SOU 1967:11
Programbudgetering
Sammanfattning Någon verklig enhetlighet i användningen av begreppen produktivitet och effektivitet i företagen syns inte föreligga. Möjligen kan man spåra en tendens till att använda effektivitet som ett i förhållande till produktivitet överordnat begrepp — produktivitetsjämförelser skulle då endast gälla enstaka produk- tionsresursers produktivitet, vanligen arbetskraftens, medan en effektivitets- jämförelse inbegriper alla eller flertalet förbrukade resurser. Ett annat uttryck för samma tendens skulle vara att se vinstutvecklingen under en längre tid som mätare av effektivitetsförändringar medan produktiviteten skulle avse jämförelser av output/input inom avgränsade delar av företaget.
Effektivitets- och produktivitetsbegreppen i offentlig förvaltning Figur 4: 1 utgör en illustration till den följande analysen av begreppen pro- duktivitet och effektivitet i den mening utredningen avser att använda dem på en statlig myndighets verksamhet. Figuren beskriver en myndighets verksam- het som en produktionsprocess, i analogi med industriföretagets, där de in- satta resurserna (arbetskraft, maskiner etc) omvandlas till varor eller tjänster (prestationer).
En offentlig förvaltnings produktionsresultat betecknas i fortsättningen »prestationer», oavsett om varor eller tjänster avses. Utredningen har funnit detta uttryck bäst motsvara det allmänna språkbruket när det gäller ett pro- duktionsresultat som består av tjänster. Eftersom statsförvaltningen till över- vägande del tillhandahåller tjänster ligger följaktligen »prestationer» närmare till hands för att beteckna output än vad »produkter» skulle göra.
En myndighets produktivitet. Definition
Det produktivitetsbegrepp som enligt ovan är vanligt inom företagen kan enligt utredningens mening överföras också till statsförvaltningen. Med pro-
1 På senaste tid synes ha skett en förskjutning i den målsättning som uppställs för företa- gen. I enlighet med den nya politik som grundas på av professor Liberman m. fl. utvecklade idéer, anses ett visst mått av »vinsttänkande» vara på väg att införas i efi'ektivitetsfrämjande syfte.
" Robert W Campbell, Soviet Economic Power, s 129.
jar/rummen szaqåzpuifm ua av Euguwgpaq alsguwuw/a pga JZJODIDJ [ :p är;
.LlLlAIlMEHdEl
HEGVNLSOM
.LElLIAIanCIOHd "STIYHWVS
"IYW
_wunsgg liaumixnooua 'ElS'IZiTIÅdddn'IYW
(uuu |euos.|ad)
aanon uasansaa uanouvrsaua 'ViSElHd 'SNOIJ. (li—'” aasansaa ->|nooua md”! 'SNOIiMnGOHd
-'iElCl
x 13145!PUÄW
duktivitet avses alltså förhållandet mellan prestationer och uppoffringar inom en myndighet eller en del därav, d v s produktiviteten utgör kvoten mellan ett mått på mängden utförda prestationer och ett mått på använda produktions- resurser (output dividerad med input).
Att mäta produktiviteten
Vid mätning av produktiviteten kan prestationerna anges antingen i fysiska mått såsom antal, volym och vikt, eller i monetära termer, såsom t ex försälj- ningsvärde. De använda produktionsresursema, uppoffringama, kan likaledes anges antingen i fysiska mått såsom arbetstid och maskintimmar eller i mone- tära termer i form av kostnader. En närmare beskrivning härav återkommer i kapitel 9.
Att mäta produktiviteten innebär att man beskriver ekonomin i verksam- heten genom att ställa produktionens storlek mot dess kostnader (eller annat uttryck för uppoffringama) utan hänsyn till de framställda prestationernas nytta eller »värde». Man utgår således från att de framställda prestationerna är de som förväntas av myndigheten (att produktvalet är riktigt). Likaså att det är eftersträvansvärt att ta fram dem till lägsta möjliga kostnad eller, alter- nativt, att inom given kostnadsram åstadkomma största möjliga produktion. Att så inte alltid behöver vara fallet skall närmare behandlas nedan i samband med effektivitetsbegrcppet.
Olika slag av produktivitetsuttryck kan beräknas för olika ändamål. Det kan gälla arbetskraftens produktivitet, produktiviteten för ett ansvarsområde inom en myndighet, för framställningen av viss prestationstyp (slutprestation eller delprestation) eller produktiviteten för myndigheten som helhet.
Som regel framställer varje myndighet en rad olika prestationer som inte kan summeras med varandra i fysiska termer och som heller inte har något försäljningsvärde. Om man vill beskriva den totala produktiviteten för myn- digheten tvingas man då att med konstlade medel göra ett sammanvägt mått av de olika prestationerna. Det torde ofta vara möjligt att göra en sådan sam- manvägning (jfr de försök som gjorts i USA och som beskrivits i den av Bureau of the Budget utgivna Measuring Productivity of Federal Government Or- ganizations) men det är relativt svårt att tolka innebörden av de förändringar som avspeglas i ett sådant totalt produktivitetsmått. Därigenom begränsas dess användbarhet.
Det mest användbara och tillförlitliga uttrycket för produktivitet torde man få då man beräknar den för en viss del av en myndighet, där relativt enhetliga prestationer kan ställas mot kostnaden för samtliga inblandade produktions- resurser. För speciella ändamål kan det emellertid också vara av värde att Visa fram produktivitetsuttryck för enstaka produktionsresurser, främst arbetskraft och kapital uttryckta i arbetstimmar, maskintimmar m m. Genom en sådan uppdelning på delproduktiviteter kan möjligheterna öka att studera den effekt som rationaliseringar eller förändringar i resursinsatsema kan ha gett upp- hov till.
Värdet av en myndighets prestationer
För de produkter som ett företag avsätter på marknaden ställs sällan något krav på att deras ändamålsenlighet skall kunna påvisas. Värdet av produkten är dokumenterat i och med att den svarar mot efterfrågan på marknaden och finner avsättning till ett pris som är godtagbart för både producent och kon- sument. Att en produkt leder till skadliga verkningar (t ex cigarretter) eller ger upphov till kostnader som drabbar någon annan än producent/konsument (t ex engångsglas) behöver endast beaktas om det kan tänkas få återverk- ningar på det egna företaget. Sådana s k external effects är faktorer som ligger utanför bedömningen av företagets produktivitet/effektivitet i företagsekono- misk bemärkelse.
Annorlunda ligger det till med de nyttigheter som frambringas i en offentlig myndighet och som inte säljs på marknaden. Skillnader i förhållande till ett affärsföretag föreligger ifråga om såväl verksamhetens syfte som kostnads- begreppet.
Det ingår i myndighetens uppgifter att tillhandahålla medborgarna vissa typer av prestationer — i regel utan kostnad för mottagaren — under de förut- sättningar som närmare anges i de författningar som reglerar myndighetens verksamhet. Man kan i sådana fall inte få en uppfattning om hur tjänsterna värderas av kunderna/allmänheten genom att studera hur efterfrågan utveck- las och hur den tillfredsställs. Det skulle då ha behövts ett »pris» som ut- tryckte värdet av samhällsnyttan.
I den ekonomiska teorin har betydande uppmärksamhet ägnats frågan hur man skulle kunna formulera målen och mäta graden av måluppfyllelse i en statlig verksamhet på ett sådant sätt att man fick ett uttryck för värdet av tjänsterna. Om man hade sådana värden skulle det skapa ökade möjligheter att budgetera för att nå ett visst resultat eller en eftersträvad effektivitetsnivå. Med hjälp av marginalnytteteorin har man försökt finna en princip för hur statens resurser skulle fördelas på olika områden för att uppnå maximal nytta av statsverksamheten som totalitet. Pigou har i en ofta citerad formulering i A Study in Public Finance uttryckt problemet så här: I valet mellan slagskepp och socialvård skall utgifterna fördelas så att den sista kronan som offras på vart och ett av dessa ändamål ger samma nytta i utbyte.
Marginalnytteresonemang av denna typ kan i princip skönjas bakom de val som den enskilde individen gör. Han kan väga sina inköp mot uppoffringama på ett sådant sätt att resultatet blir största samlade nytta enligt hans egen vär- dering. Det är emellertid av flera skäl svårt att överföra denna teori till den offentliga hushållningen, bl a därför att de offentliga myndigheternas tjänster inte kan värderas i nytta och jämföras efter en enhetlig värdeskala. En annan svårighet är att de stora besluten som fattas av riksdagen ifråga om »slagskepp eller socialvård» i allmänhet innefattar så komplicerade sammanhang att det inte står i mänsklig förmåga att vid beslutstillfället överblicka vilka långsiktiga konsekvenser valet av utgifter får för den eftersträvade »nyttan». Trots att dessa frågor länge diskuterats inom nationalekonomin är det antydda jämför- barhetsproblemet fortfarande lika olöst. Det är inte möjligt att på objektiva
grunder avgöra var en insatt krona presterar den största nyttan. Men även om vetenskapen inte gett någon lösning på dessa frågor måste de dock ständigt avgöras i praktiker, Det sker genom att de överförs till det politiska fältet. Genom budgetproczssen sker en fördelning av resurser till olika statliga verk- samhetsområden pt grundval av den politiska församlingens — och den där- med samspelande idministrationens — allmänna föreställning om hur sam— hällsnyttan bäst tillgodoses. Man skulle därmed kunna säga att den resursför- delning som sker på politisk väg i princip utgör ett försök att tillämpa mar- ginalnytteteorin i praktiken.
De statliga myndighetens mål
En statlig myndighet utför prestationer som är avsedda att fylla vissa mål för den samhälleliga verksamheten. Uppgifterna anges i den instruktion som gäl- ler för myndigheten. Målangivelsen i instruktionen syftar till att vara ett rikt- märke för längre tid och är därför allmänt hållen. Vid sidan av instruktionen kan mål för myndigheten också ha angetts i andra uttalanden av Kungl Maj:t eller riksdagen, t ex i samband med myndighetens inrättande eller omorga- nisation eller vid beviljande av anslag till verksamheten. I regel är det då fråga om en precisering av de instruktionsenliga uppgifterna.
En myndighet kan ha flera olika mål för sin verksamhet. De kan gripa in i varandra på ett sådant sätt att man inte klart kan urskilja vilket som är det överordnande målet Det kan också vara likvärdiga mål. Kriminalvården skall sålunda inte bara omhänderta de dömda för förvaring under den tid som anges i domen utan även försöka återanpassa dem. Förvaringen skall ske alldeles oberoende av om den leder till återanpassning eller inte. Det är alltså sido- ordnade mål.
Institutet för arbetsmarknadsfrågor skall enligt sin instruktion ha till upp- gift »att anordna Och medverka i utbildning i arbetsmarknadsfrågor, driva och främja arbetsmarknadsforskning samt verka för samordning av sådan utbild- ning OCh forskning» Som en särskild specifikation till dessa mål anges i in- struktionen att institutet Skall verka för att högre utbildning i arbetsmarknads- frågor anordnas bl a för personal hos myndigheter på arbetsmarknadens om- råde.
När en myndighet har flera olika mål är de ofta också relaterade till olika intressen eller intressentgrupper som berörs av myndighetens verksamhet.
En statlig myndighet drivs inte i vinstsyfte — om därmed avses att huvud- målet är att intjäna största möjliga överskott på insatt kapital. Även i de fall myndigheten försäljer produkter under affärsmässiga former och arbetar un- der kravet att dess priser skall ge full täckning för samtliga kostnader upp- rätthålls verksamheten för att tillgodose andra mål än det rent ekonomiska. Däremot kan ett Sådant villkor betraktas som ett delmål för myndigheten.
Ett typiskt drag i målsättningen för många statliga myndigheter är i stället att de inte endast ålagts att utföra bestämda prestationer utan att det också förväntas att dessa prestationer skall leda till önskade effekter i vissa avseen-
den. Dessa effekter har i figur 4: 1 betecknats som det egentliga resultatet av en myndighets verksamhet.
Steget från de konkreta prestationerna till deras slutliga effekt kan vara långt och sambandet är ofta diffust. Ett exempel härpå erbjuder undervis- ningsområdet, där de påtagliga prestationerna är meddelad undervisning av visst slag åt ett antal elever. Den eftersträvade effekten av undervisningen i betydelsen förmåga att utnyttja kunskaperna visar sig först långt senare.
Ett annat exempel kan hämtas från arbetsmarknadsverket, vars prestationer är medverkan i arbetsplaceringar, meddelad yrkesvägledning m 111. Det ICSUI' tat som förväntas är först och främst »full, produktiv och fritt vald sysselsätt- ning» i såväl samhällets som den enskildes intresse. Dessutom skall åtgärderna medverka till att »främja ekonomisk tillväxt i samhället och bidra till en ända— målsenlig utveckling av näringslivets struktur».1 Effekter av det slag som här exemplifierats är självfallet ytterst svåra att observera och kartlägga.
I andra fall kan prestationemas effekter vara av mindre betydelse i förhål- lande till prestationerna som sådana eller de kan praktiskt taget helt ligga utanför myndighetens ansvar, t ex patentverkets handläggning av namnären- den. I sådana fall blir myndighetens mål mera entydigt och kan preciseras till utförandet av bestämda prestationer. Därmed ökar också möjligheterna att fastslå i vilken grad myndigheten verkligen uppfyllt målsättningen.
En myndighets effektivitet. Definition
Som ovan angetts använder utredningen produktivitetsbegl'eppet inom statlig förvaltning för att beteckna kvoten mellan prestationsmängd OCh förbrukade resurser. Produktivitetsanalyser kan göras lika väl inom statliga myndigheter som inom företag. I många fall blir det dock otillräckligt att ställa kostnaderna mot myndighetens prestationer som sådana, nämligen då det är prestationer- nas effekter som är av helt dominerande intresse. Man har därför ofta behov av att vid studier av den statliga förvaltningens ekonomi kunna göra jämförel- ser i båda de nämnda avseendena. Utredningen ansluter sig Sålunda till den användning av effektivitetsbegreppet som innebär att effektivitet är ett mer omfattande begrepp än produktivitet och syftar till att beteckna relationen mellan å ena sidan en myndighets resultat — graden av måluppfyllelse — och å andra sidan uppoffringama (kostnaderna) för att nå detta resultat. Effek- tiviteten är alltså ett uttryck för »the level of result relative tO the costs in- curred».2 Det är för övrigt samma innebörd som återfinns redan i Ridley och Simons arbete om prestationsmätning inom det kommunala området från 1930-talet3 och hos Goldberg: »effektivitetsmätning eller _bedömning, genom vägning av prestation mot insats, under beaktande av målgraden»-4
Även om målet för en myndighet inte kan närmare preciseras är det dock
1 Prop nr 52/1966, 5. 1. 2 Simon, Smithburg & Thomson, Public Administration, s 494. 3 C. E. Ridley och H. A. Simon, Measuring Municipal Activities, kap 1- 4 Walter Goldberg, Planerings- och kontrolltal, s 39. 4—714506
mot den bakgrunden man har att bedöma dess effektivitet. Måluppfyllelsen är ett uttryck för den samhällsnytta som en myndighets prestationer lett till. I den mån man kan bestämma denna samhällsnytta blir således, liksom vid ett affärsföretag, effektiviteten ett uttryck för »ett överskott» utöver uppoffring- ama. För att studera effektivitetsutvecklingen har man alltså att försöka bilda sig en uppfattning om relationen måluppfyllelse/kostnader vid olika tidpunkter.
När målen för myndighetens verksamhet är flera och komplexa är det själv- fallet omöjligt att få ett entydigt uttryck för effektiviteten. En framkomlig väg kan då vara att försöka analysera effektiviteten från olika håll. Om målen är relaterade till myndighetens verksamhetsgrenar kan man ställa måluppfyllelse mot uppoffringar på vart och ett av dessa områden. Om det å andra sidan är möjligt att relatera målen till de olika intressen eller intressenter som skall till- godoses kan man betrakta resultatet med utgångspunkt från i vilken grad man lyckats uppfylla målen för vart och ett av dessa. I stället för ett enda uttryck för myndighetens effektivitet får man i sådana fall flera olika effektiviteter inom myndigheten som speglar måluppfyllelsen för de olika intressen som ingår i målsortimentet.
En sådan syn på effektivitetsbegreppet — med nyansering i förhållande till olika mål — torde bli nödvändig vid de flesta myndigheter om talet om effek- tivitet skall få något praktiskt innehåll.
Med effektivitet i statlig verksamhet menar således utredningen i detta betänkande förhållandet mellan å ena sidan de effekter eller resultat en myn- dighet uppnått med sina prestationer (måluppfyllelse) och å andra sidan upp- offringama (kostnader) för verksamheten. En effektivitetsjämförelse kan avse antingen målet för hela myndighetens verksamhet eller de särskilda delmål som kan urskiljas.
Att bedöma en myndighets effektivitet
I jämförelse med effektivitetsbegreppet inom företagen gäller självfallet att överlevandekriteriet inte är tillämpbart när det gäller en offentlig myndighet. Målet för en myndighets verksamhet är visserligen inte helt väsensskilt från företagets vinstsyfte — den skall frambringa ett resultat av värden som, så mycket som möjligt, överstiger värdet av de insatta resurserna — men det är dock uppenbart att de ekonomiskt mätbara värdena inte är ensamt avgörande för effektiviteten. Anledningen till att en verksamhet bedrivs i offentlig regi är ju tvärtom ofta just att man velat garantera dess fortbestånd oberoende av det utslag som marknaden skulle ge.
Med programbudgetutredningens definition av begreppet effektivitet — gra- den av måluppfyllelse i förhållande till uppoffringama — säger det sig självt att när målen för en myndighet endast uttrycks i allmänna ordalag är det inte möjligt att få ett exakt uttryck för effektiviteten. Någon mätning kan då inte ske. Det måste bli fråga om en fri bedömning. Även om en sådan bedömning alltid måste innehålla ett subjektivt element kan den givetvis grunda sig på ett större eller mindre antal objektiva kriterier. Målet för en myndighet kan i
vissa avseenden ha preciserats och därmed ökar förutsättningarna för att kunna ange graden av måluppfyllelse. Ett sådant delmål som att myndigheten med hjälp av sina taxeinkomster skall uppnå full kostnadstäckning för verk- samheten kan givetvis mätas. Precisionen vid formuleringen av målen för stat- lig verksamhet är således av avgörande betydelse för möjligheterna att be— döma effektiviteten.
Svårigheten att värdera en offentlig myndighets resultat och konkret mäta effektiviteten kan illustreras från en annan utgångspunkt av följande exempel. Det är hämtat ur Burkheads Government Budgeting.1 Antag att stadsfullmäk— tige lämnar en klumpsumma av 1 milj kr i anslag till driften av stadsbibliote- ket. Antag också att bibliotekarien har fria händer att disponera anslaget som han finner bäst. Han köper inga nya böcker utan väljer att lägga ner hela mil- jonen på att popularisera biblioteket, göra lokalerna trivsamma, propagera för läsning. Antag att han lyckas så väl med denna giv att allmänhetens krav på bibliotekets tjänster stiger så kraftigt att fullmäktige nästa år får anslå ett än högre belopp. Var det effektivt handlat? Det stämmer med målsättningen för biblioteksverksamheten att höja den allmänna bildningsnivån. Mer tid ägnades åt läsning i staden, mindre är andra sysselsättningar. Därmed minskades kan- ske alkoholkonsumtionen med påföljd att anspråken på polisbevakning och andra följdutgifter sjönk. Å andra sidan försämrades kanske den ekonomiska lönsamheten för statsunderstödda teatrar ytterligare, vilket medförde ökade bidragskrav. I detta fall uppnådde alltså biblioteket för sin del ett förbättrat resultat och höjd effektivitet, medan de sekundära verkningarna på övriga samhällsaktiviteter är mer eller mindre omöjliga att fastställa.
Exemplet erinrar både om målsättningens betydelse för bedömningen av effektiviteten och om myndighetens möjlighet att genom egna åtgärder skapa en ny situation. Det är alltså inte bara det politiska beslutet utan också myn- digheten som kan skapa ökad eller minskad efterfrågan. Den kan göra det nödvändigt att anslå ytterligare medel till verksamheten ifråga. Åtgärderna kan också få följdverkningar på andra samhällsområden. Något på förhand fixerat slutmål finns inte utan de offentliga aktiviteterna växer fram i takt — eller ibland otakt — med de åtgärder som vidtas av andra offentliga eller enskilda organ. I detta fall hade bibliotekarien stor handlingsfrihet och begag- nade den till att genom marknadsföring av bibliotekstjänsterna öka output. Resultatet hade blivit ett annat om stadsfullmäktige nOga fixerat dispositionen av anslaget eller på annat sätt begagnat sin makt att styra verksamheten. Sam— spelet mellan den utgiftsbeslutande instansen och förvaltningsmyndigheten be— stämmer i hög grad effektiviteten men ingendera kan med säkerhet överblicka konsekvenserna ur hela samhällets synpunkt.
Inom statlig verksamhet föreligger en institutionellt betingad press uppåt på kostnadssidan. Det sammanhänger bl a med att myndigheternas naturliga ambitioner att åstadkomma utveckling inom sina verksamhetsområden inte hålls tillbaka av något »köpmotstånd» eller någon annan automatiskt verkande motkraft. Det är möjligheten att utverka anslag för verksamheten som sätter
1 Jesse Burkhead, Goverment Budgeting, s 47
gränsen. Myndigheterna torde i regel också uppleva anslagen som otillräckliga i förhållande till den verksamhet man skulle vilja bedriva och bedömer ange- lägen. lnom ramen för sina uppgifter får myndigheten sålunda ständigt göra prioriteringar mellan olika behov. Bakom varje sådan prioritering ligger en -— medveten eller omedveten — effektivitetsbedömning i den mening utredningen enligt ovan använder termen. Det är främst för att underbygga detta val mel- lan olika handlingsaltemativ som det föreligger ett behov av att utveckla ruti- ner för beslutsfattandet inom myndigheten som framtvingar ekonomiska be- dömningar. Det innebär att man måste ta ståndpunkt till hur man till lägsta möjliga kostnad uppnår olika resultat, såväl inom olika grenar av den redan bedrivna verksamheten som i planerade alternativ.
Utredningen har ovan konstaterat att det är mycket svårt att göra direkta mätningar av effektiviteten i statlig verksamhet. Karaktären av verksamhetens mål gör att det måste bli fråga om bedömningar av effektiviteten. De förslag som framläggs i det följande beträffande budgetering, kostnadsredovisning och prestationsredovisning har alla som yttersta syfte att öka möjligheterna att göra sådana effektivitetsbedömningar inom statlig verksamhet. Enligt utred- ningens mening är det viktigaste emellertid inte graden av exakthet i de an- vända metoderna utan att medvetna överväganden av denna art över huvud taget kommer till ökad användning inom statsverksamheten. För att de resur- ser staten tar i anspråk skall komma till bästa möjliga användning är det nödvändigt att man inom alla myndigheter utvecklar vanan att välja hand- lingsalternativ på grundval av effektivitetsbedömningar där förväntad mål- uppfyllelse vägs mot kostnaden.
Insamlandet av statistik om kostnader och prestationer och annat analys- underlag utgör i sig själv inte någon kostnadskontroll och leder inte till någon automatisk effektivitetsökning.1 Det avgörande är de åtgärder som ledningen vidtar för att begränsa kostnaderna eller öka resultatet.
Avgränsningen av kostnadsbegreppet Det har ovan framhållits att myndigheterna i sitt ekonomiska handlande inte kan ta hänsyn till enbart kostnaderna för den egna verksamheten. I viss ut- sträckning måste de också beakta de kostnadskonsekvenser som kan uppträda på andra håll i samhället som en följd av deras åtgärder. Vid bedömning av en myndighets effektivitet är det också i princip den totala samhällskostnaden som bör betraktas som uppoffringen för att nå myndighetens mål. Det är emel— lertid ur både teoretiska och praktiska synpunkter svårt att dra en gräns som markerar hur långt man bör gå för att ta med alla samhällskostnader som direkt eller indirekt orsakas av den ifrågavarande verksamheten. I varje fall kan det ej bli fråga om att ta med demi myndighetens löpande redovisning.
Figur 4: 2 illustrerar vilka olika typer av kostnader som kan betraktas som uppoffringar för en myndighets verksamhet.
Figuren visar de olika grader av fullständighet som kan tänkas tillämpas vid redovisningen av de ekonomiska konsekvenser som en offentlig verksam-
1 Andrew Stedry, Budget Control and Cost Behavior.
/
//////
/////////////////
"1552th ////////////////
%%
//
samhet %/// Kalk Imässl ///////////////// v de ekonomiska konsekv
///
sabudget /////// ///// ingen a
//////// i redavisn
/ % %
///////////////////////////////// ässz'g " ' ' strerar olikaa itionsgrader
//
%%
//
/
het medför. För närvarande har vi en kassamässig redovisning av myndig- heternas inkomster och utgifter. Till detta bör läggas övriga kostnader som uppkommer i myndigheten för dess verksamhet, däribland t ex kostnaderna för personalens pensionering, lokalhyror och avskrivningar. En sådan av- gränsning överensstämmer närmast med det företagsekonomiska kostnads- begreppet. Utredningen använder sig härav, då det gäller att finna ett ut- tryck för produktiviteten i verksamheten. Den löpande redovisningen är också begränsad till dessa kostnader och intäkter.
Vid bedömning av effektiviteten finns det ofta anledning att begagna ett vid— sträcktare kostnads-/intäktsbegrepp. Det antyds genom den yttersta ramen i figur 4: 2. Häri innesluts sådana kostnader och intäkter som till följd av myn- dighetens verksamhet uppkommit inom andra sektorer (external effects). Så- dana konsekvenser bör i vissa sammanhang kunna kalkylmässigt beaktas vid bedömning av effektiviteten i en verksamhet. Vid uppgörande av strategin för en myndighet är det en självfallen faktor att ta hänsyn till. Trots att dessa samhällskostnader/intäkter inte är med i den löpande redovisningen bör de således så långt det är möjligt beaktas vid avvägningen mellan alternativa handlingsprogram.
Som ett exempel på de slag av överväganden som här avses kan nämnas den tränings- och utbildningsverksamhet för omskolning av arbetskraft som bedrivs vid vissa s k arbetsvårdsverkstäder. Kostnaderna för denna verksam- het bestrids av arbetsmarknadsstyrelsen samt kommuner och landsting. De kostnader som redovisas vid AMS är sålunda endast en del av de totala kost— naderna för verksamheten. För att få ett uttryck för produktiviteten i denna utbildningsverksamhet bör självfallet prestationerna (den utbildning som läm- nats) ställas mot hela kostnaden för de resurser som utnyttjas vid skolorna, oberoende av genom vilka anslag de finansieras. Vill man därefter gå ett steg längre och bedöma effektiviteten av verksamheten kommer ytterligare faktorer in i bilden. På målsidan blir det då fråga om i vad mån omskolningen lyckats fylla uppgiften att ge deltagarna en ny meningsfull sysselsättning. På kostnads- sidan kan det finnas anledning att ta hänsyn till t ex det produktionsbortfall som kursdeltagandet kan innebära. Vid kalkyler av detta slag är som nämnts osäkerheten stor om vilka poster som bör tas med i beräkningen, men om man vid olika jämförelsetillfällen tillämpar samma principer kan de ändå ofta ge en allmän vägledning.
Det följer av vad utredningen ovan sagt att effektiviteten i en offentlig verk- samhet kan bedömas med resp utan hänsyn tagen till dessa external effects. Vilken av metoderna som användes får bero på omständigheterna, d v s i första hand vad kalkylen skall fylla för funktion. Generellt vill utredningen framhålla att man på myndighetsplanet mera sällan torde ha anledning att arbeta med det vidsträcktare kostnadsbegreppet, som innebär att kalkylen måste bli tämligen diffus. Det är således främst vid mera översiktliga bedöm- ningar på högre nivå som det finns anledning att försöka fullständiga kalkylen i detta avseende. Svårigheten att göra säkra kalkyler medför dock att de alltid måste användas med stor försiktighet.
KAPITEL 5
Innebörden av programbudgetering och dess tillämpning i USA
Programbudgeteringen är en form av budgetering som växt fram under se— nare år, framför allt i USA. Utvecklingsfronten representeras där av det »Planning-Programming-Budgeting»-(PPB-)system, som för närvarande är under genomförande inom den federala förvaltningen. För arbete med ut- veckling av budgeteringssystem för den svenska statsförvaltningen kan de amerikanska erfarenheterna ha stort intresse. Dessa måste dock bedömas mot bakgrund av ett politiskt och administrativt system, som kraftigt avviker från det svenska. Bl a må framhållas kongressens betydande inflytande på förvaltningen och sammanförandet av stora förvaltningssektorer till departe- ment.
I detta kapitel redovisas några huvuddrag av den amerikanska utvecklingen på den offentliga budgeteringens område. Särskilt betonas PPB-systemets framväxt och utformning i den federala förvaltningen, vilken numera hunnit längst på området. Stater och kommuner är för närvarande klart i efterhand och utvecklingsarbetet inom dessa sektorer präglas i huvudsak av imitation. Denna bild kan dock ändras på några års sikt, särskilt som det på ett förbe— redande idéstadium nu finns några löftesrika, avancerade projekt för bland annat enstaka städer och för institutioner såsom universitet.
Budgeteringsutvecklingen har försiggått i två former, nämligen som litte- raturdiskussion och som förändringar av praxis. Mellan dem finns starka kopplingar. Den principiellt inriktade litteraturen är nämligen mycket knapp. Denna utgörs istället av inlägg i en tidvis rätt skarp debatt om föreslagna budgetreformer och av erfarenhetsrapporter från deltagare i eller observatörer av pågående reformarbete.
I den aktuella diskussionen om budgetering, liksom vid deklarationer om avsikter med förändringar av budgeteringen, har i stor utsträckning använts vaga begrepp, vars innebörd dessutom skiftar från person till person och från tidpunkt till tidpunkt. Detta gäller även centrala begrepp såsom budgetering, budget och programbudgetering. För att kunna genomföra en någorlunda preciserad beskrivning och analys av budgeteringsutvecklingen måste begrep- pen preciseras. Det kan endast ske genom direkt anknytning till en bestämd referensram eller modell. Det finns inte någon självklar och gemensam refe- rensram och det är därför nödvändigt att bygga upp en sådan.
Den utveckling av budgeteringen, som här skall behandlas, kan grovt upp- delas i tre skeden. Vedertagna beteckningar saknas, men efter några väsentliga egenskaper hos budgeteringssystemet kan de måhända karakteriseras som
1. Objektbudgetskedet
2. Performancebudgetskedet och
3. Programbudgetskedet. Hela tiden är det fråga om en budgetering för en »företags»-1edning (management), men från skede till skede kan man följa en förskjutning i betraktelsesätt, som för till ett allt vidare perspektiv och en högre grad av ambition. Utvecklingen innebär inte att man släppt några av de gamla upp- gifterna för budgeteringen men man har byggt ut den och gjort väsentliga till- lägg. Detta har medfört en förändrad betoning av budgeteringssystemets olika delar och en direkt förändring av budgeteringssystemets utformning. Utvecklingen äger som nämnts rum både i budgeteringspraxis och i dis- kussionen av denna. En diskussion, som gäller förändringar (»reformer») av praxis föregår, naturligt nog, åtminstone delvis förändringarna ifråga. Skedes- indelningen kan därför illustreras med figur 5: 1 här nedan.
