Propositionens huvudsakliga innehåll

Bestämmelserna om avdrag för s. k. öppna koncernbidrag ändrades år 1979. Därvid infördes ett förbud mot avdrag för koncernbidrag som förs i flera etapper genom en koncern (etappvisa koncernbidrag). Vidare begrän- sades de fastighetsförvaltande fåmansföretagens rätt till avdrag för koncern- bidrag. Lagstiftningen tillämpas första gången vid 1981 års taxering.

I propositionen föreslås ett par ändringar i denna lagstiftning. Enligt förslaget skall regeringen kunna ge dispens från förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag när synnerliga skäl föreligger. Vidare föreslås att avdrag för koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag skall kunna medges i större utsträckning än enligt 1979 års lagstiftning. Ändring- 'arna förutsätts kunna tillämpas redan vid 1981 års taxering.

• Sida 2
•  Original

Prop. 1980/81:120

Förslag till

lx)

Lag om ändring i kommunalskattelagen (l928:370)

Härigenom föreskrivs att punkt 2 b av anvisningarna till 36 s". punkt 3 av anvisningarna till 43 å och punkt 1 av anvisningarna till 54 & kommunal- skattelagen (.1928z370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 36ä

'2.b.i Avyttras aktie eller andel i aktiefond och har aktien eller ande- len innehafts tvä är eller mera (äldre aktie eller andel), gälla bestämmel- serna i andra och tredjc styckena.

2.b. Avyttras aktie eller andel i aktiefond och har aktien eller ande- len innehafts två är eller mera (äldre aktie eller andel). gäller bestämmel- serna i andra och tredje styckena.

Som anskaffningskostnad för äldre aktie eller andel anses i regel den genomsnittliga anskaffningskostnaden för samtliga äldre aktier eller andelar av samma slag som den avyttrade. beräknat med hänsyn till faktiska anskaffningskostnader och inträffade förändringar beträffande innehavet.

Anskaffningskostnad för äldre ak- tie. som är noterad på börs eller föremål för liknande notering. och för äldre andel i aktiefond fär bestämmas till belopp som motsva- rar hälften av vad den skattskyldige erhåller för aktien eller andelen efter avdrag för kostnad för avyttringcn. Kan den skattskyldige göra sanno- likt att en beräkning enligt andra stycket leder till högre belopp. skall dock detta högre belopp anses som

anskaffningskostnad.

Avyttras delbevis eller tecknings- rätt till äldre aktie. som avses i tredje stycket. äga bestämmelserna i sist— nämnda stycke motsvarande tillämp- ning. Därvid avse andra och tredje meningarna den del av anskaffnings-

' Senaste lydelse 1977:1(l90.

Anskaffningskostnad för äldre ak- tie. som är noterad på börs eller föremål för liknande notering. och för äldre andel i aktiefond fär bestämmas till ett belopp som mot— svarar hälften av vad den skattskyl- dige erhåller för aktien eller andelen efter avdrag för kostnad för avytt- ringen. Kan den skattskyldige göra sannolikt att en beräkning enligt andra stycket leder till ett högre belopp. skall dock detta högre belopp anses som anskaffningskost- nad.

Avyttras delbevis eller tecknings- rätt till äldre aktie. som avses i tredje stycket. tillämpas bestämmelserna i det stycket. meningen den del av anskaffnings- kostnaden för

Därvid avser andra

aktien. beräknad

• Sida 3
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

kostnaden för aktien. beräknad enligt andra stycket. som belöper på delbeviset eller teckningsrätten. Vid avyttring för senare leverans av aktie som är avsedd att förvärvas i anslutning till leveransen (terminsaf— fär). skall skattepliktig realisations- vinst anses ha uppkommit. trots att aktien förvärvas efter avyttringen. Motsvarande gäller om avyttringen avsett lånad aktie. som skall återstäl- las till långivaren genom överläm- nande av aktie av samma slag förvär- vad i anslutning till återställandet (blankningsaffär). Vinst eller förlust vid blankningsaffär skall beräknas som skillnaden mellan vad som erhålles vid avyttringen av den lånade aktien och anskaffningskost- naden för motsvarande aktie. som återställas till långivaren. Har aktien icke återställts till långivaren före utgången av det år. som följer när- mast cfter avyttringsåret. skall skill- naden mellan vad den skattskyldige erhållit för den avyttrade aktien och värdet av motsvarande aktie — beräknat efter den lägsta betalkurs eller. om sådan saknas. den lägsta köpkurs. som noterats frän avytt- ringsdagen till utgången av sist- nämnda år — anses som skattepliktig realisationsvinst. Avdragsgill reali- sationsförlust skall därvid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande aktie denna anskaf- fats till 'ett pris. som är lägre än det som beräknats vid tidigare vinstbe- räkning. skall skillnadcn upptagas som skattepliktig realisationsvinst det år då aktien återställts till långi- varen. Har i stället förlust uppkom-

i).)

Föreslagen lydelse

enligt andra stycket. som belöper på delbeviset eller teckningsrätten.

Vid avyttring för senare leverans av aktie som är avsedd att förvärvas i anslutning till leveransen (terminsaf— fär). skall skattepliktig realisations- vinst anses ha uppkommit. trots att aktien förvärvas efter avyttringen. Motsvarande gäller om avyttringen avsett lånad aktie. som skall återstäl- las till långivaren genom överläm- nande av aktie av samma slag förvär- vad i anslutning till återställandet (blankningsaffär). Vinst eller förlust vid blankningsaffär skall beräknas som skillnaden mellan vad som erhålls vid avyttringen av den lånade aktien och anskaffningskostnaden för motsvarande aktie. som återställs till långivaren. Har aktien inte äter- ställts till långivaren före utgången av det år. som följer närmast efter avyttringsåret. skall skillnaden mel- lan vad den skattskyldige erhållit för den avyttrade aktien och värdet av motsvarande aktie — beräknat efter den lägsta betalknrs eller. om sådan saknas. den lägsta köpkurs. som noterats från avyttringsdagen till utgången av sistnämnda år — anses som skattepliktig realisationsvinst. Avdragsgill realisationsförlust skall därvid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande aktie denna anskaffats till ett pris. som är lägre än det som beräknats vid tidigare vinstberäkning. skall skillnaden tas upp som skattepliktig realisationsvinst det år då aktien återställts till långivaren. Har i stäl- let förlust uppkommit är denna att

• Sida 4
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

mit är denna att anse som avdragsgill realisationsförlust.

Har här i riket bosatt skattskyldig förvärvat utländsk aktie från annan sådan skattskyldig och samtidigt för- värvat en rättighet att omplacera aktien i annan utländsk aktie (switchrätt) gäller följande. Kostnad för förvärvet av denna rättighet eller ersättning i samband med avyttring av densamma skall vid beräkningen av skattepliktig realisationsvinst el- ler avdragsgill realisationsförlust i samband med avyttring av den utländska aktien icke inräknas i anskaffningskostnaden eller den er- hållna likviden för aktien.

Föreslagen lydelse

anse som avdragsgill realisationsför— lust.

Har här i riket bosatt skattskyldig förvärvat utländsk aktie från annan sådan skattskyldig och samtidigt för- värvat en rättighet att omplacera aktien i annan utländsk aktie (switchrätt) gäller följande. Kostnad för förvärvet av denna rättighet eller ersättning i samband med avyttring av densamma skall vid beräkningen av skattepliktig realisationsvinst el- ler avdragsgill realisationsförlust i samband med avyttring av den akäen anskaffningskostnaden eller den er- hållna likviden för aktien. utländska inte inräknas i

Vad i femte och sjätte styckena sägs om aktie gäller även annan egendom som avses i 35 ä 3 mom.

till 43 ä

3.2 Äger svenskt aktiebolag. svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt (moderföretag) mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterbolag), skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller som sådant bolag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterbolag hos moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skatteplik- tig intäkt för mottagaren. Som förutsättning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet. annan fastighet eller annan rörelse än försäkrings- rörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt,

b) att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga.

e) att dotterbolag som lämnar eller mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterbola- get började bedriva verksamhet av något slag.

(1) att, om bidrag lämnas mellan fårnansföretag som avses i 35 5 ] a mom. och givarens huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet,

2 Senaste lydelse 1979:61'2.

• Sida 5
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

även mottagarens huvudsakliga verk- samhet avser sådan fastighet.

e) att. om bidrag lämnas från dotterbolag till moderföretag. mo- derföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget, samt

f) att. om bidrag lämnas från dot- terbolag till annat dotterbolag. mo- derföretaget är förvaltningsföretag som avses i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54 5 eller moderfö- retaget i annat fall skulle vara anting- en frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattnings- året hade uppburits från det givande dotterbolaget eller skattskyldigt för utdelning som under beskattnings- året hade uppburits från det motta- gande dotterbolaget. Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebo— lag som inte är sådant helägt dotter- bolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren. om de förutsättningar som anges i första stycket 3), b) och d) är upp- fyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verk- samhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mel- lan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföre- tag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Föreslagen lydelse

d) att, om bidrag lämnas från dotterbolag till moderföretag, mo- derföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget. samt

e) att. om bidrag lämnas från dotterbolag till annat dotterbolag. moderföretaget är förvaltningsföre- tag som avses i punkt 1 andra stycket 54.5 eller moderföretaget i annat fall skulle vara antingen frikallat från skatt- skyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade från det givande dotterbolaget eller skattskyldigt för utdelning under beskattningsåret hade uppbu- rits från det mottagande dotterbola- get.

Lämnar av anvisningarna till

uppburits

som

svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebo- lag som inte är sådant helägt dotter- bolag som avses i första stycket. skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, ' ' om de förutsättningar som anges i första stycket a) och b) är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både giva- re och mottagare eller sedan motta- garen började bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderfö- retaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum 'när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

• Sida 6
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena skall kon- cernbidrag som svenskt företag läm- nar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för giva- ren och skattepliktig intäkt för mot- tagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren hade kunnat lämnas till annat före- tag än mottagaren och att bidraget därefter. direkt eller genom förmed- ling av ytterligare företag. hade kun- nat vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle — med bortscende från bestämmelserna ifjärde stycket — ha haft rätt till avdrag enligt första eller andra stycket för vidarebefordrat belopp.

Företag som under ett beskatt-

6

Föreslagen lydelse

Lämnas. i fall som avses i första och andra styckena, bidraget mellan företag som enligt 35 # la mom. räknas som fämansft'iretag och avser givarens huvudsakliga verksamhet alumn fastighet. skall bidraget anses som avdragsgill omkostnad för giva- ren oeh skattepliktig intäkt för motta- garen endast om något av följande ytterligare villkor är uppfyllt. nämli- gen att även mottagarens huvudsakli- ga verksamhet avser sådan fastighet eller att givarens fastighetsinnehav till huvudsaklig del stadigvarande an- vänds i jordbruk, skogsbruk eller rörelse. som bedrivs av mottagaren. Riksskatteverket kan. om särskilda skäl föreligger, medge undantag från bestämmelserna i detta stycke. Riks- skatteverkets beslut i dessa frågor får inte överklagas.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena skall kon- cernbidrag som svenskt företag läm- nar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för giva- ren och skattepliktig intäkt för mot- tagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första—tredje styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget däref- ter. direkt eller genom förmedling av ytterligare företag. hade kunnat vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle — med bortsecnde från bestämmelserna ifemte stycket — ha haft rätt till avdrag enligt första— tredje styekena för vidarebefordrat belopp.

Företag som under ett beskatt-

• Sida 7
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

ningsår har mottagit koncernbidrag. för vilket givaren har avdragsrätt enligt första—tredje styckena har inte rätt till avdrag för koncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår.

Koncernbidrag som avses i för- sta—tredje styckena samt bidragsom omfattas av medgivande enligt 43 å 3mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet. om det inte med hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänfö- ras till annan förvärvskälla. Förelig- ger sådant samband mellan verk- samheten i den förvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksam- heten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. skall bidraget redovisas som intäkt i mot- tagarens nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angi- vet slag. skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna förvärvskälla skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun eller kommuner som den förvärvs- källa vari givaren har fått avdrag för bidraget.

Avdrag för koncernbidrag medges endast under förutsättning att giva- ren företer tillfredsställandc utred- ning om förhållanden som avses i första—fertile styckena.

Föreslagen lydelse

ningsär har mottagit koncernbidrag. för vilket givaren har avdragsrätt enligt första—fjärde styckena. har inte rätt till avdrag för koncernbi- drag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår. Rege- ringen kan dock. om synnerliga skäl föreligger, medge undantag från vad som nu har sagts.

Koncernbidrag som avses i för- sta—fjärde styckena samt bidrag som omfattas av medgivande enligt 43 å 3mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet. om det inte med hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänfö- ras till annan förvärvskälla. Förelig- ger sådant samband mellan verk- samheten i den förvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksam- heten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. skall bidraget redovisas som intäkt i mot- tagarens nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angi- vet slag, skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna förvärvskälla skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun eller kommuner som den förvärvs- källa i vilken givaren har fått avdrag för bidraget.

Avdrag för koncernbidrag medges endast under förutsättning att giva- rcn företer tillfrcdsställande utred- ning om förhållanden som avses i första—sjätte styckena.

• Sida 8
•  Original

Prop. 1980/81:120 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 54 ä

1.3 I denna anvisningspunkt förstås med företag svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening samt med utdelning sådan utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk ekonomisk förening som har uppburits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 29 ä 2 mom.

