta fall få ta upp endast den verkliga nyuppsättningskostnaden.

Kommittén föreslår vidare att samma regler som för ingångsvärde för inventarier bör gälla i de fall jordbruk och stamdjur övertagits genom benefikt fång.

Vid förvärv genom benefikt fång är det såvitt avser beräkning av in- gångsvärde för stamdjur nödvändigt att skilja mellan förvärv före in— gången av år 1973 och senare förvärv. Vid förvärv efter utgången av år 1972 skall övertagaren omedelbart tillämpa bokföringsmässig redovis- ning. Har även överlåtaren tillämpat sådan redovisningsmetod torde i skattehänseende allmänt anses som om övertagaren fortsätter överlåta- rens jordbruk. Övertagaren skall därför som ingående värde på lagertill- gångar ta upp samma belopp som förutvarande ägarens utgående värde. Detta får anses framgå av allmänna regler vid beskattningen. Jag kan i sammanhanget påpeka att en uppskrivning av värdet av lagret enligt praxis föranleder beskattning (RÅ 1959 ref. 10). Skäl att reglera detta allmänt vedertagna förhållande i denna lagstiftning om ingångsvärden föreligger enligt min mening inte.

Har däremot överlåtaren redovisat enligt kontantprincipen bör vid benefik överlåtelse efter utgången av år 1972 övertagaren vid beräkning av ingångsvärde för stamdjur sättas i samma situation som överlåtaren skulle ha varit om denne övergått till bokföringsmässig redovisning. Det- ta innebär att, om överlåtaren drivit jordbruket under minst fem år, övertagaren bör få efter eget val ta upp överlåtarens verkliga nyuppsätt- ningskostnad eller schablonmässigt beräknat värde som ingångsvärde.

Prop. 1972: 120 240

Har det benefika övertagandet skett före ingången av år 1973 bör man enligt min mening kunna godta ett schablonmässigt beräknat ingångsvär- de. Jag har i det föregående motiverat det så beräknade ingångsvärdet bl. a. med att den skattskyldige i dessa fall skulle före övergången kunna realisera stamdjursbesättningen utan skattekonsekvenser samt att den skattskyldige med detta ingångsvärde kompenseras för att han framde- les måste avstå från denna möjlighet. Eftersom en stamdjursbesättning, förvärvad genom benefikt fång, enligt bestämmelserna i 35 ä 4 mom. KL i regel kan realiseras utan beskattningskonsekvenser, anser jag att in- gångsvärde för stamdjursbesättning som förvärvats genom benefikt fång före ingången av år 1973 av enkelhetsskäl alltid skall beräknas enligt schablonmetoden. Den omständigheten att överlåtarens nyuppsättnings- kostnad i några fall kan tänkas överstiga det schablonmässigt beräknade ingångsvärdet bör alltså enligt min mening inte föranleda ett högre in- gångsvärde. Med en sådan regel är det givetvis utan betydelse huruvida överlåtaren använt kontantmässig eller bokföringsmässig inkomstredo- Visning.

Kommittéförslaget innebär slutligen att den som genom köp eller på därmed jämförligt sätt till underpris förvärvat den väsentligaste delen av stamdjursbesättningen från preciserad krets närstående skall ha rätt att välja mellan de båda alternativa metoderna för beräkning av ingångs- värde under förutsättning dels att överlåtaren avyttrat jordbruksfastighe- ten med tillämpning av kontantprincipen, och dels att överlåtaren och tillträdaren gemensamt brukat jordbruk under minst fem år. Enligt min mening bör en sådan rätt till alternativ beräkning av ingångsvärde före- ligga endast om det benefika inslaget i förvärvet är av någon väsentlig- het. En förutsättning härför bör dock, liksom kommittén har föreslagit, vara att överlåtaren har redovisat enligt kontantprincipen.