En datering av skedesgränsema måste bli ytterst grov eftersom övergången från ett skede till ett annat sker gradvis. En någorlunda preciserad angivelse kan dock göras för början av skede 3 i budgeteringspraxis. Det praktiska arbetet med att genomföra programbudgeteringen fick nämligen en så ny karaktär genom det system som började införas 1961 i det amerikanska försvarsdepartementet, att man kan tala om att en skedesgräns då passerades.
Det är inte anledning att uppfatta det tredje skedet såsom något slutligt tillstånd. Man kan, exempelvis genom att följa spår anvisade av den referens— ram eller modell, som skisseras i det följande, skönja tänkbara konturer hos ett kommande, fjärde skede. Detta kommer troligen att karakteriseras av planering i mera egentlig och integrerad mening.
Mot bakgrund av dessa synpunkter har kapitlet lagts upp på följande sätt. Närmast redovisas en referensram, vilken gjorts så utförlig, att den även kan stödja diskussionen i senare kapitel. Därefter redovisas den amerikanska budgeteringsutvecklingen skede för skede. I ett sista avsnitt finns en återblick på utvecklingen och i anslutning till denna skisseras kortfattat några tänkbara drag i kommande utveckling.
E%ngsprax/ BudgeteWussmn/
Objektbudgetering Performancebudge- Programbudgete— (1961) tering ring
Fig. 5: I . En skedesindelning av budgeteringsutvecklingen :" USA
Budgetering och budgeteringssystem — en referensram1
Budgeten Budgetering kan uppfattas som »uppställande och användning av en budget».'-' Däri inbegripes en rad olika moment i den ekonomi—administrativa processen — bl a kostnadskontroll — som alla är länkade till budgeten.
Budgeten är i sin mest bokstavliga mening »ett dokument, innehållande de ord och siffror, som föreslår utgifter för vissa poster och ändamål».3 I SOU 1952: 45, »Bestämmelser och praxis rörande statens budget», finns följande definition (s 13): »Med budget menas en sammanställning omfattande dels de utgifter, som avses eller beräknas skola verkställas under en bestämd period, dels de inkomster och andra medel som under denna tidsperiod be- räknas stå till förfogande för att finansiera dessa utgifter».
Som regel är budgeten alltså ett skriftligt dokument, som givits en viss bestämd form. Den kan uppfattas som en sammanfattande plan för handlan- det under en viss bestämd, framtida period. Denna plan avser företagets eller förvaltningsenhetens verksamhet som helhet, men den kan uppdela verk- samheten på olika sätt, t ex efter ansvarsområden eller funktioner. Vidare är den uttryckt i kvantiteter, vanligen i ekonomiska sådana. För identifiering av nu förekommande statliga budgeter torde dessa bestämningar vara till fyllest.
Av tradition är budgeten vanligen uttryckt med hjälp av ett antal formulär, blanketter, schemata och liknande. Detta sätt att presentera budgetens inne- håll är obekvämt vid en analys. För sådant ändamål kan det vara lämpligare att använda ett schema av det slag som framgår av figur 5: 2 på s 58.
Budgeten betraktas alltså som ett antal poster eller variabler (represen- terade av schemats rutor). Dessa hänför sig till ett bestämt beslutsområde, t ex funktioner som inköp och tillverkning i en organisation. Var och en av pos- terna bestämmer ett sådant beslutsområde i ett visst avseende, t ex dess volym, kostnad eller kapitalanspråk.
Budgetposterna har ibland karaktär av anslag, som när de siffermässigt kvantifieras, representerar de resurser som anvisas för en verksamhet. Budget- postema kan dock lika väl ha karaktären av ett riktmärke eller en »prognos», som inte har något samband med medelsanvisning. De representerar då för- väntade eller önskade konsekvenser. Ibland blir dessa dock »godkända» på ett sätt som är snarlikt beslutsfattande.
Budgeteringsprocessen
Budgeteringen sker cykliskt runt en bestämd period, budgetperioden. Budget- cykeln kan uppdelas i tre faser enligt mönstret i figur 5: 3.
1 Framställningen i detta avsnitt bygger främst på G. Widebäck, Budgeteringens inverkan på ett företags effektivitet, och A model of budgeting. 2 H. C. Heiser, Budgeting, Principles and Practice. 3 A. Wildavsky, The Politics of the Budgetary Process.
Slag av budgetposter (variabler) J
Volym Kostnad per Total- Kapital- enhet värde anspråk
Inköp
Besluts- område Tillverkning
Försäljning
Fig. 5: 2. Principskiss av en budget uppställd som ett schema
Vid budgetuppställandet (fas 1) sker en planering av verksamheten under den kommande budgetperioden. Budgetuppställandet leder fram till en budget, vilken redovisar förväntade konsekvenser av ett beräknat eller förutsatt hand— lande. Under andra fasen, vilken tidsmässigt överensstämmer med budget- perioden, utförs de aktiviteter, som planerats under den första fasen, budget- uppställandet. Denna verkställighet kommer att styras av budgeten, vilken anger förutsättningar för verksamheten. Under den tredje fasen, budget- kontrollen, sker en jämförelse mellan faktiskt utfall och i budgeten beräknat utfall.
Mellan faserna finns samband som måste beaktas. Så ingår exempelvis budgetkontrollen i en budgeteringscykel som en viktig del i planeringsfasen i en efterföljande cykel. Vidare är förläggningen av faserna i tiden inte genom— gående fast. En viss kontroll kan exempelvis ske under löpande budgetperiod. Inte heller verkningsmässigt är de tre faserna oberoende av varandra. Plane- rings— och udörandefasema påverkas exempelvis av budgetkontrollens ut- formning. På likartat sätt kommer budgetuppställandet att ha väsentlig be- tydelse för möjligheterna att utföra budgetkontrollen. Länkarna mellan fa-
Budgetuppställande Budgetkontroll
(planering,. fas 1) (kontroll. fas 3)
Budgetstyrning
(verkställighet, fas 2)
Fig. 5: 3. En budgetcykel med tre faser
serna är dock möjliga att manipulera. Den budget, som är resultatet av fas 1, behöver inte nödvändigtvis vara identisk med den budget, som användes för att styra aktiviteterna under fas 2. »Planeringsbudgeten» kan, innan den kommuniceras, förändras till en mera lämplig »styrande» budget.
Budgeten har en väsentlig men skiftande roll i alla tre faserna. I den första är den ett mål, som drar uppmärksamheten till budgetens poster eller variab— ler. Som förut noterats redovisar budgeten vissa konsekvenser i explicit form. Det innebär åtminstone en ökad säkerhet för att dessa konsekvenser verkligen beaktas innan beslut träffas. I efterhand jämförs faktiskt utfall med det i bud- geten beräknade. Denna återkoppling ger ett starkt incitament till att beakta konsekvenserna, något som medverkar till att beslutsfattandet blir »övervägt».
Från ledningens synpunkt är budgeten i den andra fasen ett instrument för styrning av organisationens aktiviteter. Den skriftliga formen bidrar till ökad kommunikationssäkerhet samt medger lagring och mångfaldigande av infor- mation. Vetskap om att budgetberäkningarna kommer att jämföras med fak— tiskt utfall bidrar till följsamhet gentemot fastställda planer. Med detta följer å andra sidan också risken för ett felaktigt handlande i den mån ändrade för- hållanden gör att avsteg från planen verkligen vore motiverat.
I den tredje fasen tjänar budgeten som en norm mot vilken den faktiska verksamheten järrrföres. Denna budgetens roll har särskilt tidigare mycket starkt understrukits. Dessa jämförelser, eller snarare medvetandet om deras existens, utgör som nämnts ett incitament för arbetet under faserna 1 och 2. Men den information jämförelserna ger kan också vara underlag för budgete- ringen för kommande period. Herbert Simon1 har indelat information med hänsyn till dess användning i tre kategorier, nämligen
-— information som visar resultatet eller prestationer — information som leder uppmärksamheten till områden som kräver stu- dium, och
—— information som kan användas för problemlösning.
Denna indelning pekar på typer av uppgifter, ordnade efter ambitionsnivå, för den irrformationsbearbetning, som sker vid budgetkontrollen.
Budgeteringssystemet Budgeteringen utgör ett skeende, om man så vill ett beteende hos ett antal per- soner, som deltar i budgeteringen. Det kan många gånger vara svårt att dra me- ra bestämda gränser mellan budgetering och icke-budgetering, liksom att av- gränsa ett budgeteringssystem från andra delar av ett administrativt system. Kärnan i budgeteringssystemet är emellertid klart urskiljbar. Den utgöres av en budgetstomme.
Budgetstommen är en mall som visar hur den färdiga budgeten kommer att se ut. Den är vanligen formaliserad och kodifierad av ett antal blanketter, men detta är i sig inte nödvändigt. Enklast kan budgetstommen uppfattas som en budget utan siffror. Väsentligt är, att den anger ett mönster för budgeten och att
1 Herbert Simon m. fl., Centralization vs Decentralization in Organizing the Controller's Department, s. 3.
detta mönster existerar redan då budgetuppställandet påbörjas. Detta innebär alltså, att budgetstommen, jämte eventuellt kompletterande regler i annan form, kommer att vägleda eller styra budgetuppställandet. Genom att budgetstommen sedan går igen i budgetens mönster kommer även budgeteringens utförande- och kontrollfaser att styras av budgetstommen.
De regler som styr budgeteringens utförande kan ha formen av direkta skrift- liga instruktioner för hur budgeteringen skall ske. Exempel på sådana instruk— tioner utgör finansdepartementets anvisningar för myndigheternas anslags- framställningar. I sin mest utbildade form bildar sådana instruktioner ett detal— jerat skriftligt system, som kodifieras i en budgethandbok eller motsvarande. Även regler eller praxis som bärs upp av muntlig tradition är dock att anse som en del av ett budgeteringssystem. Reglerna kan förutom beskrivningen av bud- geten gälla utförandet av de prognoser, som skall ligga som underlag för bud- getberäkningarna, beräkningsmetoder, tidsschema för olika moment i budgete- ringen, förfarande vid avvikelser mot budgeten m m.
Budgeteringssystemet ger som nämnts de karakteristiska dragen åt bud- geteringen. Men också andra faktorer påverkar budgeteringens utformning. Hur dessa faktorer bestäms och hur gränserna emellan dem dras är delvis en fråga om betraktelsesätt. I detta sammanhang kan det vara lämpligt att ur- skilja följande fyra grupper av faktorer, vilka tillsannnans styr budgeteringens utformning och är påverkbara, nämligen
— bemanningen, alltså antal och kvalitet hos dem som medverkar i budge- teringen
— organisationsstrukturen, bl a fördelningen vid budgetarbetet av uppgifter på olika instanser
— utrustningshjälpmedel, t ex för ADB
— handlingsregler, vari inbegrips budgeteringssystemet. Till denna grupp kan emellertid också hänföras kalkylregler, kontoplaner och åtskilligt annat.
Budgeteringssystemets verkningssätt
Budgetuppställandet kan, som nämnts, betraktas som problemlösning, vilken delvis är styrd eller programmerad av budgeteringssystemet. Programmering— en, som kan vara av olika grad, innebär att en del av den problemlösning, som annars skulle skett vid budgetuppställandet, har flyttats till den situation, då budgeteringssystemet konstrueras. På liknande sätt är den problemlösning, som sker under budgeteringens verkställighetsfas, programmerad av den fär- diga budgeten.
Vid konstruktionen av budgeteringssystemet förhandsbestäms alltså budge— tens informationsinnehåll. De torrrma rutorna i budgetstommen markerar ett visst behov av information och anvisar vilken information som skall anskaffas och bearbetas. Konstruktionen av ett budgeteringssystem är med andra ord liktydigt med att man upprättar ett program för informationsproduktion.
Betraktat från en annan utgångspunkt utgör budgeteringssystemet ett »med- delande», som överföres från systemkonstruktören till dem, som utför den pe—
riodiska budgeteringen. Den färdiga budgeten är också ett »meddelande», som kommuniceras från de personer, som svarar för dess uppställande till dem, som verkställer budgetens program.
Budgeteringssystemet anvisar vilka beslutsfattare, som skall ha informationer och när dessa skall avlämnas. Det utnyttjar gängse informationskanaler och ger upphov till regelbunden och omfattande trafik på dem. Detta stärker kommu— nikationskanalerna som sådana, d v s budgeteringen underlättar annan trafik, förutsatt att kanalerna inte överbelastas. Detta förhållande kan ha stor bety— delse. I åtskilliga organisationer visar det sig nämligen, att dess »normala» in- formationskanaler nära nog är igenslammade, när ett budgeteringssystem skall introduceras.
Budgeteringssystemet tillhandahåller även media för kommunikationspro- cessen (budgeter, budgetförslag, rapporter), vilka är synnerligen ändamåls- enliga. I budgeten och budgetstommen förfogar man vidare över en »officiell» ekonomisk beskrivning över organisationen, vilken inte endast underlättar in- formationsutbyte utan också ger grund för arbetsfördelning vid planeringsar- bete.
Konsekvenserna av denna programmering är avsevärda. Bland annat sker en rutinisering av budgetarbetet. Det sker bl a genom att budgeteringssystemet tillhandahåller en modell eller ett räkneschema för beräkning av konsekven- serna. Många budgeteringssystem har för övrigt sin tyngdpunkt just i ett så- dant räkneschema. Därigenom möjliggöres en förenkling av räknearbetet med allt vad detta medför ifråga om möjligheter till noggranna förhandsövervägan— den, överflyttning av uppgifter till medhjälpare och många gånger även viss mekanisering av arbetet. De förberedande delarna av budgetarbetet är ofta för- delade på en större krets av befattningshavare. Genom formalisering och rutini- sering underlättas anskaffningen och bearbetandet av informationsmaterialet, vilket medför att arbeten kan genomföras på kortare tid än eljest.
Rutiniseringen innebär också vissa risker. Särskilt kan en förändring av be- tingelserna för en verksamhet bli obeaktad.
En fullständig samordning av beslutsfattandet är som regel omöjlig att upp- nå på grund av brist på administrativ kapacitet. Detta leder till ett tvång att förenkla, alltså att minska på graden av samordning.
Vid all budgetering sker en systematisk förenkling åtminstone på följande punkter:
1. Tiden indelas i perioder, vilket innebär att ett antal verksamhetselement sammanföres till handlingsblock.
2. Genom budgeteringens fasindehring sker en uppbyggnad av en grov be- slutshierarki. Inom exempelvis fas 1 sker vanligen ytterligare hierarkiuppbygg— ' nad, då budgetuppställandet genomföres i etapper på olika organisatoriska ni- våer. På högre beslutsnivåer beaktas inte alla »detaljer». De sammanföres till grupper, vilka behandlas såsom enheter. Verkligheten beskrives alltså med hjälp av ett mindre antal variabler, och den på detta sätt beskrivna verksamhe-
ten kan lättare samordnas än den »verkliga». Eftersom besluten på högre nivå sedan styr besluten på lägre nivå kommer denna samordning i stort att även prägla de senare. Det innebär att graden av samordningen minskar i ett av- seende samtidigt som möjligheterna att öka den i ett annat förbättras. Hur långt förenklingen skall drivas kan ses som ett optimeringsproblem.
Budgeteringssystemet påverkar alltså beslutsstrukturen, dv 5 Vilka beslut som fattas i ett bestämt sammanhang. Av den tidigare framställningen framgår att sättet att träffa ett visst beslut också påverkas. Av denna kan vidare ut- läsas den allmänna roll budgeteringssystemet spelar för budgeteringens verk- ställighets- och kontrollfaser.
Tekniskt kan budgeteringssystem utformas på många olika sätt och i detta sammanhang är det främst en jämförelse av vissa alternativa utformningar som har intresse. Härnäst skall behandlas två punkter, där alternativa utformning- ar har stor betydelse i samband med den aktuella budgeteringsutvecklingen.
Principer för klassificering av budgetposter
Principen för klassificering av budgetposter kan uppfattas som en egenskap hos budgetstommens variabler (jfr figur 5: 2). Dessa variabler går igen i bud— geten och dess egenskaper kommer därför att ha inflytande på budgetering— ens utformning i samtliga tre faser.
I praxis förekommer ofta flera klassificeringsprinciper i samma budget. Den- na blandning reduceras dock om man uteslutande ser till en bestämd organisa- torisk nivå eller enhet, vilket är nödvändigt för en jämförelse av principerna. Principerna kan också kombineras i den meningen att flera indelningsgrun- der kan användas parallellt för uppställningen av samma budget. Detta fall kan också uppfattas som om flera budgeter ställs upp för samma verksamhet — med avsikt att belysa den från flera synpunkter.
Åtskilliga klassificeringsprinciper kan tänkas, men diskussionen har vä- sentligen gällt tre. Dessa innehåller dock flera betydelsefulla varianter och bör var och en uppfattas som en grupp.
1. Objektsprincipen. Den innebär att budgeten indelas efter vad som an- skaffas, alltså kategoriseras efter slag av objekt som anskaffas och användes i verksamheten. Ofta använda objektskategorier är »personal», »anläggningar», »resekostnader» etc. Indelningen kan göras olika detaljerad, och man kan ock- så tänka sig varianter. Framför allt kan det därvid vara anledning att skilja på indelningar som tar sikte på mera primära objekt av typen »böcker», »trak— torer», »tvättmedel», »papper» o s v och mera komplexa av typen »underhåll».
2. Lokaliseringsprincipen. Den utgår från var i organisationen en viss verk- samhet bedrives. Tillämpad innebär principen vanligen att budgetuppställ- ningen följer en administrativ indelning av organisationen. Det finns emeller- tid en mycket väsentlig variant, som grundas på en indelning i »verksamhets— funktioner», vilka till sin typ enklast karakteriseras med ett exempel. Katego— rierna kan här exempelvis vara »inköp», »tillverkning», »försäljning» och »produktutveckling», liksom mindre enheter, t ex olika tillverkningsprocesser.
. Produkter Resurser ] . ." . , och/eller tjänster
input
Process Fig. 5: 4. En verksamhetsmodell
3. Programprincipen. Den tar fasta på varför en viss verksamhet bedrives, alltså dess syfte eller ändamål. Verksamheten indelas efter ett antal sådana ändamål och en sådan verksamhetssektor betecknas som »program». Program har här en betydelse som ligger nära »projekt». En rad bestämningar av begreppet program har gjorts. Hitch och McKean ger i sin bok The Economics of Defense in the Nuclear Age (s 49) bestäm- ningen »Combination of activities that produce distinguishable products». I en rapport från FN:s ekonomiska och sociala råd, A Manual for Pro- gramme and Performance Budgeting (1965), definieras program på följande sätt: "A programme is the highest level of classification of work performed by an agency in carrying out assigned responsibilities. It is used to designate that portion of the work that produces an end product or service which is repre- sentative of the purposes for which an agency is established.” Det framhålles som önskvärt att programmen resulterar i mätbara slutprodukter. Om det inte går att få fram definierbara slutprodukter bör detta dock inte hindra att man inrättar ett program, om det i övriga avseenden uppfyller kraven på att utgöra ett lämpligt underlag för planering och budgetering av verksamheten och för kontroll av de prestationer som utförts i förhållande till de uppgjorda pla- nerna. En tredje definition på program finns i Budgeting for National Objectives utgiven av Committee for Economic Development 1966 (s 26): "Programs are time-phased plans for allocating resources and for speci- fying the successive steps required to achieve stated objectives.” Vissa egenskaper kan givetvis härledas från dessa och liknande bestämning— ar. Variationerna och vagheten i denna typ av bestämningar är dock påfallan-
de. De har föranlett en av pionjärerna på området, David Novick vid The RAND Corporation till följande anmärkning:1
"The words *program' and *programming' are now in such widespread use that it seems appropriate that one try to define PROGRAM so as to identify as clearly as possible what is meant by this special use of the word. As it is now used it reminds me of Humpty Dumpty? answer to Alice in Wonderland. When queried by Alice as to what a word meant, Humty Dumpty replied, 'When I use a word it means just what I choose it to mean — neither more or less.” Obviously that is the same way in which all of us now use the word program. ”
Det är dock inte endast begreppet program som är diffust. Samtliga tre klassificeringsprinciper kan i sig tyckas klara, men vid tillämpning av dem visar sig övergångsformer. Ökad klarhet om principernas innebörd kan upp— nås genom anslutning till en enkel modell.
Den verksamhet budgeteringen avser antages kunna beskrivas som en pro- cess. Den består av ett antal verksamhetselement, vilka kan sammanföras till delprocesser. Verksamheten kräver vissa resurser, vilka utgör input till pro— cessen, och resulterar i en viss output, i första hand produkter eller tjänster. Modellen återges i figur 5: 4 på s 63.
Primärt avser sålunda objektklassificeringen input, lokaliseringsklassifice- ringen processen och programklassifioeringen output. Men vid programklassi- ficeringen - som alltså sker vid programbudgetering — användes klassifice— ringen även för en indelning av verksamheten som sådan (»processen») i pro- gram som primärt är output-inriktade.2
Denna klassificering innebär alltså att verksamheten delas upp i ett antal segment, ur planerings-, verkställighets—, och/eller kontrollsynpunkt beroende på vilken fas av budgeteringen det är fråga om. — Det är inte säkert att verk- samheten eller dess input kan restlöst fördelas efter output—kategorier utan att en verksamhetsenhet splittras klassificeringsmässigt.
I praktiken kommer detta bl a till synes som kostnadsfördelningar på tvi- velaktiga grunder. De problem, som följer av en överföring av en klassifice- ringsprincip till ett för principen främmande område medför alltså olägenhe- ter. Dessa skall givetvis vägas mot de fördelar överföringen kan medföra.
En uppdelning av en verksamhet i program reducerar på sätt och vis om- fånget och komplexiteten av problemet med att bedöma en verksamhet, t ex för bestämning av dess volym. Denna reduktion upplevs ofta som en väsentlig fördel. Bakgrunden är följande.
Vid ekonomiska bedömningar gäller det att för olika alternativa handlings- sätt jämföra resursinsatser med måluppfyllelse. För den verksamhet en viss myndighet bedriver kan alternativen avse tex olika sammansättning av re— surserna, olika lokalisering av verksamhetens delar etc i enlighet med de här behandlade ldassificeringsprinciperna. Kraven på resursinsatser vid olika al—
1 David Novick, Which Program Do We Mean in "Program Budgeting”? 2 Utredningen använder i detta betänkande (jfr kap. 6) ordet program för att beteckna en plan över prestationer och kostnader för en verksamhet som syftar till att uppnå ett angivet mål, om möjligt uttryckt i mätbara termer.
ternativ är i allmänhet inte svåra att fastställa, åtminstone inte i jämförelse med måluppfyllelsen. När det gäller bestämning av måluppfyllelsen finns ett grund- problem knutet till uppgiften att bestämma vad som är mål för verksamheten och därmed i vilka avseenden måluppfyllelsen skall mätas. Detta målbestäm— ningsproblem finns i olika utsträckning hos de flesta organisationer och är ut— präglat vid statlig verksamhet.
Vid programlndelning genomföres som nämnts primärt en uppdelning av ett allomfattande verksamhetsmål i ett antal mera avgränsade mål. Denna uppdelning innebär som regel att ett diffust överordnat mål konkretiseras och preciseras på lägre nivå. Dessa senare har ofta karaktär av etappmål, d v s representerar länkar i en kedja från verksamhetens omedelbara output till det överordnade målet. Kedjan kan illustreras med ett exempel, som visar en läns— arbetsnämnds tjänster (output) angivna på tre nivåer. (Figur 5: 5.)
Programindelningen kan utgå från vilken som helst av dessa nivåer. Programklassificeringen skapar dimensioner för mätning av måluppfyllelse, vilka, som visas av exemplet från länsarbetsnämnden, kan variera i sitt läges- förhållande till »slutmålet». Ju närmare slutmålet man förlägger klassificering- en desto högre grad av korrespondens (»mera adekvat måluppfyllelse») kom— mer programmen troligen att ha med »slutmålet», men i gengäld är de också svårare att bestämma på ett preciserat och mätbart sätt.
Vid indelning av verksamheten i program har man alltså för vart och ett av dessa en dimension för beskrivning av måluppfyllelse (beräknad och fak- tisk). Förutsatt att resursförbrukningen beräknas för respektive program har man därigenom skapat en grund för ekonomiska bedönmingar.
Med en programindelning av verksamheten skapar man alltså enheter för vilka både resursanspråk (t ex kostnader) och måluppfyllelse kan beräknas. Mera grundläggande än dessa beräkningsmöjligheter torde dock vara att man erhåller förhållandevis homogena och gripbara kategorier för sitt tänkande vid verksamhetsplanering. Detta torde särskilt vara av betydelse vid en planering, som samtidigt innebär att verksamhetens mål får en konkret bestämning.
Det är givet att man kan genomföra en programklassificering av output, d v s skapa dimensioner som beskriver måluppfyllelse, utan att föra över den indelningen till verksamheten som sådan. För denna kunde t ex en produk- tionsinriktad funktionsindelning genomföras. Man skulle då bland annat und— vika de godtyckliga kostnadsfördelningar, som en konsekvent genomförd pro—
MEDEL ETAPPMÅL SLUTMÅL
— ekonomiska — ökad rörlighet — minskning av bidrag hos arbetskraft balansbrist på
—- upplysning arbetsmark-
naden
Rörlighete- stimulans
Verksamhet r output
Fig. 5 : 5 . Länsarbetsnämndens tjänster angivna på tre nivåer (dimensioner) 5—714506
gramindelning medför. En sådan åtskillnad ger alltså en bättre, men också en mera komplicerad beskrivning av de faktiska förhållandena. Här får alltså oli- ka slag av relativa fördelar vägas mot varandra.
Hittills har uppmärksamheten väsentligen ägnats åt den komplexitet, som de olika klassificeringsprinciperna ger åt planeringen vid budgeteringen. Syn- punkterna här kan i viss utsträckning direkt överföras till verkställighetsfas och kontrollfas.
Men vi får också konstatera att den valda indelningsgrunden påverkar be- slutsstrukturen, alltså vilka beslut som fattas i en viss situation.
Vid en objektklassificering kommer exempelvis anslag att avse olika typer av resurser (personal mm), vilket innebär att sammansättningen av resurser bestäms vid budgeteringen. Däremot bestäms inte var i organisationen de skall användas och inte heller för vilket ändamål. Detta bestäms däremot vid en administrativ indelning resp vid en programindelning. Synpunkter på respek— tive indelnings lämplighet bl a med hänsyn till vem som kommer att fatta ett visst beslut skall redovisas i den följande redogörelsen för budgetdiskussionen i USA.
Typ av ekonomisk redovisning i budgeten
I en budget förekommer definitionsmässigt åtminstone viss redovisning av ekonomiska förhållanden. Urvalet av vad som redovisas varierar dock kraf- tigt. Bestämmande här är framför allt det slags variabler, som ingår i budget— stommen.
I fråga om redovisningen av resursinsatser är det särskilt två punkter, där budgeteringssystemen varierar. Den första gäller hur mycket budgeten skall omfatta i rummet, det »rumsliga omfånget». »En myndighets kostnader», »sta— tens kostnader» och »samhällets kostnader» är exempel på olika omfång.
Den andra punkten gäller omfånget i tid, vilket bl a bestäms av budget- periodens längd och det antal perioder som beaktas. Vidare blir tidsperspekti- vet något annorlunda om budgeten avser kostnader eller utbetalningar.
Alternativen gäller alltså omfånget av det perspektiv, i rummet och i tiden, som verksamhetsbeskrivningen i budgeten har.
Tolkningar av begreppet programbudgetering
Ett verkligt budgeteringssystem är inte utformat efter en enda »princip» eller på en enda »punkt» av det slag som uppmärksammats i det föregående. Det är format som en kombination av en rad »utformningselement». Diskussionen av budgeteringssystem avser vanligen sådana kombinationer. Detta bör note- ras, när uppmärksamheten nu riktas mot programbudgeteringen.
I detta avsnitt redovisas en preliminär bild av programbudgeteringens inne- börd. Beskrivningen utföres och nyanseras av den följande redovisningen av budgeteringsutvecldingen i USA.
Programbudgeteringens innebörd har tolkats mycket olika. Samme förfat- tare kan t ex lämna skilda tolkningar vid olika tillfällen. McKean har exem- pelvis kraftigt ändrat sin bestämning från 19581 till 1965-*. I samma bok kan
förekomma flera olika begreppsbestämningar.3 Anledningen är i sig hedervärd. Termen användes som ett säljande omslag för budgeteringsreformer, vilka upp- levs som angelägna. Detta försvårar termens användning för analytiska ända- mål men förringar givetvis inte värdet av de reformförslag som framförs.
Roland McKean och Melvin Anshen ger en bild av de allt vidare tolkningar, som gjorts av »programbudgetering».4
För en del personer, säger de, är programbudgetering inte annat än en sär:- skild form av budgetuppställning, som redovisar kostnader i mera menings— fulla kategorier, vilka är närmare de verkliga outputs än de nuvarande. För andra är programbudgeten också en budget med längre tidshorisont än vad som nu är brukligt. För ytterligare andra inbegripes dessutom användning av cost-utility analys för bestämning av förhållandet mellan input och output. Slut- ligen finns det personer som i programbudgeteringen låter ingå också sådana organisatoriska åtgärder som tar sikte på att stödja budgeteringen.
Kärnan 1 ett programbudgeteringssystem är alltså en uppställning av hud- geten efter en programindelning (i någon variant). Till detta fogas ofta en prestationsredovisning. Vidare finns där en strävan att införa en mekanism som ger en öppen och direkt redovisning av flera alternativ (= budgetförslag). Övergång från redovisning av utbetalningar (»kassaprincipen») till kostnader, användning av rullande flerperiodisk budgetering och av systematiska ekonoF miska analyser må vara nyttiga och delvis nödvändiga ingredienser i ett sådant system, men deras värde är knappast beroende av om budgeten programindelas eller ej.
Objektsbudgetering5
Den offentliga budgeteringen utvecklades sent i USA. Vid 1900-talets början var den fortfarande förhållandevis primitiv. Det är därför naturligt att 1900- talet präglats av en rad reformförsök, vilka delvis också kommit till utförande.
Till de viktigare händelserna ifråga om budgetutvecklingen hör Taft-kom— missionens arbete. Det initierades av president Taft 1909, avkastade 1912 rapporten The Need for a National Budget och bidrog kraftigt till den bud— getlagstiftning, som genomfördes 1921. Denna reform var inriktad på att åstadkomma bl a ett större mått ordning i budgetarbetet, en reglering av olika myndigheters uppgifter och inrättande av en central budgetrnyndighet (Bureau of the Budget). Ett klart deklarerat syfte var förbättring av ekonomi och effek- tiviteten. På vissa håll talades gärna om »business-like» administration. Bud— getbyråns förste chef deklarerade vid dess invigning att dess personal kände
1 Roland McKean, Efficiency' rn Government through systems analysis. 2 Kapitel av McKean och Melvin Anshen I David Novick, Program Budgeting, 1965. 3 Jfr t. ex. Novicks Program Budgeting där varje kapitel inleds med en ny begreppsbestäm— ning.
' Novick, sid. 286. 5 _Detta avsnitt bygger i huvudsak på J. Burkhead, Government Budgeting och Allan Schrck, The road to PPB, artikel i Public Administration Review, 1967.
sin uppgift som att bidra till skattelindringar genom kostnadsreduktioner i förvaltningen.