Företag, som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdc- papper eller likartad lös egendom (förvaltningsföretag). är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av den utdelning som företaget har uppburit under beskattningsåret motsvaras av utdelning som företaget har beslutat för samma beskattningsår eller. i fråga om investmentföretag. av beslutad utdelning ökad med en fjärdedel. Med investmentföretag förstås förvaltningsföretag. vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vars aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer.

Företag. som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller sådan rörelse vid sidan av annan verksamhet. är frikallat från skattskyldighet för utdelning på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets verksamhet till den del denna avser annat än förvaltning av fastighet, värdepapper eller därmed likartad lös egendom.

Företag som bedriver försäkringsrörelse är frikallat från skattskyldighet för utdelning under förutsättning att företaget är skadeförsäkringsanstalt och utdelningen belöper på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets försäkringsrörelse.

Företag som inte avses i andra—fjärde styckena är frikallat från skattskyl- dighet för utdelning på sådan aktie eller andel som inte utgör omsättnings- tillgång i företagets verksamhet under förutsättning att

a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget, eller

b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av jordbruk. skogsbruk eller rörelse som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållan- den kan anses stå det nära.

Skattefrihet enligt femte stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföretag. om förvaltningsföretaget äger mer än enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om

3 Senaste lydelse l979:612.

• Sida 9
•  Original

Prop. 1980/81:120 9

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget.

Om särskilda skäl föreligger. kan riksskatteverket medge dels att företag. som inte är förvaltningsföretag enligt andra stycket men vars verksamhet till inte oväsentlig del består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom. skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvalt- ningsföretag. dels att förvaltningsfc'iretag. som är moderföretag i en koncern och som ombesörjer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning. inte skall i beskattningshänseende behandlas som förvaltningsföretag. Mot riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får talan inte föras.

Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller till- gång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets rörel- se eller kapitalförvaltning. föreligger inte skattefrihet enligt första stycket för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdel- ning anses i första hand gälla andra medel än sådana som

tillskjutet belopp eller insats.

motsvarar inbetald

Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller till- gång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets rörel- se eller kapitalt'örvaltning. föreligger inte skattefrihet enligt denna (uutis- ningspunkr för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelan- de företaget och som inte motsvarar tillskjutet inbetald insats. Utdelning anses i första hand

belopp eller

gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången i fråga om 1981 års taxering.

• Sida 10
•  Original

Prop. l980/8l:120 lt)

Utdrag

BUDGETDEPA RTEMENTET PROTOKOLL vid regeringssammanträde 1981—()2-12

Närvarande: statsministern Fälldin. ordförande. och statsråden Ullsten. Bohman. Friggebo, Mogård. Dahlgren. Åsling. Krönmark. Burenstam Linder. Johansson. Wirtén, Holm. Andersson. Boo. Winberg. Danell. Petri. Eliasson

Föredragande: statsrådet Wirtén

Proposition om ändring i beskattningsreglerna för koncernbidrag

] Inledning

Genom lagstiftning våren 1979 (prop. "1978/79:210. SkU 57, rskr 389. SFS 1979z612) gjordes vissa ändringar i beskattningsreglerna för öppna koncern- bidrag. De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1981 års taxering.

En av ändringarna innebar att avdrag inte längre medges för koncernbi- drag som förs i flera led inom en koncern (etappvisa koncernbidrag). En förutsättning för avdrag är numera att bidraget lämnas direkt till den slutliga mottagaren. Möjligheterna att få avdrag för direkta koncernbidrag har samtidigt utvidgats.

En annan ändring avsåg koncernbidrag som lämnas av ett fämansföretag. vars huvudsakliga verksamhet utgör fastighetsförvaltning. [ detta fall medges i fortsättningen avdrag endast under förutsättning att även mottagaren har fastighetsförvaltning som huvudsaklig verksamhet.

I framställningar till budgetdepartementet har några organisationer och företag hävdat att inskränkningarna i rätten till avdrag för koncernbidrag kommer att medföra olägenheter för vissa typer av koncerner. Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR). Svenska Byggnadsentreprenörföreningen (SBEF) och ICA AB har hemställt att bestämmelserna omprövas.

Med anledning av framstz'illningarna gjordes inom budgetdepartementet under hösten 1980 en översyn av de ifrågavarande bestämmelserna. Resultatet av översynen har redovisats i en promemoria. Ändrade regler för koncernbidrag. Promemorian bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga I.

• Sida 11
•  Original

Prop. 1980/81:120 11

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanser- na och en sammanställning av yttrandena bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2.

1 det följande kommer jag att ta upp de frågor som behandlas i promemorian. Beträffande 1979 års lagstiftning och dess bakgrund hänvisar jag i första hand till den redogörelse som har lämnats i promemorian.

2. Föredragandens överväganden 2.1 Inledning

En viktig princip inom företagsbeskattningen är att beskattningen bör vara neutral i förhållande till organisationsformen. Den omständigheten att verksamheten inom en koncern av organisatoriska skäl har förlagts till två eller flera formellt fristående företag bör inte leda till en annan skattebe- lastning än om verksamheten hade varit samlad hos ett enda företag. Huvudsyftet med bestämmelserna om koncernbidrag har varit att tillgodose neutralitetskravet genom att göra möjligheterna till skattemässig resultatut- jämning likvärdiga i de båda fallen. Samtidigt har det varit nödvändigt att införa ett antal spärregler för att förhindra att koncernbidragen utnyttjas för kringgåenden av olika slag.

De grundläggande förutsättningarna för att ett öppet koncernbidrag skall beaktas vid beskattningen anges i punkt 3 första—tredje styckena av anvisningarna till 43 & kommunalskattelagen ('19282370), KL. Är dessa förutsättningar uppfyllda. har det bidragsgivande företaget rätt till avdrag för koncernbidraget. Om givaren får avdrag. skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst.

Möjligheterna till avdrag för koncernbidrag står öppna bara i de fall då bidraget lämnas mellan två svenska företag. En genomgående förutsättning är också att den huvudsakliga verksamheten för både givare och mottagare avser jordbruksfastighct. annan fastighet eller rörelse (utom viss försäkrings- rörelse). Vidare måste det finnas ett nära ägarsamband mellan de berörda företagen. Huvudregeln är att avdrag medges endast för sådana koncernbi- drag som lämnas från ett moderföretag till ett helägt dotterbolag. från ett helägt dotterbolag till moderföretaget eller mellan ett moderföretags två helägda dotterbolag (systerbolag). Som moderföretag godtas i detta sam- manhang aktiebolag. ekonomisk förening och ömsesidig skadeförsäkrings- anstalt. Med helägt dotterbolag menas ett företag i vilket moderföretaget äger mer än 90 % av aktierna. Även då bidrag lämnas mellan andra koncernföretag kan avdrag dock komma i fråga. För detta krävdes tidigare att bidraget lämnades av moderföretaget och att ägarförhållandena var sådana att mottagaren genom en eller flera fusioner kunde fås att gå upp i moderföretaget. Jag skall strax återkomma till den utvidgning som i detta avseende gjordes genom 1979 års lagstiftning.

• Sida 12
•  Original

Prop. l980/81:120 12

När ett koncernbidrag lämnas mellan två företag som är verksamma i olika kommuner aktualiseras särskilda problem vid den kommunala taxeringen. Det nyss berörda neutralitetskravet innebär att koncernbidraget i dessa fall bör få leda till resultatutjämning mellan verksamheterna endast i den mån en sådan utjämning över kommungränsen hade varit möjlig om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. Särskilda regler har införts för att säkerställa ett sådant resultat. Reglerna begränsar inte givarens avdragsrätt men får betydelse för bidragets behandling hos det mottagande företaget. De innebär nämligen att mottagaren i vissa fall skall beskattas för hela eller en del av bidraget i givarens kommun. Detta brukar kallas återläggning. Det har visat sig att äterläggningen kan bli mycket komplicerad och ge ett otillfredsställande materiellt resultat när bidrag lämnas i flera etapper inom en koncern. Av denna anledning infördes är 1979 det i avsnitt 1 omnämnda förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag. För koncernernas del kompenserades detta genom en utvidgning av möjligheterna till avdrag för bidrag som lämnas direkt från ett koncernföretag till ett annat. Ett sådant bidrag är i fortsättningen avdragsgillt om det enligt äldre regler hade varit möjligt att med avdragsrätt föra bidraget i etapper från det förstnämnda till det sistnämnda företaget.

De regler som gäller för behandlingen av aktiebolagens utdelningsinkom- ster har motiverat särskilda begränsningar i avdragsrätten för koncernbidrag. Ett moderföretag är i vissa fall skattskyldigt för utdelning som uppbärs från ett helägt dotterbolag. Om dotterbolaget i ett sådant fall skulle ha rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnas till moderföretaget — eller som lämnas till ett systerbolag vars utdelning är skattefri hos moderföretaget — skulle utdelningsreglerna kunna kringgås. Av denna anledning har avdragsrätten för koncernbidrag som ges ut till ett inoder— eller systerföretag gjorts beroende av vilka regler som i det aktuella fallet gäller för behandlingen av moderföretagets utdelningsinkomster. År 1979 utvidgades fåmansföretagens skattefrihet för uppburen utdelning. Hade koncernbidragsreglerna inte samtidigt ändrats. skulle följden ha blivit att fåmansföretagens avdragsrätt för koncernbidrag hade utvidgats betydligt. En sådan utvidgning ansågs emellertid medföra risk för en annan form av kringgående. nämligen av de begränsningsregler som i praxis har utvecklats beträffande de fastighetsför- valtande fåmansföretagens avdrag för löner till aktieägarna. Med hänsyn till detta gjordes år 1979 den i avsnitt 1 berörda begränsningen i de fastighets- förvaltande fåmansföretagens avdragsrätt för koncernbidrag.

Som jag utvecklar närmare i det följande bör det inte komma i fråga att nu överge de huvudprinciper som har legat till grund för 1979 års ändringar. De aktuella framställningarna om lagändring har inte heller ett så långtgående syfte. Vad man har efterlyst är en uppmjukning som undanröjer de olägenheter som de nya reglerna kan ha haft för vissa koncerner.

• Sida 13
•  Original

Prop. 1980/81:120 13.

2.2. Etappvisa koncernbidrag

Innan 1979 års lagstiftning genomfördes var det möjligt att få avdrag för koncernbidrag som fördes i flera led genom en koncern. Ofta tillämpades det förfarandet att ett eller flera vinstgivande dotterföretag lämnade koncernbi- drag till moderföretaget som vidarebefordrade de mottagna medlen till sådana koncernföretag som redovisade förluster. I många fall passerade ett bidrag flera företag. som utnyttjade en del av bidraget för att täcka sitt eget underskott och skickade resterande del vidare till nästa företag i kedjan.

Ofta torde det ha varit skattemässiga överväganden som motiverade att bidragen fördes på en "omväg" till de slutliga mottagarna. Genom att lämna ett bidrag i flera etapper på ett sådant sätt att avdragsvillkoren var uppfyllda i varje särskilt led kunde man uppnå att ett bidrag med avdragsrätt kunde förmedlas från en ursprunglig givare till en slutlig mottagare trots att förutsättningarna för avdrag för ett direktbidrag inte var uppfyllda. En annan viktig orsak till att man inte valde direktbidrag var att det från redovisnings- tekniska synpunkter kunde vara lämpligare att först samla upp de vinstgi- vande företagens överskott hos ett enda företag. vanligen moderföretaget. och därefter centralt fördela medlen på koncernens förlustföretag.

Som jag redan nämnt medförde de etappvisa koncernbidragen problem när återläggning skulle ske vid den kommunala taxeringen. En allmän bestämmelse om återläggning finns i 57 5 3 mom. andra stycket KL. Avgörande betydelse för återläggningens omfattning har de bestämmelser som finns i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 43 & KL. Sistnämnda bestämmelser infördes år 1979 men innebar endast en kodifiering av de principer som redan tidigare tillämpades i praxis.

Innebörden och tillämpningen av återläggningsreglerna har utförligt beskrivits i promemorian. Vad som där har sagts kan sammanfattas enligt följande.

Äterläggning blir aktuell när ett företag som är verksamt i en kommun lämnar koncernbidrag till ett företag som är verksamt i en annan kommun. Omfattningen av återläggningen är helt beroende av vilket samband som finns mellan givarens och mottagarens verksamheter. Är verksamheterna integrerade på ett sådant sätt att en enda förvärvskälla skulle ha förelegat om verksamheterna hade bedrivits av ett och samma företag. skall bidraget behandlas som en vanlig intäkt i mottagarens verksamhet. Detta betyder att ett eventuellt underskott i mottagarens egen verksamhet får kvittas mot bidraget. Endast om det efter en sådan kvittning föreligger ett överskott blir en återläggning aktuell. Om verksamheterna däremot inte är integrerade. skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst av en särskild förvärvskälla som är hänförlig till den kommun där givaren är verksam. Hela bidraget skall då beskattas i sistnämnda kommun och någon kvittning mellan underskott och bidrag får inte ske vid den kommunala taxeringen.