Övriga balansposter

Nuvarande bestämmelser innebär att vid övergång till bokföringsmäs- sig redovisning ingångsvärde inte får tas upp för varulager som inte ut- görs av stamdjur och i allmänhet inte heller för fordringar eller skulder. Fordringar och skulder beaktas dock vid vissa kreditförsäljningar och kreditköp. Sålunda kan skattskyldig, som före övergången realiserat stamdjur på kredit men erhåller likviden efter övergången, ta upp denna som ingående varufordran. Vidare skall skattskyldig, som före över- gången nyuppsatt stamdjur på kredit men först därefter erlägger likvid, ta upp beloppet som ingående varuskuld.

Att speciell hänsyn tagits till realisation av stamdjur sammanhänger med att sådan realisation vid kontantmässigt redovisat jordbruk inte föranleder beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet. Om däremot likviden inflyter efter övergången måste den redovisas till beskattning enligt reglerna för bokföringsmässig redovisning. Genom att motsvaran-

Prop. 1972: 120 241

de belopp får tas upp som ingående varufordran, kan en ej önskad beskattningseffekt elimineras. Kostnad för nyuppsättning av stamdjur är inte avdragsgill i kontantmässigt redovisat jordbruk. Vid övergången medges, som framgått av det föregående, ingångsvärde för stamdjur med nyuppsättningskostnaden, om djuren innehafts mindre än fem år. Om nyuppsättningen skett på kredit före övergången och likvid erläggs sena— re, medges emellertid avdrag för denna likvid enligt reglerna för bokfö- ringsmässig redovisning. Den upptagna ingående varuskulden syftar till att eliminera de skattemässiga verkningarna av detta avdrag. Det anförda innebär m. a. o., att fordran som efter övergången influtit för tidigare realiserade stamdjur eller skuld som då betalas på tidigare nyuppsatta stamdjur inte påverkar inkomstberäkningen.

Ersättningsanskaffningar av stamdjur liksom inköp av omsättnings- djur eller andra lagertillgångar är avdragsgilla, oavsett om redovisning sker enligt kontantmetoden eller enligt bokföringsmässiga grunder. Vid löpande försäljning av stamdjur eller avyttring av omsättningsdjur eller andra lagertillgångar utgör vidare likviden skattepliktig intäkt oavsett redovisningsmetoden. Skäl saknas således att beakta obetalda skulder eller utestående fordringar i dessa fall.

Kommitténs förslag innebär att nuvarande regler i detta avseende skall bibehållas med den ändringen att utestående fordringar på reali- serade inventarier skall beaktas vid övergången. I likhet med vad som gäller beträffande stamdjur föranleder realisation av döda inventarier nämligen inte beskattning i kontantmässigt redovisat jordbruk. Influten likvid för realiserat inventarium blir däremot alltid föremål för beskatt- ning vid bokföringsmässig redovisning. För att åstadkomma nollställ- ning i beskattningsläget föreslår kommittén att den avtalade köpeskil- lingen skall tas upp som ingående varufordran för övergångsåret.

Jag delar kommitténs uppfattning att hänsyn vid övergången bör tas till utestående likvid för realiserade inventarier. Enligt min meninggfinns inga motiv för olika behandling av likvid för stamdjur och likvid för döda inventarier i detta hänseende. För att undvika en ej önskvärd be— skattningseffekt' bör också utestående likvider för såväl realiserade stamdjur som realiserade döda inventarier få tas upp som varufordring- ar vid övergången.

Kommittén tar vidare upp frågan om behandlingen av skulder, som är utestående vid övergången och som avser nyuppsatta eller ersätt- ningsanskaffade döda inventarier. Enligt kommitténs mening saknas an- ledning att beakta dessa inventarieskulder vid övergången. Jag kan godta kommitténs uppfattning.

Prop. 1972: 120 242

Värdering av varulager vid utgången av första beskattningsåren efter övergången

Enligt kommittéförslaget skall värdet av såväl samtliga djur som öv- riga lagertillgångar i princip tas upp till 40 % av allmänna saluvärdet i den utgående balansräkningen. Kommitténs förslag till värdering av vissa lagertillgångar vid utgången av de första tre beskattningsåren efter övergången innebär emellertid en större nedskrivningsrätt beträffande andra lagertillgångar än stamdjur. Värdet av dessa lagertillgångar före- slås få tas upp under dessa tre år lägst till 10, 20 resp. 30 % av allmän- na saluvärdet för omsättningsdj ur samt anskaffningsvärdet för produkter och förnödenheter.