Denna strävan efter effektivitet eller, måhända rättare, efter kostnadsreduk- tioner, kom väsentligen att inrikta sig på kameral och politisk kontroll av förvaltningen. Man sökte att skapa ordning genom byråkratisering och betrak— tade förvaltningens folk som rutinarbetare, som skulle utföra vad politiker hade bestämt, för att uttrycka det schematiskt.
Taft-kommissionen hade mycket starkt opponerat sig mot en objektbudgete- ring och istället rekommenderat flera funktionella klassificeringar, delvis in- riktade på utfört arbete. Dess synpunkter vann dock i detta avseende inte beaktande, och man skapade en objektbudget. Man ansåg att en sådan, vilken inriktade sig på de mest påtagliga elementen, bäst tjänade kontrolluppgiften. Man hade då störst möjlighet att med den tillgängliga, primitiva redovisningen få kontroll över en svag förvaltning.
Helt i överensstämmelse med denna uppfattning inriktades också Bureau of the Budget sin verksamhet helt på rutinkontroller på en snäv basis.
Belysande för problem och opinioner är ett händelseförlopp i New York City. Där fanns en avancerad Bureau of Municipal Research som 1907 fram— förde förslag som visade intresse för att använda budgeten för policybeslut. I anslutning till detta utarbetades en funktionell budgetklassificering. Utveck- lingen tog dock en annan riktning. En observatör noterade: »The trend is unmistakable. The functional classification, primary in 1908 was gradually subordinated to the object classification . . . In 1913, both main object classes and subdivisions (minor objects) were made superior to the functional group- ings.»l
Anledningen till detta skifte är ett behov av effektiv kontroll över förvalt- ningen, vilket upplevdes som angeläget.
»Budget reform, Charles Beard once wrote, bears the imprint of the age in which it originated. In an age when personnel and purchasing controls were unreliable, the first consideration was how to prevent administrative impro— prieties. Control was the first item on the reform agenda; all other objectives, comprehensive planning, executive leadership, and functional accounting —— were subordinated to this goal.
In the opinion of those who were in charge of the development of a budget procedure, the most important service to be rendered was the establishing of central controls so that responsibility could be located and enforced through elected executives . . . The view was, therefore, accepted, that questions of administration and niceties of adjustment must be left in abeyance until central control has been effectively established and the basis has been laid for careful scrutiny of departmental contracts and purchases as well as departmental work.»2
1 Återgivet från Schick. ” Schick.
Performance-budgetering
Förvaltningens kvalitet förbättrades efter hand. Likaså förändrades synen på förvaltningen och statsverksamheten överhuvudtaget. New Deal kan härvid betraktas som en vändpunkt. Förvaltningsverksamheten skall inte primärt begränsas men väl drivas effektivt. »Målen» uppfattas fortfarande som givna utanför budgeteringen men verksamheten ses inte som mekaniskt utförd av förvaltningens folk. Dessa kan utföra sina uppgifter olika bra, bättre om de motiveras, tex genom budgeteringen. — »This new posture focused attention on the problems of managing large programs and organizations, and on the opportunities for using the budget to extend executive hegemony over the dispersed administrative structure.»1
Budgeteringsutvecklingen sker på flera fronter. En av dem gäller budgetens klassificeringsprinciper. — Idéerna om en funktionell klassificering hade som nämnts kommit till uttryck både i Taft-kommissionens arbete och i budgetar- betet i New York City. Under 1930-talet började de tillämpas på enstaka håll, bl a vid Tennessee Valley Authority (TVA)2 och U.S. Department of Agri- culture?” 4
Som ett konkret exempel på budgetutveckling och praxis återges här ut— drag av en beskrivning av budgeteringen inom Department of Agriculture.5
Budgetering inom Department of Agriculture
»Inom jordbruksdepartementet har man haft en sorts funktionell budgetering långt innan frågan om programbudgetering kom upp inom statsförvaltningen i övrigt. Redan 1907 började man med en viss projektbudgetering, på 1930-talet utvecklades detta till ett verkligt budgetsystem och från 1935 hade man kom- mit så långt att systemet återspeglades i det tryckta material som överlämnas till kongressen. Fortfarande anses Department of Agriculture ligga relativt långt framme på detta område. Vi skall belysa det amerikanska programbud- getarbetet med några exempel härifrån. Först en summarisk översikt av budget- arbetet inom den skogsförvaltande myndigheten Forest Service som hör till jordbruksdepartementet. 1. Program och budget i Forest Service - ett exempel. Ett växelspel mellan olika instanser är utmärkande för budgetplaneringen i den federala förvaltningen. I korta drag går det till på följande sätt inom Forest Service.
Till grund för budgetarbetet i Forest Service ligger en tioårsplan som är godkänd av kongressen i princip. Kongressen fattar visserligen årliga beslut om
1 Schick 2 Jfr t. ex. Burkhead, s. 138 if.
3 Jfr t. ex. A. Henrikson, S. 1. Ivarsson och C. Edgren, Rapport om amerikansk program- budgetering, s. 26 ff. * Andra tillämpningar redovisas i de böcker, som nämnts i not 2 & 3. Jfr också artiklar i Public Administration Review Volume XX, No 2 1960. 5 Beskrivningen är hämtad från Henrikson, Ivarsson & Edgren, s. 26 ff.
omfattningen och finansieringen av programmen, men i stora drag följer man tioårsplanen. Från myndigheternas synpunkt anses det i hög grad att ha un- derlättat samarbetet med kongressen att man har en sådan långsiktig plan till grund för verksamheten.
Programmen inom Forest Service är upplagda efter funktioner och aktivi— teter. Inom varje sådan gren har man sedan en uppdelning på kostnadsställen. . Budgetarbetet startar på lokal tid och regional nivå. På grundval av en Work Load Analysis gör man upp program och planer för verksamheten un- der kommande år, uttryckta i fysiska prestationer och arbetskraftsbehov. Den centrala myndigheten Forest Service översätter programmen till kostnadster- men och ger in ett budgetförslag för hela verket till jordbruksdepartementet.
Inom departementet görs så sammanställningen och totalbedömningen av de underställda myndigheternas förslag. Det sker inom en Budget Policy Committee, vars ordförande är jordbruksministern. I budgetarbetet är departe- mentets intresse helt koncentrerat till kostnadernas fördelning på program och man använder sig inte av siffrorna för olika kostnadsslag (löner etc).
Departementet översänder nu sitt budgetförslag till presidentens Bureau of the Budget. Det innehåller departementets rekommendationer angående de allmänna riktlinjerna för verksamheten samt den totala kostnaden. Genom det- ta har departementet inte slutligt bundit sig för fördelningen i detalj på de olika programmen, men väl för budgetens totalsiffra. Ramen är därmed given.
Inom Bureau of the Budget granskas förslagen av Budget Examiners, var- efter ett godkänt budgetförslag förelägges departementet. Därest jordbruksmi- nistem inte är nöjd med detta förslag till anslag har han nu endast möjlighet att vädja-till chefen för Bureau of the Budget, som utövar presidentens be- slutanderätt i dessa frågor.
Härefter följer kongressens behandling av budgetförslaget. Den får ett om- fattande materialför varje myndighet. En programskrift innehåller en redo— görelse för de olika programmen. Där lämnas uppgifter om beräknade presta- tioner, utvecklingstrender och resultat under närmast föregående period. För Forest Service utgör dessa Explanatory Notes en skrift på flera hundra sidor. De är påfallande rikligt illustrerade med bilder, tabeller och diagram för att på ett åskådligt sätt redovisa för kongressen vad som har utförts och håller på att ske ifråga om de olika programmen.
Det är myndigheterna, inte departementet, som erhåller anslagen för att genomföra programmen. Sedan kongressen fattat beslut om anslag är det givetvis nödvändigt för myndigheterna att revidera sina ursprungliga program- förslag. Man har då att beakta konsekvenserna för programmen av kongres- sens eventuella ändringar i budgetförslagen och de övriga nya förutsättningar som kan föreligga. Omedelbart efter kongressens anslagsbeslut åligger det så- lunda myndighet inom departementet att inkomma med en plan som visar hur man tänker använda anslagen för sina program. Denna fastställs av departe- mentet.
Även därefter, under löpande budgetår, kan emellertid vissa ändringar gö— ras i programmen. Inom jordbruksdepartementet kan sålunda verkschefema
själva inom den givna ekonomiska ramen göra sådana omdisponeringar som inte överstiger 10 % . En förutsättning för denna frihet att överföra medel från det ena programmet till det andra är givetvis att man inte därmed bryter några speciella instruktioner för programmen som kongressen kan ha utfärdat. Det bör nämnas att Forest Service, som har en förhållandevis långt genomförd programbudgetering, därigenom också har erhållit en tämligen decentraliserad förvaltning.»
Hoover-kommissionen publicerade 1949 sin rapport Budgeting and Ac- counting, och genom denna kom idéerna om ändrad indelning av budgeten att spridas, tillämpas och så småningom också vidareutvecklas. En väsentlig punkt för en vidsträcktare tillämpning av idéerna blev den lagstiftning som 1950 följde på Hoover-kommissionens förslag.
Kommissionen rekommenderade »that the whole budgetary concept of the Federal Government should be refashioned by the adoption of a budget based upon functions, activities, and projects.» I realiteten var detta ett försök att under en samlande beteckning föra ut budgetprinciper som tidigare hade diskuterats och delvis prövats inom företagen. »To create a sense of novelty, the Commission gave a new label -— performance budgeting — to what had long been known as functional or activity budgeting.»1
Om budgeten heter det: »The Budget shall set forth in such form and detail as the President may determine . .. functions and activities of the Govern- ment . . . any other desirable classifications of data . . .» Vidare ges presiden— ten uttrycklig rätt att föreskriva ». . . contents, order, and arrangement of the proposed appropriations and the statements of expenditures and estimated expenditures contained in the Budget . . .» Av motiven till det framlagda lag— förslaget framgår tydligt att det var kongressens avsikt att stimulera en fortsatt utveckling av performance budgeting (House Report No. 2556, 81st Cong., 2d sess.).
En ny översyn gjordes 1955 av den s k andra Hoover-kommissionen. Den uttalade sitt gillande av den utveckling av budgeteringen som skett och re— kommenderade att ytterligare åtgärder skulle vidtas i samma riktning.?
Med direkt syfte att särskilja budgetformen från kommande skedes budget karakteriserar Schick budgeten på följande sätt:
»Performance budgeting is management-oriented; its principal thrust is to help administrators to assess the work-efficiency of operating units by (1) casting budget categories in functional terms, and (2) providing work-cost measurements to facilitate the efficient performance of prescribed activities. Generally, its method is particularistic, the reduction of work-cost data unto discrete, measurable units.»
Här finns alltså en betoning på data och mätning, både av kostnader och av arbete. Men perspektivet vid budgeteringen förblir relativt snävt under detta skede. Kontrollen dominerar inte längre men tillkommande element avser vä—
1 Schick. 2 Burkhead, s. 136.
sentligen styrningen mot en större volym utfört arbete och mot lägre kostnad per arbetsenhet. Bedömningar av arbetsvolymens lämplighet och av lämplig— heten av att utföra arbetsuppgiften över huvud taget får ringa stöd av budge- teringssystemet. Detta frambringar mera data än tidigare men sorterar inte data så att bedömningarna underlättas. Utöver det rikligare dataflödet in- skränker sig stödet åt mera egentlig ekonomisk planering till vackra ord om dess betydelse. Planeringen får utövas vid sidan av budgeteringen. — Som rubrik för skedet kan därför stå »performance budgeting».1
Utanför budgeteringen utvecklas under detta skede en rad projekt med samma allmänna inriktning på effektivitet. Hoover-kommissionen är en viktig inspirationskälla också på detta område.
Som ett led i en allmän strävan att effektivisera förvaltningen startades 1948 The Joint Financial Management Improvement Program. Det drivs gemensamt av finansministern, chefen för Bureau of the Budget och the Comptroller General, som är chef för Accounting Office. Projektens mål kan karakteriseras av följande strävanden:2
-— Att stärka de organisatoriska funktionerna som skall svara för att förvalt- ningen är inriktad på god ekonomi och effektivt administrerad.
— Att införa en kostnadsbokföring som tillhandahåller de ekonomiska data som behÖVS för effektiv ledning på alla nivåer.
— Att integrera den ekonomiska planeringen, d v s budgeten med de metoder som tillämpas för redovisning och rapportering av myndighetens verksamhet. Systemet skall stimulera till ekonomisering, möjliggöra värdering av kostna- derna för prestationerna, främja effektiv användning av resurserna och inne- bära effektiv kostnadskontroll.
— Att införa interna kontrollmetoder som är anpassade till varje myndighets behov. Kontrollen skall innefatta regelbundna och meningsfulla rapporter om det ekonomiska resultatet och om förverkligandet av de uppsatta målen. Lämp- liga metoder för intern revision skall också införas.
— Att integrera myndighetens ekonomiska system med redovisningen i stats— budgeten och nationalräkenskaperna. Det enhetliga systemet skall visa den totala statsverksamhetens ekonomiska resultat, finansernas utveckling och kostnaderna för fullgörandet av de olika statliga funktionerna.
Det ligger i sakens natur att ett arbete av detta slag aldrig är »färdigt» och varje år rapporteras i en tryckt skrift genomförda förbättringar och aktuella arbetsuppgifter.
I anslutning till detta allmänt inriktade projekt kan ställas den fortgående förstärkning som sker av den ekonomiska ledningsfunktionen i förvaltningen. Åtgärderna har här inneburit förändring av rekrytering, utbildning samt orga- nisatoriska förändringar. Till de senare hör inrättande av comptrollerbefatt—
1 Exempel på ”performance budgeting” finns beskrivna bl. a. i a.a. av Burkhead, av Hen- rikson, Ivarsson och Edgren samt i Public Administration Review (Spring 1960). Påfal— lande är en stark spridning av denna budgetform till större städeri USA. Los Angeles fram- hålles ofta som ett gott exempel. I Sverige är den närmaste motsvarigheten de budgeterings- och redovisningssystem, som nu är under genomförande för städerna (K-planen). * 15 Years of Progress. Improvement in the United States Goverment, 1963.
ningar. Comptrollern svarar närmast mot den svenska ekonomichefen och är en kvalificerad man på hög nivå. Hans uppgifter avser främst budgetering och redovisning, inklusive statistisk rapportering. De kan också innefatta utveck- ling av andra administrativa system.
Betecknande för denna tendens är på sitt sätt Bureau of the Budget”s ut- veckling. Den startades som en avdelning inom finansdepartementet men över- fördes senare till The Executive Office of the President. Kontrolluppgifter av rutinkaraktär tonas efterhand ned och istället vidgas uppgiften att vara pre- sidentens främste rådgivare i budgetfrågor, även av policytyp, och i effektivi- tetsfrågor. Särskilda avdelningar för Financial Management och Organization and Management inrättas också. - Ytterligare ett steg tas under nästa skede då ett särskilt stabsorgan inrättas för Budget Evaluation.
Bureau of the Budget arbetar också med utvecklingen av tekniker för ar- betsmätning. Dess publikationer1 på området får stor spridning och påverkar utvecklingen starkt.
Till bilden hör också ett formaliserat kostnadssänkningsprogram.2 Det star- tades i mitten på 1950—talet efter andra Hoover—kommissionens rapport (1955) men fick verklig kraft först genom Kennedy—administrationens tillträde. Sär— skilt efter 1964 bygger programmet på principen om »kostnadspress genom ålägganden». Periodiskt (halvårsvis eller årsvis) skall varje myndighet inge en plan för de kostnadssänkningsprojekt, den räknar med att genomföra under följande period, samt de kostnadsreduktioner detta väntas medföra. Projekten baseras på planer, som gjorts upp för avdelningar och regionala enheter av respektive chef, och som sedan granskats och diskuterats av myndighetens ledning. Man förväntar att dessa planer skall visa väsentliga kostnadssänk- ningar och vara genomförbara. Planerna sammanställs sedan departementsvis och för hela förvaltningen.
Kvartalsvis åligger det myndigheterna att rapportera i vad mån projekten genomförts och vilka kostnadssänkningar som uppnåtts. Rapporterna är upp- ställda så att de direkt kan jämföras med planerna, och planerna för närmast kommande period ansluter till rapporterna. Liksom planerna granskas de på varje organisatorisk nivå de passerar. Programmets vikt understryks genom uttalanden i vilka presidenten demonstrerar sitt personliga intresse.
I detta system finns inte direkt några anvisningar för hur kostnadssänkning- ar kan uppnås, endast en press på förvaltningen att uppnå den. Pressen har visat sig så stark att förvaltningsenheterna i stor utsträckning tagit vara på idéer och tekniker till effektivitetsförbättringar, som även tidigare varit till- gängliga men då inte utnyttjats. — Till sitt verkningssätt har alltså detta systema- tiska kostnadssänkningsprogram stora likheter med performance-budgete- rmgen.
1 Work Measurement in Performance Budgeting and Management Improvement, 1950, A Work Measurement System Development and Use (A Case Study) 1950, Techniques for the Development of A Work Measurement System samt Measuring Productivity of Federal Government Organizations, 1964. 3 Jfr Henrikson, Ivarsson & Edgren s. 20—25.
Programbudgetering
Argumentering för fortsatt reformarbete
I artikeln The Lack of a Budgetary Theory erinrar V O Key om att den ur ekonomisk synpunkt grundläggande budgeteringsfrågan är: 011 what basis shall it be decided to allocate X dollars to activity A instead of activity B?]l
Key menar att denna fråga väl har blivit diskuterad i principiella former i samband med marginalteoretiska resonemang, men inte omsatts i administra- tiva procedurer. Det närmaste som uppnåtts är en organisatorisk uppbyggnad, som på sina håll medför att alternativ ställs mot varandra och jämföres på grundval av sina relativa värden.
Key's problem har tagits upp av Verner B Lewis2 i samband med då ak- tuella budgeteringsformer (1952). Han vill understryka att där finns en mängd budgetfrågor som inte kan besvaras i performancebudgeteringens termer, d v s mängden utfört arbete och kostnad per enhet. Sådana data visar visserligen hur många enheter som presterats — men inte hur många som borde ha preste- rats. De visar vad styckkostnaden är — men inte vad den borde vara. Inte heller ger de något svar i fråga om vilken kvaliteten bör vara.
Lewis, recept är alternativbudgetering och som exempel noterar han att al- ternativen kan gälla olika verksamhetsvolymer, tex med indextalen 80, 90, 100, 110 och 120.
Denna argumentering för en budgetreform grundad på ekonomiska resone- mang fördes vidare inom några grupper. Störst inflytande fick gruppen vid RAND Corporation.3
En av de första RAND-studierna på detta område publicerades 1954 av David Novick, Efficiency and Economy in Government through New Budget- ing and Accounting Procedures. Den pläderar bl a för programklassificering och redovisning av primära kostnadsdata utan någon godtycklig fördelning. Därigenom skulle möjligheterna skapas för gruppering av data efter flera principer i samband med studier av alternativa utformningar av t ex vapen— system. Vidare publicerade Roland McKean 1958 Efficiency in Government through Systems Analysis. Denna studie irmehåller framför allt principiella diskussioner av problem vid analyser av komplicerade system i samband med t ex stora investeringar. Principerna visas sedan i tillämpning på bl a budgete— ring.
Dessa synpunkter kommer igen i en försvarsekonomisk studie 1960 av Charles J Hitch och Roland McKean The Economics of Defense in the Nuclear Age. I denna bok pläderas för ett programbudgeteringssystem, som tar upp idéerna från de nyss nämnda studierna. Huvudingredienserna är en
1 The American Political Science Review Vol. XXXIV, Dec. 1940, s. 1138. 2 V. Lewis, Toward a Theory of a Theory of Budgeting. Public Administration Review (Spring 1952). 3 RAND är en fristående, ideell organisation. Den startades 1946 av amerikanska flyg- vapnet och utför bl.a. ekonomiskt och samhällsvetenskapligt utredningsarbete av lång- siktig karaktär.
redovisning i budgeten av kostnader och prestationer fördelade på grundval av programekonomisk analys och flerårsplanering som visar den totala kost- naden för respektive projekt — såväl för utveckling och anskaffning som alla kostnader för användning.
Hitch och McKean sammanfattar sin grundläggande argumentering för det- ta system på följande sätt: Valet av alternativ bör ses som ett problem om hur man skall få ut mesta möjliga av resurserna utan någon doktrinär inställning i fråga om budgetprinciper. När vi bestämmer försvarsbudgeten bör vi inte vara »need-firsters» — sådana som endast vill se på behovet utan hänsyn till vilka uppoffringar vi måste göra. Inte heller bör vi vara »budget-firsters» — sådana som bara vill se på hur mycket vi har råd till utan hänsyn till hur högt vi värderar försvarets tjänster. Låt oss i stället vara obundna väljare, dv s ändra vår budget och omskapa vårt försvar så länge ändringen förefaller ge mera vinster än vad den kostar. När det gäller att avgöra storleken av försvars- insatsen är det fel att ställa frågorna Vilket försvar har vi råd med? och Vad är vårt behov av försvar? Den rätta frågan är »How much is needed for de— fense more than it is needed for other purposes?»
När det gäller klassificeringen av budgeten tar Hitch och McKean upp frågan om lämplig beslutsstruktur, var ett beslut skall träffas. De konstaterar att uppmärksamheten ända upp på kongressnivå i stor utsträckning tas i an- språk av vilka slag av utgifter som görs för försvarets räkning, d v s sådant som underhållskostnader, resekostnader för personal, lokalfrågor etc. Men även om det kan vara viktigt att granska också sådana frågor får de inte un— danskymma de större problemen, d v s valet av försvarsprogrammens storlek. Hur hög produktivitet som än kan uppnås inom försvaret återstår dock de viktigaste frågorna: »Should the nation buy larger or smaller national-security programs? Are the last increments to existing programs worth their cost? Would further increments to particular programs be worth more than their cost?»
Kritik av reformförslagen
Mera principiell kritik mot argumenteringen för en programbudgeteringsre- form har framför allt kommit från Charles Lindblom och Aaron Wildavsky.1 Den grundas främst på tvivel om möjligheterna att genomföra en mera ambi- tiös planering för en så stor och komplicerad organisation som den federala förvaltningen. Den tillgängliga kapaciteten räcker helt enkelt inte till för en tillfredsställande konstruktion av alternativ, beräkning av konsekvenser och värdering av alternativen. Häri finns också en argumentering mot det välfärds- ekonomiska element, som ingår i den nyss refererade argumentationen för programbudgetering. — Därför vore det bättre, menar Lindblom, att sänka ambitionsgraden vid budgetplaneringen så att mindre områden penetrerades för sig, utan tanke på samordning med övriga områden. I stället skulle sam— ordning klaras via en »ömsesidig anpassning». Idéen är att samordningsbris-
1 Jfr särskilt: E. Ch. Lindblom,Decision-making in Taxation and Expenditures, s. 295—326. A. Wildavsky, The Politics of the Budgetary Process.
ter, som uppträder under verkställighetsfasen skulle rapporteras av de »drab- bade» och därigenom ge signaler för rättelse av de otillfredsställande förhål- landena. Lindblom påpekar att denna anpassningsmekanism fungerar endast om förändringarna i verksamheten från period till period är små, vilket han menar inte är någon reell nackdel. Informationsunderlaget är någorlunda till- fredsställande endast för sådana mindre förändringar. Vidare måste de olika »intressena» ha representanter, som kan göra sin stämma hörd. — Den senare förutsättningen är uppenbart mera för handen i USA än Sverige.
Intressant är här bl a förhållandet mellan planeringsuppgiftens komplexitet och tillgänglig kapacitet för problemlösning och planering. Detta förhållande påverkas uppenbart av budgeteringssystemets utformning men sannolikt även på andra sätt än som Lindblom antar. Som förut framhållits innebär program- indelning av en verksamhet vanligen att denna inte helt följer vissa produk- tionssamband. Genom denna förenkling vinner man bättre möjligheter att hantera beskrivningen och därmed genomföra en integrerad planering. »Pro- grambudgetering» och »traditionell budgetering», den senare då uppfattad så att den kännetecknas av en genomgång av en verksamhet bit för bit, har alltså olika metoder för den nödvändiga förenklingen av planeringsuppgiften.
Av detta framgår också hur beroende budgeteringsutformningen är av till- gänglig kapacitet för planering. Förbättring av hjälpmedel, som exempelvis utrustning och teknik för ADB, kan radikalt förändra budgeteringens förutsätt- ningar.
Budgetering för försvaret
Övergången från diskussion till handling har kommit gradvis. Diskussionen har påverkat praxis, som förändrats steg för steg. En nästan dramatisk övergång till programbudgetering har dock skett på ett håll, inom amerikanska försvars- departementet.
Ledningen för det amerikanska försvaret har av tradition varit splittrad. Ett försvarsdepartement »över» de tre försvarsgrensdepartementen skapades 1947, men någon högre grad av samordning uppnåddes dock inte förrän 1961. Försvarsdepartementet var dessförinnan för svagt i förhållande till försvars- grenama. I samband med presidentskiftet 1961 tillträdde Robert McNamara posten som försvarsminister. Han önskade en kraftig och enhetlig ledning av försvaret och valde vägen över en reform av budgetering och planering.
Förhållandena för införande av ett programbudgeteringssystem var rela- tivt gynnsamma. Inom försvaret hade under 1950-talet gjorts flera förbätt- ringar av planerings— och budgeteringssystemen. En annan punkt var utveck- lingen av robotsystemet Polaris vilket skapade stora, nya anslagsbehov. Från marinens sida ansåg man att Polarisrobotar vid anslagsfördelningen inte skulle jämställas med andra marina enheter och vara med om att dela på mari- nens totalanslag. De borde i stället jämföras med andra, alternativa insatser för vedergällning inom såväl armén som flyget. Även inom armén, som på vissa områden kände sig tillbakaträngd, gjorde sig liknande tankegångar gäl- lande.
Vidare förfogade man genom RAND över både ekonomisk information rörande försvaret och över förslag till ett nytt planerings- och budgeterings- system. Arbetet med det nya systemet startade 1961 under betydelsefuu med- verkan från RAND. En grupp ekonomer med Charles Hitch i spetsen flyttade därifrån till försvarsdepartementet.
Det nya systemet har av Hitch1 beskrivits som ett försök att integrera »pla- nering» och >>budgetering>>. Tidigare gjordes planeringen väsentligen av mili- tärerna utan beaktande av kostnadssynpunkter. Dessa planer kostnadsberäk- nades sedan av den civila gruppen i försvarsdepartementet i samband med budgeteringen. Om planerna då befanns vara för kostsamma och alltså måste beskäras gjordes detta utan någon hänsyn till den militära verkan av beskär— ningen. Planerna lämnade inte några upplysningar om det militära värdet vid alternativa utformningar av dessa. Att detta uppfattades som högst otillfreds- ställande är givet.
Grunden för integreringsförsöket blev ett klassificeringssystem, som iden- tifierar cirka 1 000 programelement (i huvudsak förbandsenheter eller mot- svarande), vilka sedan sammanförs till för närvarande nio huvudprogram: Strategic Retaliatory Forces Continental Defense Forces General Purpose Forces . Airlift and Sealift Reserve and Guard . Research and Development General Support Retired Pay . Military Assistance D ssa huvudprogram spelar dock mindre roll. De används i huvudsak för presentationer utanför försvarsdepartementet; för planeringsarbetet är det programelementen, som är de väsentliga.
Programelementen används alltså för att beskriva försvarets struktur. De utgör byggstenar vid den militära planeringen, d v s planerna anger program- elementens (förbandens etc) innehåll (utrustning, bemanning etc) och militära egenskaper. För respektive element beräknas också kostnaderna. Dessa upp- gifter beräknas och redovisas för flera år framåt. Man har en översiktspla— nering på åtta år, men i övrigt avser alla planer ett femårsperspektiv.
Man har alltså skapat en stor modell av försvaret. Modellens omfång har gjort det naturligt att använda ADB. Modellen används för beräkning av bl a kostnaderna för alternativa utformningar av försvaret. Dessa ställs mot de stridsekonomiska värden som, förmodligen i huvudsak utanför modellen, be— räknas för respektive alternativ. Man har därigenom möjligheter att jämföra olika handlingsalternativ (t ex vissa kombinationer av vapensystem) med av— seende både på militärt värde och kostnader.
Genom att man har modellen upplagd för ADB har man praktiska möjlig- 1. 2. 3. 4 5. 6 7. 8. 9
1 C. Hitch, Decision-Making for Defense. 1965.
heter att göra kostnadssammanställningar efter flera, parallella indelnings- grunder. En sådan följer »huvudprogrammen», en annan försvarets anslag, nämligen:
Forskning och utveckling Uppförande av militära anläggningar
Uppförande av bostäder
Materielanskaffning
Löner till militär personal Löpande verksamhet och underhåll Civilförsvaret Militär hjälp till andra länder Självfinansierade enheter Försvarets externa budget, den som används utanför försvarsdepartemen— tet, är alltså uppställd efter en blandad objekts- och funktionsgrund. Budget- besluten i kongressen avser dessa kategorier, men kongressledamötema har tillgång till åtminstone viss information om huvudprogrammen. Anledning till denna ordning uppges vara att kongressutskottens medlemmar »kan» för- svaret i de äldre kategorierna och inte önskar någon ändring.
För att komplettera bilden av systemet, vilket som nämnts kallas ett Plan- ning—Programming—Budgeting—system, kan noteras att ekonomiska analyser utföres i mycket stor omfattning, bl a för att förbättra den primära kostnads- informationen och de stridsekonomiska beräkningarna. Planerna aktualiseras löpande, bl a sker en generell omvärdering av den femåriga programplanen tre gånger om året. Planeringsarbetet är alltså omfattande. Däremot bygger det inte på särskilt komplicerade eller sofistikerade analytiska metoder. — De bakomliggande ekonomiska principerna har tidigare skisserats.
Den omedelbara verkan av detta system är ett starkt förbättrat informa- tionsunderlag för försvarsplaneringen. Detta har bl a inneburit att högsta för- svarsledningen fått ett grepp om försvaret, som den tidigare saknat. Förutsätt- ningarna för en närmare samordning mellan olika delar av försvaret har för- bättrats liksom den tidsmässiga samordningen, t ex av utvecklingsarbete i för— hållande till anskaffningsbehov. Man får rimligen räkna med att detta också medfört ökad effektivitet, men dess storlek är omöjlig att beräkna, eftersom man saknar ett alternativ för en rimlig jämförelse.
Till denna beskrivning må fogas följande kommentarer. Systemet är starkt inriktat på planering på hög nivå, främst departementsnivå, och de katego— rier man därvid använder överensstämmer åtminstone inte helt med de kate- gorier, som används för att styra verksamheten.
De programelement man använder är output-orienterade men kan knap- past sägas följa någon indelning av mål på högre nivå. Systemets faktiska ut— formning stämmer på denna punkt inte med de gängse karakteriseringar som bl a systemets konstruktörer har lämnat av det. Vidare må noteras att det förefaller som om den operativa planläggningen inte utföres inom modellens ram.
Att döma av tillgänglig information sker alternativbedömningar inte i nå—
gon större utsträckning i budgetens kategorier. För dessa bedömningar, som utföres i betydande utsträckning, används andra, tillfälliga grupperingar. Men dessa bedömningar görs inte som partiella kalkyler, åtminstone inte uteslu— tande, utan som totalkalkyler, där programmodellen fungerar som räkne- schema. Man skulle därför kunna påstå att PPB—systemet i försvarsdeparte— mentets version väl är ett planeringssystem men inte ett budgeteringssystem.