Den nu beskrivna återläggningen medförde inte några tekniska problem så

• Sida 14
•  Original

Prop. l980/81:120 14

länge det var fråga om bidrag som lämnades direkt från den faktiska givaren till den slutliga mottagaren. När ett eller flera bidrag fördes i etapper innan de — helt eller delvis — nådde den slutliga mottagaren. kunde en formellt riktig äterläggning däremot kräva en omfattande utredning. Äterläggning kunde bli aktuell i varje led som bidraget passerade. Ändrades taxeringen för något av de inblandade företagen kunde detta påverka hela återläggningskedjan. Huvudskälet till förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag var en önskan att undvika dessa administrativa svårigheter.

Ett annat skäl för förbudet var att inte ens en formellt riktig återläggning av" ett i flera led utgivet koncernbidrag alltid ledde till ett materiellt riktigt beskattningsresultat. Trots återläggningen kunde ett etappvis lämnat kon- cernbidrag komma att bli beskattat i en annan kommun än den som skulle ha haft beskattningsrätten om bidraget hade lämnats direkt från den ursprung- liga givaren till den slutliga mottagaren.

Bestämmelsen om etappvisa koncernbidrag finns i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 43.5 KL. Där anges att ett företag som under ett beskattningsår har tagit emot ett för givaren avdragsgillt bidrag inte har rätt till avdrag för bidrag som företaget i sin tur lämnar under samma år. I princip har avdragsförbudet inte medfört någon begränsning i koncernernas möjligheter till resultatutjämning. Förlusten av avdragsrätten för etappvisa koncernbidrag har nämligen. som jag tidigare framhållit. kompenserats av en samtidig utvidgning av rätten till avdrag för direkta koncernbidrag. Enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 43 å KL medges i fortsättningen avdrag för ett direkt koncernbidrag om det — med bortseende från förbudet mot etappvisa koncernbidrag -- hade varit möjligt att med avdragsrätt föra bidraget i flera led från givaren till mottagaren.

Förbudet får emellertid också praktiska och redovisningstekniska konse- kvenser. Det är inte längre möjligt att samla upp och centralt fördela de vinstgivande koncernföretagens överskott. De koncerner som hittills har tillämpat denna metod måste lägga om sina rutiner. [ allmänhet torde en sådan omläggning inte medföra några större problem. Övergången till nya rutiner har underlättats av den förhållandevis långa tid som har förflutit mellan lagstiftningens tillkomst och ikrafttrå'idandc. Av de framställningar som har getts in till budgetdepartementet framgår emellertid att förbudet mot etappvisa koncernbidrag kan komma att välla påtagliga olägenheter för vissa typer av koncerner. De uppgifter som lCA har lämnat är i detta avseende belysande.

ICA har framhållit att koncernens företagsmodell (ICA-avtalet) bygger på att varje enskild butik drivs som ett aktiebolag. Under uppbyggnadsskedet innehas 91 C-å- av aktierna i "butiksbolaget" av något av ICA:s tre regionföretag eller av ett helägt dotterbolag till något av regionft'iretagen. Koncernbidrag lämnas till butiksbolaget för att täcka de underskott som uppkommer under de första verksamhetsåren. Koncernbidragen förmedlas av regionföretaget eller det mellanliggande dotterbolaget men härrör från

• Sida 15
•  Original

Prop. 1980/8l:120 _ 15

andra "butiksbolag". som återbetalar de bidrag som dessa företag har erhållit under sitt uppbyggnadsskede. F. 11. finansieras ca 390 butiksbolag genom ICA-avtalet. Sammansättningen av bolag förändras ständigt genom nytillkommande och utträdande företag. Förbudet mot etappvisa koncern- bidrag skulle medföra att ett bolag som har kommit in i en vinstgivande period måste ge bidrag direkt till ett eller flera bolag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede. Enligt ICA skulle en sådan ordning ge upphov till betydande praktiska problem och dessutom medföra svårigheter på det psykologiska planet.

Problem av detta slag har behandlats i promemorian. Där konstateras till en början att det nya systemet med förbud mot etappvisa koncernbidrag har sådana fördelar att det inte bör komma i fråga att nu överge det. Samtidigt betonas dock att det ovillkorliga avdragsförbudet i vissa fall kan vålla de berörda koncernerna påtagliga problem och därmed motverka önskvärda företagsbildningar. Det framhålls som angeläget att de nya reglerna modifieras så att dessa problem minskar utan att samtidigt syftet med den nya lagstiftningen åsidosätts. Övervägandetm i promemorian mynnar ut i att denna avvägning inte kan åstadkommas genom generella undantagsregler. I stället förordas att regeringen — eller efter regeringens bemyndigande riksskatteverket (RSV) — skall kunna meddela dispens från avdragsförbudet om synnerliga skäl föreligger.

Förslaget har fått ett blandat mottagande av remissinstanscrna. Företrä- darna för näringslivet är i huvudsak positiva. SHIO-Familjeförctagen och Sveriges industriförbund (SI) anser dock att dispensgrunden "synnerliga skäl" bör mildras. Å andra sidan ifrågasätter allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO) om det verkligen föreligger något praktiskt behov av en dispensbcstämmelse. Även RSV ställer sig tveksamt till om det är lämpligt att belasta lagstiftningen med en dispensregel.

För egen del vill jag till en början ännu en gång understryka att förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag motiveras av att den tidigare ordningen medförde påtagliga taxeringstekniska problem och dessutom kunde leda till ett materiellt resultat som stred mot principerna för den kommunala beskattningen. Det finns därför all anledning att hålla fast vid de principer som ligger till grund för de nya bestämmelserna.

Man bör dock inte bortse från att det finns fall där ett ovillkorligt förbud mot avdrag för etappvisa koncernbidrag kan tänkas medföra betydande svårigheter för koncernerna av både praktisk och annan natur. Jag tänker framför allt på de koncerner som i likhet med ICA-koncernen består av ett mycket stort antal företag. som befinner sig i skilda utvecklingsstadier och uppvisar stor självständigheti förhållande såväl till koncernledningen som till varandra. Jag har förståelse för de problem som skulle kunna uppkomma i en sådan koncern om uppbyggnaden av nyetablerade dotterföretag skall finansieras genom specialdestinerade bidrag direkt från ett eller flera andra dotterföretag. Det kan inte uteslutas att kravet på direkta koncernbidrag kan

• Sida 16
•  Original

Prop. 1980/81:120 16

få en hämmande inverkan i dessa fall och motverka önskvärda företagsbild—l ningar. Det är angeläget att sådana effekter så långt möjligt kan undvi- kas.

Min slutsats är att ett undantag från avdragsförbudet är motiverat i vissa fall. Man måste då ta ställning till hur frågan rent tekniskt skall lösas. Det skulle vara önskvärt att kunna formulera en generellt verkande undantags- regel. Den undersökning som redovisas i promemorian ger dock enligt min mening belägg för att det inte utan väsentliga ingrepp i systemet i övrigt är möjligt att utforma en generell undantagsregel som får en erforderlig omfattning och samtidigt är tillräckligt preciserad. Trots de betänkligheter man kan hysa mot att belasta systemet med ytterligare dispensregler ser jag f. n. detta som den enda utvägen.

Jag förordar därför att en dispensregel införs. Med hänsyn till de motiv som bär upp avdragsförbudet bör tillämpningen vara restriktiv. Detta bör i lagtexten komma till uttryck genom ett krav på att synnerliga skäl skall" föreligga. '

Vid dispensprövningen måste en avvägning göras mellan å ena sidan de olägenheter som avdragsförbudet medför för koncernen i fråga och å andra sidan de konsekvenser som en dispens får för taxeringsarbetet och den kommunala taxeringen.

Vid bedömningen av avdragsförbudets konsekvenser för koncernen måste hänsyn tas till antalet berörda koncernföretag. frekvensen av förändringar i givar- och mottagarkretsens sammansättning. koncernens uppbyggnad i övrigt och andra omständigheter som kan få betydelse när bidragen skall administreras och redovisas. Det finns också skäl att beakta vilka möjligheter koncernen har att genom en omorganisation komma förbi de svårigheter som avdragsförbudet kan innebära.

Det är knappast möjligt att generellt uttala hur pass betydande olägenhe- ter en koncern bör kunna påvisa för att få dispens. Som jag redan framhållit måste en avvägning göras med hänsyn till de intressen som avdragsförbudet är avsett att tillgodose. Om samtliga berörda koncernföretag är verksamma i en och samma komm un, kan starka skäl för dispens föreligga eftersom någon återläggning inte blir aktuell i det fallet. Som uttalats i promemorian och vid remissbehandlingen bör förutsättningarna för dispens vara goda också i de fall där företagen visserligen är verksamma i olika kommuner men där verksamheterna är integrerade och det finns anledning att anta att de slutliga mottagarna och de förmedlande företagen inte kommer att redovisa någon taxerad inkomst. I övriga fall blir det nödvändigt att visa återhållsamhet vid dispensgivningen. Stor betydelse måste tillmätas de konsekvenser som en dispens skulle få för det praktiska taxeringsarbetet. Vad beträffar de kommunala skatteeffekterna bör det endast i undantagsfall komma i fråga att medge dispens om denna kan väntas medföra någon mer betydande avvikelse från det beskattningsresultat som skulle erhållas vid direktbi- drag.

• Sida 17
•  Original

Prop. 1980/81:120 17

Som framhållits i promembrian bör dispens ges bara för ett begränsat antal åri taget. ICA har ansett det angeläget att en permanent dispens kan lämnas. Jag vill då framhålla att en koncern som har fått en tidsbegränsad dispens bör — om dispensen inte har lämnats enbart för att underlätta en övergång till den nya ordningen — kunna räkna med förnyad dispens så länge de grundläggande förutsättningarna inte ändras.

Även i övrigt måste särskilda villkor kunna knytas till en dispens. Det bör vara möjligt att begränsa dispensen till vissa specificerade bidrag eller att föreskriva att ett visst företag får dispens endast under förutsättning att de bidrag som företaget förmedlar går direkt från företaget till den slutliga - mottagaren. Jag vill samtidigt understryka att det inte bör finnas något hinder mot att medge dispens i fråga om avdrag som förs i mer än två etapper.

I detta sammanhang bör framhållas att det finns anledning att ställa relativt höga krav på den utredning som ett sökande företag skall lämna i dispensärendet. Det bör sålunda regelmässigt fordras att företaget lämnar de uppgifter som behövs för en bedömning av dispensens konsekvenser för återläggningen och kommunernas skatteunderlag.

Av de skäl som RSV har anfört bör dispensgivningen ligga hos regeringen.

Den föreslagna dispensregeln bör tas in i fjärde stycket av punkt 3 av anvisningarna till 43% KL.

2.3. Koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansbolag

Bakgrunden till den spärregel som infördes år 1979 är de begränsningar som enligt praxis gäller i fråga om de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdrag för lön till aktieägarna. Är ett fåmansbolag rörelsedrivande gör skattemyndigheterna mycket sällan någon prövning av skälighetcn av den lön som en heltidsanställd delägare tar ut från företaget. För bl. a. de fastighetsförvaltande fåmansbolagen är avdragsrätten för lön till delägare däremot kraftigt beskuren. [ allmänhet medges inte avdrag för löneuttag som överstiger viss procent av företagets bruttointäkter.

Om konccrnbidragsreglerna inte innehöll några särskilda spärrar. skulle det vara möjligt att med hjälp av koncernbidrag kringgå de nu nämnda begränsningarna i avdragsrätten för löner. lnkomsten av fastighetsförvalt- ning kunde föras över från det fastighetsförvaltande bolaget till ett rörelsedrivande koncernft'fnetag som koncernbidrag och därefter tas ut av delägarna som avdragsgill lön. Före 1979 års lagstiftning fanns det inte några regler som uttryckligen behandlade koncernbidrag inom fåmansägda kon- cerner. Som jag redan tidigare berört förelåg dock viktiga begränsningar på grund av kopplingen mellan koncernbidragsreglerna och bestämmelserna om utdelningsbeskattning. Närmare bestämt innebar denna anknytning att ett dotterbolag kunde få avdrag för koncernbidrag till moderföretaget endast under förutsättning att aktierna i dotterbolaget utgjorde s. k. organisations-

• Sida 18
•  Original

Prop. [980/81:120 18

aktier för moderföretaget. För att avdrag skulle medges för koncernbidrag till ett systerbolag fordrades antingen att aktierna i det givande dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderföretaget eller att aktierna i givande och mottagande bolag hade samma skattemässiga karaktäri moderföretagets hand.

Genom 1979 års lagstiftning ändrades bestämmelserna om utdelningsbe- skattning så att fåmansföretagen i större utsträckning än tidigare blev befriade från skatt på utdelningsinkomster. Om någon följdändring inte hade gjorts i koncernbidragsreglerna skulle resultatet ha blivit att utrymmet för avdrag för koncernbidrag mellan fåmansbolag hade utvidgats väsentligt. Behovet av spärregler. vilket tidigare till en stor del hade tillgodosetts indirekt genom anknytningen till utdelningsbeskattningen, blev därmed påtagligt.

Av denna anledning infördes den nu aktuella bestämmelse som begränsar de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt för koncernbidrag. Ett sådant bolag får i fortsättningen avdrag för koncernbidrag endast under förutsättning att även mottagaren bedriver fastighetsförvaltning och därmed är underkastad de begränsningar som gäller i fråga om avdrag för löner till aktieägarna. Genom denna bestämmelse har de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsmöjligheter inte bara hållits oförändrade utan i flera avseenden inskränkts i förhållande till vad som gällde före 1979 års lagstiftning. Bl. a. har den tidigare avdragsrätten för koncernbidrag, som lämnas från ett fastighetsförvaltande moderföretag till ett rörelsedrivande dotterbolag, slopats. Vidare gäller att ett fastighetsförvaltande dotterbolag inte längre får avdrag för bidrag till ett rörelsedrivande moderföretag — eller systerbolag — ens om aktierna i dotterbolaget utgör organisationsaktier för moderföretaget.