Den omständigheten att ingångsvärde inte får tas upp för andra lager- tillgångar än stamdjur utgör enligt min mening motiv för särbehand- ling av lager av omsättningsdjur samt produkter och förnödenheter un- der en övergångstid. Genom en sådan särbehandling undviks att den skattskyldige blir tvungen att skriva upp värdet av dessa lagertillgångar från noll till minimivärdet 40 % under övergångsåret med de konsekven- ser en sådan åtgärd kan få vid beskattningen. För skattskyldig, som har 5. k. blandad djurbesättning, kan naturligtvis det förhållandet att värdet av stamdjur får skrivas ner från det oftast schablonmässigt beräknade ingångsvärdet till 40 % av allmänna saluvärdet helt eller delvis kompen- sera en uppskrivning av övriga lagertillgångar. I de fall jordbrukare har ingångsbesättning bestående huvudsakligen av omsättningsdjur eller stort lager av produkter och förnödenheter står emellertid inte denna möjlighet till buds.

Den av kommittén föreslagna övergångstiden anser jag riktigt avvägd. Jag föreslår således att uppskrivning av värdet av andra lagertillgångar än stamdjur successivt får ske med 10 % under ett vart av de första fyra åren efter övergången till bokföringsmässig redovisning.

Övergångsmkten m. m.

Som jag tidigare anfört har man beräknat att vid 1971 års taxering en- dast ungefär 8 % av landets ca 150000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén har, som jag tidigare framhållit, beräknat att ca 79 000 jordbrukare totalt kommer att omfattas av över- gången till det nya systemet. De har således att inrätta sig efter en redo- visningsmetod som är mer eller mindre främmande för dem. Jag har tidigare förldarat att övergången bör i möjligaste mån underlättas.

Även om det från rättvisesynpunl-zt kan hävdas att övergången bör ske vid ett bestämt tillfälle och samtidigt för alla, är varken skatteadministra- tionen eller de skattskyldiga betjänta av en sådan ordning. Ett stort antal av de jordbrukare som skall byta redovisningsmetod kommer nämligen att nödgas söka hjälp hos bokföringsbyråer eller av andra personer

Prop. 1972: 120 243

som är insatta i de nya reglerna för jordbruksbeskattningen. För att ta vederbörlig hänsyn till personalresurserna hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter m.m. anser jag det naturligt att i likhet med vad kommittén föreslagit förorda en successiv övergång under några år.

Övergångstakten bör bestämmas av tillgängliga resurser och av princi— pen att övergången skall ske efter jordbrukets storleksordning. I likhet med kommittén anser jag således att tidpunkten för övergången får knyta an till bruttointäkten. Bruttointäkten är nämligen i regel ett god- tagbart uttryck för ett jordbruks storlek och speglar bättre än någon annan faktor omfattningen av jordbruksdriften.

För att ge den skattskyldige möjlighet att långt i förväg bedöma sin si- tuation och därmed kunna i god tid tillförsäkra sig den deklarations- hjälp han behöver och förbereda övergången till bokföringsmässig redo- visning är det, som kommittén funnit, lämpligt att övergångsskyldighe ten knyts till bruttointäkten två år före övergångsåret. Av praktiska skäl bör den bruttointäkt som taxeringsnämnden fastställt vara bestämmande för den obligatoriska övergången. Med bruttointäkt bör härvid förstås bruttointäkten i förvärvskällan.