PPR-systemet i den federala civilförvaltningen
Under de första åren av 1960-talet började man komma till insikt om att bud- geteringen kunde användas även för bestämning av omfång och riktning av förvaltningsverksamhetens mål. Ett viktigt steg var de undersökningar ett kongressutskott genomförde 1963 angående The Federal Budget as an Eco- nomic Document. Dessa visade liksom samtidigt utförda flerårsprojektioner av de federala utgifterna, att man med existerande skattestruktur inom några år skulle få medel till fri disposition, för skattelättnader eller för utvidgning av den federala verksamheten.
Rådande budgeteringssystem var knappast lämpligt för denna typ av pla- nering. Ett nytt system eller, egentligare, en utveckling av systemet behövdes. PPB—systemet i försvarsdepartementet visade ett exempel på en tänkbar väg. I augusti 1965 deklarerade presidenten att ett nytt »very revolutionary system of planning and programming and budgeting» omedelbart skulle börja intro— duceras inom hela den federala förvaltningen.1
Arbetet med att införa det nya systemet påbörjades omgående. Det leddes av the Bureau of the Budget, som för uppgiften bl a förvärvat en grupp nyckel— personer från RAND. Efter de direktiv som Bureau of the Budget utfärdade skapades hos alla myndigheter särskilda stabsenheter för utvecklingen av bud- geteringssystemet inom respektive myndighet.
Systemet uppvisar stora likheter med försvarsdepartementets PPB—system. Det har programindelning, kostnads— och prestationsredovisning, syftar till alternativbudgetering, är upplagt för flerårsbudgetering och skall inbegripa ekonomiska analyser av cost-benefit-karaktär.
Skillnaderna är emellertid också mycket väsentliga. Programindelningen har t ex en mera direkt inriktning på »mål». Programmen är inte element i någon ekonomisk förvaltningsmodell svarande mot försvarets. Systemet har därför kommit att bli mera av ett egentligt budgeteringssystem, där alternativ- bedönmingar förutsättes ske vid budgetplaneringen.
Arbetet med den budget, som presenterats i januari 1967, har bedrivits ef— ter det nya systemet, men erfarenheterna från dess tillämpning är givetvis yt— terst preliminära. Mottagandet av systemet i förvaltningen synes ha varit över- vägande positivt. Man kan också konstatera att systemet i sitt initialskede är
1 Vid denna tidpunkt fanns i korrektur en RAND-studie redigerad av Novick, Program Budgeting, vilken som syfte hade att propagera för införande av ett sådant system. Boken beskriver principiellt programbudgeteringens idéer, utformning och verkan samt diskuterar problem vid genomförande och administration av ett sådant system. Dessutom visar den med exempel från sex områden några aktuella och potentiella tillämpningar av program- budgetering.
upplagt för planering, inte för styrning, och för planering på främst departe- mentsnivå.
Programbudgeteringens innebörd — sammanfattande synpunkter
Nuvarande budgeteringssystem bärs upp av idéer som i stor utsträckning funnits med i budgeteringsdiskussionen under mycket lång tid. De har grad— vis vunnit insteg i praxis, i huvudsak i anslutning till en fortgående utveckling av bla administrativ metodik och utrustning, av förvaltningens omfattning och kvalitet samt inte minst av uppfattningen om den offentliga verksamhe— tens roll.
Nuvarande budgetering i USA:s federala förvaltning kan betecknas som programbudgetering, och som en uppsummering av hittillsvarande utveckling skall grunddragen i dess utformning och verkningssätt skisseras.
Utgångspunkten är principerna för klassificering av budgetens poster. Ba— sen för programbudgetering är en klassificering av output med sikte på verk- samhetens mål. Därigenom erhålles i första hand en grund för beskrivning och mätning av output. Denna har inom budgeteringssystemet använts för redovisning av typ och mängd av »utfört arbete», samt på en högre nivå av prestationer och måluppfyllelse.
Klassificeringen av output är emellertid inte i och för sig kärnan i program— budgeteringen. Det är i stället att verksamheten i enlighet med denna output- ldassificering indelas i segment, vilka kallas program. Denna programindelning används sedan som grund för uppdelning av resurser, alltså av anslagsmedel och kostnader. För varje program kan sålunda redovisas information om både resursinsatser och prestationer. Med hänsyn till de långsiktiga verkningarna av ett beslut redovisas ofta informationen för flera framtida budgetperioder —texupptill5 år.
Det amerikanska PPB-systemet siktar ett steg längre, nämligen till redovis- ning och information om resursinsatser och prestationer för olika, alternativa verksamhetsvolymer. Vanligen är det fråga om marginella avgöranden där skillnaden mellan alternativen kanske utgör 10 % av ett programs omfång. Vid programbudgetering kan de aktuella alternativen ställas mot varandra för direkt jämförelse av vad de väntas ge och kosta.
Programbudgeteringen är alltså ett hjälpmedel för systematiska bedöm— ningar av verksamhetsprogram och avvägningar mellan dessa. Besluten kom- mer att grundas på förväntade resultat i de avseenden, som man vid konstruk— tionen av budgeteringssystemet funnit relevanta.
Programbudgeteringen kan anpassas till olika nivåer inom förvaltningen. Budgeteringssystemet kan alltså utformas så att det kan vara till hjälp inte endast för ledningen på högsta nivå utan även för ledningen av regionala enheter, avdelningar och byråer. Förutsättningarna för att en sådan bud- getering skall vara meningsqu är dels att vederbörande har en viss handlings- frihet och alltså kan inverka på verksamhetens utformning och dels att denna utformning inte är självklar.
Den färdiga budgeten styr verksamheten under budgetperioden genom att ange förutsättningar i en rad avseenden. Genom programbudgeten ställs eko- nomiska resurser till förfogande för bestämda ändamål. Vidare anges mål samt förväntade prestationer och kostnader.
Genom att resurserna anslås till program (ändamål), eventuellt på flera ni— våer, men inte bindes till visst utgiftsslag, t ex personalutgifter, ökar möjlig- heterna att anpassa verksamheten till de aktuella förutsättningarna. Förbättrad hushållning med givna resurser kan vinnas genom'att irrelevanta bindningar avlägsnas.
»Anslagstänkandet» torde vid programbudgetering reduceras. Den direkta redovisningen av kostnader och prestationer för varje verksamhetsprogram uppmuntrar till ekonomiskt tänkande och en stark målinriktning av handlan- det. '
Vid programbudgeteringen sker en uppföljning av budgeten genom jäm- förelser mellan faktiska och beräknade kostnader och prestationer. Genom denna uppföljning förbättras efter hand det informationsunderlag, som an- vändes vid planeringen. *Man kan vidare räkna med att vetskapen om denna efterhandsjämförelse kommer att stimulera både planeringen och utförandet av respektive verksamhetsprogram.
"Detta ger anledning till attbetrakta programbudgeteringen som en ytterst väsentlig-och värdefull form av budgetering för offentlig förvaltning. Men den bör inte uppfattas som någon slutform.
Hittillsvarande utveckling kännetecknas av en gradvis ökad roll för bud- geteringen som administrativt instrument. Stadier i detta förlopp representeras av budgetering för kontroll (objektsbudgetering),"budgetering för press på ar- betsinsatser (performance budgeting) och budgetering för bedömning av alternativa verksamheter (programbudgetering).
Fortfarande ger emellertid budgeteringssystemet endast begränsad vägled— ning för en egentlig planering eller problemlösning vid budgetuppställandet. Detta gäller främst frågan hur handlingsalternativ skall byggas upp men också till viss del hur handlingsalternativ skall bedömas. Vissa linjer för principiell behandling av detta område börjar nu skönjas och nästa led i budgeteringsut- vecklingen kan bli budgetering för planering i egentlig mening.
Avslutningsvis må framhållas att erfarenheterna [från USA också visar att budgeteringens utformning och därmed dess värde är beroende av flera sam- verkande faktorer. Vid sidan av de handlingsregler, som ger budgeterings- systemet dess karaktär, krävs regler för rutiner vid budgetarbetet. Tillgången till utrustningshjälpmedel är väsentlig, likaså organisationen både för det lö- pande budgetarbetet och för utvecklingsarbetet. Vidare spelar urval och ut— bildning av personal stor roll. _ Vid förändring av ett budgeteringssystem be- höver alla dessa faktorer uppmärksammas. Framför allt är en omfattande personalutbildning nödvändig vid varje mera betydande förändring.
Vidare har man att göra med en fortgående utveckling av budgeteringen. Utvecklingsarbetet blir en närmast ständig uppgift som behöver stöd och sti— mulans t ex genom att förläggas till särskild organisatorisk enhet.
KAPITEL 6
Förslag om programbudgetering
Syftet med detta kapitel är att diskutera den principiella utformningen av myn- digheternas budgeteringssystem vid tillämpning av programbudgetering i svensk statsförvaltning.
För framställningen i kapitlet gäller de avgränsningar som gjorts i kapitel 2. Diskussionen kommer sålunda inte att gälla varken försvaret eller de affärs- drivande verken. I enlighet med utredningens uppdrag kommer budgeteringen vidare att ses först och främst som ett administrativt hjälpmedel för myndig- heterna. Myndigheternas budgetering kan dock inte behandlas isolerat från det statliga budgetsystemet i övrigt. I den följande framställningen behandlas därför samordningen med statsbudgeten i den mån myndigheternas planering och styrning av den egna verksamheten påverkas härav.
Budget och budgetering kommer att användas i den betydelse som närmare preciserats i kapitel 5. Detta innebär bl a att kostnadsredovisning och presta- tionsredovisning samt rapportsystem betraktas som delar av budgeterings— systemet. Utformningen av redovisningen och rapportsystemet skall emeller- tid utförligt behandlas i särskilda kapitel varför framställningen i föreliggande kapitel på dessa punkter begränsats.
Diskussionen i detta kapitel kommer att uppdelas i fem avsnitt och följer i huvudsak kronologiskt de olika faserna i den statliga budgetcykeln.
Först behandlas myndigheternas budgetplanering fram till upprättandet av petita. Frågeställningen i detta avsnitt blir hur budgeteringen kan utnyttjas för att underlätta och förbättra myndigheternas egen planering.
Nästa fråga som tas upp gäller det underlag som myndigheterna skall till- handahålla för statsmakternas planering, d v s petita och de långtidsbedöm- ningar som redovisas i samband med anslagsäskandena. Med statsmakternas planering avses då inte bara Kungl Maj:ts och riksdagens beslutsfattande utan också den planering, som sker på departementsnivå.
I de två följande avsnitten behandlas budgeteringen som medel för dels stats— makternas styrning av myndigheternas verksamhet under budgetåret, dels verksledningens styrning av den egna verksamheten.
Slutligen diskuteras analysen av budgetutfallet, d v 5 den sista fasen i bud- getcykeln, som skall ge underlag för planeringen i följande budgetcyklar.
En kort sammanfattning av utredningens viktigaste förslag ges sist i kapitlet.
Budgetplaneringen inom myndigheterna
Ett av programbudgeteringens väsentligare syften är att skapa fastare former för planeringen inom myndigheterna. Det är därvid viktigt att försöka skapa sådana rutiner för budgetarbetet att det på ett naturligt sätt koordineras med verksamhetsplaneringen. Budgeteringen skall därför anknyta till den rutin för det årliga petitaarbetet som myndigheterna redan är väl förtrogna med. Här skall i korthet beskrivas den metod för planeringen inom myndigheterna som utredningen föreslår och som därefter skall diskuteras mera i detalj.
Budgetcykeln Planeringen inom myndigheten avses, efter införande av programbudgetering, normalt börja tidigt på kalenderåret med att verksledningen utfärdar allmänna direktiv för budgetarbetet till underställda chefer. Varje chef upprättar ett budgetförslag för sitt ansvarsområde. Denna planering skall ske med olika långt perspektiv. I första hand planeras för den verksamhet som skall ske un- der det budgetår som börjar 1 juli samma år (budgetår 2). Detta är avsett att vara en detaljerad planering som skall resultera i en av verksledningen fastställd intern budget. Samtidigt med denna planering vidgas perspektivet till att avse också planering för det därpå följande budgetåret (petitaåret, år 3) samt långtidsplanering i den mån den budgetansvarige har möjligheter att planera på så lång sikt.
De budgetförslag som upprättas för olika ansvarsområden inom myndig- heten (byråer, avdelningar, sektioner etc) granskas och fastställs av verksled— ningen före det nya budgetårets ingång. Vidare hämtar verksledningen ur bud- getförslagen underlag för de anslagsäskanden som myndigheten skall inge senast den 1 september. Dessa äskanden avser år 3, men planerna omfattar även de därpå följande fyra åren vilka ingår i den långsiktiga statliga plane— ringen.
Utmärkande för den här beskrivna planeringscykeln är att var och en av de budgetansvariga cheferna inom myndigheten har att för sin verksamhet årligen upprätta ett budgetförslag. Detta innehåller en planering med tre olika perspektiv, dels det kortsiktiga för det instundande budgetåret, dels för petita- året och dels för den långsiktiga utvecklingen.
Den procedur som en budget genomlöper, från det första förslaget till den slutliga redovisningen, illustreras i figur 6: 1. Den visar hur budgetförslagen från avdelningarna eller motsvarande enheter inom en myndighet sammanställs till myndighetens petita, överarbetas i departementen och ingår i statsverks- propositionen. Efter riksdagens beslut om anslag utfärdar Kungl Maj:t regle- ringsbrev till myndigheterna. På grundval härav kan myndigheterna fastställa en definitiv intern budget för verksamheten under kommande budgetår.
Budgetarbetet skall innebära en grundlig genomgång och prövning av om- fattningen och inriktningen av myndigheternas verksamhet i syfte att nå en ökad effektivitet. Det budgetförslag som blir resultatet av detta arbete skall
BUDGETFÖRSLAGW ' FA'STSTÄLLDÅ BUDGETER BUDGETUTFALL
RIKSDAG
Statsverkprop Riksstat (Kungl Maj:ts förslag) (riksdagens beslut) Budgetredovis ning
DEPARTEMENT
Petita ' Regleringsbrev Myndigheternas
(verksledningarnas (Kungl Ma]: ts beslut) huvudböcker förslag)
4)
| || "1 ”_l—_"
MYNDIGHETER l..]. .. _ __ _ .....
| Interna budgetförslag ' * -» . Interna budgeter . ' (avdelningarnas '. LJ (verksledningar- _ Redovisning I .I | förslag) nas beslut) |
[________.__..€i
vara målinriktat, d v s innehålla preciseringar av vad man avser att utföra och vilka resurser man beräknar behöva för detta. För att budgetarbetet skall få denna inriktning bör budgeten utformas enligt följande huvudprinciper:
1) Budgetens poster hänföres till verksamhetsprogram som direkt anknyter till verksamhetens ändamål. Ändamålen skall så långt möjligt motsvara de uppgifter som det enligt givna instruktioner åligger myndigheten att utföra.
2) Budgeten anger de prestationer som beräknas åstadkommas inom varje program, om möjligt i kvantitativ form.
3) Budgeten anger beräknade kostnader för varje program och om möjligt beräknade kostnader per prestationsenhet.
4) Budgeten grundas på systematisk bedömning av olika handlingsaltema— tiv med beaktande av alternativens förväntade prestationer och kostnader.
Budgeteringssystemet skall inbegripa en redovisning av utfallet av budge- tens poster (efterkalkyl). Vid myndigheterna skall sålunda inrättas en kost- nadsbokföring, som utvisar kostnademas fördelning dels på ansvarsområden, dels på program och eventuellt på prestationsenhet. Möjligheter skall också finnas att ur redovisningen eller genom löpande statistik följa upp den-faktiska prestationsvolymen.
Motiv för förslaget
Förutsättningen för att introducera ett programbudgetsystem inom myndig- heterna är att det kan förväntas leda till en_förbättrad effektivitet. Systemet skall med andra ord bidra till att de tjänster myndigheterna tillhandahåller kan framställas till lägre kostnader än vad fallet skulle vara utan program- budgetering. Effektivitetsförbättringen kan också i enlighet med den tidigare givna definitionen av effektivitetsbegreppet komma till uttrycki mer ända- målsenliga tjänster som ger ett högremåluppnående i förhållande till kost-— naderna.
Som framhållits i kapitel 5 kan ett budgeteringssystems verkningssätt inte bara bedömas på grundval av dess utformning. Vilket resultat man uppnår genom systemet blir bl a beroende av förmågan och.viljan att utnyttja detta,. främst hos verksledningen. Utredningen skall emellertid i det följande ange i vilka avseenden som det skisserade programbudgetsystemet i stort kan tänkas gynnsamt påverka myndigheternas planering och därmed effektiviteten i verksamheterna. Ett budgeteringssystem som avspeglar den organisatoriska uppbyggnaden av myndigheterna nödvändiggör klart angivna ansvarsförhållanden. För alla kostnader kommer på detta sätt alltid att finnas en kostnadsansvarig och" riskerna för att vissa verksamhetsområden blir förbisedda vid planeringen bör bli små. Genom att sprida planeringsarbetet till olika nivåer bör också de kunskaper och initiativ som finns ute i organisationen kunna tas tillvara.
Budgetens programindelning och prestationsberäkningar kommer att betona- verksamhetens syften. Detta torde bidra till en noggrann prövning av olika aktiviteter och projekt mot bakgrund av de för verksamheten uppställda må- len. Kostnadsberäkningama medför också att myndigheterna vid prövningen
av olika prestationers angelägenhet inte kan undgå att beakta de uppoff- ringar, som framställningen av prestationerna innebär.
Planering innebär att val träffas mellan olika handlingsalternativ. De löpande beräkningarna av programmens kostnader och prestationer som programbudgeteringen förutsätter är avsedda att minska riskerna för val av ekonomiskt ogynnsamma handlingsalternativ. Budgetberäkningarna kan vidare väntas öka benägenheten till kostnadskalkylering även vid andra tillfällen än vid budgetplaneringen.
En av budgeteringssystemets viktigaste uppgifter är att ge incitament till att söka nya och effektivare handlingsalternativ. Genom hopknytningen av prestationer och kostnader kommer myndigheterna att ur redovisningen kunna hämta uppgifter, som visar hur produktiviteten utvecklas på skilda verksamhetsområden. Särskild uppmärksamhet kan härigenom ägnas sådana verksamheter där utvecklingen bedöms som otillfredsställande.
Det nuvarande statliga budgetsystemet har utformats för statsmakternas styrning av myndigheternas verksamheter och inte för att utgöra ett pla— neringshjälpmedel för myndigheterna själva. Anslagen och anslagsposterna bestämmer utformningen av redovisningen och avgör därmed i stor utsträck- ning vilka informationer, som myndigheten erhåller för att bedöma de ekono- miska konsekvenserna av verksamheten. Detta innebär i många fall att myn— digheterna inte endast saknar ett relevant informationsunderlag för de beslut man har att fatta utan också att dei vissa fall kan förledas till ett oekonomiskt handlande. I situationer där det t ex gäller att besluta om produktion i egen regi eller köp av varor eller tjänster utifrån blir beräkningar som endast om- fattar utgifter för löner och omkostnader missvisande eftersom ingen hänsyn då tas till indirekta personalkostnader m m. Detsamma blir också fallet när det gäller anskaffning av tekniska hjälpmedel av olika slag. Informationer om vad ett kapitalföremål kostar i inköp säger inte något om den verkliga kost- naden för utnyttjandet av tillgången i fråga. Ser man endast till de utgiftsmäs- siga konsekvenserna som de framkommer i myndigheternas nuvarande budget- beräkningar blir följden kanske att handlingsalternativ väljs som ur kostnads- synpunkt är mindre fördelaktiga än andra övervägda alternativ. Angelägen- heten att undvika sådana negativa effekter av nuvarande budgetsystem utgör enligt utredningens mening ytterligare ett motiv för att införa programbudgete- ring på myndighetsnivån.
Budgetens programindelning
Ett program kan definieras som en plan över kostnader och prestationer för en verksamhet som syftar till att uppnå ett angivet mål. Eftersom en myn— dighets hela verksamhet ofta har ett i stort sett gemensamt ändamål kan denna enligt definitionen omfattas av ett och samma program. Vid statsmakternas planering kan en så grov programindelning många gånger antas vara tillfyllest men den ger inte praktiskt användbara avgränsningar för myndighetens bud- getplanering. Programindelningen måste där drivas längre. Som minimikrav
bör gälla att budgeten skall utvisa de olika uppgifter, som ålagts myndigheten att utföra.
Några generella anvisningar för progranrindelningen kan knappast ges med tanke på den starkt varierande inriktning och omfattning som myndig— heternas verksamheter har. Utredningen skall emellertid i det följande ange några huvudprinciper som bör gälla vid utformningen av myndigheternas programbudget samt ge några konkreta exempel från de myndigheter där utredningen gjort särskilda studier.
— Varje verksamhet som leder till en slutprestation, d v s en tjänst eller vara som myndigheten tillhandahåller åt personer eller organisationer utanför myndigheten, bör om möjligt omfattas av ett program. Förutsättningen är att verksamheten har en sådan omfattning att den kan tillmätas betydelse i pla- nerings- och kontrollsammanhang.
— Verksamhet som resulterar i intäkter, d v 5 där tjänster eller varor säljs till utomstående, bör behandlas som separat program.
— Verksamhet vars resultat är svårt att mäta, t ex forsknings- och utveck- lingsarbete, skall hållas åtskild från övriga program.
— Myndighetens centrala administration, som utgör samkostnad för hela verksamheten, bör behandlas som särskilt program.
—- Investeringar på drift- och kapitalbudgeten skall betraktas som särskilda program. Utnyttjandet av investeringsobjekten för utförandet av övriga pro- gram beaktas då i form av avskrivningskostnader. För myndigheter med bety- dande investeringar i anläggningar och materiel kan i vissa fall inrättas en särskild kapitalfond av det slag som förekommer vid vägverket och sjöfarts- verket. Kapitalfondens verksamhet bör då utgöra ett särskilt program med uppdelning på löpande drift och underhåll samt investeringsverksamhet. Dess kostnader påförs sedan driftbudgetens program så att totalkostnader för dessa erhålles.
— Medel för utbetalning av bidrag till utomstående bör särskiljas från kost- naderna för myndighetens verksamhetsprogram eftersom dessa medel inte ut- gör kostnader för verksamheten.
Hur programindelningen i praktiken kan utformas framgår av följande exempel:
Statskontoret är en av de förvaltningsmyndigheter vilkas slutprestationer är svåra att definiera och mäta. Programindelningen återspeglar den beskriv- ning av verksamhetens inriktning som finns i myndighetens instruktion. Den verksamhet som statskontoret år 1965—66 hade att utföra indelades i föl- jande fem program:
— Rationaliseringsverksamhet — Utbildningsverksamhet
— Datamaskindrift
— Fond- och kameralförvaltning — Gemensam administration
Beträffande rationaliseringsverksamheten redovisas större utredningsupp-
drag härutöver som separata program. En uppdelning av programmen sker vidare efter ansvarsområden. Detta gäller även de övriga myndigheter för vilka förslagen till programindelning här kortfattat återges.
Statens bakteriologiska laboratorium bedriver till en del affärsmässig verk- samhet i den meningen att ersättning uppbärs för utförda prestationer. Pro- grambudgeten har därför uppdelats i tre delar:
I Självbärande verksamhetsgrenar II Anslagsfinansierade verksamhetsgrenar III Investeringar
Verksamhetenvinom avsnitt I kan betraktas som en tillverknings- och för- säljningsrörelse och omfattar preparatframtällning, diagnostik, forskning i anslutning därtill samt försäljning av inköpta preparat. Dess slutprestationer kan definieras och mätas och likartade prestationer sammanfördes till pro- gram på följande sätt:
1. Diagnostik (med ytterligare uppdelning i program för bakteriologisk, virologisk resp immunologisk diagnostik)
LAG- OCH UTREDNINGSBYRAN KANSLIBYRÅN CENTRALADMINISTRATION SOCIALBYRÅN
' ARBETSBYRÅN
ALLMÄNNA KRIMINALREGISTRET
ADMINISTRATION
KOSTHÅL-L
.BEKLÄDNAD
BEVAKNING
FÖRVARING SJUKVÅRD
EGNA TRANSPORTER
. LOKALER
. KRIMINALVÅRD ANSTALTSVÅRD ÖVRIG FÖRVARING VERKSTADSINDUSTRI BILREPARATIONER SKYLTINDUSTRI
Erc
PSYKIATRISK BEHANDLING PSYKOLOGISK BEHANDLING FRITIDSVERKS'AMHET ÖVRIG BEHANDLING
ARBETSDRIFT
BEHANDLING
FRlVÅRD
NÄMNDER M M
Fig. 6: 2. Exempel på programindelning vid en myndighet
2. Produktion (bakteriologisk produktion, virologisk produktion resp pro- duktion av hjälpprodukter)
3. Försäljning av inköpta preparat Inom avsnitt II, som omfattar forskning inom nya sjukdomsområden, epidemiologi m m, är verksamheten ej avsedd att vara självbärande och dess prestationer är svåra att kvantifiera. Följande programindelning gjordes:
4. Forskning
5. Epidemibekämpning
6. Övrig verksamhet
Utöver dessa sex program tillkommer investeringprogram, avseende in- redning och utrustning, t ex inköp av teknisk apparatur. Dessa kostnader skall i princip genom avskrivningar belasta programmen i avsnitt I och II ovan.
Kriminalvården bedriver ett stort antal verksamheter av varierande slag. Den programindelning som utredning skisserat i sitt utkast till budgetsystem är som figur 6: 2 antyder avsedd att tillgodose kraven på Olika planerings- nivåer.
Innan programbudgetering införs inom en myndighet är det nödvändigt att göra en ingående undersökning av dess organisation och arbetsrutiner med syfte att bl a utvälja logiskt lämpliga program och att om så erfordras vidta organisatoriska förändringar för att få organisationen att ansluta till programmens verksamhetsflöde. Detta kan vara nödvändigt för att uppfylla önskemålet att få klara gränser mellan de budgetansvariga chefernas ansvars- områden. Man måste räkna med att programindelningen kan behöva fortlö- pande omprövas allteftersom verksamheten inom myndigheten förändras.
Som framgått ovan kommer flera underindelningar av program bli aktuella vid vissa myndigheter. Utredningen har emellertid undvikit att införa begrepp som t ex huvudprogram eller delprogram. Följden av detta skulle bli att man i Olika sammanhang fick tala om delprogram till delprogram etc. Eftersom man under alla omständigheter måste klargöra vilken verksamhet, som pro- grammen gäller, synes särskilda benämningar för program på Olika nivåer heller inte erforderliga.
Programmens avgränsning i tiden Ovan har behandlats indelningen i program av en myndighets verksamhet vid en given tidpunkt. I begreppet program ligger emellertid även en tids- aspekt. Programmen skall utgöra planer för myndighetens verksamhet. I regel pågår verksamheten i fråga under en längre period eller kontinuerligt utan gi- ven framtida tidsgräns. Hur långt fram i tiden planeringen för sådana pro- gram bör sträcka sig torde i princip få avgöras från fall till fall beroende dels på möjligheten att göra prognoser beträffande utvecklingen av verksamhetens förutsättningar, dels på hur långt fram i tiden väsentliga konsekvenser av be— slut rörande verksamheten sträcker sig. I budgeteringssystemet skall som tidi- gare nämnts inrymmas en regelbunden långsiktsplanering omfattande ett be— stämt antal budgetår — budgetåren 3 t o m 7. Det kan då vara lämpligt att
schablonmässigt göra motsvarande tidsavgränsning för sådana program som ej har en given kortare eller längre tidslängd.
Investeringskalkyler
Förslag till program som innebär investeringar skall motiveras med bla investeringskalkyler. För rangordningen och valet mellan alternativa inves- teringsförslag är det nödvändigt att investeringskalkylerna är enhetliga i fråga om vilka faktorer som beaktas och hur detta sker. För att nå denna jämförbarhet är det väsentligt att enhetliga formulär för investeringskalkyler används inom myndigheten och, för de investeringsförslag som bifogas peti- ta, inom statsförvaltningen i dess helhet.
Några lönsamhetskalkyler (intäkter minus kostnader) kan i allmänhet inte uppgöras inom förvaltningsverksamhet. Såväl enkla »pay-off»-beräkningar som kalkyler över förväntad intemränta förutsätter affärsmässig verksam- het. Vid investeringar är det emellertid väsentligt att klargöra inte endast vad dessa kostar i anskaffning utan också vad de årliga kostnaderna blir för utnyttjandet av tillgångarna ifråga. Genom att ställa dessa kostnader mot de prestationer som man med hjälp av investeringarna vill uppnå får man underlag för en bedömning av Olika projekts ekonomiska försvarbarhet.
Utredningen föreslår med anledning av ovanstående att för varje inves- tering anges dels kostnaderna för investeringen såsom sådan, i förekomman- de fall fördelade över flera år, dels kostnaderna för investeringen 1 an- vändning, innefattande såväl avskrivningar och ränta på det investerade kapitalet som de ytterligare kostnader som beräknas för användningen av det planerade investeringsprojektet.
Exempel på investeringskalkyl
Anskaffning: Stationsvagn för persontransporter Anskafl'ningskostnad: 28 000 kr Avskrivningstid: 5 år Kalkylräntefot: 6 %
Årliga drzftutgifter: Löner ............................................................... 8 000: —
Drivmedel ............................................................ 5 500: — Underhåll och reparationer ............................................. 2 500: —
Övriga kostnader:
Pensioner m m ........................................................ 1 700: -— Avskrivningar ........................................................ 5 6001—— Räntor .............................................................. 840: —
Summa årlig kostnad .................................................. 24 140: —
Beräknad körsträcka per år ............................................. 50 000 km därav transporter ................................................... 35 000 km Kr/transportkm ....................................................... 0,69
Beräknat antal personer i genomsnitt per transport ......................... 3 Kr/persontransportkm ................................................. 0,23
Budgetarbetets förlopp
I det följande skall utredningen försöka ge en principiell skiss av hur bud— getplaneringen bör bedrivas hos en myndighet som infört programbudgete- ring. Till utförandet av programbudgetering, d v s uppställande och utnyttjande av programbudgeten, bidrar flera ekonomi-administrativa funktioner inom myndigheten i olika faser av budgetcykeln. Dessa funktioner kan betecknas som budgetarbete, kostnadsredovisning, prestationsredovisning, rapporte— ring och budgetanalys. Den följande framställningen begränsas huvudsakli- gen till den första av dessa funktioner, budgetarbetet, d v 5 det planeringsarbe- te hos myndigheten som utmynnar i uppställandet av en budget. De övriga nämnda funktionerna berörs här endast kortfattat som källor till infor- mationsunderlag för budgetarbetet.
Resultatet av myndighetens budgetarbete år 1 kan, som tidigare betonats, uppdelas i tre olika delar med olika tidsperspektiv:
1) Intern budget för år 2. 2) Budgetförslag som underlag för petita för år 3. 3) Långtidsplan för år 4—7 eller längre tidsperiod.
Budgetarbetets utgångspunkter Ett budgeteringssystem kan sägas utgöra ett fast organiserat informations— system. Det inbegriper uppsökande, urval, klassificering och sammanställan— de av information, budgetbeslut på grundval härav samt sådan information om beslutens innehåll som erfordras för att verkställandet av budgeten skall överensstämma med beslutfattarens intentioner. Formerna för detta informa- tionssystem, inklusive själva budgetens indelning och uppställning, har stor betydelse för effektiviteten hos planering och styrning av verksamheten.