SBEF har i sin framställning hävdat att en tillämpning av den nya bestämmelsen skulle medföra mycket besvärande praktiska och ekonomiska konsekvenser för byggnads- och entreprenadföretagen som ofta har en omfattande fastighetsförvaltning. Enligt föreningens uppfattning är det i praktiken inte möjligt att åstadkomma den omorganisation av de berörda koncernerna som skulle behövas för en anpassning till de nya koncernbi- dragsreglerna.

Även i promemorian görs bedömningen att skärpningarna kan vålla olägenheter för vissa koncerner och att det är motiverat att undersöka möjligheterna till en uppmjukning. Som utgångspunkt bör enligt promemo- rian alltjämt gälla att koncernbidragen inte skall kunna utnyttjas för att kringgå de begränsningsregler som gäller för löner till aktieägare och att det därför behövs en spärregel såvitt avser koncernbidrag från fastighetsförval- tande fåmansbolag. Samtidigt framhålls att det inte finns anledning att ge spärregeln större räckvidd än som behövs för att hindra kringgående. l promemorian understryks också att det är önskvärt att beskattningen är neutral i förhållande till företagens organisationsformer.

• Sida 19
•  Original

Prop. l980/8l:120 19

Promemorian behandlar två huvudfall. nämligen dels det fallet att det fastighetsförvaltande fåmansbolagets fastigheter utgör driftfastigheter för koncernens rörelsedrivande företag, dels det fallet att fastigheternalutgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Jag kommer till en början att se på dessa fall var för sig. Därefter gör jag en gemensam bedömning av vilka lagstiftningsåtgärder som bör vidtas.

Drifgcasligheter

Det är inte ovanligt att ett rörelsedrivande företags driftfastigheter ägs och förvaltas av ett dotterbolag. Aktierna i dotterbolaget behandlas i detta fall som organisationsaktier. Tidigare hade dotterbolaget rätt till avdrag för koncernbidrag till moderföretaget även när koncernen var fåmansägd. I promemorian anförs att det med hänsyn till neutralitetskravet är önskvärt att avdrag även i fortsättningen kan medges i sådana fall. Hade det rörelsedri- vande företaget ägt fastigheten direkt, skulle nämligen fastighetsinnehavet inte ha utgjort något hinder mot avdrag för lön till aktieägarna. Samma skäl talar enligt promemorian för att ett fastighetsförvaltande fåmansföretag även i andra fall skall kunna få avdrag för koncernbidrag när fastigheten används i mottagarens rörelse eller också i en rörelse som bedrivs av något annat företag inom koncernen.

[ promemorian föreslås därför en generell undantagsbestämmelse som innebär att begränsningen i de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt inte skall gälla om givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används i jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av mottagaren eller annat företag inom koncernen.

Vid remissbehandlingen har bekräftats att det finns behov av en undantagsbestämmelse för de här berörda fallen. Kritik har däremot riktats mot den föreslagna lagtekniska lösningen. Sl anser att man vid bestämmande av vad som är ett koncernföretags huvudsakliga verksamhet bör kunna helt bortse från den de] av fastighetsinnehavet som stadigvarande används inom koncernen. AO anser å andra sidan att undantagsbestämmelsen bör omfatta endast de fall där givarens fastighetsinnehav så gott som uteslutande utgör driftfastigheter. RSV anser att förslaget öppnar möjligheter till kringgående av de begränsningar som gäller beträffande avdrag för lön till aktieägare. Vidare anser RSV att den del av förslaget. som innebär att avdrag medges även när ett annat koncernföretag än bidragsmottagaren använder fastighe- ten. kan utnyttjas för kringgående av bestämmelserna i punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL om lön till företagsledaren och dennes make. RSV anser att olägenheterna inte kan undanröjas genom ändring i den föreslagna generella bestämmelsen. Om undantag skall medges beträffande driftfastig- heter bör detta enligt verkets mening ske genom ett dispensförfarande där alla de i det enskilda fallet relevanta omständigheterna beaktas.

För egen del anser jag det med hänsyn till neutralitetskravet angeläget att

• Sida 20
•  Original

Prop. 1980/81:120 20

undantag från spärregeln kan medges när det givande företagets fastighet — eller fastigheter — används i koncernens egen verksamhet. Undantagsrcgler— na får dock inte utformas så att det blir möjligt att kringgå de begränsnings— regler som gäller för löner. Vid den fortsatta diskussionen är det lämpligt att skilja mellan det fall då fastigheten används av det mottagande företaget och det fall då den används av andra koncernföretag.

Om fastigheten används i mottagarens rörelse bör avdrag generellt kunna medges. För avdragsrätt behöver inte krävas att hela fastighetsinnehavet används på detta sätt. Med hänsyn till de invändningar som har gjorts av RSV och AO anser jag det dock motiverat att skärpa kraven i förhållande till promemorieförslaget. Enligt min mening bör det krävas att fastighetsinne- havet till huvudsaklig del — dvs. till 75—80 % — används i mottagarens rörelse. Bedömningen bör i första hand grundas på värderelationerna. Den omständigheten att mer än 20—25 % av en byggnads yta används för garage. lager e. d. som hyrs ut till utomstående bör således inte hindra att undantagsregeln tillämpas om de lokaler som används i mottagarens rörelse representerar 75—80 % av byggnadens värde.

Det andra fallet är att fastighetsinnehavet helt eller delvis används av andra koncernföretag än mottagaren. Skälen för undantag kan vara lika starka i detta fall. Som RSV påpekat skulle dock ett generellt undantag medföra risk för kringgåenden av olika slag. Skall undantag medges, måste det ske genom dispens.

Fastigheter som utgör omsättaingstillgångar

[ promemorian konstateras att den nya spärregeln kan medföra att många fastighetsförvaltande företag inom byggnadsbranschen inte kommer att kunna få avdrag för koncernbidrag. Det hänvisas bl. a. till ett av SBEF behandlat typfall. I det fall som avses ligger fastighetsförvaltningen av historiska och andra skäl hos moderföretaget medan den egentliga bygg- nadsrörelsen har förlagts till ett eller flera dotterbolag. Även om moderfö- retaget fullgör flera för byggnadsrörelsen centrala funktioner — t.ex. koncernledning. projektering och finansiering — kommer avkastningen av fastigheterna att helt dominera på moderföretagets intäktssida och det kan antas att moderföretagets huvudsakliga verksamhet då bedöms avse fastighetsförvaltning.

Med hänsyn till neutralitetskravet är det enligt promemorian befogat att utgå från en helhetsbedömning av koncernens verksamhet. Kan man konstatera att avdrag för lön till en aktieägande företagsledare i ett visst fall skulle medges utan begränsning om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. kan det finnas skäl att medge undantag från den nya bestämmelsen om koncernbidrag. Det är emellertid svårt att generellt ange när ett företag med "blandad" verksamhet inte träffas av begränsningsreg- lerna för löner. l promemorian antas att någon begränsning normalt inte blir

• Sida 21
•  Original

Prop. 1980/81:120 21

aktuell när byggnadsrörelsen klart dominerar i förhållande till fastighetsför- valtningen. Prövningen av ett fastighetsförvaltande koncernföretags avdragsrätt borde i princip baseras på en bedömning av koncernens sammantagna verksamhet. Det skulle dock vara svårt att tillämpa generella regler som byggde på en sådan genomsyn. Enligt promemorian bör det vara tillräckligt att fordra dels att givarens fastighetsinnehav till övervägande del utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse, dels att mottagarens huvudsak- liga verksamhet avser sådan rörelse. En generell undantagsbestämmelse med detta innehåll föreslås i promemorian.

Remissinstanserna delar uppfattningen att det finns behov av en undan- tagsbestämmelse för de här berörda fallen men kritiserar från olika utgångspunkter promemorians förslag till lösning. SBEF anser att kravet på mottagarens verksamhet bör tas bort. I andra hand föreslår föreningen att man vid bedömningen av mottagarens verksamhet skall beakta inte bara byggnadsrörelse i egentlig mening utan även verksamhet som har en naturlig anknytning till byggnadsrörelse, t. ex. måleri- och plåtslagerirörelse, bygg- materialtillverkning och småhusförsäljning. Även Sl har betonat angelägen- heten av att beakta sådan närbesläktad verksamhet. Både RSV och AO anser å andra sidan att promemorieförslaget medför risk för kringgående i vissa fall. Som exempel nämns det fallet att en person äger aktierna i ett bolag vars enda återstående verksamhet är att förvalta fastigheter som har uppförts i en av bolaget tidigare bedriven byggnadsrörelse. Genomfördes promemo- rieförslaget. skulle det bli möjligt att genom koncernbidrag föra över överskottet av fastighetsförvaltningen till ett dotterbolag. vars enda uppgift är att ombesörja underhållsarbeten på moderföretagets fastigheter. Över- skottet kunde sedan föras vidare till aktieägaren som lön. Med hänsyn till sådana fall förordar båda de sistnämnda remissinstanserna en dispensregel framför en generell undantagsbestämmelse.

För egen del kan jag ansluta mig till uppfattningen att det finns behov av att kunna medge undantag från den nya spärregeln i vissa fall där fastighetsin- nehavet har ett nära samband med en byggnadsrörelse som bedrivs inom koncernen. Det kan antas att spärregeln ibland utgör ett besvärande hinder för koncernerna inom byggnadsbransehen och att det av flera skäl kan vara svårt att undanröja detta hinder genom en omorganisation. Samtidigt kan man förmoda att omständigheterna ofta är sådana att någon begränsning 1 avdragsrätten för löner inte skulle bli aktuell om koncernföretagen hade varit sammanslagna till ett enda företag. Något sakligt skäl att upprätthålla spärregeln i sådana fall finns inte.

Remissbehandlingen har dock visat att det är mycket svårt att utforma en generell undantagsregel som ger ett tillfredsställande resultat. Enligt min mening är det nödvändigt att normalt ställa vissa krav både på den verksamhet som bedrivs av mottagaren av koncernbidraget och på den verksamhet som bedrivs inom koncernen i dess helhet. Å andra sidan är det inte lämpligt att se enbart till omfattningen av den egentliga byggnadsrörel-

• Sida 22
•  Original

Prop. 1980/81:120 22

sen. Som framhållits vid remissbehandlingen är det motiverat att beakta också verksamhet" som har en naturlig anknytning till byggnadsrörelsen. De många omständigheter som kan vara relevanta låter sig knappast fångas in i en generell regel utan får prövas i ett dispensförfarande.

Gemensam bedömning

Slutsatsen av det hittills anförda är att endast ett typfall lämpar sig för en generell reglering, nämligen det fall där givarens fastighet eller fastigheter till huvudsaklig del stadigvarande används i mottagarens jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Jag föreslår att en generell undantagsbestämmelse införs för detta fall.

Samtidigt har det kunnat konstateras att det finns behov av undantag i vissa andra fall. Jag förordar att den generella undantagsbestämmelsen komplet- teras med en dispensregel för sådana fall.

Vid dispensprövningen bör utgångspunkten vara att undantag från spärregeln skall medges endast ide fall där detta framstår som motiverat med hänsyn till neutralitetskravet cch där det inte bedöms föreligga någon risk för att en avdragsrätt för koncernbidrag kommer att utnyttjas för kringgående av de begränsningsregler som gäller i fråga om löner. Dispens bör i första hand kommai fråga i de två huvudfall som jag har diskuterat i det föregående. dvs. när fastigheterna används som driftfastigheter och när de utgör omsättnings- tillgångari byggnadsrörelse. Det bör dock inte finnas något absolut hinder mot att medge dispens även i andra liknande fall där det föreligger ett klart samband mellan fastighetsinnehavet och en rörelse som bedrivs inom koncernen.

En noggrann prövning måste givetvis göras efter de nu angivna riktlin- jerna. Enligt min mening finns det dock inte anledning att iaktta samma restriktivitet som förordats beträffande de etappvisa koncernbidragen. För dispens bör räcka att "särskilda skäl" visas föreligga.

Beträffande grunderna för dispensprövningen vill jag tillägga följande. I det första huvudfallet, dvs. när det är fråga om driftfastigheter, kan omständigheterna exempelvis vara sådana att fastigheterna till viss men inte huvudsaklig del används i mottagarens rörelse och att de samtidigt används av andra koncernföretag än mottagaren. När det gäller det andra huvudfallet vill jag först anknyta till ett påpekande som RSV har gjort vid remissbe- handlingen. Det är inte ovanligt att den som driver byggnadsrörelse också anses bedriva handel med fastigheter. Som RSV framhållit kan det vara svårt att här dra några skiljelinjer. Enligt min mening är detta inte heller nödvändigt vid dispensprövningen. Man behöver inte upprätthålla något krav på att fastigheterna skall utgöra omsättningstillgångar just i en byggnadsrörelse. Det bör vara fullt godtagbart att de t. ex. helt eller delvis utgör omsättningstillgångar i en fastighetshandel som har bedrivits jämsides med en byggnadsrörelse. I övrigt måste fordras att koncernen aktivt bedriver

• Sida 23
•  Original

PJ ',)J

Prop. 1980/81:120

byggnadsrörelse och därmed besläktad verksamhet och detta i en sådan omfattning att verksamheten — när man ser till hela koncernen — framstår som dominerande i förhållande till fastighetsförvaltningen. Däremot är det inte nödvändigt att kräva att byggnadsrörelse o. d. utgör den huvudsakliga eller ens övervägande delen av just mottagarens verksamhet. Det kan visa sig att en dispens är motiverad t. ex. i ett fall där mottagarens verksamhet till ungefär lika delar består av fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse eller närbesläktad verksamhet. Som närbesläktad verksamhet bör man i detta sammanhang kunna godta rörelser av det slag som nämnts i SBEF:s och Slzs remissyttranden.