Kommittén, som föreslår en successiv övergång under en period om fem år med början den 1 januari 1973, har låtit utföra en undersökning av jordbrukarnas bruttointäkter sådana de framgått av de deklaratio- ner som lämnats till 1969 års taxering i avsikt att få ett underlag för be— dömning om var gränserna lämpligen bör sättas. För att i möjligaste mån träffa de förhållanden som kan tänkas föreligga vid ingången av de aktuella övergångsåren 1973—1977 har vidare prognoser gjorts be- träffande dels inkomstutveckling, dels nedläggningstaktcn för jordbruk och dels antalet frivilliga övergångar. Mot bakgrunden härav föreslår kommittén att den 1 januari 1973 skyldighet att tillämpa bokföringsmäs- sig redovisning skall föreligga för jordbrukare som för inkomståret 1971 enligt taxeringsnämndens beslut haft en bruttointäkt om minst 150 000 kr. Under de följande övergångsåren bör enligt kommittéförslaget en avtrappning ske av gränsen på så sätt att övergångsskyldighet föreskrivs fr.o.m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 för jordbrukare vilkas bruttointäkt inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100000 resp. 70000 och 50 000 kr. Det sista övergångsåret —- inkomståret 1977 — är återstoden av landets jordbrukare skyldiga att gå över till bokföringsmässig redovisning. Enligt beräkningen som kommittén låtit göra skulle vid dessa gränser antalet beräknade över- gångar vid 1974—1978 års taxeringar utgöra resp. 11000, 17000, 18 000, 21 000 och 12 000.

Jag har samma uppfattning som kommittén när det gäller över- gångsperiodens längd. Vid bestämmandet av övergångstakten är det givetvis värdefullt med en jämn spridning av antalet övergångar på de olika åren för såväl hela landet som de olika länen. Med fördel kan

Prop. 1972: 120 244

dock tillåtas en viss förskjutning i så måtto att under första året en förhållandevis mindre grupp går över. Med hänsyn till jordbruks- strukturen i de olika länen är det självfallet inte möjligt att åstadkom- ma en helt jämn fördelning på de olika länen för de olika åren. Jag an— ser nämligen av olika skäl att gränserna inte bör sättas olika i olika de- lar av landet. Det är vidare i dag inte heller möjligt att annat än i stort beräkna vad olika gränser kommer att innebära. Enligt min mening har kommittén åstadkommit en god avvägning såvitt avser övergångstakten. Jag biträder alltså kommitténs förslag i detta hänseende, även om det kan antas få till följd att huvudparten av övergångarna under sista över- gångsåret kommer att avse jordbruk i Västerbottens, Värmlands och Älvsborgs län. I likhet med kommittén anser jag emellertid att möjlighet bör finnas att jämka de föreslagna gränserna sedan ytterligare erfaren— het vunnits. Av den anledningen föreslår jag att Kungl. Maj:t på sätt kommittén förordat bemyndigas att vid behov ändra gränserna. Sådan ändring torde dock endast bli aktuell för något av de sista övergångs- åren.

Kommittén föreslår vidare att jordbrukare, som börjar driva jordbruk efter den 1 januari 1973, skall vara skyldiga att tillämpa bokförings- mässig redovisning. Enligt min mening ligger en sådan redovisnings- skyldighet i avsikten med den föreslagna nya lagstiftningen. Jag för— ordar därför kommitténs förslag i detta hänseende.

Kommittén föreslår. även att skyldighet att tillämpa bokföringsmässig redovisning från och med den 1 januari 1973 skall föreligga för alla bokföringspliktiga juridiska personer. Enligt min mening finns i detta sammanhang ingen anledning att skilja mellan bokföringspliktiga och inte bokföringspliktiga juridiska personer i annat avseende än såvitt avser dödsbon. Jag föreslår därför att alla juridiska personer oberoende av bokföringsplikt utom dödsbon efter ingången av år 1973 skall redo- visa jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder.