Vid programbudgetering är budgetarbetet avsett att utgöra en grundlig årlig genomgång av myndighetens verksamhet mot bakgrund av de mål som uppställs därför. Därvid skall preciseras vad man avser att utföra och vilka resurser som krävs för detta. Där så är möjligt skall även anges kvan-
X-verksamheten
Budgetår 1 2
Fig. 6: 3. Samtidig planering i tre tidsperspektiv
titativa mått på förväntade resultat genom att prestationer och intäkter ställs i relation till kostnaderna.
De mål som uppställs för verksamheten antyder vilka slag av slutpresta- tioner som myndigheterna skall producera. Budgetarbetet bör börja med en prognos över utvecklingen av efterfrågan på dess prestationer. För myn— digheter vars verksamhet har »affärsmässig» karaktär kan den efterfrågade mängden prestationer helt eller delvis vara bestämd av sådana faktorer som prispolitik och konkurrens, medan för rena förvaltningsmyndigheter efterfrå- gesidan representeras av ett på något sätt angivet »behov» av myndighetens prestationer.
Ett par exempel från utredningens studier hos olika myndigheter kan konkretisera det ovan sagda:
Statens bakteriologiska laboratoriums (SBL) verksamhet kan delvis sägas vara av affärsmässig karaktär i den meningen att en del av dess prestatio- ner försäljes. Försäljningspolitiken måste dock överensstämma med Kungl Maj: ts instruktion för myndigheten och med de föreskrifter som medicinal— styrelsen utfärdat. SBL har tolkat instruktionen så, att den efterfrågan som riktas mot myndigheten skall tillgodoses, men särskilda ansträngningar skall ej göras för att uppnå ett visst affärsmässigt resultat genom att söka påverka efterfrågan. Utgångspunkten för försäljningsprognoser blir därför inte vad SBL ur lönsamhetssynpunkt finner önskvärt att sälja. I stället skall göras en medicinsk bedömning av hur läget inom olika sjukdomsområden kommer att utvecklas och vilken efterfrågan som med hänsyn härtill kan väntas på SBL: s prestationer. Denna försäljningsprognos bestämmer planeringen av verksamheten, men får däremot inte" bestämma vad som slutligen kommer att utföras. Planeringens uppgift blir alltså att med hjälp av en omsorgsfull framtidsbedömning förbereda för den kommande utvecklingen så långt det är möjligt men inte att styra denna utveckling. Budgetarbetet hos SBL för dess självbärande verksamhetsgrenar kräver bl a följande underlag:
— Sammanställning av medicinska data för bedömning av utvecklingen m- om olika sjukdomsområden samt sammanställning av uppgifter ur SBL: s egen redovisning och försäljningsstatistik m 111 under de senaste åren.
-— Bedömningar av försäljningsutvecklingen med hjälp av ovanstående data samt bedömning av kostnadsutvecklingen för produktionsmedlen med hjälp av statistik, kostnadsredovisning, leverantörers bedömning etc.
— Framräkning av försäljningsprognoser och produktionsplaner samt be- räkning av försäljningsintäkter och produktionskostnader.
Vid länsarbetsnämnden i Kalmar län har föreslagits att budgetarbetet skall börja med en prognos över det väntade arbetsmarknadsläget inom länet, d v 5 över det väntade behovet av myndighetens prestationer. Denna prognos görs bl a i form av en tablå med beräkningar av förväntat antal arbetssökande och antal lediga platser. Uppdelning görs därvid på olika industrigrenar och olika kvalifikationskrav samt på olika kvalifikationer hos de arbetssökande. Länsarbetsnämnderna skall sedan med ledning bl a av sådana prognoser över arbetsmarknadsläget planera fördelningen av sina resurser på olika
slag av arbetsmarknadspolitiska åtgärder, såsom arbetsförmedling, yrkesväg- ledning, utbildning, rörlighetsstimulerande och lokaliseringsfrämjande åtgär— der etc.
Mot bakgrund av de mål som statsmakterna uppställt för verksamheten och med ledning av de prognoser över utvecklingen av efterfrågan på eller behovet av myndighetens prestationer preciserar myndigheten således vad man önskar uppnå i fråga om mängden och arten av prestationer inom de olika programmen. Nästa steg i budgetarbetet är att uppgöra planer för hur man skall uppnå det önskade resultatet. Det gäller därvid att överväga—olika alternativa lösningar beträffande insatser av olika slags produktionsfaktorer och fördelningen av arbetsuppgifterna mellan olika organisatoriska enheter inom myndigheten.
För att kunna göra denna bedömning krävs beräkningar av totalkosma- derna för de alternativa sätten att utföra programmen så att man kan välja det alternativ som vid given prestationsnivå har lägsta totalkostnad. Om kost- nadsramen för programmet kan anses given blir det i stället fråga om att välja det alternativ som vid denna kostnadsnivå ger den högsta prestations- nivån. I budgetförslagen kan det vara lämpligt att underställa de beslutande instanserna alternativa lösningar med olika kostnads- eller prestationsnivå.
Utom i de fall då den planerade verksamheten är helt ny, ger budgetana— lysen besked om hur tidigare valda sätt att utföra motsvarande program ut- fallit i fråga om kostnader och prestationer. Detta informationsunderlag bör utnyttjas vid budgetarbetet. En av budgetanalysens viktigare uppgifter är att ge signal till att nya lösningar bör övervägas.
v
Budgetarbetets organisation Myndighetens ledning har i sista hand ansvaret både för det budgetförslag som framläggs för statsmakterna och för verkställigheten av 'de planer som statsmakterna godkänt. Det vore i och för sig tänkbart att vid programbudgete- ring utföra budgetarbetet, både för petita och intern budget, helt på verks- ledningsnivå, eventuellt med en central budget— och planeringsavdelning som stabsorgan. Programbudgeteringen kan emellertid med fördel förenas med att det förberedande budgetarbetet sker på lägre nivåer inom myndigheten på ett sådant sätt att budgeten byggs upp nedifrån. En viss decentralisering av budgetarbetet torde medföra väsentliga fördelar .ur effektivitetssynpunkt särskilt i två avseenden.
För det första torde man som tidigare påpekats inom enheter på lägre nivåer i myndigheten genom de nära kontakterna med konkreta problem inom det egna specialområdet och genom fackkunskaper, ha ett bättre in- formationsunderlag än verksledningen när det gäller detaljplaneringen av verksamheten. Det gäller särskilt myndigheter med en regional organisation och mångsidig verksamhet.
För det andra kan underordnade chefer väntas känna ökat medansvar för budgetarbetets slutprodukter om de har deltagit i utarbetandet av budgeten.
En ökad känsla av medansvar vid tillkomsten av budgetplanerna kan i sin tur väntas påverka de underordnade chefernas motivation i sådan riktning att de mer än eljest blir benägna att bidra till ett effektivt verkställande av planerna. Det torde således vara en väsentlig förutsättning för att program- budgetering skall leda till de avsedda målen ifråga om effektivitet att chefer på lägre nivåer än verksledningen deltar i utarbetandet av budgeten.
Denna process från budgetförslag för delar av verksamheten till en samlad budget för hela myndigheten kan i princip ske i flera steg med början på relativt låg nivå. Budgetförslag kan t ex upprättas inom avdelningar, byråer, sektioner eller olika regionala eller lokala enheter. Från vilken nivå budgetens uppbyggnad bör starta har starkt samband med verksamhetens karaktär och organisationen hos de olika myndigheterna. Utredningen kan därför inte ge någon bestämd rekommendation i detta avseende. Det torde dock vara en erkänd princip vid budgetering att ansvar för upprättande av delbudgeter skall gå så långt ned i organisationen som det finns befattningshavare med sådana befogenheter att de väsentligen kan påverka det ekonomiska resul- tatet.
Hur långt ned i organisationen man bör gå i det enskilda fallet beror bl a på förhållandet mellan å ena sidan de fördelar som kan erhållas genom för— bättrat informationsunderlag och ökad solidaritet med budgetplanerna och å andra sidan kostnaderna för att belasta lägre nivåer i organisationen med budgetarbete. Man bör också beakta den olägenhet som kan uppstå genom att den totala tiden för budgetarbetet förlängs. De berörda tjänstemännens in— sikter beträffande vid budgetarbetet aktuella ekonomiska och administrativa problem kan även sätta en gräns för hur långt budgetarbetet kan decentrali- seras. Sådana brister torde dock ofta kunna avhjälpas, dels genom särskild ut- bildningsverksamhet och dels genom att man med ett väl genomtänkt blan- kettsystem och klara anvisningar så långt som möjligt söker förenkla bud- getarbetet. Strävan till decentralisering av planeringen hindrar inte att verksledningen där så är erforderligt anger mer eller mindre preciserade förutsättningar för budgetarbetet genom att bestämma exempelvis produk- tionsvolym eller kostnadsram. Huvudsaken är att den sektor lämnas öppen där de underlydandes kunskaper och initiativkraft bäst kan göra sig gällande.
I detta sammanhang kan som exempel nämnas att vid statens bakterio— logiska laboratorium föreslagits att budgetarbetet skall ske på tre nivåer. Sålunda föreslås där att både avdelningarna och deras sektioner upprättar delbudgetförslag. Vid statskontoret utarbetas delbudgetförslag av avdelning— ar och motsvarande enheter på nivån närmast under verksledningen. Vid provningsanstalten upprättar laboratoriecheferna budgetförslag på grundval av egna prognoser över uppdragsverksamhetens utveckling på de aktuella verksamhetsområdena. Före beräkningen av de för programmet erforderliga resurserna diskuteras emellertid prognoserna med vederbörande avdelnings- chef.
Det kan även noteras att man inom enskilda industriföretag i vissa fall funnit det ändamålsenligt med budgetering på verkmästare— och tom på
förmansnivå. Detta antyder att man även hos statliga myndigheter kan be- höva undersöka lämpligheten att låta budgeten byggas upp från relativt låg nivå i organisationen, så att man inte tar för givet att delbudgeter bör upp- rättas endast för nivåerna närmast under verksledningen.
Verksledningen har det slutliga ansvaret för utarbetandet av petita, lång— tidsplaner och intern budget. Verksledningens ansvar för budgetarbetet inne- fattar uppgiften att samordna det budgetarbete som bedrivs på lägre nivåer i organisationen. Ett första led i denna samordning bör vara att verksledning- en vid budgetarbetets början utfärdar allmänna direktiv som riktlinjer för budgetarbetet — verksledningen anger myndighetens »policy». Dessutom styrs budgetarbetet av de stående föreskrifter för budgetarbetet och det system av budgetformulär som utarbetas inom myndighetens avdelning för administra- tion och ekonomi eller särskild budget- och planeringsavdelning och som fast- ställs av verksledningen.
Sedan de underordnade chefer som engagerats i budgetarbetet utarbetat budgetförslag för sina ansvarsområden sker den slutliga samordningen genom att de olika budgetförslagen sammanjämkas centralt och sammanställs till budgetförslag för hela myndigheten vilka sedan underställs verksledningen. Utredningen rekommenderar att en bestämd person, helst direkt underställd verksledningen, utses att ha ansvar för samordning av budgetarbetet och det slutliga utarbetandet av de förslag till petita, långsiktsplan och intern budget som framläggs för verksledningen. Detta är väsentligt för att budget- arbetet skall fortgå planmässigt.
Underlag för budgetarbetet erhålls bla från kostnads- och prestationsredo- visning samt budgetanalys. Ekonomiavdelningen eller motsvarande enhet svarar för att de budgetansvariga cheferna får data ur redovisningen vid lämplig tidpunkt och i lämplig form med hänsyn till budgetarbetets organi- sation. Ekonomiavdelningen bör även i övrigt vara beredd att biträda med ekonomisk sakkunskap vid budgetarbetet, särskilt med tanke på att de bud- getansvariga cheferna i de flesta fall är chefer för fackenheter inom myn- digheten som inte har ekonomisk administration som sin huvuduppgift. Ekonomiavdelningen bör även tillse att beräkningsmetoder och formulär för kostnadskalkyler o d i budgetarbetet är likformiga för hela myndigheten så att de olika delbudgetförslagen får ett jämförbart underlag.
De ovan givna principförslagen beträffande budgetarbetets organisation kan sammanfattas i följande punkter:
— Budgetarbetet bör i regel påbörjas på lägre nivåer inom myndigheten så att budgeten byggs upp nedifrån.
— Med ledning av verksledningens direktiv och för budgetarbetet gällande föreskrifter och formulär utarbetar de budgetansvariga underordnade che- ferna delbudgetförslag för sina resp ansvarsområden.
— Delbudgetförslagen sammanjämkas och sammanställs centralt till bud- getförslag för hela myndigheten.
— Ekonomiavdelningen eller motsvarande organ inom myndigheten ger de budgetansvariga cheferna erforderligt underlag från kostnads- och presta-
tionsredovisning samt budgetanalys och biträder även i övrigt -vid budget- arbetet när så erfordras.
Verksledningens direktiv för budgetarbetet
Om budgetarbetet inom myndigheten organiseras så som ovan skisserats kommer det till stor del att bedrivas på lägre nivå än verksledningen. Det blir då nödvändigt att vidtaga särskilda åtgärder för att styra budgetarbetets in- riktning och för att tillse att formerna för detta arbete blir så effektiva som "möjligt.
Verksledningen måste styra budgetarbetet så att innehållet i de underord- nade chefernas budgetförslag överensstämmer med verksledningens intentio- ner. I den mån detta lyckas behöver man vid den centrala samordningen endast göra de marginella justeringar av delbudgetförslagen som torde vara ofrånkomliga på grund av att de underordnade cheferna inte har tillräcklig överblick över'hela verksamheten och dessutom har ett naturligt intresse av att hävda den egna verksamhetsgrenen. Om däremot budgetförslagen väsent- ligt avviker från vad verksledningen kan godta, riskerar man att på ett sent stadium i budgetarbetet få göra om planeringen från grunden. Verksled- ningens intentioner måste alltså förmedlas till de budgetansvariga cheferna.
'Detta innebär å andra sidan inte, att verksledningen på förhand skall diri- gera detaljutformningen av planerna på lägre nivå. Decentraliseringen av budgetarbetet skulle under sådana omständigheter bli illusorisk. Vad som avses är främst att verksledningens och de underordnade chefernas uppfatt- ning om verksamhetens mål skall bringas att överensstämma på väsentliga punkter. Beträffande medlen att nå dessa mål bör restriktioner och direkta föreskrifter ges endast när det gäller enligt'verksledningens uppfattning väsent- liga principer för verksamhetens bedrivande. Särskilt viktigt är därvid att verks- ledningens direktiv utformas så att de inte undertrycker framförandet av al- ternativa förslag under budgetarbetet.
Den del av verksledningens direktiv som avser 'att styra'planernas innehåll bör bl a innehålla verksledningens tolkning av de mål och restriktioner för verksamheten som uttrycks i myndighetens instruktion och andra av stats- makterna utfärdade permanenta föreskrifter. Sådana direktiv kan ingå i de stående föreskrifterna för budgetarbetet. Verksledningen måste dessutom vid inledningen av budgetarbetet varje år utfärda sådana direktiv som föranleds av den aktuella utvecklingen och av nya framtidsbedömningar. Dessa årliga direktiv för budgetarbetet kan lämpligen uppdelas i tre avsnitt:
— Direktiv för den slutliga planeringen för det närmast följande budget- året, d v s utarbetande av intern budget för år 2. Dessa direktiv grundas dels på en förhandsbedömning av den anslagsram för år 2 myndigheten kommer att ha att röra sig inom, dels på den utveckling, t ex ifråga om löner och priser, som skett efter det att underlaget för petita för år 2 utarbetades, dels på den mer exakta bedömning som nu kan göras jämfört med planeringen ett år ti- digare när det gäller arbetsuppgifternas konkreta utformning och fördelning
inom myndigheten. I alla dessa avseenden kan det bli fråga om revision av de planer som låg till grund för petita för år 2.
— Direktiv för den planering av verksamheten som skall utgöra underlag för petita avseende år 3.
— Direktiv för långtidsplaneringen i den mån förslag till långtidsplanen för delar av verksamheten skall inhämtas från underordnade chefer.
De årliga direktiven beträffande den planering som skall ge underlag för myndighetens petita och långtidsplan grundas bl a på bedömningar av den art som anges i finansdepartementets årliga anvisningar angående myndig- heternas anslagsframställningar. I inledningen till den del av dessa anvisning- ar för budgetåret 1967/68 som behandlar budgetprövningen hos myndig- heterna sägs t ex: »Prioriteringen av de statliga utgifterna ankommer främst på Kungl Maj:t och riksdagen. Det är emellertid angeläget, att myndighe- terna i sina anslagsframställningar beaktar de reala samhällsekonomiska för- utsättningarna för utvecklingen inom myndighetens verksamhetsområde.»
Hittills har behandlats de direktiv från verksledningen som avser att styra delbudgetförslagens innehåll i den riktning som överensstämmer med verks- ledningens intentioner. Dessutom måste emellertid verksledningen tillse att budgetarbetet bedrivs i former som bedöms som effektiva. Budgetarbetets effektivitet med hänsyn till de resurser som krävs härför kan verksledningen påverka genom föreskrifter rörande budgetarbetets omfattning, organisation och tidsplanering samt genom det blankettsystem med tillhörande anvisning- ar som fastställs för budgetarbetet. Det är väsentligt att verksledningen i sina" föreskrifter klargör budgeteringens syfte och innebörd, så att de som är engagerade i budgetarbetet får klart för sig vad man avser att vinna med den utformning som budgetsystemet fått. Finns inte en sådan målsättning riskerar man att budgeteringens resultat inte motsvarar den arbetsinsats och de kost- nader som själva budgetarbetet medför.
Föreskrifterna om formerna för budgetarbetet bör således innehålla bl a följande:
— Redogörelser för programbudgeteringens syfte och omfattning vid myndigheten.
-— Översikt över budgetsystemet med redogörelser för utformningen av intern budget, petita och långtidsplan.
— Föreskrifter beträffande upprättandet av delbudgetförslag och den cen- trala samordningen av dessa.
— Tidsplan för budgetarbetet. — Detaljföreskrifter angående blanketter och rapporter.
Tidsplan för budgetarbetet I verksledningens föreskrifter för budgetarbetets bedrivande inom myndighe- ten bör ingå en tidsplan, som anger när de olika etapperna i budgetarbetet senast skall vara avslutade.
Vid utarbetandet av denna tidsplan måste verksledningen ta hänsyn till två på förhand givna tidpunkter:
- Petita skall normalt inges till departementet före den 1 sept. — Budgetåret börjar den 1 juli.
Dessa tidpunkter sätter gränsen för när arbetet med myndighetens petita resp interna budget måste vara färdigt. Tidsplanen påverkas också av den tid- punkt då myndigheten erhåller regleringsbrevet från Kungl Maj:t, eftersom den interna budgeten först med ledning av regleringsbrevets innehåll kan de- finitivt fastställas.
Tidpunkten när budgetarbetet skall påbörjas beror på myndighetens in- terna förhållanden. Hos myndigheter med omfattande verksamhet och kompli- cerad organisation, där ett stort antal enheter deltar i budgetens uppbyggnad och budgetarbetet påbörjas på relativt låg nivå i organisationen, kan budget- arbetet behöva börja mycket tidigt. Tidsplanens utseende kan även i övrigt på- verkas av interna förhållanden. Som ett exempel återges dock här nedan, med uteslutande av personalplanering och utarbetande av verksamhetsberättelse, den tidsplan som fastställts för statskontorets budgetarbete.
Planeringssteg (omfattning) Färdigtidpunkt Beredning Beslut
1 Direktiv för årets budgetarbete 1.2 år 1 Adm byrån gen dir (projektval och fördelning, ev budget- centralplan ramar, övriga direktiv) 2 Programbudgetförslag 1.4 år 1 Avdel- avd chef (verksamhetsplan och programorienterad ningarna budget avseende intern budget och petita) (motsv) 3 Förslag till styrelsen beträffande stats- 1.5 år 1 Adm byrån, gen dir kontorets budget centralplan 4 Ståndpunkttagande 15.5 år ] styrelsen (preliminär intern budget för år 2, direk- tiv för det fortsatta petitaarbetet) 5 Fastställande av intern budget för år 2 15.6 år 1 Adm byrån, styrelsen
centralplan
6 Förslag till petita avseende år 3 20.8 år 2 Adm byrån, gen dir
centralplan
7 Godkännande av petita 31.8 år 2 styrelsen
Blankettsystem för budgetarbetet
Ett av verksledningens medel för att styra det sätt varpå budgetarbetet be— drivs är fastställandet av ett väl genomtänkt blankettsystem för de olika fa- serna i budgetarbetet. Blankettsystemet ger anvisning om vilken information som skall insamlas och bearbetas av de olika enheter som deltar i budgetar- betet och är också medium för överförandet av denna information. Blankett- systemet har därigenom central betydelse för effektiviteten i budgetarbetet, särskilt när budgeten byggs upp från ett stort antal enheter av personal med olika fackinriktning. Ett blankettsystem med utförliga anvisningar, tillsam- mans med viss utbildning av berörda tjänstemän, torde göra det möjligt att i budgetarbetet engagera även enheter på relativt låg nivå i organisationen. Utarbetandet av blankettsystemet bör göras centralt inom myndigheten, dock i samråd med de olika enheter inom myndigheten som skall utnyttja blanketterna ifråga. En naturlig utgångspunkt för detta arbete är utarbetande
av formulär för intern budget, petita och långtidsplan. Den interna budgetens uppställning bestäms av det sätt varpå verksledningen via budgeten vill sam- ordna och styra myndighetens verksamhet. Utformningen av formulär för petita och långtidsplan bestäms bla av statsmakternas informationsbehov och har att följa finansdepartementets årliga anvisningar för myndigheternas bud- getarbete. Utformningen av blankettsystemet i övrigt bestäms till stor del av det underlag som de nämnda slutprodukterna av budgetarbetet kräver. Blan- ketter bör sålunda utformas för bl a byråers och sektioners delbudgetförslag för år 2 och 3 samt för underlaget till långtidsplan för år 4—7. De olika enhe- terna behöver även blanketter för t ex produktionsplaner, personalplanering, kostnadsberäkningar och investeringskalkyler. Antalet blanketter torde dock kunna hållas nere genom att samma blankett ibland kan utformas så att den kan användas för flera likartade ändamål och på flera nivåer i organisationen. Den blankett för planering på avdelningsnivå, som utformats för statskonto- ret (se bihanget), kan sägas utgöra ett exempel på detta, eftersom den är av- sedd att kunna utnyttjas som underlag för både intern budget, petita och långtidsplan, dvs avser planerna beträffande program och projekt för vart och ett av åren 2—7.
Exempel på olika slag av blanketter som föreslagits i samband med utred- ningens studier hos olika myndigheter återfinns i redogörelserna för dessa studier (se bihanget).
Budgetarbetet på lägre nivå inom myndigheten
De enheter på lägre nivå inom myndigheten som skall utarbeta egna budget- förslag utgår vid budgetarbetet från de direktiv verksledningen utfärdat. När det gäller inriktningen av och formerna för budgetarbetet skall de vidare till- lämpa verksledningens stående föreskrifter för budgetarbetet, inklusive den fastställda tidsplanen, samt utnyttja det blankettsystem som utarbetats cen- tralt inom myndigheten och fastställts av verksledningen. De budgetansvariga cheferna på lägre nivå bör även ha möjlighet att om så erfordras få biträde från ekonomiavdelning, administrationsavdelning eller central planeringsav- delning inom myndigheten. De bör också ha fått viss utbildning beträffande budgeteringens syfte och teknik.
Med denna bakgrund måste de budgetansvariga cheferna själva svara för det konkreta innehållet i sina budgetförslag. Med ledning av sin egen känne- dom om betingelserna för verksamheten på det egna fackområdet och med informationsunderlag från de organ inom myndigheten som svarar för kost- nads- och prestationsredovisning samt statistik skall avdelningarna utarbeta planer för i första hand de två närmast följande budgetåren.
Huvuddragen i avdelningarnas budgetarbete skisseras nedan. Det bör be- tonas att avsikten härmed endast är att belysa de allmänna principer som en- ligt utredningens mening bör gälla för budgetarbetet på lägre nivå hos myn- digheterna. Följande steg kan i princip urskiljas i avdelningarnas budgetar- bete:
— Avdelningarna erhåller i början av året direktiv från verksledningen be-
träffande budgetarbetets bedrivande. Senare erhålls kompletterande direktiv med anledning av innehållet i regleringsbrevet för år 2.
— Från ekonomiavdelningen eller motsvarande enhet inom myndigheten erhåller avdelningarna:
dels sammanställning över resp avdelnings faktiska kostnader för inneva- rande budgetårs två eller tre första kvartal och rapporter beträffande kost- nadsutveckling under året dessförinnan,
dels statistik resp redovisningsrapporter beträffande prestationsutveckling samt eventuella intäkter under nämnda tidsperioder.
— Avdelningarna söker bedöma den kommande utvecklingen beträffande efterfrågan på eller »behovet» av prestationer inom de olika program som avdelningen svarar för. Avdelningar som tillhandahåller för myndigheten in- terna prestationer erhåller motsvarande underlag från de övriga avdelningar som är mottagare av dessa prestationer.
— På grundval av ovanstående informationer reviderar de budgetansvariga cheferna det ursprungligen uppgjorda budgetförslaget för år 2. Vidare sker en planering för år 3 med åtföljande prestations- och kostnadsberäkningar, som sammanfattas' 1 ett budgetförslag för år 3.
- Avdelningarna inger sina budgetförslag till den centrala enhet vars chef har uppdraget att samordna myndighetens budgetarbete och att i samråd med de budgetansvariga cheferna jämka och sammanställa delbudgetförsla- gen till intern budget resp petita för myndigheten.
Samordning av budgetförslagen Samordningen av budgetförslagen för delar av verksamheten till gemensam budget, petita och långtidsplan för hela myndigheten bör ledas av en av verks- ledningen direkt underställd tjänsteman, förslagsvis chefen för den enhet som handhar myndighetens ekonomifunktion eller chefen för särskild budget- och planeringsenhet, om sådan har organiserats. Det är därvid väsentligt att sam- manjämkningen av de olika delbudgetförslagen på de punkter som berör resp avdelningschef eller annan budgetansvarig chef har skett i samförstånd med denne. Den person som ansvarar för samordningen skall vid eventuella in— tressemotsättningar söka övertyga de olika budgetansvariga cheferna om det med hänsyn till verksamhetens mål och de knappa resurserna berättigade i den utformning som petitan resp den interna budgeten slutligen erhåller. I ett amerikanskt verk om budgetering uttrycks detta på följande sätt: »The program budgets of the departments should result from close cooperation between program and budget staffs. The departmental budget officer should act neither as an independent programmer nor as a mere translator of ”requirements” into budget categories. His function should be to convince the programmers that they must present departmental requests that are within the bounds of reason and that represent optimum allocations of limited bud- gets among the various alternatives open to the department.»1
1 Arthur Smithies, The Budgetary Process in the United States, s 224.
Kostnadsberäkningarna vid programbudgetering
En av förutsättningarna för ett objektivt val mellan olika handlingsalternativ är att dessa alternativ kostnadsberäknas. I de flesta fall krävs beräkningar av alternativens totalkostnader. När alternativen innebär marginella föränd- ringar av ett existerande program kan beräkningarna dock avse marginal- kostnader.
Kostnadsberäkningens uppgift är att ge en god prognos för den kostnads- förändring som är att vänta om alternativet genomförs jämfört med den kost- nadsutveckling som skulle äga rum om alternativet icke genomförs.
Prognosvärdet hos kostnadsberäkningen främjas av att den utförs relativt kort tid före verkställigheten. Det är därför önskvärt ur denna synpunkt att budgetcykelns totallängd förkortas. Kostnadsberäkningen för petita, vilken nu utarbetas under maj och juni kalenderåret före det år budgetåret börjar, inne- bär en prognos som sträcker sig mer än 1—2 år framåt i tiden. Samtidigt är den del av kostnadsunderlaget för prognosen, som hämtas ur slutredovisning- en för det senast avslutade budgetåret, 1—2 år gammalt redan när prognosen görs. Varje förkortning av budgetcykeln, tex genom förbättrad planerings- teknik, skulle öka tillförlitligheten i kostnadsberäkningarna. Det är också väsentligt att genom en väl organiserad kostnadsredovisning söka minska tids- åtgången för att genomföra själva kostnadsberäkningarna. Det föreligger gi- vetvis en skillnad i prognosvärde hos kostnadsberäkningarna mellan de tre skilda slag av planering som ingår i budgetarbetet. Kostnadsberäkningama för den slutliga interna budgeten, petita resp långtidsplanen har ett sinsemellan avtagande prognosvärde beroende på skillnaden i tidsperspektiv. Det kan här tillfogas att vad ovan sagts om kostnadsberäkningarnas prognosvärde också gäller de prestationsberäkningar, som senare skall behandlas.
Den grad av noggrannhet varmed kostnadsberäkningen bör göras är av väsentligt intresse. Den måste vägas mot kostnaden för att utföra kostnadsbe- räkningen. Denna kostnad är i sin tur beroende av vilken rutin för kostnads- redovisning som förekommer inom myndigheten. I synnerhet vid program- budgetering med dess höga krav på kostnadsunderlag är det därför viktigt att redovisningssystemet ägnas stor omsorg. Utredningen vill betona att det är av grundläggande betydelse att programbudgeteringen baseras på en väl genomtänkt bokföring och kostnadsredovisning, som gör det möjligt att utföra kostnadsberäkningar med en tillräcklig grad av noggrannhet utan alltför höga kostnader.
Med kostnader avses inom företagsekonomin i regel de i pengar uttryckta, med verksamheten normalt sammanhängande uppoffringar av produktions- faktorer, som kan — åtminstone ungefärligen — till sitt värde förutberäknas. Definitionen är tillämplig också på förvaltningsverksamhet. Ur effektivitets- synpunkt är det här liksom inom vinstdrivande verksamhet den reella resurs- förbrukningen som är av intresse att känna till och att på olika vägar försöka begränsa.
För att få fram kostnaderna för myndigheternas verksamhet måste den nu- varande kassamässiga utgiftsredovisningen byggas ut i olika avseenden. För det första måste en periodisering av utgifterna ske så att redovisningen visar de resurser som förbrukas under redovisningsperioden. Det blir här frågan om dels att komplettera redovisningen med kostnader som utgiftsmässigt kom- mer att redovisas först efter lång tid, t ex pensionskostnader för den anställ- da personalen, dels att redovisa resursförbrukning för vilken betalning har skett under föregående redovisningsperioder. Det kan här vara frågan om be- räkning av avskrivningskostnader på varaktiga kapitalvaror som anskaffats för lång tid sedan men också förskott som lämnats under närmast föregående redovisningsperiod för varor eller tjänster som helt eller delvis förbrukats under det aktuella redovisningsåret.
För det andra måste redovisningen kompletteras med sådana kostnader som överhuvudtaget inte kommer till synes i den nuvarande statliga redovisning- en. Myndigheternas investeringsutgifter finansieras tidvis med skattemedel vilket betyder att några ränteutgifter inte uppstår för staten. Ianspråktagandet av kapital utgör lika fullt en kostnad eftersom medlen annars skulle ha funnit alternativa användningar och där gett avkastning.
För det tredje måste myndigheterna belastas med sådana kostnader som för närvarande redovisas under ett för myndigheterna gemensamt anslag. En inte obetydlig kostnadspost av detta slag är ATP-avgifterna men inte heller lokal- kostnader och portokostnader redovisas regelmässigt i de enskilda myndig- heternas bokföring.