Enligt min mening talar starka skäl för att lägga dispensprövningen hos RSV. Någon rätt att anföra besvär över verkets beslut i dispensärendena bör inte föreligga.

Vad jag i avsnitt 2.2 har anfört om krav på utredning från det sökande företagets sida gäller även i de nu aktuella dispensärendena. Det bör alltså krävas att företaget lämnar de uppgifter som behövs för en bedömning av de för dispensfrågan relevanta omständigheterna.

Den nuvarande spärregeln bör brytas ut från första stycket av punkt 3 av anvisningarna till 43 & KL. De bestämmelser som rör de fastighetsförvaltan- de fämansföretagens avdragsrätt bör samlas i ett nytt tredje stycke.

De frågor som jag hittills har diskuterat har avsett det givande företagets rätt till avdrag för ett koncernbidrag. Jag vill avslutningsvis nämna att SBEF vid remissbehandlingen även väckt en fråga som rör den kommunala återläggningen av ett avdragsgillt koncernbidrag. Det exempel som SBEF har anfört gäller bidrag från ett företag som förvaltar lagerfastigheter till ett företag som bedriver byggnadsrörelse. Jag vill emellertid framhålla att samma återläggningseffekter kan inträda i andra fall. Enligt min mening bör det inte komma i fråga att i detta sammanhang ompröva principerna för den kommunala återläggningen.

3. Ikraftträdande

Som jag tidigare framhållit skall de år 1979 införda bestämmelserna om förbud mot etappvisa koncernbidrag och inskränkningar i de fastighetsför- valtande fåmansföretagens avdragsrätt tillämpas första gången vid 1981 års taxering. Det är självfallet angeläget att de ändringar som jag i det föregående har föreslagit kan tillämpas från samma tidpunkt. Jag föreslår därför att de nya reglerna skall kunna tillämpas redan med avseende på 1981 års taxering.

Detta innebär att den föreslagna lagstiftningen i något enstaka fall kan komma att tillämpas retroaktivt såvitt gäller avdragsrätt för de företag som lämnar koncernbidrag och skattskyldighet för dem som tar emot bidragen. Enligt min mening kommer man emellertid inte härigenom i konflikt med förbudet i 2 kap. 10 å andra stycket regeringsformen mot retroaktiva

• Sida 24
•  Original

Prop. 1980/81:120 24

skatteuttag. Med hänsyn till att de nu föreslagna lagreglerna endast avser sådana koncerner där dotterbolagen är helägda av något annat företag i koncernen och till den helhetssyn som genomgående präglar den skattemäs- siga bedömningen av sådana koncerner bör man nämligen vid tillämpningen av grundlagsregeln se till lagstiftningens innebörd för koncernen i dess helhet och inte till dess verkningar för de olika enheter som ingår i den. Som framgår av vad jag tidigare har sagt är de föreslagna lagändringarna klart gynnande för de koncerner som den är tillämplig på.

4. Upprättat lagförslag

De nya reglerna har tagits in i ett inom budgetdepartementet upprättat förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (19282370). Författnings- förslaget innefattar också några. rent redaktionella ändringar i anvisningarna till 36 och 54 åå samma lag.

5. Frågan om lagrådets hörande

Mina förslag innebär att 1979 års lagstiftning kompletteras med dels en undantagsbestämmelse av begränsad räckvidd. dels tvä dispensregler. Ändringarna är lagtekniskt helt okomplicerade. Mot denna bakgrund och då varje fördröjning av ärendet med hänsyn till det föreslagna ikraftträdandet skulle medföra avsevärt men förordar jag att lagrådets yttrande inte inhämtas.

6. Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu anfört hemställer jag att regeringen föreslär riksdagen att antaga det av budgetdepartementet upprättade förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:37()).

7. Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga det förslag som föredragan- den har lagt fram.

• Sida 25
•  Original

Prop. 1980/81:120 25

Bilaga ]

Budgetdepartementet PM l.98t)-l 1-(l6

Ändrade regler för koncernbidrag

1. Sammanfattning

Genom lagstiftning våren 1979 ändrades bestämmelserna om avdrag för öppna koncernbidrag i flera avseenden. De nya reglerna tillämpas första ' gången vid 1981 års taxering.

l promemorian föreslås att de nya reglerna skall modifieras på två punkter.

Den ena ändringen avser en är 1979 införd bestämmelse som förhindrar att avdrag medges för koncernbidrag som förs i två eller flera etapper genom en koncern. Det föreslås att regeringen eller — efter regeringens bemyndigande — riksskatteverket skall kunna medge undantag från bestämmelsen när synnerliga skäl föreligger.

Den andra ändringen berör en likaledes ny bestämmelse som begränsar rätten till avdrag för koncernbidrag som lämnas av ett fåmansbolag vars huvudsakliga verksamhet avser fastighetsförvaltning. Enligt "1979 års lagstift- ning medges avdrag för sådana bidrag endast under förutsättning att även det mottagande företagets huvudsakliga verksamhet avser fastighetsförvaltning. l promemorian föreslås att avdrag skall kunna medges i ytterligare två fall. Det ena fallet är att det givande företagets fastighetsinnehav till övervägande del används i jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av ett eller flera andra företag inom koncernen. Det andra fallet är att fastigheterna till övervägande del utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse och motta- garens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse.

Avsikten är att de i promemorian föreslagna ändringarna skall kunna tillämpas redan fr. o. m. 1981 års taxering.

• Sida 26
•  Original

Prop. 1980/81:120

Föreslagen lydelse

Anvisningar till 43 ä

3.1 Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeförsäkrings- anstalt (moderföretag) mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotter- bolag). skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller som sådant bolag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterbolag hos moder- företaget anses som avdragsgill om- kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. Som förut- sättning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksam- heten för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet. annan "fas- tighet eller annan rörelse än försäk- ringsrörelse som bedrivs av livför- säkringsanstalt,

b) att _såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga.

c) att dotterbolag som eller mottar bidrag har varit helägt

lämnar

under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verk- samhet av något slag.

1 Senaste lydelse 1979:612.

3. Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeförsäkrings- anstalt (moderföretag) mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotter- bolag). skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller som sådant bolag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterbolag hos moder- företaget anses som avdragsgill om- kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. Som förut- sättning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksam- heten för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet, annan fas- tighet eller annan rörelse än försäk- ringsrörelse som bedrivs av livför- säkringsanstalt.

b) att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga.

e) att dotterbolag som lämnar eller mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verk- samhet av något slag.

• Sida 27
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

d)a!t. om bidrag lämnas mellan fåmansföretag som avses i 35 9' I (1 mom. och givarens huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet. även mottagarens huvudsakliga verk- samhet avser sådan fastighet.

e) att. om bidrag lämnas från dotterbolag till moderföretag, mo- derföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget, samt

f) att. om bidrag lämnas från dot- terbolag till annat dotterbolag, mo- derföretaget är förvaltningsföretag som avses i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54 & eller moderfö- retaget i annat fall skulle vara anting- en frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattnings- året hade uppburits från det givande dotterbolaget eller skattskyldigt för utdelning som under beskattnings- året hade uppburits från det motta- gande dotterbolaget. Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebo- lag som inte är sådant helägt dotter- bolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a). b) och d) är upp- fyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verk- samhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mel- lan moderföretag och dotterbolag

Föreslagen lydelse

d) att, om bidrag lämnas från dotterbolag till moderföretag. mo- derföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget, samt

e) att, om bidrag lämnas från dotterbolag till annat dotterbolag, moderföretaget är förvaltningsföre- tag som avsesipunkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54% eller moderföretaget i annat fall skulle vara antingen frikallat från skatt- skyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade från det givande dotterbolaget eller skattskyldigt för under beskattningsåret hade uppbu- rits från det mottagande dotterbola- get.

Lämnar moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebo- lag som inte är sådant helägt dotter- bolag som avses i första stycket, skall

uppburits

utdelning som

svenskt

bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a) och b) är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både giva- re och mottagare eller sedan motta- garen började bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har

• Sida 28
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföre- tag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena skall kon- cernbidrag som svenskt företag läm- nar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för giva- ren och skattepliktig intäkt för mat— tagaren förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren hade kunnat lämnas till annat före- tag än mottagaren och att bidraget

under

därefter, direkt eller genom förmed— ling av ytterligare företag. hade kun-

I—"öres/agen [_l'thlSl'

kunnat bringas att uppgå i moder- företaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Lämnas, i fall som avses i första och andra styckena. bidraget mellan företag som enligt 35 _a I amom. räknas sattt fåmansföretag och avser givarens huvudsakliga verksamhet anttan fastighet, skall bidraget anses som avdragsgill omkostnad för giva- ren och skattepliktig intäkt för mot- tagaren endast om något av följande ytterligare villkor är uppfyllt, nämli- gen

a ) att även mottagarens hu vudsak- liga verksamhet avser sådan fastig- het.

b) att givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används i jordbruk, skogsbruk eller rörelse. sorti bedrivs av mottagaren eller annat företag inom koncernen. eller

e) att givarens fastighetsinnehav till övervägande del utgör omsätt- ningstillgång i byggnadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksam- het avser sädan rörelse.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena skall kon— cernbidrag som svenskt företag läm- nar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för giva- ren och skattepliktig intäkt för mot- tagaren förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första—tredje styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget däref- ter, direkt eller genom förmedling av

under

• Sida 29
•  Original

Prop. 1980/81:120

Nuvarande lydelse

nat vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle — med bortseende från bestämmelserna ifjärde stycket — ha haft rätt till avdrag enligt första eller andra stycket för vidarebefordrat belopp.

Företag som under ett beskatt- ningsår har mottagit koncernbidrag. för vilket givaren har avdragsrätt enligt första—tredje styckena har inte rätt till avdrag för koncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår.

Koncernbidrag som avses i för- sta—tredje styckena samt bidrag som omfattas av medgivande enligt 43 & 3mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet. om det inte med hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänfö- ras till annan förvärvskälla. Förelig- ger sådant samband mellan verk- samheten i den förvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksam- heten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag, skall bidraget redovisas som intäkt i mot- tagarens nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angi- vet slag. skall mottagaren redovisa

Föreslagen lydelse

ytterligare företag. hade kunnat vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle — med bortsecnde från bestämmelserna ifemte stycket. ha haft rätt till avdrag enligt för- sta—tredje styckena för vidarebe- fordrat belopp.

Företag som under ett beskatt— ningsår har mottagit koncernbidrag, för vilket givaren har avdragsrätt enligt första—fjärde styckena har inte rätt till avdrag för koncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår.

Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riksskatteverket katt dock. om synnerliga skäl föreligger, medge undantag från vad som nu ltar sagts.

Koncernbidrag som avses i för- sta—fjärde styckena samt bidrag som omfattas av medgivande enligt 43 & 3mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet. om det inte med hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänfö- ras till annan förvärvskälla. Förelig- ger sådant samband mellan verk- samheten i den förvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksam- heten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. skall bidraget redovisas som intäkt i mot- tagarens nyssnämnda fi.")rvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angi- vet slag, skall mottagaren redovisa

• Sida 30
•  Original

Prop. l980/81:120

Nuvarande. lydelse

bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna förvärvskälla skall anses hänförlig till satnma inkomstslag och samma kommun eller kommuner som den förvärvs- källa vari givaren har fått avdrag för bidraget.

Avdrag för koncernbidrag medges endast under förutsättning att giva- ren företer tillfredsställande utred- ning om förhållanden som avses i första—femte styckena.

Föreslagen lydelse

bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna förvärvskälla skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun eller kommuner som den förvärvs- källa vari givaren har fått avdrag för bidraget.

Avdrag för koncernbidrag medges endast under förutsättning att giva- ren företer tillfredsställande utred- ning om förhållanden som avses i första—sjätte styckena.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången vid 1981 års taxering.

• Sida 31
•  Original

Prop. 1980/81:120 31

4.1. Etappvisa koncernbidrag

I punkt 3 första—tredje styckena av anvisningarna till 43% kommunal- skattelagen (l928:370), KL, anges grundförutsättningarna för att avdrag skall medges för ett öppet koncernbidrag som inte utgör driftkostnad i givarföretagets verksamhet.