Ett speciellt undantag från skyldigheten att gå över till bokförings- mässig inkomstberäkning föreslås av kommittén. Det måste nämligen enligt kommitténs mening anses olämpligt att övergången sker det år under vilket jordbruksverksamheten avvecklas i samband med fastig— hetsöverlåtelse eller nedläggning av jordbruket. Kommittén föreslår därför att inkomstberäkning enligt kontantmetoden skall tillämpas för avvecklingsåret, om inkomster av jordbruksfastighet redovisas enligt denna princip för närmast föregående beskattningsår. Enligt min mening finns det ingen anledning att kräva övergång till bokförings- mässig redovisning under det år avveckling av verksamheten sker. För att övergång till ny redovisningsmetod skall ge ett rättvisande resultat är det nödvändigt att den används under en följd av år. För den som i samband med övergången avvecklar jordbruket blir däremot resultatet ofta missvisande. Å andra sidan kan naturligtvis göras gällande att en

Prop. 1972: 120 245

jordbrukare alltid skall ha rätt att byta redovisningsmetod under av- vecklingsåret. Ett sådant byte skulle då vara förestavat främst av syftet att vinna skattelindring genom rätten att få redovisa ingångsvärden för inventarier. Vid redovisning enligt kontantmetoden kan den skatt- skyldige nämligen mycket sällan skattemässigt utnyttja realisationsför- lust i samband med avyttring av maskinbeståndet och detta är å andra sidan inte heller avdragsgillt vid inkomsttaxeringen för så vitt gäller nyuppsättningskostnaden. Även om systemet med ingångsvärde vid byte av redovisningsmetod syftar till att i stort kompensera den ursprungliga inte avdragna nyuppsättningskostnaden, är jag inte beredd att tillstyrka att denna skall få dras av det år avveckling sker, om avvecklingen har skett till följd av försäljning av fastigheten. Samma skäl som talar för att man inte skall kräva övergång under avvecklingsår kan åberopas för detta ställningstagande. Härtill kommer att den jordbrukare som länge utnyttjat de fördelar som kontantprincipen inneburit för honom genom direkt avdrag för ersättningsanskaffningskostnader och som be— dömt denna metod som den för honom mest lämpliga inte bör genom ett byte av redovisningsmetod i samband med avvecklingen komma i åtnjutande av de fördelar med ingångsvärden som bokföringsmässig redovisning innebär. Ingångsvärdet syftar ju till att ge ett avskrivnings- underlag under viss tidsperiod och inte till att möjliggöra ett direktav- drag. Om däremot avvecklingen har skett av annat skäl, t. ex. dödsfall, och försäljning inte sker under avvecklingsåret, bör en frivillig över- gång under avvecklingsåret inte hindra att ingångsvärde för inventarier får tas upp.

Övergång bör ske vid kalenderårsskifte. Skattskyldig som efter ut- gången av år 1972 förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till jord— bruksfastighet — och således på denna grund blir skyldig att redovisa in- komsten enligt bokföringsmässiga grunder — bör emellertid, om han redan före förvärvet redovisat inkomst av samma fastighet enligt kon- tantmetoden, få gå över till det nya systemet först i och med det be— skattningsår som följer efter förvärvet.

Den som frivilligt önskar det bör givetvis få gå över till bokförings- mässig redovisning innan skyldighet att gå över föreligger. Redan f.n. finns möjligheter att frivilligt redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Frivillig övergång efter utgången av år 1972 kommer att med— föra att de nya reglerna blir tillämpliga. Någon frivillig övergång till nuvarande regler om bokföringsmässig redovisning skall således inte kunna ske efter nämnda tidpunkt.

Frivillig övergång skall f.n. anmälas hos skattechefen senast tre må- nader före ingången av första beskattningsåret före övergången. Denna skyldighet har i praxis inte ansetts utgöra en nödvändig förutsättning för rätten att redovisa bokföringsmässigt. För att ge taxeringsmyndig- heterna möjlighet att överblicka antalet övergångar anser jag det kunna

Prop. 1972: 120 246 krävas att frivilliga övergångar också i fortsättningen anmäls. Så- dan anmälan bör vara förutsättning för rätten till frivillig övergång. Såvitt gäller frivilliga övergångar under beskattningsåret 1973 bör an- mälan ske senast före utgången av januari 1973.

Vissa kontrollfrågor

För att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet att hinna med gransk- ningen av alla nya ingångsvärden föreslår kommittén att ingående balansräkning för övergångsåret jämte specifikation över inventarier och stamdjur för vilka ingångsvärde beräknats skall lämnas för för- handsgranskning till länsstyrelsen i den skattskyldiges hemortslän senast den 31 oktober under övergångsåret. Uppgifterna i balansräkningen och specifikationen avses få preliminär karaktär och skall således inte binda vare sig taxeringsmyndigheten eller den skattskyldige.