Vissa av de här nämnda kostnaderna låter sig bestämmas till sina exakta belopp. Att exakt fastställa dessa kostnader är dock ofta arbetskrävande vil- ket medför att mer eller mindre schablonmässiga beräkningar får tillgripas. I andra fall som t ex beträffande avskrivningskostnaderna kan inga exakta be- lopp fastställas och schablonberäkningar blir här en nödvändighet. Vilka me- toder som står till buds för dessa beräkningar skall närmare belysas i kapitel 7 där också utredningens förslag rörande beräkningen och redovisningen av de 3 k komplementkostnaderna närmare utvecklas.
Företagsekonomiska resp samhällsekonomiska kostnader
Ett förbättrat förhållande mellan uppoffringar och prestationer i en verk— samhet behöver inte nödvändigtvis vara liktydig med att produktiviteten ökar i samhällsekonomisk mening. De ekonomiska konsekvenserna av en verk- samhet begränsar sig inte till den direkta förbrukning av produktionsfaktorer som verksamheten föranleder. När t ex en verksamhet mekaniseras kan sam- hället i övrigt få vidkännas kostnader för att omskola och omplacera friställd arbetskraft. Ett företag kan beakta dessa 5 k externa effekter men har ingen anledning att införa dem i några lönsamhetskalkyler. För offentlig verksam- het gäller däremot att strävan är att uppnå samhällsekonomisk lönsamhet. Andra krav måste därför ställas på myndigheternas kalkylering än vad fallet är inom företagens verksamhet.
De externa effekterna av en myndighets verksamhet kan uppstå genom
att myndigheternas handlande nödvändiggör insatser på annat håll inom sam- hällsekonomin. Ett exempel på sådana insatser utgör de ovan nämnda omskol- nings- och omplaceringsåtgärderna. Ett annat exempel på externa effekter är den överflyttning av kostnader som sker om man använder köbildning för att nå ett bättre utnyttjande av förefintlig kapacitet. En sådan överflyttning av kostnader på mottagaren av myndigheternas tjänster kan ske i många olika sammanhang. En inte obetydlig del av de besparingar som uppnås genom »rationaliseringsåtgärder» av typ förkortade expeditionstider, standardise— ringar och automatiseringar torde i själva verket bestå av sådana kostnads- överflyttningar.
Externa eller samhällsekonomiska kostnader av här antytt slag kan ofta inte siffermässigt beräknas. Om den nämnda friställningen av arbetskraft och omskolningsåtgärderna är en samhällsekonomisk fördel eller nackdel blir bl a beroende av om arbetskraften kan beredas en mer produktiv sysselsättning än tidigare. En uppskattning av kostnaderna för köbildning måste också bli subjektiv. Strävan att öka den företagsekonomiska produktiviteten får emel- lertid inte föranleda åtgärder som visserligen leder till besparingar på myn- dighetsnivå men som samtidigt förorsakar samhället högre kostnader på an- nat håll. När förändringar föreslås som kan få väsentliga externa effekter bör därför i budgeten ges en beskrivning av vad dessa effekter består i. Efter- som värderingen av externa effekter alltid måste innehålla osäkerhet och del- vis vila på subjektiva grunder vill utredningen dock understryka vikten av att kalkyler av detta slag hålls avskilda från det siffermaterial som ingår i budget- stommen.
Prestationsberäkningarna i budgeten
Det påtagliga resultatet av en myndighets verksamhet kan sägas utgöra prés- tationer i det ögonblick då det lämnar myndigheten och mottas av utomståen- de. Ett karakteristiskt drag hos verksamheten inom de statliga myndigheterna är att prestationerna endast i begränsad omfattning marknadsförs till ett pris. Huvuddelen av myndigheternas prestationer överlämnas till utomstående utan särskild ersättning. Som följd härav kan lönsamhetsbedömning, i den mening detta ord har inom företag i den privata sektorn, ske endast i begränsad ut— sträckning. I stället måste beräkningar av prestationsmängden och dess för- hållande till kostnaderna för verksamheten tillmätas stor betydelse vid pla- nering av myndigheternas verksamhet och bedömning av deras resultat.
Prestationsmätning vid statliga myndigheter diskuteras utförligt i kapitel 9. Här nedan skall endast i korthet behandlas de krav i olika avseenden som införande av programbudgetering kommer att ställa på uppgifter om myndig— heternas prestationer.
Prestationsmått behövs vid myndighetens planering för att möjliggöra be- dömning av de handlingsalternativ som tas upp till prövning. De alternativ för vilka prestationer sålunda behöver fastställas kan avse dels den totala prestationsvolymen, dels en marginell förändring i prestationemas volym eller
i deras egenskaper. Prestationsmått behövs också för att konkret beskriva vad som skall uppnås under budgetåret.
Som prestationsmått skall användas kvantitativa mått (fysiska enheter, tim- mar eller dylikt). Det väsentliga är att mätningen möjliggör en meningsfull jämförelse mellan prestationerna i de alternativ som skall jämföras. Utred- ningen är medveten om att det i vissa fall kan vara svårt att komma fram till praktiskt användbara mått på prestationerna. Det bör dock påpekas att den grad av exakthet varmed prestationsmätningen behöver göras beror på vid vilket slag av jämförelse mätningen skall användas. I många fall kan en rela- tivt inexakt eller ofullständig mätning vara värdefullare än ingen mätning alls. Prestationsdata är vid planering avsedda att användas som substitut för al- ternativens »intäktssida». Vid rangordning eller val mellan olika alternativ vill man söka begränsa prestationsmängd och kostnad för varje alternativ. Alternativen kan sedan bedömas med hänsyn till förhållandet mellan presta- tioner och kostnader.
En stor praktisk begränsning vid denna bedömning är att man sällan har möjlighet att göra något så när exakta prognoser för mer än ett fåtal alterna- tiv. Prognoserna måste antingen grundas på prestationsutfallet inom redan ut- förda program eller på underlag hämtade från andra håll där liknande verk- samhet bedrivits.
Ju längre tid som förflyter mellan prestationsberäkningen och den tidpunkt prognosen avser, desto osäkrare blir planeringen. Slutsatsen härav är att be- räkningarna har större tillförlitlighet och användbarhet för bedömning av alternativ av kortsiktig natur. Detta hindrar dock icke att de måste utföras även för långsiktiga program. I sådana fall måste prestationsberäkningen lö- pande revideras för att kunna ge en successivt förbättrad bedömning.
Möjligheter till resultatsbedömningar I regel utgör myndigheternas prestationer endast ett medel att uppnå ett för verksamheten uppställt mål. Myndigheternas Strävan att nå ökad effektivitet skall inte endast inriktas på att sänka kostnaderna för prestationerna utan också på att finna nya och i förhållande till resultatet billigare medel. För att kunna följa effektivitetsutvecklingen i myndigheternas verksamhet krävs så- lunda att man har kännedom inte bara om prestationer och kostnader utan också om hur väl målen uppnås.
På många statliga verksamhetsområden ställer sig löpande resultatsberäk- ningar komplicerade och praktiskt svårgenomförbara. Som exempel kan näm- nas statskontorets rationaliseringsundersökningar. De vinster som därvid upp- står visar sig inte alltid i kostnadsbesparingar. De kan helt enkelt bestå i att givna resurser utnyttjas rationellare även om detta är svårt att mäta. I andra fall saknas överhuvudtaget kriterier på vad som utgör resultatet av verksam- heten. Man får då begränsa sig till att på grundval av programbudgetens kost- nadsberäkningar försöka bedöma om prestationerna eller verksamheterna är värda sitt pris. Beslutsunderlaget får i övrigt där detta är möjligt förbättras
genom speciella undersökningar som belyser vilken effekt som prestationerna ger (se 5 233).
De svårigheter som möter när det gäller att beräkna effektiviteten inom statlig verksamhet hindrar inte att strävan bör vara att underbygga program- budgeten med resultatsberäkningar. I många situationer kan även ungefärliga beräkningar vara tillräckliga för att bidra till riktiga beslut.
Som exempel kan nämnas kriminalvården där en löpande mätning av åter- fallsfrekvensen inte torde vara utesluten om man ger avkall på kraven på exakthet. Resultatet går att mäta först efter lång tid. Flertalet återfall inträffar emellertid inom tämligen kort tidrymd och de återfall som sker först efter åtskilliga år torde man i detta sammanhang utan större olägenheter kunna bortse från. En mätning som begränsas till återfall som inträffar inom några få är bör därför på sikt ge en viss uppfattning om hur olika inslag i kriminal- vårdspolitiken verkat och därmed medföra ett förbättrat beslutsunderlag vid den fortsatta verksamhetens utformning i synnerhet om mätningen kan ut— nyttjas för jämförelser t ex mellan olika räjonger.
Petita som underlag för statsmakternas planering
Myndigheternas anslagsframställningar (petita) har till uppgift att ge under— lag för statsmakternas beslut om myndigheternas verksamheter. För att kun- na ta ställning till myndigheternas förslag till handlingsprogram behöver stats- makterna kännedom om prestationer som avses bli utförda och hur mycket dessa kan beräknas kosta. Uppgifter av detta slag erfordras för att statsmak- terna skall kunna bedöma olika verksamheters relativa angelägenhet och för- dela tillgängliga resurser så att dessa på bästa sätt utnyttjas. Kännedom om prestationer och kostnader krävs också för att statsmakterna skall kunna bilda sig en uppfattning om de föreslagna handlingsprogrammens effektivitet och om eventuella andra möjligheter att uppnå samma resultat till lägre kost— nader.
Finansdepartementet har i sina anvisningar för myndigheternas anslags- framställningar under senaste är skärpt kraven på petita i dessa avseenden. Myndigheterna uppmanas sålunda att redovisa bl a utvecklingen av efterfrå- gan på deras tjänster, förbrukningen av produktionsresurser, produktiviteten samt standarden på de presterade tjänsterna. För verksamhetsgrenar som är avsedda att vara helt eller delvis självfinansierade skall mer eller mindre full- ständiga kostnadsberäkningar göras. Särskilda formulär för investeringskal- kyler har också utarbetats och intagits i anvisningarna. För att statsmakterna skall kunna bedöma de långsiktiga konsekvenserna av de beslut som fattas skall myndigheterna vidare utarbeta en långtidsplan omfattande fem budget- år, inklusive det budgetår som anslagsframställningarna gäller. Några krav på beräkningar av prestationsvolym och kostnader ställs inte beträffande lång- tidsplanerna men planerna skall enligt anvisningar »återspegla den långtids- planering som sker inom myndighetens verksamhetsområde».
Även om myndigheternas och statsmakternas informationsbehov till stor
del sammanfaller föreligger dock vissa skillnader som bör beaktas vid ut- formningen av myndigheternas petita. Statsmakternas planering innebär en samordning av hela det statliga verksamhetsfältet och en avvägning mellan resursanspråk för ett stort antal olika ändamål. Kraven på överskådlighet och sammanfattande mått på myndigheternas prestationer måste därför ställas högre än när det gäller myndigheternas egen budget. Av detta följer också att informationer som är för detaljerade för att statsmakterna i praktiken skall kunna utnyttja dem inte bör medtas i petita.
Förutom skillnader när det gäller överskådlighet och detaljrikedom har statsmakterna också behov av annan information än myndigheterna. För att kunna genomföra den finansiella planeringen för hela statsverket måste stats- makterna sålunda veta hur stora utbetalningar som de föreslagna programmen kommer att kräva under budgetperioden. Statsmaktema måste härtill ha upp- gifter om de anspråk på de reella resurserna som myndigheternas verksamhet ställer." Dessa uppgifter hämtas huvudsakligen från myndigheternas petita.
I detta avsnitt kommer att diskuteras hur myndigheternas petita bör utfor- mas för att utgöra ett ändamålsenligt instrument för statsmakternas planering. Utredningen har härvid utgått från att petita skall uppfylla följande krav:
1. Petita skall underlätta statsmakternas värdering av olika slag av statlig verksamhet och avvägningen mellan dessa;
2. Petita skall möjliggöra en bedömning av produktivitets- och effektivitets- utvecklingen i myndighetens verksamheter;
3. Petita skall ge underlag för statsmakternas finansiella planering;
4. Petita skall ge underlag för statsmakternas realekonomiska planering.
Programindelningen i petita
Programindelningen i den enskilda myndighetens budget skall som tidigare framhållits utvisa vilka uppgifter, som det åligger myndigheten att utföra. Programmen kommer härigenom att anknyta till de olika slag av tjänster, som myndigheten tillhandahåller. Programmen kan emellertid även avse verksamheter, vilkas syfte inte är att framställa några slutprestationer men som i likhet med övriga verksamheter kräver en omsorgsfull planering, t ex central administration och liknande gemensamma funktioner.
Samma principer kan tänkas uppställas för programindelningen i myndig- heternas petita. En separat redovisning av programmen för de gemensamma funktionerna skulle bl a ha fördelen att statsmakterna får möjligheter att göra vissa jämförelser mellan myndigheter. En annan tänkbar princip är att pro- grammen i petita uteslutande skall gälla de slutprodukter myndigheterna fram- ställer. Kostnaderna för administrativa och liknande verksamheter skulle i detta fall uppdelas och ingå i programmen för slutprestationerna. Statsmak- tema skulle härigenom få en fullständigare bild av kostnaderna för dessa prestationer.
Utredningen föreslår att programmen i petita redovisas i enlighet med den förstnämnda av dessa principer. Därigenom uppnås överensstämmelse med programindelningen vid myndigheternas interna planering.
Programmen skall i petita redovisas på sådant sätt att det klart framgår vilket ändamål de är avsedda att tillgodose. Detta innebär bl a att program som har ett gemensamt ändamål skall redovisas under samma rubrik. Ett problem utgör i dessa sammanhang program som samtidigt skall tillgodose flera ända- mål. Detta är exempelvis fallet vid kriminalvården där åtgärder för att förvara resp återanpassa klientelet många gånger är starkt sammanflätade. En upp- delning efter ändamål bör eftersträvas även beträffande sådana program. När det gäller kriminalvården bör man sålunda åtskilja program som har förvaring som sitt huvudsakliga ändamål och program som kan karakteriseras som egentlig vård (se figur 6: 2 s 88).
För att erhålla underlag för statsmakternas planering av den statliga verk- samheten i stort görs f 11 en ändamålsfördelning av statsbudgetens utgifter. Fördelningen omfattar 19 olika ändamålsgrupper, vilka i sin tur blir föremål för en ytterligare uppdelning. Med den av utredningen använda terminologin erhålls härigenom en programindelning utvisande de viktigaste områdena för statlig verksamhet (försvar, sjukvård, utbildning, kommunikationer etc). Programmen i myndigheternas petita torde som regel kunna hänföras direkt till något av dessa huvudprogram. Åtgärder kan dock i vissa fall behöva vid- tas för att få överensstämmelse i programindelningen vid myndigheter, som var för sig bedriver verksamheter av likartat slag.
Indelningen i ansvarsområden
I vissa fall kommer programindelningen i petita att avspegla myndighetens organisatoriska uppbyggnad. Detta gäller då en byrå eller sektion helt svarar för den verksamhet programmet avser. Myndighetens petita bör härutöver ut- visa ansvarsområden i sådana fall där myndighetens prestationer av redovis- ningstekniska eller andra skäl inte på annat sätt kan beskrivas. Vid statens provningsanstalt har det exempelvis visat sig mycket svårt att av redovisnings- skäl hålla isär de många olika provningsprogram som förekommer vid anstal- ten. Genom att de enskilda laboratoriernas budget visas får statsmakterna emellertid en bild av kostnadernas fördelning på olika huvudtyper av prov- ningsverksamhet.
Någon redovisning av myndigheternas kostnader och prestationer fördelade på ansvarsområden skall emellertid enligt utredningens mening i övriga fall inte ske i petita. Ansvarsförhållandena inom den enskilda myndigheten bör utgöra en intern administrativ fråga för verksledningen. Beträffande myndig- heter med spridd regional organisation som t ex kriminalvården, arbetsmark- nadsverket och sjöfartsverket har för övrigt statsmakterna inte möjlighet att ta ställning till de många enskilda enheternas planering.
Alternativa program för att underlätta statsmakternas prioritering
Myndigheternas önskemål ifråga om resurser överstiger i regel vad statsmak- terna kan tillgodose. Statsmakternas planering får därför i betydande grad formen av prutning av de anslagsbelopp som myndigheterna äskat i sina peti—
ta. Ett viktigt problem inom statsförvaltningen är hur denna prutning skall ske för att inte få ogynnsamma konsekvenser för effektivitetsutvecklingen.
Utredningen vill inledningsvis peka på vikten av kontakter mellan departe- menten och myndigheter på ett tidigt stadium i myndigheternas planerings- arbete. I svensk statsförvaltning är kontakter mellan departement och myn- digheter tämligen obetydliga under det förberedande budgetarbetet fram till dess att petita avges i september. I Förenta staterna har under motsvarande planeringsperiod inlagts ytterligare en kontakt i maj—juni. Myndigheterna skall därvid informellt presentera omfattningen i stort av den planerade verk- samheten. Särskilt redogör de kortfattat för planerade större utvidgningar och nya projekt. Samrådet mellan departement och myndigheter i detta ske- de leder till att en del nya förslag kan utrnönstras på ett tidigt stadium vilket innebär en tidsvinst och minskat arbete i senare stadier av budgeteringsarbe- tet.
En annan möjlighet att minska spännvidden mellan myndigheternas anspråk och de till buds stående resurserna är att använda en s k rambudget. Detta skulle innebära att statsmakterna redan på ett tidigt stadium i myndigheternas budgetarbete anger en i kronor uttryckt ram för dess driftbudget resp kapi- talbudget. Om myndigheterna utformar sin petita inom dessa ramar kan den utgå ifrån som sannolikt att samtliga dess förslag kommer att accepteras. Om myndigheten däremot skulle överskrida ramarna kommer statsmak- terna att ägna speciell uppmärksamhet åt dessa förändringar. Användningen av rambudget medför att prioriteringen av olika alternativ decentraliseras till myndighetsnivå istället för att ligga hos statsmakterna. Å andra sidan kan en formell låsning av en kostnadsram från statsmakternas sida, innan dessa hunnit ta del av myndigheternas förslag och synpunkter, innebära ris- ker för en minskad flexibilitet i den statliga verksamheten.
Som tidigare framhållits finns det också möjligheter att genom ökade kon- takter mellan departement och myndigheter göra myndigheterna mer be- nägna att ta hänsyn till det rådande statsfinansiella och samhällsekonomiska läget vid uppgörandet av sina planer.
Statsmaktema har i sin planering inte möjlighet att ägna samma tid åt stu- diet av samtliga verksamheter. Detta leder lätt till att verksamheter vars om- fattning är densamma som under de närmast föregående budgetåren accep- teras utan närmare analys under det att uppmärksamheten huvudsakligen ägnas åt förändringar i förhållande till föregående års program. Konsekvenserna av detta kan bli att myndigheterna har större utsikter att bibehålla en verksamhet som de själva bedömer mindre angelägen än ett helt nytt projekt. En pröv- ning på >>marginalen>> av förändringar mot föregående år torde vara det enda möjliga med hänsyn till att en total omprövning av alla verksamheter inte rimligtvis kan företas varje år. Nödvändigheten att begränsa sig till de margi- nella förändringarna blir emellertid mindre utpräglad ju fullständigare bild av verksamheten som myndigheternas petita ger. Prutningama behöver då inte begränsas till det nya i handlingsprogrammen utan statsmakterna får lät- tare att också gå in på redan etablerade program.
Det ligger emellertid i sakens natur att statsmakterna ofta måste sakna förutsättningar att avgöra var besparingar lämpligen bör vidtas. För att bli i stånd att bättre bedöma konsekvenserna av en annan kostnadsram för ett pro- gram bör statsmakterna därför kunna ålägga myndigheterna att i petita ange alternativa program med t ex 10 resp 20 % lägre kostnader än huvudalterna- tivet. Innebörden av detta skulle bli att myndigheterna själva fick större in— flytande på prioriteringen av olika program inom deras eget område. Metoden bör dock användas med urskiljning och endast utnyttjas i verksamheter där det är möjligt att konkret ange vad prestationerna eller resultatet blir vid de olika kostnadsaltemativen. Vissa risker torde annars finnas för att myndig- heterna uppgör programmen på ett sådant sätt att alternativet med den lägsta kostnadsramen representerar vad myndigheten egentligen avser att uppnå,1 synnerhet om alternativa budgetförslag blir rutin.
Ett annat sätt att underlätta statsmakternas avvägning är att låta myndig- heterna i petita prioritera de olika programmen. Genom att statsmakterna får uppgift om i vilken rangordning myndigheterna placerar de olika program- men kommer en nedskärning av petita att kunna grundas på myndigheternas bedömning. Metoden synes väl lämpad för sinsemellan oberoende investerings- projekt men torde också med fördel kunna användas i sådana fall där myn- digheterna framför flera förslag om kvantitativa eller kvalitativa förändring- ar i handlingsprogrammet.
Vid vissa verksamheter kan de mål som uppställs uppnås på alternativa vägar. Ett exempel skall ges från arbetsmarknadsverkets område. En regional störning av balansen på arbetsmarknaden kan t ex motverkas genom anting- en lokaliseringspolitiska eller rörlighetsstimulerande åtgärder. Vilken av des- sa vägar som bör beträdas kan vara svårt att objektivt avgöra. Också för en politisk bedömning bör alternativa budgetförslag kunna upprättas i dessa sammanhang. Sådana alternativ har förutsatts i det preliminära förslag till budgeteringssystem som utarbetas för arbetsmarknadsverket.
Prestationsredovisningen i petita För att myndigheterna skall få underlag för en detaljerad planering och kon- troll av verksamheterna måste i regel en rad olika mätningar av prestatio- nerna göras.
Om prestationerna skall kunna fastställas måste de ofta brytas ner till mindre delar som mäts var för sig. Prestationsmåtten kan härtill behöva kom- pletteras med stödtal som belyser tjänsternas kvalitet.
När det gäller statsmakternas planering kan kraven på prestationsmätning- en ställas lägre. Det gäller här i första hand att ange arten av de tjänster som skall framställas och kvantiteten av dessa. Prestationsmåtten bör väljas så att de ger en såvitt möjligt fullständig bild av hela programmet. Finns inga mått på prestationerna som kan ställas mot kostnaderna bör andra sätt till- gripas för att belysa produktiviteten. Myndigheternas personaladministration bör i petita sålunda inte beskrivas med en rad mått som t ex antal nyanställ- ningar, upphörda anställningar, kuratorbesök m 111 utan genom att man sätter
kostnaderna i relation till antal anställda. Om kostnadsrelationen väsentligt avviker från motsvarande relationer vid andra myndigheter skall avvikelserna förklaras, exempelvis genom statistik som belyser personalomsättningens storlek.
Prestationsmått som på ett meningsfullt sätt belyser tjänsterna skall intas i budgetstommen. Exempel på sådana prestationsmått är antal sjukvårdsdagar och antal lotsade fartyg. Om prestationsmätningen endast kan anses ge en par- tiell kvantitativ beskrivning av tjänsterna skall redovisningen ske i petita- bilagorna.
Kostnadsberäkningama i petita
Om programbudgetering genomförs vid myndigheterna i enlighet med ut- redningens förslag kommer myndigheternas petita att ge uppgifter om total- kostnadema för varje program. Med hänsyn till detta och statsmakternas behov av att kunna göra kostnadsjämförelser mellan myndigheterna är det viktigt att myndigheternas kostnadsberäkningar sker efter enhetliga princi- per. Likformiga kostnadsberäkningar är också nödvändiga om man vill pre- cisera hur stora resurser som den statliga förvaltningen totalt tar i anspråk.
När det gäller beslutssituationer där alternativen är att fortsätta eller ned- lägga en verksamhet resp att bibehålla eller öka produktionsvolymen är inte alltid uppgifter om programmen eller totalkostnadema tillfyllest. Trots ned- läggningen av en verksamhet kan kostnader kvarstå för anläggningar eller icke omedelbart omplacerbar personal. Tar man hänsyn till dessa kostnader kan det visa sig rationth att fortsätta verksamheten tills anläggningarna är förbrukade eller till dess personalens förflyttning ordnas även om verksam- heten ger ett otillfredsställande resultat. På motsvarande sätt kan en expan- sion av verksamheten medföra att kostnaderna stiger proportionellt mer än produktionsvolymen. Detta blir exempelvis fallet om expansionen förutsätter nya och dyrbarare lokaler eller en utbyggnad av den administrativa appara- ten. Det kan i vissa beslutssituationer vara väsentligt att statsmakterna kän- ner till dylika marginella kostnaders storlek eller totalkostnademas fördelning på fasta och rörliga. Statsmaktema har givetvis möjlighet att vid behov be- gära särskilda kostnadskalkyler av myndigheterna. Myndigheterna bör dock i sådana fall där behov av information om kostnadsstrukturen uppenbart föreligger utan anmaning utföra kalkylerna och redovisa dessa i petita.
Eftersom myndigheterna vid sin kostnadskalkylering måste utgå ifrån kost- nadsslagen är det naturligt att den interna budgeten utvisar ansvarsområdenas och eventuth programmens kostnader fördelade på kostnadsslag. En sådan specifikation av kostnadsslagen är också erforderlig för analys av kostnads- utvecklingen.
Ett av syftena med programbudgetering är att myndigheterna skall ges ökade möjligheter att avgöra på vilket sätt prestationerna skall framställas och vilka produktionsfaktorer som skall användas därvid. Lämnas denna del av planeringen till myndigheterna behöver statsmakterna knappast löpande redovisning över kostnadsslagen för varje enskilt program. I vissa fall kan
dock statsmakterna — för analys av en synbarligen otillfredsställande kost- nadsutveckling — behöva information härom. Det är då bättre att veder— börande departement begär en kostnadsspecifikation i varje särskilt fall än att överskådligheten i myndigheternas petita minskas genom att man krä- ver en löpande redovisning av dessa uppgifter.
En kostnadsslagsspecifikation för varje myndighets totala verksamhet kommer att vara erforderlig för att få fram underlag för statsmakternas finansiella och realekonomiska planering. Vilka krav som kan ställas på specifikationerna ur dessa synpunkter skall diskuteras längre fram. Här skall endast konstateras att dessa specifikationer, som bör redovisas i en särskild budgetbilaga, kommer att ge statsmakterna ungefär samma infor- mation om kostnadsslagen som för närvarande lämnas i myndigheternas petita.
Beräkningar över externa effekter
Statsmakterna kan i regel förutsättas ha de största möjligheterna att över- blicka och beräkna de samhällsekonomiska konsekvenserna av myndig- heternas verksamheter. På centralt håll finns ofta kunskaper om planerade förändringar på andra verksamhetsområden som kan komma att påverka förutsättningarna för en viss verksamhet. På departementsnivå finns också tillgång till expertis för samhällsekonomiska bedömningar.
Detta bör inte innebära att myndigheterna skall underlåta att redovisa de beräkningar som de gjort över de externa effekter som förändringar i deras verksamhet kan väntas medföra. Som allmän regel bör gälla att myn- digheterna i särskilda kalkyler i petita skall försöka ange de externa effek- terna om deras betydelse bedöms vara väsentlig. Dessa kalkyler behöver inte nödvändigtvis uppta kostnadsbelopp utan effekterna kan uttryckas på annat sätt, t ex som ökning eller minskning av kö- och väntetider för myndighe- ternas kunder.
Redovisning av myndigheternas investeringskalkyler
Införandet av en kostnadsredovisning medför en vidgning av investerings- begreppet inom statsförvaltningen i förhållande till nuläget. I redovisnings- teknisk bemärkelse kommer alla utgifter för anskaffningar som aktiveras att tillika vara investeringsutgifter. Förutom anskaffningen av byggnader, dyrbar datamaskinutrustning och liknande som för närvarande bestrids genom anslag på kapitalbudgeten eller sakanslag på driftbudgeten kommer sålunda till in— vesteringar att hänföras en del anskaffningar som nu bestrids från myndig- heternas omkostnadsanslag.
Det är inte tillräckligt att myndigheterna för sin planering utför investe— ringskalkyler. Statsmakterna behöver också tillgång till kalkylerna, dels för att själva kunna bedöma angelägenheten av de olika föreslagna projekten, dels för att kunna kontrollera att kalkylerna är välgrundade. Myndigheternas skyldighet att utföra investeringskalkyler för petita måste dock begränsas till projekt som statsmakterna kan ha intresse av att närmare granska.
Enligt nu gällande anvisningar skall investeringskalkyler i petita lämnas för investeringar dels inom verksamhet av affärsmässig karaktär, d v s verk- samhet i vilken avgifter uttas för myndighetens tjänster, dels inom icke affärsmässig verksamhet när investeringarna sker i rationaliseringssyfte. I det förstnämnda fallet skall kalkyler regelmässigt redovisas för investerings- projekt eller grupp av projekt med en totalkostnad av minst 1 miljon kronor. Kalkylema skall om möjligt göras enligt de 5 k internränte- eller kapital- värdemetodema och skall omfatta minst 80 % av myndighetens totala in- vesteringar. Beträffande icke affärsmässig verksamhet bör beräkningarna enligt anvisningarna syfta till en jämförelse mellan nuvarande och kalkyle- rade kostnader. '
Ur statsmakternas synpunkt torde det vara angelägnare att granska pro- jekt som innebär en nyinvestering än projekt som gäller ersättningsinveste— ringar. Vid ersättningsinvesteringar är problemet ofta begränsat till när in- vesteringen skall ske och vilken detaljutformning projektet skall ha. Vid nyinvesteringar gäller det att i första hand klargöra om projektet överhuvud skall utföras eller inte. Det är emellertid många gånger svårt att avgöra vad som egentligen är ersättningsanskaffningar och vad som innebär nyinveste- ring. En anskaffning kan utgöra en ersättning för ett uttjänt kapitalföremål men samtidigt medföra en standard- eller kapacitetsförbättring. En upp- delning av investeringarna i dessa kategorier har dessutom olägenheten att den kan bidra till att ersättningsinvesteringar av myndigheterna kommer att uppfattas som mindre betydelsefulla och att några lönsamhetskalkyler be- träffande dessa inte behöver göras.
Utredningen vill i stället förorda att sådana investeringskalkyler som gäller investeringsprojekt inom ramen för ett oförändrat prestationsprogram inte behöver underställas statsmakternas granskning om investeringsutgifterna håller sig inom en viss beloppsgräns. För investeringar som innebär en kapacitetsuppbyggnad eller sammanhänger med en ny verksamhet skall kalkyler som regel bifogas anslagsframställningarna. Även här kan en belopps- gräns övervägas i syfte att sålla ut investeringar av liten ekonomisk bety- delse. Beloppen bör sättas med utgångspunkt från att myndigheterna skall ha befogenheter att självständigt fatta beslut om smärre rationaliserings- investeringar. Samtidigt skall statsmakternas krav på att kunna pröva alla kostsammare projekts angelägenhet mot bakgrund av den aktuella finansiella eller konjunkturpolitiska situationen bli tillgodosett.