Första stycket behandlar sådana bidrag som lämnas från ett moderföretag till ett helägt dotterbolag (=mer än 90 % innehav) eller från ett helägt dotterbolag till moderföretaget eller till ett annat helägt dotterbolag (systerbolag). En genomgående förutsättning är att både givare och mottagare är svenska företag och att deras huvudsakliga verksamhet avser jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse (utom viss försäkringsrörel- se). För att hindra kringgående av kedjebeskattningsreglcrna har man infört särskilda bestämmelser som innebär att avdragsrätten i vissa fall är beroende av om moderföretaget är skattskyldigt för utdelning som uppbärs från dotterföretag inom koncernen. Som nämndes i inledningen gäller numera också särskilda villkor för att avdrag skall medges för bidrag som lämnas av ett fastighetsförvaltande fåmansföretag (se vidare avsnitt 4.2 nedan).

Ett modcrföretag kan enligt andra stycket få avdrag för bidrag som lämnas till ett koncernföretag som inte är helägt dotterbolag, nämligen om

• Sida 32
•  Original

Prop. 1980/81:120 32

ägarförhållandena är sådana att det mottagande företaget genom en eller flera fusioner skulle kunna fås att gå upp i moderföretaget. Vidare har genom 1979 års lagstiftning införts en ny bestämmelse som innebär att avdrag också i vissa andra fall kan erhållas för bidrag som lämnas direkt mellan två koncernföretag som inte är moder—dotterföretag eller systerföretag.

Samtidigt som rätten till avdrag för direktbidrag utvidgades, infördes — som tidigare berörts — en bestämmelse som innebär att det inte längre är möjligt att med avdragsrätt föra ett koncernbidrag i flera etapper inom en koncern (fjärde stycket).

Förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag bör ses i sammanhang med de regler som gäller för den kommunala beskattningen av koncernbi- dragen. Dessa regler finns i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 43 å och i 57 & 3 mom. KL. Reglerna grundas på principen att beskattningsresul- tatet bör bli detsamma när en viss verksamhet bedrivs av två eller flera företag inom en koncern. som när verksamheten bedrivs av ett enda företag. Till stöd för tillämpningen av en sådan princip kan anföras både det allmänna önskemålet att beskattningen skall vara neutral i förhållande till organisa- tionsformen och kravet att avdragsrätten för koncernbidrag inte bör inkräkta på kommunernas beskattningsrätt.

Bestämmelserna i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 32 & Kl- kan sägas innebära en kodifiering av principer som redan tidigare tillämpats i praxis med stöd av uttalanden i förarbetena till 1965 års lagstiftning om koncernbidrag (RSV/FB Dt 1977: 15, jfr prop. l965:126 s. 77). I bestämmel- serna görs skillnad mellan två fall. Det ena fallet är att det föreligger ett sådant samband mellan verksamheten i den förvärvskälla hos det givande företaget i vilken bidraget dras av och verksamheten i en förvärvskälla hos det mottagande företaget att en enda fé'irvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett och samma företag (integrerad verksamhet). I det fallet skall koncernbidraget redovisas som intäkt i mottagarens nämnda förvärvskälla. Det andra fallet är att verksamheterna inte har ett sådant nära samband. Det mottagande företaget skall då redovisa bidraget som inkomst av en särskild förvärvskälla. Denna skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun eller kommuner som den förvärvskälla vari det givande företaget har fått avdrag för bidraget.

Bestämmelserna i 57 5 3 mom. KL har tillkommit för att fi.")rhindra att en kommun går miste om skatteintäkter genom att ett företag som bedriver verksamheti kommunen flyttar över inkomst till ett företag som är verksamt i en annan kommun. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga när de båda företagen bedriver verksamhet i samma kommun. I första stycket finns en allmän bestämmelse om korrigering av den kommunala beskattningen när öppen eller dold vinstöverflyttning har skett mellan företag som har intressegemcnskap och är verksamma i olika kommuner. Andra stycket innehåller en särskild bestämmelse om det fall då vinstöverflyttningcn har gjorts genom öppet koncernbidrag. Innebörden av bestämmelsen är att ett

• Sida 33
•  Original

Prop. 1980/81:120 33

företag som har mottagit koncernbidrag från ett företag i en annan kommun skall beskattas för en "skälig del”" av bidraget i givarens kommun.

Sammanställer man de nu redovisade bestämmelserna blir resultatet följande.

a) Integrerad verksamhet

Koncernbidraget behandlas i detta fall som intäkt i den förvärvskälla hos det mottagande företaget som är "integrerad" med givarbolagets verksam- het. Oberoende av i vilka kommuner företagen är verksamma får bidraget kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet. Uppkommer — sedan bidraget beaktats — ett överskott blir beskattningsresultatet däremot beroende av var verksamheterna är lokaliserade. Om givarföretaget och mottagarföretaget är verksamma i olika kommuner. skall det sistnämnda företaget enligt 57% 3 mom. beskattas i givarföretagets kommun för en "skälig del" av överskottet. Detta betyder i regel att överskottet upp till ett belopp som motsvarar bidraget hänförs till givarföretagets kommun. Denna del av överskottet får inte kvittas mot förlustavdrag sotn avser tidigare års underskott i mottagarföretagets verksamhet (RRK 76 1:43).

b) Inte integrerad verksamhet

Idetta fall skall bidraget anses utgöra intäkt i en särskild förvärvskälla som är hänförlig till den kommun där givarföretaget är verksamt. Om givare och mottagare är verksamma i samma kommun. kan bidraget fortfarande kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet. Är företagen däremot verksamma i olika kommuner. får någon kvittning inte ske. Mottagarföre- taget beskattas för hela bidraget i givarföretagets kommun. Det kan tilläggas att en särskild dispensregel år 1978 infördes i 57 ä 3 mom. andra stycket. Regeln innebär att regeringen. om synnerliga skäl föreligger. kan medge att bidraget även i det nyss berörda fallet får kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet.

Av det anförda framgår att det företag som mottar koncernbidrag i vissa fall skall beskattas för hela eller en del av bidraget i givarföretagets kommun. Detta brukar kallas återläggning av bidraget.

Återläggningen av koncernbidrag föranleder inga större problem om bidraget lämnas i endast ett led, dvs. bidraget stannar hos den första mottagaren. Lämnar däremot den första mottagaren hela bidraget eller en del av detta vidare som koncernbidrag. kan det vara svårt att avgöra hur återläggningen skall ske. Dessa svårigheter ökar givetvis med antalet inblandade givare och mottagare. De principer som hade utvecklats före 1979 års lagstiftning torde kunna sammanfattas enligt följande.

Om givarens och mottagarens verksamheter inte var integrerade. skulle koncernbidraget tas upp till kommunal beskattning i bidragsgivarens

• Sida 34
•  Original

Prop. 'l980/81:120 34

kommun. även om givaren i sin tur själv hade mottagit koncernbidrag (jfr RSV/FB Dt 1977:15). Äterläggningen skedde således med beaktande av förhållandet mellan givare och mottagare i varje led för sig. Detta fick till konsekvens att ett bidrag som hade vidarebefordrats i etapper till en slutlig mottagare kunde bli föremål för kommunal beskattning flera gånger. Det sagda kan belysas med ett exempel. Antag att moderbolaget A hade lämnat 500 000 kr. i koncernbidrag till dotterbolaget B och att detta företag i sin tur lämnade 300 000 kr. vidare i koncernbidrag till systerbolaget C. Under förutsättning att bolagen var belägna i olika kommuner blev systerbolaget C beskattat för 300000 kr. i B:s kommun. medan B blev beskattat för 500 000 kr. i A:s kommun. För koncernen som helhet blev det omedelbara resultatet att kommunal beskattning skedde för totalt 800 000 kr.. trots att det ursprungliga koncernbidraget uppgick till endast 500 000 kr. Det bör dock observeras att B fick göra avdrag i sin kommun för bidraget till C. Om B inte hade tillräckligt överskott av den egna verksamheten för att kunna utnyttja avdraget vid den aktuella taxeringen. fick avdraget sparas för eventuell förlustutjämning senare år.

Var däremot givarens och mottagarens verksamheter integrerade i varje led som koncernbidraget passerade, tillämpades en annan metod för återläggningen. Som framgått av det tidigare anförda skedde äterläggning i detta fall endast av den del av ett mottaget bidrag som inte gick åt för att täcka underskott som under bidragsåret hade uppkommit hos mottagaren. Praxis synes ha intagit ståndpunkten att återläggningen inte skulle leda till högre beskattningsresultat för koncernen som helhet än om samtliga verksamheter hade bedrivits av ett enda företag. Det nyss redovisade exemplet kan tas till utgångspunkt även här. För enkelhetens skull förutsätts att B och C före mottagandet av koncernbidraget varken redovisade vinst eller förlust. Återläggning skulle då ske av hela bidraget vilket gick till så att 300 000 kr. av bidraget återlades direkt från C till A:s kommun medan resterande 200 000 kr. — motsvarande B:s överskott på grund av bidraget — återlades från B till A:s kommun. Kommunal beskattning skedde alltså av totalt 500 000 kr. Det bör observeras att i denna situation det sist lämnade bidraget (300 000 kr.) blev återlagt även om givaren (B) och mottagaren (C) var verksamma i samma kommun.

Återläggningen av ett koncernbidrag som hade passerat flera led vållade stora praktiska svårigheter i många fall och kunde leda till ojämnheter i beskattningen. För att eliminera dessa problem införde man genom 1979 års lagstiftning den bestämmelse som hindrar att avdrag medges för etappvisa koncernbidrag. Enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 43 & KL har ett företag. som under beskattningsåret har mottagit ett för givaren avdragsgillt koncernbidrag. inte rätt till avdrag för bidrag som företaget i sin tur lämnar under samma beskattningsår. Samtidigt som detta avdragsförbud infördes utvidgades — som redan nämnts — avdragsrätten för bidrag som lämnas direkt från ett koncernföretag till ett annat.

• Sida 35
•  Original

Prop. 1980/81 :120 35

4.2. Fastighetsförvaltande fåmansföretag

Som tidigare nämnts begränsades genom 1979 års lagstiftning rätten till avdrag för koncernbidrag som lämnas mellan fåmansföretag. Om det givande företagets verksamhet till huvudsaklig dcl avser annan fastighet. fordras för avdragsrätt att också det mottagande företagets huvudsakliga verksamhet avser sådan fastighet.

Bakgrunden är följande. Tidigare gällde enligt 54 & KL att ett fåmansbolag var skattskyldigt för utdelning på andra aktier än vissa organisationsaktier. om bolaget inte kunde visa att dess vinstmedel i skälig omfattning hade använts för utdelning (det var fråga om ett s.k. svart fåmansbolag). ] förarbetena till 1979 års lagstiftning konstaterades att det inte längre fanns skäl att upprätthålla kedjebeskattningen i dessa fall (prop. 1978/79:210 s. 154 ff). Särbestämmelsen om svarta fåmansbolag slopades därför. Det ansågs dock nödvändigt att samtidigt införa en särskild begränsning i avdragsrätten för koncernbidrag. Det gällde att förhindra att vinsterna i ett fastighetsförvaltande fåmansbolag undandrogs det första ledet i dubbelbe— skattningen genom att först föras över i form av avdragsgillt koncernbidrag till ett rörelsedrivande företag i samma koncern och därefter slussas vidare till de slutliga aktieägarna som avdragsgill lön.

5.1. Etappvisa koncernbidrag

I de framställningar som ingetts till budgetdepartementet görs gällande att de nya bestämmelserna om koncernbidrag riskerar att få negativa effekter på företagens möjligheter till resultatutjämning. Så framhåller FAR att förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag i vissa fall kan komma att försvåra en rationell uppbyggnad av koncernerna.

ICA AB anför i sin framställning att ICA—koncernens företagsmodell bygger på att varje enskild butik drivs som aktiebolag. Under uppbyggnads- skedet innehas 91 % av aktierna i '”butiksbolaget" av något av ICA:s tre regionföretag, från vilket koncernbidrag lämnas för att täcka de underskott som uppkommer under de första verksamhetsåren. De koncernbidrag som utges kommer i sin tur från andra "butiksbolag". genom återbetalning av de bidrag dessa företag erhållit under uppbyggnadsskedet. Enligt ICA skulle den nya bestämmelsen om förbud mot avdrag för etappvisa koncernbidrag ge upphov till svåra redovisningsproblem genom att bidragen i fortsättningen måste ges direkt från en butik till en eller flera andra. ICA hemställer att koncernbidrag från ICA:s regionföretag undantas från bestämmelsens tillämpningsområde.

• Sida 36
•  Original

Prop. 1980/81:120 36

5.2. Fastighetsförvaltande fåmansföretag

Enligt SBEF är det bland byggnads- och entreprenadföretagen mycket vanligt med en koncernuppbyggnad i vilken moderföretaget förvaltar en betydande del av koncernens fastigheter. ] vissa fall kan en samlad fastighetsförvaltning hos moderföretaget ha en rent historisk förklaring. Verksamheten kan till en början ha byggts upp genom ett enda företag. i vilket såväl entreprenad- som egenregiproduktion bedrivits. När verksam— heten sedermera expanderat. har de egenproducerade fastigheterna behållits i det ursprungliga företaget medan byggnads- och entreprenadverksamheten överförts till ett antal dotterbolag.

Det har även funnits skattemässiga skäl till att fastighetsförvaltningen legat kvar hos moderföretaget. SBEF påpekar att ett byggnadsföretags aktier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag ofta betraktas som substitut för fastigheter som skulle ha varit omsättningstillgångar om de hade ägts direkt av moderföretaget. Redan före 1979 års lagstiftning gällde att utdelning från ett sådant dotterbolag var skattepliktig hos moderbolaget och att dotterbolaget inte fick avdrag för koncernbidrag till moderföretaget. Om fastighetsförvalt— ningen förlades till dotterföretaget. skulle alltså överskottet av fastighetsför- valtningen inte kunna kvittas mot underskott i t. ex. byggproduktionen. Man har valt att i stället ha fastighetsförvaltningen hos moderföretaget. eftersom resultatutjämning mellan verksamheterna i koncernens olika bolag då har varit möjlig.