Vid remissbehandlingen har några remissinstanser uttalat sig för att uppgifterna bör lämnas tidigare under övergångsåret.

Den här föreslagna reformen, som innebär en genomgripande om- läggning av regelsystemet i förvärvskällan jordbruksfastighet, medför givetvis arbetspåfrestningar på såväl de skattskyldiga som skatteadmi- nistrationen. I det föregående har jag föreslagit en rad åtgärder i syfte att i möjligaste mån minska följderna härav, såsom en utsträckt över- gångstid, schablonregler för beräkning av ingångsvärden, möjligheter till förenklade avskrivningsregler m. m. Den av kommittén nu diskuterade åtgärden att bereda taxeringsmyndigheterna tillfälle till förhandsgransk- ning av deklarationsmaterial, som i och för sig är främmande för vårt taxeringssystem, får givetvis ses som ett viktigt led i strävandena att minska arbetsbelastningen och bör därför bedömas positivt. Det är viktigt att lägga tonvikten på det förhållandet att en förhandsgranskning av materialet är en serviceåtgärd mer än en taxeringsåtgärd. Taxerings- myndigheterna kan därigenom redan innan det första bokslutet görs upp hjälpa den vid bokföringsmässig redovisning ovane skattskyldige genom personliga anvisningar, om behov därav skulle visa sig. Någon påföljd för felaktigheter i uppgifterna till förhandsgranskningen bör där- för heller inte föreskrivas, och inte heller för underlåtenhet att lämna uppgift. Å andra sidan måste skattskyldig, som underlåter att lämna uppgifter eller avsiktligen lämnar felaktiga sådana räkna med skärpt uppmärksamhet från taxeringsmyndigheternas sida. Med hänsyn till det nu anförda är jag beredd att tillstyrka kommitténs förslag i princip. För att på bästa sätt utnyttja tillgängliga arbetsresurscr på länsstyrelser och lokala skattemyndigheter är det lämpligt att uppgifterna lämnas redan den 30 juni under övergångsåret. Uppskov skall givetvis kunna lämnas vid behov i det enskilda fallet. Jag utgår vidare från att taxeringsmyn- digheterna med ledning av förefintligt deklarationsmaterial skall på-

Prop. 1972: 120 247

minna dem som skall gå över under beskattningsåret och som av någon anledning försummat att lämna uppgifterna.

Enligt kommitténs förslag skall de preliminära uppgifterna lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige skall avlämna allmän självdeklaration. Sådan deklaration avlämnas i hemortskommunen, dvs. den kommun där den skattskyldige författningsenligt skall vara mantals— skriven för året näst före taxeringsåret. Hcmortskommunen är inte alltid den kommun där jordbruksfastigheten är belägen. Förhands- granskningar bör enligt min mening handläggas av länsstyrelsen i det län där jordbruksfastigheten ligger. Det är. således naturligare att upp- gifterna lämnas till sistnämnda länsstyrelse.

Som en ytterligare serviccåtgärd åt de jordbrukare som skall gå över till inkomstredovisning enligt det nya systemet föreslår jag att läns- styrelsen i det län där jordbruksfastigheten är belägen underrättar om tidpunkten för skyldigheten att gå över, i den mån skyldigheten grun- dar sig på storleken av bruttointäkten i förvärvskällan. Underrättelsen skall tillställas skattskyldig ägare eller brukare av jordbruksfastighet på det sätt som gäller för underrättelse om avvikelse från självdeklaration, dvs. i regel genom rekommenderat brev, senast före utgången av novem- ber året före det beskattningsår då de nya bestämmelserna skall tilläm pas första gången.