Utformningen av myndigheternas lönsamhetskalkyler har diskuterats i av- snittet om myndigheternas budgetering. Liksom för närvarande skall kal— kylerna utvisa avskrivnings- och räntekostnader men härutöver också de beräknade driftkostnader som är förknippade med användningen av det planerade investeringsobjektet samt de förväntade prestationerna. När det gäller investeringar av ersättnings- och rationaliseringskaraktär skall lön— samheten om möjligt belysas genom att styckkostnaderna preciseras för de varor eller tjänster som investeringen berör före och efter projektets genom- förande. En beräkning av kapital— och driftkostnadema är framför allt av be-
tydelse i fråga om investeringar i byggnader och anläggningar, t ex sjukhus, fångvårdsanstalter rn m. Kalkylerna skall ge en så fullständig bild som möjligt av alla de åtaganden som statsmakterna kommer att göra om investe- ringarna kommer till utförande. Om investeringarna beslutas bör uppföljning ske genom efterkalkyler. Dessa skall avse första året som investeringen är i bruk och skall utan anmodan inlämnas av myndigheterna i samband med anslagsframställningarna.
Långtidsplaneringen Myndigheternas långtidsbudget utgör statsmakternas underlag för bedömning av de långsiktiga effekterna av myndigheternas förslag. Statsmakterna fattar visserligen icke några formella beslut om myndigheternas långtidsprogram, men de skall dock som bilaga fogas till de årliga anslagsframställningarna. Långtidsprogrammen skall i princip ha samma utformning som petita, d v s utvisa prestationer och kostnader för de program som upptas i anslagsfram- ställningarna. Liksom petita bör långsiktsplanen uppdelas i en driftplan och en investeringsplan.
De långtidsbedömningar som varje myndighet för närvarande skall redo- visa i anslutning till anslagsfrarnställningarna skall vara så specificerade att man kan särskilja de olika faktorer som kan beräknas påverka anslagsut- vecklingen. Bl a skall anges de utgiftsförändringar som följer av '
a) tidigare fattade principbeslut av statsmakterna om fortsatt utbyggnad;
b) önskemål att tillgodose en i dagsläget otillfredsställd efterfrågan på myndigheternas tjänster (avveckling av köer);
c) efterfrågeutvecklingen för myndighetens tjänster;
d) önskemål att förbättra kvaliteten på de tjänster som nu utförs inom myndighetens verksamhetsområde och
e) önskemål att ta upp nya verksamheter på myndighetens program. Programbudgetering innebär den förändringen att kostnadsberäkningar av detta slag tämligen lätt kan utföras. Genom prestationsredovisningen får myndigheterna också ökade möjligheter att redovisa kvantiteten och kvali- teten av de tjänster som kan framställas vid olika alternativ. Detta bör enligt utredningens uppfattning utnyttjas så att myndigheterna åläggs att i lång— tidsplanen ange de prestationer och kostnader som utgör resultat av redan tidigare fattade beslut liksom de delar av programmen för vilka myndig- heten föreslår nya beslut. Detta krav bör gälla såväl driftplanen som investe- ringsplanen. '
Utredningen föreslår en rullande långtidsplanering avseende en femårs— period, vars första år överensstämmer med petitaåret. En grundlig ompröv- ning av planen bör ske med jämna mellanrum, t ex vart tredje år. Eftersom denna omprövning kommer att gälla frågor av stor vikt för verksamhetens fortsatta bedrivande bör statsmakterna ha möjlighet att granska de alternativ som därvid framkommer ifråga om verksamhetsinriktning, organisation m m. Statsmakterna kan därvid ge anvisning om vilket alternativ som bör ligga till grund för den fortsatta planeringen. Myndigheterna kommer härigenom
att stå på en fastare grund i sitt fortsatta arbete. Samtliga myndigheter bör åläggas att avge alternativa långtidsprogram. En sådan skyldighet skulle framtvinga en återkommande mål-medeldiskussion vid myndigheterna.
Underlag för statsmakternas finansiella planering
Genom att den statliga verksamheten huvudsakligen finansieras med skatte- och lånemedel ställs höga krav på statsmakternas finansiella planering. Möj— ligheterna att med kort varsel tillföra statskassan pengar genom höjd be- skattning är begränsade av både politiska och administrativa skäl och en mer betydande statlig upplåning på kreditmarknaden är ofta utesluten. Stats- utgifterna och statsinkomstema måste följaktligen förutberäknas med så stor noggrannhet att några finansieringsproblem inte uppkommer under lö— pande budgetår.
Statsbudgeten avser för närvarande kassamässiga utgifter och inkomster, d v s belopp som verkligen kommer att utbetalas av myndigheterna resp in- betalas till dessa under budgetåret. Detta innebär att myndigheternas petita ger ett detaljerat underlag för statsmakternas finansiella planering. Av an- slagsäskandena kan statsmakterna utläsa hur stora kassamässiga utgifter som genomförandet av de av myndigheterna föreslagna handlingsprogram- men kan beräknas medföra på driftbudgeten och i förekommande fall på kapitalbudgeten. Anslagsäskandena utvisar också utgifternas fördelning efter utgiftsslag samt i vissa fall, t ex där sakanslag och bidragsanslag förekom- mer, efter ändamål. När det gäller inkomsterna framgår regelmässigt vilka verksamheter dessa hänför sig till.
Att myndigheterna vid programbudgetering i petita skall redovisa kost- naderna per program betyder inte att statsmakternas behov av noggranna utgiftskalkyler minskar. En programbudget måste därför innehålla uppgifter om såväl kostnader som utgifter.
Vid programbudgetering skall myndigheterna i petita ange kostnaderna för å ena sidan driften och å andra sidan bidragsgivning och investeringsverk- samhet. Investeringar på driftbudgeten resp kapitalbudgeten skall redovisas var för sig. Beträffande bidragen kommer kostnaderna alltid att överens- stämma med det kassamässiga utgiftsbegreppet.
Driftkostnaderna och ibland även investeringskostnaderna omfattar där- emot även komplementkostnader och bryter därigenom mot den kassamäs- siga redovisningsprincipen. Vid beräkningen av kostnaderna i petita tas vidare hänsyn till förändringar i fordringar och skulder samt lager. Utredningen före- slår att myndigheterna i petita anger såväl kostnaderna som utgifterna både för den löpande driften och för investeringarna. Därmed bibehålles en kassa- mässig redovisning av nuvarande omfattning. Myndigheterna skall också klar- göra vari differensema mellan driftkostnader och driftutgifter består. Det— samma gäller investeringskostnader och investeringsutgifter. En specifikation av komplementkostnaderna skall visa hur stor del av dessa kostnader som motsvaras av redan gjorda utbetalningar, t ex avskrivningskostnader, och hur
Driit- Investerings- Investerings- Program Intäkter kostnader Bidrag kostnader på kostnader På driftbudgeten kapital- budgeten
Program A Program At Program 8 Program Bu Program C
Program Cl
Summa
Avgår: Komplementkostnader Pensioner m m Avskrivningar Räntor Portoavgifter Utgiftsrester
Lagermlnskning
Tillkommer: Förskott
Lageröknlng
Utgifter brutto
intäkter
Inkomstrester 50
Utgifter netto 8 830 2 000 120 2 600 13 550
Fig. 6: 4. Budgetsammandrag utvisande sambandet mellan kostnader och kassamedelsbehav vid en myndighet
stor del som kommer att föranleda framtida utgifter, t ex pensionsutbetal- ningar. Vilka kostnadsposter som bör specificeras framgår av exemplet på budgetsammanfattning i figur 6: 4.
Underlag för statsmakternas realekonomiska planering
På grundval av myndigheternas redovisning sammanställs för närvarande statistik, som i sin tur bildar underlag för statsmakternas realekonomiska planering. Denna statistik avser bl a att belysa omfattningen av statens be— hov av arbetskraft och andra reella resurser men också den statliga hushåll- ningens samhällsekonomiska effekter i övrigt.
Myndigheternas arbetskraftsbehov framgår av de personalförteckningar som bifogas myndigheternas petita. Petita ger också i övrigt ett visst under- lag för en bedömning av det slag av resurser som myndigheterna efterfrågar. Investeringsutgifterna för byggnader och anläggningar ger sålunda en bild av de anspråk som kommer att ställas på byggnadssektorn. Vissa materiel- anslag kan på motsvarande sätt ge en antydan om vilken effekt anslagen får på sysselsättningen inom skilda näringsgrenar. För att få fram underlag för samhällsekonomisk analys sker vidare en systematisk bearbetning av anslagsposterna i de för myndigheterna fastställda utgiftsstaterna. Bearbet— ningen syftar till att visa hur statsutgifterna fördelar sig på konsumtion, investeringsverksamhet och inkomstöverföringar, varvid man skiljer på över- föringar till enskilda personer, privata organisationer, kommuner samt fon- der och statliga bolag.
Programbudgetering kommer att innebära en förbättring av underlaget för den realekonomiska planeringen genom den periodisering av utgifterna som kostnadsberäkningarna ger. Av betydelse i detta sammanhang är inte minst den förhållandevis noggranna redovisning av utgifter av investerings- karaktär som programbudgeteringen förutsätter. Möjligheter erbjuds även att utforma kostnadsslagsindelningen så att den blir lämpad för samhälls- ekonomisk analys. Utredningen har beaktat önskemål i denna riktning så till vida att i kapitel 7 föreslagen indelning i kostnadsslag skiljer mellan förbrukning av varor resp tjänster. För myndigheter som har en betydande förbrukning av material föreslås vidare en fördelning av kostnaderna på vissa bestämda varugrupper (se 5 177).
Det förutsätts att statsmakterna vid programbudgetering inte behöver be- gränsa myndigheternas möjligheter till ekonomiskt handlande genom att fast— ställa personalstater. Uppgifter om personalbehovet m m erfordras emellertid in här behandlade synpunkter och skall lämnas i bilaga till petita.
Regleringsbreven som statsmakternas styrinstrument
Under löpande budgetår har verksledningen det direkta ansvaret för en myndighets verksamhet. Verksamheten styrs emellertid av statsmakterna på olika vägar även under detta skede. Målet för denna styrning är att få myndigheterna att handla i enlighet med statsmakternas intentioner.
I detta ingår att verksamheten skall bedrivas så effektivt som möjligt. Det innebär bl a att myndigheterna i princip skall följa de av statsmakterna fastställda programmen men det innebär samtidigt ett krav på snabb an- passning efter förändrade förhållanden. En rationellt bedriven verksamhet förutsätter också att myndigheterna aktivt strävar efter kostnadsbesparingar.
För att effektivitetsmålet skall kunna uppfyllas kommer alltid att krävas en omsorgsfull avvägning mellan den beslutsrätt som bör delegeras till myn- digheterna och de avgöranden som måste kvarligga hos statsmakterna. Ett av programbudgeteringens syften är att möjliggöra en smidig delegering till myndigheterna i de avseenden där det bedöms fördelaktigt för deras verk— samhet utan att statsmakternas inflytande på verksamheten i stort därig'e—f nom minskar.
Programbudgeteringen gör det möjligt att i enhetliga termer beskriva och jämföra prestationer och kostnader. Det underlättar för statsmakterna att klargöra sina intentioner för myndigheterna utan att inskränka deras handlingsfrihet genom formella detaljföreskrifter. Programbudgeteringen ger härtill statsmakterna goda möjligheter att kontrollera hur verksamheterna bedrivs. Vetskapen om denna kontroll torde i sig själv utgöra ett incitament för myndigheterna att följa statsmakternas direktiv.
Den styrning som statsmakterna utövar genom anslagsgivningen kommer till uttryck dels i de av riksdagen beslutade anslagen på riksstaten och dels i de av Kungl Maj:t utfärdade regleringsbreven till myndigheterna. Därigenom åläggs myndigheterna att i sak efterkomma statsmakternas beslut om deras verksamhet — t ex att använda tilldelade medel för avsett ändamål och att inte överskrida angivna belopp — och dessutom att fullgöra viss redovisning.
I praktiken är det genom regleringsbreven som dessa beslut när och på— verkar myndigheterna. Statsmakterna kan således både styra verkställigheten av programmen och redovisningen med hjälp av regleringsbreven.
Kravet på en harmonisering mellan programbudgetering vid myndigheterna och statsmakternas styrning blir därför mycket framträdande när det gäller regleringsbrevens innehåll. Eftersom dessa i sin tur måste utgå från anslagen på riksstaten kan självfallet inte frågan om anslagen helt förbigås. Från programbudgetsynpunkt ligger dock tyngdpunkten på regleringsbrevens ut— formning och mindre på samspelet mellan Kungl Maj:t och riksdagen så som det kommer till uttryck i statsverkspropositionen och riksstaten.
Diskussionen i detta avsnitt skall i huvudsak begränsas till frågan om hur statsmakternas styrning genom regleringsbreven påverkar myndigheternas effektivitet. Slutsatserna därav kan självfallet utsträckas även till anslagen. Av den anledningen ges några avslutande synpunkter på anslagsgivningen. I kapitel 11 kommer anslagsfrågan att behandlas från statsmakternas syn— punkt, främst med tanke på uppställandet av riksstaten.
Regleringsbrevens innehåll
Genom de nuvarande regleringsbreven ställer Kungl Maj:t till myndighe- ternas förfogande de anslag som riksstaten anvisat samt ger mera detaljerade direktiv för medlens disposition. Däremot ger regleringsbreven normalt inga
upplysningar om vad som skall uträttas under budgetåret eller hur utgifterna skall fördelas på de olika verksamheter som den enskilda myndigheten be- driver.
,Vid programbudgetering kommer den utförliga redovisning av planerad verksamhet och av prestationer och kostnader som skall lämnas i petita att underlätta för statsmakterna att ge direkta föreskrifter också om vad som bör utföras inom myndigheterna. Föreskrifterna kan enklast lämnas genom regleringsbreven. Dessa bör därför enligt utredningens mening ges ett sådant innehåll att de återspeglar programindelningen i petita och utvisar stats— makternas ställningstaganden till myndigheternas budgetförslag. Reglerings- brevet blir sålunda den handling som innehåller den för myndigheten fast- ställda budgeten.
Utredningen finner i och för sig motiv för att i regleringsbreven också ange vilka prestationer som skall utföras under de olika programmen. Statsmak— ternas avsikter med verksamheten skulle härigenom ytterligare kunna pre— ciseras. Man måste dock räkna med att statsmakterna, om nedskärningar måste vidtas av anslagsäskandena av statsfinansiella skäl, många gånger föredrar att överlåta till myndigheterna att avgöra vilka prestationer som skall drabbas. Regleringsbreven kan i dessa fall inte innehålla uppgifter om prestationerna.
Om statsmakterna vill förhindra att nedskärningarna drabbar något visst slag av prestationer bör detta framgå av regleringsbrevet.
Syftet med programindelningen i regleringsbreven är i första hand att ge myndigheterna direktiv för verkställigheten av programmen. En annan fråga är vilka slag av bindningar, som myndigheterna vid programbudgetering skall åläggas. Det kan bl a diskuteras om bindningarna skall avse
— de olika slag av produktionsresurser som myndigheterna använder eller den samlade resursförbrukningen;
— de finansiella eller de reella resurserna, d v s utgifter eller kostnader; — myndigheternas hela verksamhet eller de enskilda programmen. I den sistnämnda punkten ingår också frågan om kostnaderna för program skall kunna överskridas resp om överflyttningar skall kunna ske mellan olika program under ett budgetår.
Bindningar av utgifter eller kostnader
_Som ovan framhållits bör programbudgeteringen utnyttjas för en delegering av beslutsrätt 1 sådana avseenden där detta kan väntas främja effektiviteten. När det gäller valet av produktionsmedel torde myndigheterna ha de bästa förutsättningarna att träffa rationella avgöranden. Beslut av detta slag förut— sätter en ingående kännedom om de arbetsuppgifter som skall utföras och de betingelser som råder för verksamheten. Utredningen utgår därför ifrån att den nuvarande formen av anslag där medlen uppdelas på utgiftsslag skall upp— höra vid ett genomförande av programbudgetering. Sker inte detta skulle myn- digheternas handlingsfrihet komma att begränsas hårdare än vad som för när- varande är fallet. Resultatet blir nämligen då att statsmakterna skulle besluta
om både produktionsmedlen och fördelningen av anvisade resurser på myndig- heternas olika program. Denna dubbla bindning skulle försvåra i stället för att underlätta en effektivisering av statsverksamheten.
Om man vill ge myndigheterna fullständig frihet att välja produktionsmedel skulle detta kräva att myndigheterna också fick frihet att själva besluta om de investeringar som erfordras för att driva verksamheten med största möjliga effektivitet. En så långtgående delegering av beslutsrätt är inte tänkbar med hänsyn till det sätt på vilket statsverksamheten finansieras. En bindning av investeringsutgiftema på driftbudgeten och kapitalbudgeten torde heller inte innebära några allvarligare nackdelar ur effektivitetssynpunkt eftersom investe- ringsbehoven rimligen bör kunna förutses tämligen långt i förväg och sålunda också kan beaktas vid myndigheternas anslagsäskanden.
I petita skall myndigheterna som tidigare framhållits ange såväl beräknade kostnader som utgifter. Dessa beräkningar — justerade med hänsyn till de för- ändringar som kan ha beslutats ifråga om handlingsprogrammen — bör intas i regleringsbreven, som härigenom blir en plan både för myndigheternas reella och finansiella resursförbrukning. De bindningar som åläggs myndigheterna bör enligt utredningens mening främst gälla kostnaderna och inte utgifterna. Skälet för detta är delvis detsamma som ovan anförts beträffande utgiftssla- gen, nämligen att myndigheterna bör ges största möjliga frihet att välja de produktionsmedel som vid varje tillfälle ställer sig gynnsammast ur kostnads- synpunkt. Reglerar statsmakterna utgifterna anser utredningen att det finns risk för att myndigheterna liksom för närvarande i stor utsträckning kommer att se till de utgiftsmässiga i stället för kostnadsmässiga konsekvenserna.
En annan invändning mot att i ett programbudgetsystem styra myndig- heternas utgiftsanvändning är av redovisningsteknisk art. Det gäller det fall att en myndighet skulle anvisas medel till utgifter avseende enskilda program. Såsom närmare kommer att utvecklas i kapitel 8 kan en uppdelning i flera skilda anslag eller anslagsposter av anvisade medel till en myndighets verk- samhet under vissa förutsättningar komma att medföra en avsevärd kompli- cering av kostnadsredovisningen för att möjliggöra anslagsavräkning.1
Det kan sägas att statens finansiella styrning blir mindre exakt om man reglerar myndigheternas kostnader i stället för deras utgifter. Inom en och samma kostnadsram för ett program kan nämligen utgifterna variera be- roende på olika omständigheter. Vid planeringen kan t ex en myndighet ha räknat med att för en arbetsuppgift anställa viss personal. Senare kan det visa sig att det kostnadsmässigt ställer sig gynnsammare att anlita kon- sulter. Anlitandet av konsulter kan medföra högre utbetalningar men lägre
1 Det kan inträffa när en myndighets kostnadsredovisning innefattar ett stort antal hjälp- kostnadsställen från vilka vidarefördelning av kostnaderna sker med förkalkylerade avräk— ningspriser. Såväl utgifterna som den del av kostnaderna som inte motsvarar utgifterna under året (framför allt komplementkostnaderna) ingår i sådana avräkningspriser. De skulle normalt inte behöva framgå av varje bokföringstransaktion — fördelningen från hjälp- kostnadsställena skulle kunna ske med en klumpsumma för samtliga kostnader som ingår i avräkningspriset. En avräkning mot Utgiftsanslag nödvändiggör emellertid i en sådan för- valtning en uppdelning av varje bokföringspost, som förs från hjälpkostnadsställena, i två poster, en för utgifterna som svarar mot utgiftsanslaget eller anslagsposten och en för den del av kostnaderna som inte är utgifter under året.
totalkosmader än anställningen av egen personal, eftersom kostnaden för denna till en del utgörs av pensionskostnader som inte föranleder omedel- bara utbetalningar. Avvikelser under löpande år av här antytt slag torde emellertid komma att röra sig om tämligen obetydliga belopp i förhållande till de totala statsutgifterna och de bör för övrigt i stor utsträckning utjämna varandra. Det bör också erinras om att problem av här antytt slag endast kan uppstå när det gäller den löpande verksamheten samt investeringsverksamhet om denna sker i egen regi. För övriga investeringar och för bidrag är kostna- der och utgifter identiska och statsmakternas finansiella styrmöjligheter blir här oförändrade.
Av de skäl som här redovisats vill utredningen som princip förorda att huvudvikten i statsmakternas styrning av myndigheternas ekonomi läggs på bindningar av kostnaderna för programmen. Kostnadsangivelsema för en myn- dighets program skulle sålunda komma att återfinnas i regleringsbreven såsom budgetposter i en plan för disposition av de medel som myndigheten tilldelas, medan utgiftsberäkningen endast skulle anges som en riktpunkt. För investe- ringsprogram bör dock bindningarna avse utgifterna. Detta bör tills vidare för enhetlighets skull gälla även ifråga om investeringar som myndigheten utför i egen regi. De olägenheter detta kan medföra ur effektivitetssynpunkt torde mer eller mindre kunna uppvägas om kontrollen av investeringamas genom- förande huvudsakligen inriktas på kostnaderna.
Kostnadsram för ett eller dera program
Huruvida medelstilldelningen bör avse myndigheternas hela verksamhet eller enskilda program blir i första hand beroende på hur angelägna statsmak— terna är att förhindra myndigheterna från att inom en angiven kostnads- ram överflytta resurser från ett program till ett annat. Bindningar till pro- gram synes i vissa fall vara naturliga t ex i fråga om forskningsverksamhet eller liknande där prestationerna inte kan kvantitath anges eller preciseras på annat sätt. I andra fall synes sådana bindningar olämpliga ur effektivitets- synpunkt. För att snabbt kunna anpassa sig till förändringar i efterfrågan på olika slag av tjänster kan det krävas att myndigheterna har viss frihet att överflytta resurser från en verksamhet till en annan. För t ex vissa myndig— heter med uppdragsverksamhet skulle det kunna innebära slöseri att inte ägna sig åt något annat program om uppdragen temporärt är av mindre omfattning. Allmänt är det ur effektivitetssynpunkt väsentligt att myndigheten i varje situa- tion kan sätta in rätta åtgärder, och möjligheterna härtill bör inte i onödan lå- sas av gränser mellan olika program. Å andra sidan finns naturligtvis också exempel på myndigheter där det knappast kan innebära några nackdelar om man får göra en framställning till Kungl Maj:t när en större avvikelse från de uppgjorda programmen framstår som nödvändig.
Någon generell rekommendation kan inte ges om hur hård bindningen till de i regleringsbreven intagna programmen och kostnadsangivelserna bör vara. Det måste ankomma på Kungl Maj:t att utforma föreskrifterna om pro- gram och om kostnaderna för programmen så att de ger myndigheterna erfor-
derlig information om statsmakternas intentioner men inte därutöver medför bindningar som står i strid med programbudgeteringens syften. Avvikelser i förhållande till de i regleringsbreven angivna kostnaderna för programmen bör under alla omständigheter i efterhand motiveras av myndigheterna, vilket i sig innebär en viss bindning.
Ett alternativ till bindning av kostnaderna per program utgör anslag som knyts till prestationsmängden. En sådan medelsanvisning skulle innebära att ett bestämt belopp per prestation angavs i stället för en summa för hela den beräknade mängden prestationer. En sådan anslagsform kan väntas medföra större kostnadsmedvetande hos myndigheterna men möjligheterna att an- vända den i praktiken är begränsade. Dels måste prestationerna vara homo— gena och inte kunna undergå några större kvalitetsförändringar, dels är det sällan som kostnaderna står i direkt proportion till antalet framställda presta- tioner. Det sistnämnda innebär att man för att kunna utnyttja anslagsformen får låta denna begränsa sig till prestationemas rörliga kostnader och att de fasta kostnaderna täcks genom ett särskilt anslag.
Alternativ för anslagsgivningen
Med utgångspunkt från ovanstående synpunkter på statsmakternas styrning av myndigheternas verksamhet via regleringsbreven anser utredningen att nuvarande avlönings- och omkostnadsanslag måste betecknas som klart olämpliga vid införande av programbudgetering.
I stället vill utredningen antyda två olika vägar för anslagsgivningen till myndigheternas löpande verksamhet som båda är förenliga med program— budgeteringen.
Det första av dessa två alternativ (Alt I), som kan avses stå i närmast över- ensstämmelse med programbudgeteringens principer, innebär övergång till ändamålsinriktade kostnadsanslag för myndighetens löpande verksamhet, me- dan de beräknade utgifterna anges som en riktpunkt i regleringsbreven.
Det andra alternativet (Alt II) har tillkommit för att även inom ramen för riksstatens nuvarande uppställning anvisa en metod för anslagsgivningen som inte strider mot vad man vill uppnå med programbudgeteringen inom myndigheterna. Alternativet innebär att ändamålsinriktade utgiftsanslag bevil- jas för myndigheternas löpande verksamhet och att de ytterligare bindningar som sker i regleringsbreven avser kostnader och program.
I båda alternativen knyts alltså anslagen till verksamhetens ändamål, pro- grammen. I det ena fallet avser de kostnader, i det andra utgifter. Den när- mare innebörden av de båda alternativen utvecklas i kapitel 11.
Myndigheternas rätt att disponera besparingar Ur effektivitetssynpunkt kan skäl anföras för att viss del av uppnådda be- sparingar skulle få utnyttjas av myndigheterna. Det är sannolikt att myn- 'dighetema skulle uppfatta detta som en fördel vilket skulle ge ett extra incitament till rationaliseringar. Besparingarna skulle när det gäller anslag för program kunna få användas för ett annat program inom myndighetens
budget. Besparingama skulle också kunna tänkas få utnyttjas för ändamål som upptagits på en speciell prioriteringslista avseende förslag som framförts i petita men som inte medtagits i regleringsbreven.
Utredningen har dock inte lyckats konstruera ett godtagbart system som »skär anslagsgränserna» och som skulle innebära att myndigheterna finge disponera medel för andra ändamål eller i större omfattning än som angetts i statsmakternas beslut. Det finns också anledning att särskilt understryka de svårigheter som i allmänhet föreligger att avgöra vad som är reella be- sparingar. En anledning till detta är givetvis svårigheterna att exakt fastställa kvaliteten på de tjänster som myndigheterna tillhandahåller. En generell rätt att disponera viss del av uppnådda besparingar kan även tänkas med- föra en tendens att vid kostnadskalkyleringen uppta kostnaderna till för höga belopp. Utgår anslag per program finns givetvis också möjligheter att över— föra kostnader på ett program som har förslagsanslag för att på detta sätt kunna visa besparingar på ett annat programanslag. Det bör också framhållas att systemet förutsätter att myndigheterna själva får avgöra vad som är be- sparingar i här angiven bemärkelse. Det gäller självfallet i den mån bespa— ringarna skall kunna utnyttjas under det löpande budgetåret. Även i de fall eventuella besparingar kan konstateras först i efterhand, d v s i samband med myndigheternas bokslut, och sålunda inte kan användas förrän näst- följande budgetår, kommer statsmakterna i praktiken att sakna möjligheter att granska »besparingskalkylema» innan medlen används.
Utredningen är mot bakgrund av vad som ovan sagts inte beredd att före- slå några metoder för att fastställa och fördela uppkomna besparingar i myn- digheternas verksamhet. Det åligger myndigheterna att genomföra sina upp- gifter till lägsta kostnad och anslagsunderskridanden bör såsom hittills kom- ma statsverket som helhet tillgodo. Utredningen är dock angelägen att under- stryka det förhållandet att om en myndighet genom rationaliseringsåtgärder eller andra besparingar genomför sina program till lägre kostnader än be- räknat, kommer den därmed att hos sitt departement kunna bygga upp en till- tro till sin vilja och förmåga att handla ekonomiskt. Den nytta som myndig- heten har av ett sådant förtroende när det gäller den framtida utvecklingen av verksamheten torde i sig innebära en inte obetydlig stimulans till effekti- vitet.
Kontrollen av utfallet
Riksdagens och Kungl Maj:ts granskning av medelsanvändningen sker bl a i samband med att nya medel skall ställas till myndigheternas förfogande. Utredningen föreslår därför att utfallet av de i regleringsbreven upptagna posterna redovisas av myndigheterna i efterföljande års petita. Redovisningen skall ske i form av en uppställning som utvisar dels regleringsbrevets innehåll, dels de faktiska kostnaderna (och prestationerna) för programmen. Av samma uppställning skall även framgå den av Kungl Maj:t fastställda budgeten för det löpande budgetåret samt myndighetens budgetförslag för det år anslags-
framställningarna avser. Exempel på en uppställning av här ifrågavarande slag lämnas på s 289.
Eventuella avvikelser av mer betydande omfattning mellan i reglerings- breven angivna siffror och faktiskt utfall skall förklaras i ett särskilt text— avsnitt i inledningen till petita. För att möjliggöra en mer ingående bedöm— ning av verksamheternas kostnader och resultat skall en detaljerad redovis- ning av utfallet härutöver lämnas i en bilaga till petita. Av bilagan skall bl a framgå kvantitet och kvalitet av de prestationer som utförs samt hur kost- naderna totalt och per prestationer utfallit i jämförelse med vad som be- räknats i de tidigare gjorda anslagsäskandena.
För närvarande pågår inom den statliga centrala revisionen en utveckling i riktning mot en ökad förvaltningsrevision, d v s revision inriktad på den ekonomiska ändamålsenligheten av olika verksamheter och åtgärder. Pro- grambudgeteringen kommer att underlätta denna förvaltningsrevision. Riks- revisionsverket kommer vid en genomförd programbudgetering att få väsent- ligt förbättrat underlag för ekonomiska bedömningar, dels direkt genom myn— digheternas bokslutsrapporter, dels genom myndigheternas interna presta— tions— och kostnadsredovisning. Programbudgeteringen kommer emellertid samtidigt att ställa krav på den centrala revisionsmyndigheten. Kontrollen av i vad mån myndigheterna fullgjort sin verksamhet på ett effektivt sätt skall vid programbudgetering i huvudsak bygga på en bedömning av de verk- liga kostnademas storlek i förhållande till de uppnådda prestationerna. För- valtningsrevisionen kommer att i detta avseende få större betydelse i den offentliga förvaltningen än hos enskilda företag. Hos enskilda företag utgörs ofta prestationerna av intäkter, vilka är lättare att kontrollera än de icke pris- satta prestationer som myndigheterna framställer. Ett genomförande av pro- grambudgetering inom statsförvaltningen måste därför enligt utredningens mening åtföljas av att mer resurser än hittills anvisas för förvaltningskontroll.
Myndigheternas budget under verkställighetsskedet
När myndigheterna erhållit regleringsbreven från Kungl Maj:t skall den interna budgeten fastställas. Detta innebär som tidigare beskrivits en ny etapp i myndigheternas planeringsarbete. Den planering som skedde för ett år sedan och som låg till grund för myndigheternas petita skall nu revideras i enlighet med regleringsbrevets anvisningar. Vid revideringen måste också beaktas i vad mån förutsättningarna i övrigt för verksamheten ändrats.
Hur omfattande planeringsarbetet blir i detta skede kommer att bero på bl a hur detaljerad den ursprungliga planeringen kunnat göras och hur stora avvikelserna är mellan myndighetens budgetförslag och regleringsbrevet. I vissa fall torde t ex verksledningen direkt kunna göra korrigeringar i det föreliggande budgetmaterialet och fastställa budgeten för varje ansvars— område. I andra fall torde ett nytt budgetförslag få upprättas av de närmast
ansvariga tjänstemännen vilket sedan får underställas verksledningen för god- kännande.