SBEF anser att en tillämpning av den nya bestämmelsen om koncernbi- drag från fastighetsförvaltandc fåmansföretag kommer att medföra mycket besvärande konsekvenser. såväl praktiskt och administrativt som från ekonomisk synpunkt. för byggnads- och entreprenadföretag med fastighets- förvaltning av den omfattning som det är fråga om. Enligt föreningens uppfattning är det i praktiken inte möjligt att åstadkomma en sådan omorganisation av berörda koncerner. som skulle uppfylla förutsättningarna för koncernbidrag enligt den nya bestämmelsen.

Den nya bestämmelsen har t;_llkommit för att hindra kringgående av de begränsningar som gäller beträffande avdrag för lön från ett fastighetsför- valtande fåmansföretag till aktieägarna. Enligt föreningen torde ett bygg- nadsföretag ha en obegränsad rätt till avdrag för utbetald lön även om företaget har en betydande fastighetsförvaltning. De skäl som har motiverat den nya bestämmelsen skulle i så fall sakna relevans för byggnadsföretagens del.

II. Dahlins advokatbyrå framhåller att inskränkningen i rätten till avdrag för koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag negativt påver- kar möjligheterna att aktivt stödja rörelsedrivande koncernföretag under temporära lönsamhetskriser.

• Sida 37
•  Original

Prop. 1980/81:120 37

Dispensregel

Det alternativ som återstår är att införa en dispensregel. Detta är i och för sig inte någon tilltalande lösning. Utvecklingen under det senaste årtiondet har inneburit att skattereglerna kompletterats med ett växande antal dispensregler. Vid prövningen av behovet av ytterligare sådana regler finns det anledning att inta en restriktiv hållning. Å andra sidan kan det knappast bestridas att förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag i vissa fall kan väntas vålla de berörda koncernerna påtagliga problem och därmed försvåra en från olika synpunkter önskvärd företagsbildning. Eftersom det har visat sig att en lämplig generell undantagsregel inte låter sig utformas. talar övervägande skäl för att införa en dispensregel.

Dispensgivningen bör vara restriktiv. För dispens bör fordras att "synnerliga skäl” föreligger. En grundförutsättning måste vara att metoden med direktbidrag verkligen kan visas medföra särskilt betydande redovis- ningstekniska och praktiska problem för den berörda koncernen. Den omständigheten att ett eller flera koncernföretag skall delta i finansieringen av ett nyetablerat bolags verksamhet är inte i sig ett tillräckligt skäl för undantag. Det måste fordras att det på grund av det stora antalet berörda företag och kanske också av andra skäl uppkommer särskilda svårigheter.

Vid dispensprövningen bör vidare stort avseende fästas vid de materiella

• Sida 41
•  Original

Prop. 1980/81zl20 41

och praktiska krav som berördes ovan när förutsättningarna för en generell undantagsregel diskuterades. Regelmässigt bör fordras att beskattningsre— sultatet för de ursprungliga givarnas och de slutliga mottagarnas kommuner kan förväntas i allt väsentligt bli detsamma vid etappvisa bidrag som vid direktbidrag. Vidare måste tillses att dispensen inte leder till att praktiska svårigheter uppkommer vid taxeringsarbetet. I de fall då företagen har integrationssamband men är verksamma i olika kommuner bör normalt krävas att omständigheterna är sådana att bidragen inte kan väntas leda till överskott hos de slutliga mottagarna.

I vissa fall bör syftet med dispensen närmast vara att ge koncernen en förlängd frist för anpassning till 1979 års lagstiftning. Den bör då begränsas till ett eller ett par år. Också i de fall där ett mer permanent behov av dispens bedöms föreligga är det lämpligt att ge dispens för ett begränsat antal år i taget. Även andra villkor bör kunna knytas till ett dispensbeslut.

När det gäller frågan om vilken myndighet som skall handlägga dispens- ärendena finns tre alternativ. En möjlighet är att uppdra åt riksskatteverket (RSV) att pröva dispensansökningarna (eventuellt med rätt för sökanden att anföra besvär hos regeringen). För detta alternativ talar att en relativt omfattande teknisk utredning och prövning kan behöva göras i vissa ärenden. Ett andra alternativ är att förlägga dispensprövningen till regering- en. Till stöd för detta alternativ kan anföras att en avvägning mellan olika kommuners intressen kan bli aktuell i särskilda fall. För alternativet talar också sambandet med den dispensregel som finns i 575 3 mom. KL. De erforderliga tekniska synpunkterna kan inhämtas genom remiss till berörda myndigheter (t. ex. allmänna ombudet för mellankommunala mål). Ett tredje alternativ är att lägga dispensprövningen primärt hos regeringen men samtidigt ge regeringen rätt att delegera prövningen till RSV. I ett beslut om delegering kan regeringen föreskriva att RSV — när särskilda omständigheter motiverar det (t. ex. avvägningen av kommunala intressen) — skall lämna över ansökningen till regeringen med eget yttrande. Det sistnämnda alternativet förordas.

Den föreslagna dispensregeln bör tas in i det nuvarande fjärde stycket av punkt 3 av anvisningarna till 43 & KL.

6.2 Koncernbidrag från ett fastighetsförvaltande fåmansbolag

De inskränkningar i avdragsrätten för koncernbidrag från fastighetsför— valtande fåmansbolag som gjordes genom 1979 års lagstiftning bör ses i samband med dels utdelningsreglerna i 54 å KL med anvisningar och den koppling som finns mellan dessa regler och reglerna om koncernbidrag. dels den praxis som gäller i fråga om avdrag för lön från ett fåmansbolag till dess delägare.

Det finns anledning att först sammanfatta rättsläget före 1979 års lagstiftning.

• Sida 42
•  Original

Prop. 1980/81:120 42

De fåmansföretag som inte utgjorde förvaltningsföretag i KL:s mening var liksom andra rörelsedrivande bolag befriade från skatt på utdelning på organisationsaktier (dvs. aktier som bolaget innehade sotn ett led i organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastigheter eller värdepapper o. d.) och skattskyldiga för utdelning på kapitalplaceringsaktier och aktier som utgjorde omsättningstillgångar (t. ex. lageraktier i byggnads- rörelse). När det gällde utdelning på rörelsebetingade aktier var den skattemässiga behandlingen beroende av fåmansbolagets utdelningspolitik. Bolag som kunde visa att de i ”skälig omfattning" hade använt sina vinstmedel för utdelning (s. k. vita fåmansbolag) behövde inte skatta för utdelningen. Om bolaget däremot inte kunde visa att vinstmedlen hade delats ut i skälig omfattning (det var fråga om ett s. k. svart fåmansbolag). var utdelningen skattepliktig. Detta innebar med andra ord att kedjebeskattning upprätthölls i detta fall.

Som redan nämnts fanns det en koppling mellan utdelningsreglcrna och bestämmelserna om koncernbidrag. Syftet var att hindra att de bestämmelser i 54 å KL med anvisningar som innebar att kedjebeskattningen upprätthölls i vissa fall skulle kunna kringgås med hjälp av koncernbidrag. I detta syfte hade uppställts särskilda villkor för avdrag för koncernbidrag som ett bolag lämnade till sitt moderbolag eller systerbolag (syftet att hindra kringgående av kedjebeskattningsreglerna motiverade naturligtvis inte någon motsvaran- de spärr när bidraget lämnas från moderbolaget till ett dotterbolag). För avdrag för ett bidrag som lämnades av ett dotterbolag till moderbolaget fordrades att moderbolaget var frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget oberoende av i vilken omfattning moderbolaget lämnade utdelning till sina aktieägare. Avdrag för koncernbidrag till ett systerbolag var avdragsgillt endast under förutsättning att moderbolaget antingen var skattskyldigt eller frikallat från skattskyldighet för utdelning från båda dotterbolagen eller frikallat från skattskyldighet för utdelning från det givande bolaget oberoende av i vilken omfattning moderbolaget lämnade utdelning.

De nu nämnda koncernbidragsreglerna gällde i samma utsträckning för rörelsedrivande och fastighetsförvaltande bolag. Tillämpade på fåmansbo- lagen innebar bestämmelserna — sammanställda med 54.5 KL — bl.a. följande. Någon begränsning i avdragsrätten med hänsyn till utdelningsbe- skattningen förelåg inte när ett bidrag lämnades från moderbolaget till ett annat koncernbolag. Ett bidrag som lämnades från ett dotterbolag till moderbolaget var avdragsgillt endast i det fall då aktierna i dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderbolaget. Avdrag för bidrag till ett systerbolag medgavs i två situationer. Den ena var att aktierna i det givande bolaget utgjorde organisationsaktier för moderbolaget. Den andra var att aktierna i det givande och det mottagande bolaget hade samma karaktär i moderbolagets hand. dvs. aktierna i båda företagen skulle vara antingen rörelsebetingade aktier eller omsättningstillgångar.

• Sida 43
•  Original

Prop. 1980/81:120 43

Genom 1979 års lagstiftning gjordes ett par ingrepp i det här beskrivna systemet. Den primära ändringen var att särbestämmelsen i 54.5 om svarta fåmansbolag slopades. Det ansågs inte längre nödvändigt att upprätthålla kedjebeskattningen i dessa fall. Fr. o. m. 1981 års taxering är utdelning som ett fåmansbolag uppbär på rörelsebetingade aktier skattefri oberoende av bolagets utdelningspolitik.

Det har ansetts nödvändigt att samtidigt med denna utvidgning av skattefriheten för utdelning göra den särskilda begränsningen i avdragsrätten för koncernbidrag. Bakgrunden är — som redan tidigare berörts — de regler som i praxis har utvecklats ifråga om fåmansbolagens rätt till avdrag för löner som betalas ut till aktieägarna. Om bolaget är rörelsedrivande och lönen betalas till en heltidsanställd företagsledare. har man i praxis nästan undantagslöst avstått från att pröva lönens skälighet. För bl. å. de fastighetsförvaltande fåmansbolagen är däremot avdragsrätten relativt kraftigt beskuren (se bl. a. RN l953:2:3).

Om koncernbidragsreglerna hade behållits oförändrade. hade det funnits risk för att de i praxis utbildade begränsningsreglerna hade kunnat kringgås och fastighetsinkomster därmed i-en inte avsedd omfattning hade kunnat undandras beskattning i bolagssektorn. Det skulle vara möjligt att först föra över fastighetsinkomsten från det fastighetsförvaltande bolaget till ett rörelsedrivande bolag i samma koncern i form av ett avdragsgillt koncern- bidrag och att därefter slussa medlen vidare till delägarna i form av avdragsgill lön. I förarbetena konstaterades att problemet kunde bli aktuellt såväl när fastighetsförvaltningen skedde hos ett dotterbolag som när den var förlagd till moderbolaget (prop. 1978/79:210 s. 166). Genom 1979 års lagstiftning föreskrevs därför generellt att ett fastighetsförvaltande fåmans- bolag har rätt till avdrag för koncernbidrag bara i de fall då bidraget lämnas till ett annat fastighetsförvaltande bolag. Mer exakt uttryckt gäller bestäm— melserna i fråga om bolag vars "huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet". '

Genom 1979 års lagstiftning har alltså koncernbidragsreglerna skärpts för de fastighetsförvaltande fåmansbolagen. Skärpningen får betydelse bl. a. i följande situationer:

a) Bidrag från ett fastighetsförvaltande dotterbolag till ett rörelsedrivande moderbolag

I detta fall medgavs tidigare avdrag under förutsättning att aktierna i dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderbolaget. Detta krav var i regel uppfyllt när den eller de fastigheter som dotterbolaget innehade hade förvärvats eller innehades för att förse moderbolaget med rörelselokaler. Enligt 1979 års lagstiftning skall avdrag vägras även om aktierna utgör organisationsaktier.

• Sida 44
•  Original

Prop. 1980/81:120 44

b) Bidrag från ett fastigltetsförvaltande dotterbolag till ett rörelsedrivande systerbolag

Även i detta fall medgavs avdrag om aktierna i det givande bolaget utgjorde organisationsaktier för det gemensamma moderbolaget. Även när detta krav inte var uppfyllt var avdrag möjligt. nämligen om aktierna i både givande och mottagande bolag. utgjorde rörelsebetingade aktier för moder- bolaget eller om aktierna i båda bolagen var omsättningstillgångar i moderbolagets rörelse. Enligt den nya lagstiftningen vägras avdrag i samtliga dessa fall.

c) Bidrag från ett fastighetsförvallande moderbolag till ett rörelsedrivande dotterbolag (eller annat rörelsedrivande bolag i koncernen ).

I detta fall fanns givetvis inte något avdragsvillkor som anknöt till bestämmelserna om utdelningsbeskattning. Var de allmänna villkoren uppfyllda (mer än 90 % aktieinnehav under hela beskattningsåret etc.). medgavs avdrag. Genom 1979 års lagstiftning har avdragsrätten slopats.