I förevarande sammanhang vill jag beröra ett annat spörsmål, näm- ligen frågan huruvida deklarationer från jordbrukare, som övergått til. det här föreslagna systemet för inkomstredovisning, skall granskas ax lokal eller särskild taxeringsnämnd. Enligt de regler som gäller f.n. skall jordbrukare som redovisar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder taxeras av särskild taxeringsnämnd. Reglerna återfinns i 3 5 första stycket 2 taxeringskungörelsen (1957: 513) och har sålunda tillkommit utan riksdagens medverkan. Jag anser det lämpligt att denna ordning inte ändras, åtminstone inte intill dess viss erfarenhet vunnits om det nya systemet och dess verkningar. Detta kräver en viss ökning av antalet taxeringsassistenter fr.o.m. taxeringsåret 1974. Denna fråga får tas upp i ett annat sammanhang.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokförings- skyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrives för vissa uppgiftsskyldiga, och därigenom försvårar myndig- hets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller av- gift kan enligt 10 % skattebrottslagen (1971: 69) dömas för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år. Ansvar inträder inte om ansvar för gärningen kan ådömas enligt brottsbalken. Den skyl- dighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering omfattas av straffbe-

Prop. 1972: 120 248

stämmelserna i skattebrottslagen (se prop. 1971: 10 s. 260, 354 och 367, SkU 16 s. 68, rskr 72). I nämnda förordning bör med anledning av den föreslagna omläggningen till bokföringsmässig inkomstredo- visning ske vissa redaktionella ändringar, bl. a. av rubriken. Förord- ningen bör kallas *7jordbruksbokföringslag”. Vidare bör, mot bakgrun- den av de ansvarspåföljder som kan följa enligt skattebrottslagen, 1 % tredje stycket i författningen få ny utformning. Någon ändring i sak är emellertid inte avsedd. Nuvarande ordalydelse innebär nämligen en- dast att civilrättsliga verkningar av bokföringsskyldigheten inte skall in— träda (se prop. 1951: 191 s. 152 och 174, BeU 63 s. 56, rskr 360).

Skattentfallet

En allmän, successiv övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och samtidig övergång till planenlig av— skrivning av byggnader med rätt till primäravdrag på nyinvesteringar och avskrivning enligt inventariereglerna för vissa inventarier i bygg— nad, utvidgad rätt till avdrag för kostnader för modernisering av ekono- mibyggnader m.m. kommer att få viss inverkan på skatteunderlaget framför allt under övergångsåret. Till helt övervägande del torde det dock endast bli fråga om en förskjutning framåt i tiden av beskatt- ningen. Endast till en mindre del torde den föreslagna lagstiftningen medföra ett definitivt skattebortfall, som föranledes av exempelvis den föreslagna ökade avdragsrätten för byggnader och avdragsrätten för markanläggningar. I motsatt riktning torde beskattningen av alla in- täkter vid försäljning av djur och inventarier komma att verka.

Kommittén har uppskattat det sammanräknade skattebortfallet vid genomförande av kommittéförslaget till ca 25 milj. kr. för staten och 30 milj. kr. för kommunerna för det första övergångsåret. Sedan kan skattebortfallet beräknas stiga successivt för att nå sitt maximum det sista övergångsåret, då det torde röra sig om ca 80 milj. kr. för staten och 100 milj. kr. för kommunerna. Kommittén understryker emellertid osäkerheten i dessa beräkningar. Enligt kommittén bör dock sett på längre sikt ett genomförande av kommittéförslaget leda till i stort sett oförändrade skatteintäkter för det allmänna. Även jag vill framhålla att de här nämnda siffrorna är ytterst osäkra, men att den föreslagna reformen sedd på sikt inte torde leda till försämringar av det allmännas skatteintäkter.

Hemställan

Under åberopande av vad jag sålunda har anfört hemställer jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen

att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),

Prop. 1972: 120 249

2. lag om ikraftträdande av lagen (1972: ) om ändring i kom- munalskattelagen (1928: 370),

3. lag om ändring i förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering,

4. förordning om ändring i förordningen (1951: 763) angående be- räkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst,

5. lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623),

6. förordning om ändring i förordningen (1959: 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk,

7. förordning om ändring i förordningen (1954: 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å Skogskonto.

Med bifall till v