Den framställning som har gjorts av. SBEF avseri första hand fall 6). dvs. det fall då bidraget lämnas av ett fastighetsförvaltande moderbolag till ett r('f>relsedrivande bolag inom koncernen. Framställningen från H. Dahlins advokatbyrå har en mer generell inriktning.

Vad som anförts i framställningarna ger belägg för att den nya bestäm- melsen kan vålla olägenheter för vissa koncerner. [ det följande diskuteras om det är möjligt att modifiera bestämmelsen utan att ändamålet med avdragsbegränsningen går förlorat.

Som redan framgått föranleddes den här aktuella ändringen i koncernbi- dragsreglerna främst av den samtidiga utvidgningen av fåmansbolagens skattefrihet för uppburna utdelningsinkomster. Om någon ändring i kon- cernbidragsreglerna inte hade gjorts. skulle den utvidgade skattefriheten för utdelningsinkomster — på grund av kopplingen mellan utdelnings- och koncernbidragsreglerna— ha fått till följd att ett dotterbolag till ett fåmansägt moderbolag i betydligt större utsträckning än tidigare hade kunnat få avdrag för koncernbidrag till moderbolaget. Denna avdragsrätt skulle i vissa fall ha kunnat utnyttjas för att kringgå de i praxis utvecklade regler som begränsar de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdrag för lön till aktieägarna. Ändringen av utdelningsreglerna motiverade [ och för sig inte någon följdändring såvitt avser koncernbidrag som går i riktning från ett moder- bolag till ett dotterbolag (eller annat bolag inom koncernen). Anledningen till att även sådana bidrag omfattas av den nya bestämmelsen är — som tidigare framhållits — att risken för kringgående av lönereglerna har bedömts vara lika stor i dessa fall som när bidrag lämnas i motsatt riktning.

Vid en omprövning av bestämmelsen bör utgångspunkten alltjämt vara att koncernbidragen inte skall kunna utnyttjas för att kringgå de begränsnings- regler som gäller i fråga om lön till aktieägare. Denna synpunkt gör sigi lika

• Sida 45
•  Original

Prop. 1980/81:120 45

hög grad gällande när ett bidrag lämnas från ett moderbolag som när det ges ut av ett dotterbolag. Å andra sidan finns det inte någon anledning att ge bestämmelsen en större räckvidd än som behövs för att hindra den nämnda formen av kringgående. I sammanhanget bör också den tidigare berörda neutralitetsaspekten beaktas. Kan ett visst beskattningsresultat uppnås när en eller flera verksamhetsgrenar är förlagda till ett och samma företag. bör man sträva efter att så långt möjligt ge reglerna en sådan utformning att beskattningsresultatet blir detsamma när verksamheterna av rent organisa- toriska skäl har förlagts till två eller flera formellt fristående företag inom samma koncern.

Det kan vara motiverat att till en början ställa frågan om man bör återgå till den teknik som användes innan 1979 års lagstiftning genomfördes. Detta skulle innebära att man åter gjorde inskränkningar i fåmansbolagens skattefrihet för utdelning på rörelsebetingade aktier och samtidigt avstod från begränsningen i de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdrag för koncernbidrag. Företagsskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande en sådan lösning (SOU l977:86 s. 125, 567—568 och 627). Beredningen ansåg att det i och för sig var motiverat att helt slopa distinktionen i 54 % KL mellan svarta och vita fåmansbolag men föreslog ändå — med hänsyn till kopplingen mellan utdelnings- och koncernbidragsreglerna — att behandlingen av utdelning från ett fastighetsförvaltande dotterbolag till ett fåmansägt moderbolag alltjämt skulle vara beroende av moderbolagets utdelningspo- litik. Ett undantag gjordes dock. nämligen för det fall då moderbolaget innehade aktierna i dotterbolaget som ett led i organisationen av jordbruk. skOgsbruk eller rörelse. Utdelning på sådana aktier skulle enligt förslaget alltid vara skattefri. Beredningen föreslog inte någon speciell begränsning i de fastighetsförvaltande fåmansbolagens rätt till avdrag för koncernbi- drag.

Följande skäl kan anföras mot en sådan lösning:

a) Som beredningen framhöll har gränsdragningen mellan svarta och vita fåmansbolag vållat problem i den praktiska tillämpningen.

b) Lösningen innebär att man inte har någon avdragsspärr i det fall då ett koncernbidrag lämnas från ett fastighetsförvaltande moderbolag till ett rörelsedrivande koncernföretag.

c) Från systematisk och teknisk synpunkt förefaller det mindre lämpligt att upprätthålla kedjebeskattning av de svarta fåmansbolagens utdelningsin- komster uteslutande i syfte att begränsa möjligheterna att utnyttja koncern- bidrag. Vill man begränsa avdragsrätten för koncernbidrag är det bättre att göra detta genom ett ingrepp direkt i koncernbidragsreglerna.

Slutsatsen är att de spärregler som kan behövas för att hindra att fastighetsinkomster med hjälp av koncernbidrag undandras beskattning i bolagssektorn alltjämt bör ha sin plats bland övriga koncernbidragsregler i anvisningarna till 43 % KL. Frågan är om det är möjligt att modifiera den år 1979 införda spärregeln utan att ändamålet går förlorat.

• Sida 46
•  Original

Prop. 1980/81 : 120 46

Av redogörelsen för de regler som tidigare gällde har framgått att utdelning til ett fåmansägt moderbolag var skattefri oberoende av moder- bolagets utdelningspolitik. om aktierna i det utdelande dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderbolaget. dvs. om moderbolaget innehade aktierna som ett led i organisationen av jordbruk. skogsbruk eller rörelse (eller, med lagtextens ord. som ett led i organisationen av verksamheten till den del den avsåg ”annat än förvaltning av fastighet. värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom"). För att aktierna i ett fastighetsförvaltande dotterbolag skall utgöra organisationsaktier ford- ras. som tidigare nämnts. att dotterbolagets fastighet anskaffats eller innehas för att förse moderbolaget med rörelselokaler e. d. Att skattefrihet för utdelning och avdragsrätt för koncernbidrag föreliggeri en sådan situation är motiverat främst med hänsyn till det tidigare behandlade neutralitetskravet. Den omständigheten att man har lagt äganderätten till rörelsefastigheten hos ett dotterbolag bör helst inte leda till ett oförmånligare beskattningsresultat än om moderbolaget hade ägt och förvaltat fastigheten direkt.

Med hänsyn till neutralitetskravet är det önskvärt att även i fortsättningen medge avdrag när ett fastighetsförvaltande dotterbolag lämnar bidrag till sitt moderbolag i den nu beskrivna situationen. Hade det rörelsedrivande moderbolaget ägt fastigheten direkt. skulle fastighetsinnehavet inte ha utgjort något hinder mot avdrag för lön till en aktieägande företagsledare. Den omständigheten att fastigheten av organisatoriska skäl har lagts hos dotterbolaget bör då inte leda till ett avvikande resultat. Samma skäl synes tala för att ett fastighetsförvaltande fåmansbolag även i andra fall skall ha möjlighet till avdrag för koncernbidrag när fastigheten används i mottaga- rens rörelse och även när fastigheten används i rörelse som bedrivs av något annat företag inom koncernen. En undantagsbestämmelse som tar sikte på de nu berörda fallen förefaller alltså motiverad.

Vissa svårigheter uppkommer när det gäller att precisera kravet på samband mellan givarens fastighetsinnehav och mottagarens — eller annat koncernföretags — rörelse. i praxis har aktier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag ofta behandlats som organisationsaktier. trots att endast en relativt obetydlig delav dotterbolagets fastighetsinnehav faktiskt har använts i moderbolagets rörelse. Den nu diskuterade undantagsbestämmelsen bör vara mer restriktiv. En förutsättning för att givarens huvudsakliga inriktning på fastighetsförvaltning inte skall utgöra hinder för avdrag för koncernbidrag bör vara att fastighetsinnehavet till övervägande del — dvs. till mer än hälften — stadigvarande används i rörelse. som bedrivs av mottagaren eller annat företag inom koncernen.

Den här föreslagna undantagsbestämmelsen får knappast någon betydelse för de fall som SBEF har behandlat i sin framställning. I de fallen är situationen den att fastigheterna utgör omsättningstillgångar i en byggnads- rörelse som bedrivs inom koncernen. Vid en bedömning av avdragsmöjlig- heterna i sådan fall bör beaktas att den nya bestämmelsen om fastighetsför-

• Sida 47
•  Original

Prop. l980/81:120 47

valtande fåmansbolags avdrag för koncernbidrag blir tillämplig bara i de fall då det givande företagets lnwtuisakliga verksamhet avser annan fastighet. Med gängse terminologilinnebär detta att verksamheten till så stor del som 75—80 % skall avse annan fastighet för att bestämmelsen skall bli tillämplig. Bedömningen av verksamhetens huvudsakliga inriktning bör normalt inte avse ett enstaka beskattningsår utan en längre period. Många företag med blandad verksamhet kommer inte att träffas av bestämmelsen. Kan man konstatera att verksamheten i ett något längre tidsperspektiv till åtminstone 20—25 % avser rörelse. jordbruk eller skogsbruk. blir bestämmelsen inte tillämplig.

Trots detta kommer bestämmelsen otvivelaktligen att medföra att många fastighetsförvaltande företag inom byggnadsbransehen inte kan få avdrag för koncernbidrag. I de fall som SBEF i första hand har uppehållit sig vid ligger fastighetsförvaltningen av historiska eller andra skäl hos moderbolaget. medan den egentliga byggnadsrörelsen har förlagts till ett eller flera dotterbolag. Även om moderbolaget fullgör flera för byggnadsrörelsen centrala funktioner, t. ex. koncernledning. projektering och finansiering. kommer avkastningen av fastigheterna att helt dominera på moderbolagets intäktssida. Det kan då antas att moderbolagets huvudsakliga verksamhet bedöms avse annan fastighet.

Vilka skäl finns det att i dessa fall medge undantag från den nya bestämmelsen? Med hänsyn till neutralitetskravet torde det vara befogat att även här i första hand utgå från en helhetsbedömning av koncernens eller de berörda koncernföretagens verksamheter. Är förhållandena sådana att någon begränsning av avdragsrätten för lön inte skulle ha blivit aktuell om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. kan det finnas skäl att medge undantag. Det möter emellertid betydande svårigheter att precisera när dessa förutsz'ittningar är uppfyllda. Endast den omständigheten att fastigheterna i fråga utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse torde inte vara ett tillräckligt skäl. Fastigheterna kan — trots att de är "smittade" av byggnadsrörelse som har bedrivits av givaren eller annat koncernföretag —— innehas som en långsiktig kapitalplacering av sådant slag att en begränsning i avdragsrätten för löner och därmed också för koncernbidrag framstår som motiverad. Man borde kräva att byggnadsrörelsen vid en helhetsbedömning dominerar i förhållande till fastighetsförvaltningen. Bedömningen borde egentligen avse inte bara givarens och mottagarens verksamheter utan även den verksamhet som bedrivs-av andra företag inom koncernen. Det är dock uppenbart att det skulle vara svårt att tillämpa regler som byggde på en sådan genomsyn. Det torde också vara möjligt att avstå från en helhetsbedömning av detta slag. Det bör vara tillräckligt att fordra dels att givarens fastighetsinnehav till övervägande del utgör omsättningstillgång i byggnads- rörelse. dels att mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse. Är dessa förutsättningar uppfyllda. skulle alltså undantag från den nya bestämmelsen medges. I praktiken torde en sådan undantagsregel knappast

• Sida 48
•  Original

Prop. 1980/81:120 48

kunna' leda till missbruk. Om i ett undantagsfall ett rörelsedrivande fåmansbolags huvudsakliga intäkter utgörs av koncernbidrag från ett fastighetsförvaltande företag.. får man förutsätta att praxis i erforderlig utsträckning begränsar det rörelsedrivande bolagets avdrag för lön till en aktieägande företagsledare.

Det hittills sagda har avsett de fall där fastigheterna utgör omsättnings- tillgång i byggnadsrörelse. Fastigheter kan vara omsättningstillgångar även i andra slags rörelser. t. ex. tomtrörelse eller fastighetshandel. Något behov av att utvidga den här diskuterade undantagsregeln till sådana rörelser synes dock inte föreligga.

Förslagen i detta avsnitt kan sammanfattas enligt följande. Begränsningen i de fastighetsförvaltande fåmansföretagens avdrag för koncernbidrag kvarstår. Undantag medges dock i två fall. Det ena fallet är att givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används i rörelse som bedrivs av mottagaren eller annat företag inom koncernen. Det andra fallet är att fastigheterna till övervägande del utgör omsättningstillgång i bygg- nadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse. Det bör framhållas att någon ändring inte föreslås i övriga avdragsvillkor. Fortfarande skall alltså gälla att avdrag inte medges för koncernbidrag från dotter- till moderbolag. om moderbolaget är skattskyldigt för utdelning från dotterbolaget. Sådan skattskyldighet föreligger alltid om aktierna i dotter- bolaget utgör omsättningstillgång i moderbolagets rörelse (t. ex. lageraktieri byggnadsrörelse).

Förslagen föranleder ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 43 & KL. Bestämmelserna om de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt bör brytas ut från anvisningspunktens första stycke, där de f. n. finns intagna i punkt d). och samlas i ett nytt tredje stycke. Rent redaktionella ändringar måste göras i övriga stycken.

• Sida 49
•  Original

Prop. l980/81:120 49