Den interna budgeten har under verkställighetsskedet två huvuduppgifter. För det första skall den utgöra en sporre för befattningshavare på olika ni- våer inorn myndigheten att lösa sina arbetsuppgifter på effektivast möjliga sätt. Den andra och inte mindre viktiga uppgiften är att avlasta verksled- ningen en del av dess löpande administrativa arbete, så att denna i ökad ut- sträckning kan ägna sig åt den långsiktiga planeringen av verksamheten. Dessa uppgifter medför en del krav på budgeteringssystemet utöver vad som tidigare diskuterats i avsnittet om budgeten som myndighetens planerings- hjälpmedel. Vilka dessa krav är och hur de enligt utredningens uppfattning bör tillgodoses skall närmare preciseras i det följande.
Påverkbara kostnader och särkostnader
Vid planeringen är som tidigare framhållits totalkostnadsberäkningar nöd- vändiga. Utan sådana beräkningar kan man normalt inte avgöra vilket hand- lingsalternativ som ställer sig ekonomiskt fördelaktigast. Vissa kostnads— poster i de kalkyler som görs upp i synnerhet på lägre nivåer kan emellertid bestämmas av faktorer över vilka den budgetsansvarige tjänstemannen inte har något inflytande, t ex genom att kostnadens storlek bestäms genom be- slut som fattas av överordnade eller sidoordnade befattningshavare. För att kunna bedöma hur väl en chef sköter sina uppgifter måste givetvis hänsyn tas till detta förhållande. Om verksledningen gör befattningshavarna ansva— riga också för kostnader, som dessa inte kan påverka, kan reaktionen lätt bli ett minskat i stället för ökat intresse för kostnadsbesparingar.
Det är mot denna bakgrund angeläget att man i budgeten försöker utvisa vilka kostnader som den budgetansvarige chefen genom sina beslut på ett märkbart sätt kan påverka. Kostnadsredovisningen bör sedan utformas så att man kan följa upp utvecklingen av dessa kostnader. Betydande svårigheter föreligger emellertid att i praktiken avgöra vad som skall betraktas som på— verkbara kostnader. Beträffande många kostnadsposter föreligger sålunda ofta ett delat ansvar. Det bör understrykas att också kostnader som är fixe- rade till sitt absoluta belopp ändå kan utgöra en påverkbar kostnad. Detta kan t ex vara fallet med avskrivnings- och räntekostnader för en anläggning som inte beslutats av den för verksamheten direkt ansvarige. Dennes upp— gift är dock att se till att anläggningens kapacitet blir effektivt utnyttjad och han bestämmer sålunda över hur Stora kapitalkostnaderna blir räknat per framställd prestation. Ett ofta lätthanterligare kostnadsbegrepp är särkostna- derna. Särkostnad utgör den kostnad för en prestation som skulle bortfalla om prestationen ifråga inte framställdes. Med hänsyn till att särkostnader i prak- tiken i vissa avseenden nära sammanfaller med ovan diskuterade påverkbara kostnader vill utredningen framhålla att man i redovisningen av ansvarsområ- denas kostnader ofta kan använda begreppet särkostnader.
Utredningen vill i detta sammanhang också peka på möjligheten att i ökad
utsträckning använda interna debiteringar mellan en myndighets olika av- delningar. Genom att ett pris sätts på de tjänster som en avdelning tillhanda- håller en annan avdelning får man inte bara en klarare bild av ansvarsför- hållandena när det gäller dessa kostnader utan interndebiteringen torde också i övrigt bidra till ett ökat kostnadsmedvetande.
Krav på prestationsredovisningen Om man vid planeringen använder sig av prestationsmått, som inte ger en fullständig belysning av kvantitet och kvalitet av prestationerna behöver detta inte nödvändigtvis leda till en sämre planering. Huvudsaken är att de som svarar för planeringen har en klar bild av vad det är som skall åstadkom- mas. En ofullständig eller felaktig mätning av prestationerna kan däremot lätt få icke önskvärda konsekvenser på det sätt på vilket verksamheten kom— mer att bedrivas. Lämnas viktiga kvalitativa aspekter obelysta vid kontrollen av befattningshavarnas arbete kan detta medföra att verksamheten får en felaktig inriktning, antingen genom att de redovisade delarna av arbetet överbetonas eller att de icke redovisade försummas.
Vid redovisningen av faktiska framställda prestationer måste därför stor vikt läggas vid att få så täckande prestationsmått som möjligt. När det gäller att fastställa prestationsmåtten bör de budgetansvariga cheferna delta i beslu- ten om vad redovisningen skall omfatta. Anser de att redovisningen inte ger en rättvisande bild av de resultat som uppnås kommer de sannolikt heller inte att anstränga sig att förbättra detta resultat.
Rapportsystem För att budgeteringen skall fylla sina uppgifter som styrinstrument fordras inte endast att bokföringen och prestationsredovisningen är så utformade att de tillåter en uppföljning av verksamhetens faktiska utveckling. Utfallet måste också kontinuerligt rapporteras till den budgetansvarige och hans över— ordnade, i sista hand verksledningen. De som har ansvar för ekonomin får på detta sätt möjlighet att med jämna mellanrum kontrollera var de står i förhållande till gällande planer, vilket kommer att underlätta den löpande arbetsplaneringen.
Verksledningen får genom rapporteringen möjlighet att kontinuerligt kon— trollera hur underlydande chefer utför sitt arbete och i vad mån de fastställda handlingsprogrammen följts. Verksledningen skall också kunna kontrollera om verksamheten hålls inom de av statsmakterna anvisade ramarna.
Omfattningen av rapporteringen till ansvarsområdenas chefer bör vara tämligen utförlig. Rapporteringen under löpande budgetår bör sålunda om— fatta alla påverkbara kostnader och deras fördelning på kostnadsslag samt under rapportperioden framställda prestationer. I den kortperiodiska rap- porteringen bör dock komplementkostnaderna ofta kunna uteslutas. En löpande beräkning av dessa kostnader skulle ställa sig tämligen arbetskrävande och torde i regel heller inte behövas ur kontrollsynpunkt. Rapporteringen av bud-
geten, d v s bokslutsrapporten, skall givetvis utvisa de totala kostnaderna. Föl- jande rapport över utfallet av verksamheten vid en tranSportavdelning kan tjäna som exempel på en kvartalsrapport:
Föregående år Innevarande år
Kostnader Från årets
Kvartal 2 Kvartal 2 början Årsbudget
Löner Drivmedel Underhåll och reparationer
Summa utgifter
Transportkm Kr/transportkm
Beräknade kostnader Pensioner m m Avskrivningar Räntor
Summa kostnader Kr/transportkm
Tidigare har angetts som ett av den interna budgeteringens syften att be- fria verksledningen från en del av det löpande administrativa arbetet. Rap- porterna till verksledningen kan sannolikt i många fall under budgetåret be- gränsas till att redovisa summa kostnader för ansvarsområdet i fråga (exklu- sive komplementkostnader) och de framställda prestationerna. Vid myndig- heter med en omfattande verksamhet och organisation kan rapporteringen tänkas få formen av en undantagsrapportering, d v s endast större avvikelser i förhållande till gällande budget blir föremål för rapportering.
Behovet av en löpande uppföljning av verksamheten är uppenbarligen olika hos å ena sidan myndigheter med en stabil organisation och en ens- artad produktion och å den andra myndigheter med snabbt föränderlig verk- samhet. Detta innebär att för en viss typ av verksamhet kan månadsrapporter vara önskvärda medan kvartals- eller årsrapporter är tillräckliga i andra fall. Vilken periodicitet som väljs är givetvis också beroende av den kapacitet som finns på mottagarsidan när det gäller att utnyttja informationerna och på möj- ligheter till automatiserad databehandling. Några generella regler om rapport- frekvens bör därför enligt utredningens uppfattning inte uppställas.
Erfarenheter inte minst från företagssektorn pekar på att kännedom om gällande mål och faktiskt uppnådda resultat innebär en stimulans till ökade ansträngningar på alla nivåer inom en organisation. Myndigheternas rappor- tering bör i enlighet med detta inte snävt begränsas till de budgetansvariga cheferna utan utsträckas till att omfatta även personal på lägre ansvarsnivåer.
Utredningen har utgått ifrån att vissa mindre myndigheter inte skall behöva upprätta en särskild intern budget. Regleringsbrevet kommer i sådana fall att användas som myndigheternas egen budget. Detta bör emellertid inte hindra
att redovisningen och rapportsystemet också vid dessa myndigheter utformas så att man kan följa kostnadsutvecklingen på skilda ansvarsområden. Rap- portsystemet behandlas utförligare i kapitel 10.
Förutom den kontroll som chefer utövar över sina underordnade måste det finnas organ för intern kontroll och revision. En viktig uppgift för dessa organ blir att tillse att systemet fungerar så att kontrollen inte kringgås. Av speciell betydelse i detta sammanhang är att hindra att kostnader påförs annat pro- gram än det de rätteligen tillhör. Vid utformningen av systemet för kostnads- redovisning och prestationsredovisning är det av betydelse att man försöker förutse sådana möjligheter och utforma reglerna med tanke på att förhindra felföringar. Den interna kontrollen måste härutöver ägna särskild uppmärk- samhet åt att dylika felföringar inte äger rum.
Budgetanalys
De kortperiodiska rapporterna ger möjligheter till en fortlöpande analys av utfallet av verksamheten och därmed skapas också förutsättningar för snabba ingripanden om utvecklingstendenserna är otillfredsställande. Den egentliga budgetanalysen verkställes emellertid sedan budgetåret gått till ända och de slutliga resultaten föreligger.
Analysen är främst avsedd att vara ett hjälpmedel vid planering. Budgete- ringen kan sålunda ses som en kontinuerlig process där ett års budgetanalys utgör underlag för följande års budgetplanering. Sambandet mellan olika års budgeter är alltså starkt. I praktiken arbetar en myndighet som tidigare fram- hållits samtidigt med flera års budgeter. En håller på att verkställas, en är föremål för analys och en eller flera ligger på planeringsstadiet. I praktiken kan heller ingen klar gräns dras mellan förvaltningskontroll och budgetanalys. Har förvaltningskontrollen visat på otillfredsställande förhållanden har där- med också angetts vad som skall uppmärksammas vid den fortsatta verksam- hetens planering.
Budgetanalysen syftar till att ge signal till sökande efter nya handlings- alternativ som kan öka effektiviteten inom verksamhetsområdet. Analysen skall också ge ledning när det gäller att finna ett lämpligt sådant handlings— alternativ. I det första fallet skall analysen ge svar på frågan om utveck- lingen varit tillfredsställande eller otillfredsställande. I det andra fallet bör den ge besked om orsaken till en otillfredsställande utveckling.
En noggrann budgetanalys är ur vissa synpunkter t o m viktigare inom offentlig förvaltning än inom vinstdrivande verksamhet. Ett företag får genom försäljningsutvecklingen tämligen snabbt klart för sig om effektiviteten utvecklas sämre än inom konkurrerande företag. Inom förvaltningssektorn förekommer normalt inga automatiska varningssignaler. Utan ett ordentligt underlag och en systematisk analys av redovisningens siffror finns därför betydande risker för att en gradvis försämrad effektivitet inte observeras.
Myndigheternas utgiftsredovisning ger ett bristfälligt underlag för budget- analys. Om en ökning av utgifterna under en anslagspost är uttryck för en
/////.
. ___________________=_=___:
. hä......
a...... .a...
km.. ...,......... ...»... M......» . .. ., . . . .....r.......q.. ...;.. . ,......Mma....... . ...na..na.u....rw.....w...,......m
minskad eller ökad effektivitet kan i regel inte avgöras enbart på grundval av redovisningen. Bakom en ökning av t ex underhållskostnader kan ju ligga ett ökat kapacitetsutnyttjande som inneburit en förbättrad lönsamhet. Kostnads— redovisningen och prestationsredovisningen vid en programbudgetering kom- mer att medföra radikalt förbättrade förutsättningar för budgetanalys. Dessa skall enligt utredningens mening utnyttjas genom att en plan skall finnas för en systematisk och återkommande analys vid myndigheterna. Uppgiften bör åvila en kvalificerad tjänsteman. För att genomföra det arbete, som samman- hänger med budgetanalysen torde denne vid större myndigheter till sin hjälp behöva en eller flera ekonomer.
För att kunna dra slutsatser om produktivitets— och effektivitetsutveck- ling krävs inte bara informationer om kostnader och prestationer. Härut- över behövs jämförelsetal, som ger ledning vid detta slag av bedömningar. Jämförelser kan ske med budgetsiffrorna men detta förutsätter att de bud— geterade beloppen verkligen ger uttryck för en god prestationsstandard, vilken kan vara svår att avgöra. En annan möjlighet är att jämföra med liknande verksamhet på andra håll. Inom statsförvaltningen finns på många håll av- delningar eller underavdelningar, som sysslar med likartad verksamhet. Om genomsnittstal uppställs för dessa verksamheter får man en god utgångs- punkt för jämförelser vid de enskilda myndigheterna. Utredningen finner det därför angeläget att myndigheternas redovisning bearbetas metodiskt för att upprätta och hålla standardtal av detta slag aktuella.
Sammanfattning av förslagen
I detta kapitel har i första hand diskuterats hur det statliga budgeteringssyste- met bör utvecklas och utnyttjas för att utgöra ett effektivt hjälpmedel vid myndigheternas planering och kontroll av verksamheten. Olikheterna i myn- digheternas organisation och verksamhetsinriktning nödvändiggör flexibilitet vid tillämpningen av budgeteringssystemet så att detta kan anpassas efter de krav som ställs i det enskilda fallet. De förslag som sammanfattas nedan upp- tar några av de principer som enligt utredningens uppfattning bör gälla för budgeteringen på myndighetsnivån.
— Programindelning. Myndigheternas budget skall utvisa vilka verksam- heter som bedrivs och deras ändamål. Verksamheten skall uppdelas i program avseende löpande verksamhet, investeringsverksamhet och bidragsgivning. Varje verksamhet, som resulterar i till utomstående tillhandahållna presta- tioner bör om möjligt omfattas av ett program men programmen kan även avse administrativa och liknande verksamheter.
— Prestationer. Av budgeten skall framgå vad som är avsett att åstadkom- mas under varje program. Prestationemas kvantitet och kvalitet skall preci- seras så långt detta är praktiskt möjligt och lämpligt.
—— Kostnader. De totala kostnaderna skall anges för varje program, om möjligt också för prestationer.
—-' Ansvarsområden. Budgeten skall vara uppställd så att man kan utläsa
hur programmens prestationer och kostnader fördelar sig på olika ansvars-- områden inom myndigheten (byråer, avdelningar, sektioner etc).
— Långtidsplan. Myndigheternas ettårsbudget skall kompletteras med en långtidsplan utvisande prestationer och kostnader per program.
— Budgetarbetet. Programbudgetarbetet bör vara decentraliserat och i regel påbörjas på låg nivå inom myndigheterna. Underordnade chefer skall med utgångspunkt från direktiv som verksledningen utfärdar för budgetarbetet upprätta budgetförslag för sina egna ansvarsområden.
— Olika alternativ. Budgeteringen skall bygga på en systematisk bedömning av flera handlingsalternativ ifråga om prestationer och kostnader.
— Rapportering. Kostnader och prestationer skall följas upp och periodiskt rapporteras till verksledning och ansvarsområdenas chefer.
— Budgetanalys. Inom myndigheterna skall finnas ett organ som regelbun- det utför systematisk budgetanalys, främst inriktad på kostnader, prestationer och effektivitetsbedömning.
Programbudgeteringen kan även utnyttjas för statsmakternas planering och kontroll av myndigheternas verksamheter. De förslag utredningen i detta av- seende framfört kan sammanfattas i följande punkter.
]. Programindelning. De program som redovisas i petita skall anknyta till programindelningen i myndigheternas egen budget. Separata program skall upprättas för investeringar.
2. Prestationer. Petita skall utvisa beräknad mängd prestationer för varje program där detta är praktiskt möjligt och lämpligt ur styrsynpunkt. Då presta- tionerna inte kan kvantifieras bör partiella prestationsmått användas tillsam- mans med en verbal beskrivning av programmets prestationer.
3. Inkomster. Om prestationer tillhandhålls mot avgift skall petita inne- hålla inkomstkalkyler.
4. Kostnader. Av petita skall framgå de beräknade totala kostnaderna för varje program, om möjligt per prestation. Specifikation av kostnadsslag skall endast ske för myndighetens samlade verksamhet. Investeringskalkyler skall redovisas för viktigare investeringsprojekt. Dessa kalkyler skall förutom investeringskostnaden utvisa de beräknade drift- och kapitalkostnadema för investeringen när denna tagits i bruk och de presta- tioner som därvid beräknas uppnås.
5. Utgifter. Kostnadsberäkningarna skall kompletteras med uppgifter om förväntade utgifter under budgetåret för myndighetens drift samt för varje investerings- och bidragsprogram.
Beträffande större investeringsprojekt skall anges hur stora utgifter ,som beräknats för skilda etapper i anläggningsarbetet. ,
6. Långtidsplan. Myndigheternas långtidsplan skall bifogas petita. Av den- na skall framgå den beräknade kostnads- och utgiftsutvecklingen. En grundlig omprövning av planen bör ske med jämna mellanrum. Därvid bör olika alter- nativ för den långsiktiga utvecklingen underställas statsmakterna.
7. Regleringsbreven skall överensstämma med uppställningen av petita när det gäller programindelning samt kostnads- och utgiftsposter. Statsmakterna
skall också kunna ange önskade prestationer för de olika programmen. Utred- ningen har angett två alternativ för utformningen av anslagen till myndig- heternas löpande verksamhet, antingen såsom kostnadsanslag ellerz utgifts- anslag. I båda alternativen skall anslagen avse verksamhetens ändamål.
KAPITEL 7
Kostnadsredovisning
Principerna för statlig och enskild bokföring och redovisning skiljer sig från varandra först och främst av det skälet att de har att tillgodose helt olika syf- ten. Av det statliga bokförings- och redovisningssystemet har ifråga om ut- gifterna hittills i första hand krävts att det skall ge underlag för en jämförelse mellan å ena sidan anslag och andra beslut om att ställa medel till förfogande och å andra sidan de statsutgifter som gjorts. Denna kontroll skall avse såväl storleken av ianspråktagna belopp som att de använts för avsett ändamål. Det förutsätter ett system med bruttoredovisning; vidare förutsätts att de särskilda myndigheternas redovisning kan på ett enkelt sätt sammanställas i en riksbok— föring som i sin tur skall kunna avläsas mot riksstaten.
Bokföring och redovisning inom enskilda företag skall först och främst fylla kravet att få fram en rättvisande resultatredovisning. Den är av väsentlig betydelse för företagets planering för den fortsatta verksamheten. Redovis— ningen skall dessutom ge underlag för kalkyler och prissättning och självfallet vara ett hjälpmedel för kostnadskontroll.
Inom statlig verksamhet har, som nämndes i kapitel 3, kostnadsredovisning hittills i stort sett endast förekommit vid affärsdrivande verk. Syftena med den— na kostnadsredovisning har då i stort sett varit desamma som nyss angetts avseende enskilda företag.
När det gäller offentlig verksamhet i allmänhet kan behovet av kostnads- redovisning ytligt sett förefalla vara mindre än för företagen. Under senare år har emellertid en ny syn på kostnadsfrågorna börjat växa fram inom stats- förvaltningen. Särskilt myndigheter som bedriver någon form av uppdrags- verksamhet mot ersättning enligt taxa har i ökande omfattning känt behov av att ha tillgång till ett säkrare kalkylunderlag än vad den officiella bokfö- ringen ger. Även vid övriga myndigheter har de allmänna kraven på ökad effektivitet skapat behov av ett planeringsunderlag som grundar sig på känne- dom om hur stora kostnaderna är inom verksamhetens olika grenar. Denna trend mot ökat intresse för kostnadsredovisning kan illustreras med några exempel. Sålunda införde statens provningsanstalt under budgetåret 1962/63 en kostnadsbokföring vid sidan av kassabokföringen. Även statistiska central- byrån har varit tidigt ute på detta område. Ett omfattande arbete bedrivs för närvarande för att förbättra redovisningen vid såväl byggnadsstyrelsen som vid väg- och vattenbyggnadsverket (jfr betänkandet Statens vägverk, SOU 1965: 47). Inom försvaret pågår också en utbyggnad av kostnadsredovisning— en. I direktiven till 1964 års försvarskostnadsutredning har chefen för för- svarsdepartementet bl a framhållit att det är
»naturligt att eftersträva en redovisning i gängse företagsekonomiska termer; man bör inom vissa delar av försvarsverksamheten — liksom inom annan verksamhet i statlig regi - kunna tillgodogöra sig den drivkraft till ökad effektivitet som lig- ger i beroendet av kostnader och vinst, även om andra utgångspunkter och värde- ringar kan behöva komplettera målsättningen för verksamheten. En rättvisande redovisning av kostnaderna för viss verksamhet gör det möjligt att vid ledningen utnyttja budgetering och på ekonomiska kalkyler baserade överväganden samt att. fortlöpande analysera verksamheten från ekonomiska synpunkter.» .
Även inom undervisningsområdet har behovet av en kostnadsredoviSning aktualiserats. Som ett exempel kan nämnas den av universitetskanslersäm— betet år 1964 tillkallade kommittén för utarbetande av normer för beräkning av universitetens apparatanslag rn m (ordförande generaldirektör E M Fehrm) som bl a efterlyste ett redovisningssystem som gör det möjligt att fördela uni— versitetens kostnader, dels på institutioner och dels på olika slag av aktivi—t teter. Kommittén underströk också kostnadsredovisningens betydelse för att kunna genomföra en långtidsplanering.
Behovet av en förbättrad redovisning av kostnaderna för den kommunala verksamheten underströks av kommunernas kapitalredovisningskommitté i början av 1960-talet. Kommittén uttalade,1 att : »tillgång till kostnadsredovisning är lika angelägen vid en helt eller delvis skatte-_”- finansierad verksamhet som i enskild eller avgiftsfinansierad kommunal verksam- het. Lika väl som i ett enskilt industriföretag eller vid kommunal verksamhet med avgiftsfinansiering måste man även i all annan kommunal verksamhet uppställa. kravet att prestationerna, av det slag eller den kvalitet som bör tillhandahållas, skola göras till lägsta möjliga kostnad. Såsom motiv för detta krav ersättes för kommunernas vidkommande det enskilda företagets vinstintreSse av kommun—' medlemmarnas berättigade intresse som skattebetalare.»
Också inom svenska landstingsförbundet har gjorts en utredning på detta område. Den har resulterat i förslag till införande av driftbokföring för lands- tingens samtliga verksamhetsområden. Enligt förslaget bör driftbokföringen byggas in i finansbokföringen i en gemensam kontoplan. Systemet har an- passats för ett delegerat ekonomiskt ansvar på skilda nivåer, varjämte redo- visningen skall ligga till grund för bl a budget, analyser och prognoser. '
Den kommunala kapitalredovisningskommitténs ovan citerade synpunkter på behovet av en kostnadsredovisning gäller i lika hög grad statlig, skatte- finansierad verksamhet. Det understryks också i direktiven för program— budgetutredningen. Ett väsentligt syfte med offentlig kostnadsredovisning måste sålunda vara att få möjlighet kontrollera att en verksamhet bedrivstill lägsta möjliga kostnad. Om redovisningen byggs ut i den riktningen blir det möjligt att studera produktiviteten i verksamheten.
I vad mån kan de inledningsvis angivna syftena med redovisningen inom företagen vara tillämpliga även inom statlig, icke affärsdrivande verksamhet?
Vad först resultatredovisningen beträffar är helt naturligt möjligheterna små att genom redovisningen få fram det ekonomiska resultatet av verksam— heten vid myndigheter som inte är affärsdrivande. Där finns givetvis inte
1 Kommunernas budget och räkenskaper, s. 4.
heller behov av en fullständig, löpande kostnadsredovisning som underlag för prissättning av de produkter som i enstaka fall försäljs av sådana myn— digheter. Behovet av en särskild redovisning av kostnaderna för prestatio- nerna kan däremot som nyss påpekats vara stort. En analys av det resultat som framkommer genom en sådan redovisning kan ge en god vägledning bl a' för bedömning av effektiviteten vid myndigheten.
Redovisningen har alltid en framtidsaspekt. Dess kanske viktigaste uppgift är att lämna underlag för planering och budgetering av verksamheten och att underlätta uppgörandet av prognoser av olika slag. Denna planering gäller oftast ett val mellan olika alternativ med hänsyn till deras lönsamhet. Dessa alternativ kan gälla produktionens storlek och sammansättning, olika till— verkningsmetoder eller val mellan egen tillverkning av halvfabrikat och in- köp från annan tillverkare. * Då motsvarande handlingssituationer uppkommer i en statlig förvaltnings— myndighet ger redovisningsmaterialet — som ju framställs för andra ändamål _. för närvarande i regel ringa underlag för en bedömning av alternativen ur ekonomisk synpunkt. Konsekvensen av denna brist på information kan bli att kostnadsaspekten undanskyms eller inte beaktas med sin rätta vikt. Det kan gälla .valsituationer av stor ekonomisk betydelse för myndigheten, tex vid ändrad inriktning av verksamheten, vid val mellan olika produktions- faktorer eller inför val mellan att utföra ett arbete i egen regi eller genom utomstående konsulter eller entreprenörer.
Kontrollen avser främst att i efterhand jämföra kostnader, intäkter och resultat för en viss period med budgeterade belopp för samma period. Vidare kan man jämföra det redovisade utfallet med motsvarande uppgifter från en tidigare period eller för en annan arbetsenhet med likartade uppgifter. De genom kostnadsredovisningen konstaterade differensema skall sedan resultera i korrigerande åtgärder.
En förkalkyl för en verksamhet bör vidare bygga på så färska erfarenheter som möjligt och alltså på färska kostnadsbedömningar. Möjligheterna härför ökar om bokföringen eller en kostnadskontroll i form av en efterkalkyl regelbundet visar hur en tidigare förkalkyl stämmer med aktuella förhållanden. Redovisningssystemet bör också möjliggöra en fortlöpande övervakning i och för sig av kostnaderna för att hålla dem inom skäliga gränser. Viktigast synes härvid vara att genom redovisningen få underlag för en bedömning av hur — kvantitativa respektive kvalitativa — marginella förändringar 1 verk— samheten kan påverka kostnadsfaktom.
Ett system för kostnadskontroll är alltså ett hjälpmedel vid såväl plan- läggning som ekonomisk kontroll. Det skall ge upplysning om på vilka ställen kostnadsökningar och kostnadsminskningar uppkommit och ge ökad möj- lighet att klarlägga orsakssambanden. Ett i dessa avseenden informativt redovisningssystem torde vara en förutsättning för att det skall kunna skapas ett kostnadsmedvetande hos den personal som har möjligheter att vidtaga åtgärder i kostnadspåverkande syfte.
En rättvisande kostnadsredovisning är också en förutsättning för att resul—
tatet av en genomförd rationaliseringsåtgärd skall kunna kontrolleras. »Bort- rationaliserade» kostnader har nämligen en viss benägenhet att återkomma i sådana delar av organisationen som ej direkt påverkats av rationaliseringen eller att dyka upp som helt nya slag av kostnader.
Kraven på redovisningssystemet i ett programbudgetsystem Såsom utvecklats i kapitel 3 sker den nuvarande utgiftskontrollen såväl hos myndigheten som hos revisionsorganet i regel i form av anslagsövervakning, d v 5 en kontroll av att bokförda nettoutgifter inte överskrider anvisade, maximerade belopp. För denna anslagskontroll krävs inte att någon kost- nadsredovisning organiseras. Det räcker med en bokföring enligt de stater för anslagen som fastställts av statsmakterna och de övriga föreskrifter härom som kan ha utfärdats.
Det är emellertid uppenbart att, om man skall få ut de informationer man önskar ur det föreslagna nya budgetsystemet, detta måste kompletteras och koordineras med ett redovisningssystem som gör det möjligt att ta fram ett relevant underlag för budgetering och att visa differensema mellan bud- geterade belopp och faktiskt utfall. Redovisningssystemet skall med andra ord även här vara ett hjälpmedel för planering och kontroll av verksamheten. Detta gäller såväl myndighetens program som dess ansvarsområden. Kost- naderna för dessa måste sålunda kunna redovisas.
För att kunna mäta och värdera myndigheternas prestationer är vidare en redovisning av kostnaderna för dessa prestationer ett viktigt hjälpmedel. Så långt det är praktiskt och ekonomiskt möjligt bör därför redovisnings- systemet anpassas efter detta önskemål.
Sammanfattningsvis gäller därmed att redovisningssystemet skall ge möj- lighet redovisa en myndighets kostnader uppdelade efter _ art,
— ansvarsområden, -— program och —- prestationer.
Ett dylikt system måste bli mera komplicerat än gällande redovisnings—' system. Eftersom många utgifter inte redan vid utbetalningstillfället kan direkt hänföras till visst ansvarsområde eller program, måste någon form av kostnadsfördelning ske. Slutsatsen blir att kassabokföringen måste komplet- teras med en kostnadsbokföring.
Utredningen föreslår att kostnaderna för den löpande verksamheten i princip bör redovisas på det sätt som ovan angetts vid samtliga statsmyn- digheter — med det Viktiga förbehållet att redovisningssystemet alltid måste anpassas efter det särskilda behovet vid varje myndighet. Om de nyss an- givna kraven på redovisningssystemet i ett programbudgetsystem skall upp- fyllas behöver detta sålunda inte betyda att en fullständig kostnadsbokföring skall införas vid alla myndigheter. Vissa små myndigheter har en så enkel organisationsstruktur och så enhetliga arbetsuppgifter att en särskild redo- visning av kostnaderna för deras ansvarsområden, program och prestationer
knappast erfordras. I sådana fall bör erforderligt underlag för kostnads- analys m m med viss komplettering kunna hämtas ur den löpande kassa- redovisningen. Å andra sidan kan det även vid jämförelsevis små myndig— heter finnas ett särskilt behov av att för intern planering och kontroll ha till- gång till sådana uppgifter som endast står att erhålla ur en särskilt organi- serad kostnadsredovisning. Det kan naturligtvis också inträffa att en kost- nadsredovisning måste läggas upp för att myndigheten löpande skall kunna tillhandahålla Kungl Maj:t viss ekonomisk information om verksamheten. Sådana uppgifter kan t ex erfordras för att möjliggöra jämförelser med kost- naderna vid andra myndigheter.
Omfattningen av kostnadsredovisningen vid myndigheterna måste således bedömas från fall till fall. Utöver de uppgifter som gällande redovisnings- system tillhandahåller bör enligt utredningens mening som minimikrav gälla att det vid varje myndighet skall vara möjligt att ta fram
— kostnaderna för myndighetens program; -— kostnaderna för myndighetens ansvarsområden i den mån kostnads- ansvar delegerats på flera chefer. Detta behöver i och för sig inte nödvän- digtvis förutsätta att en intern budgetering organiserats vid alla myndigheter. Det kan vara tillfyllest att enbart utnyttja bokföringens absoluta värden som underlag för beslutsfattandet;
— komplementkostnaderna (se nedan s 150). I den mån i framtiden bokföringsarbetet vid smärre myndigheter samman— förs till bokföringscentraler, inordnade i ett ADB-system, skulle detta vidga möjligheterna att ur redovisningsmaterialet få fram en fullständig kostnads- bild även över dessa myndigheters verksamhet.
När det gäller myndigheter med mera omfattande verksamhet som bedrivs enligt flera program på olika nivåer och med varierande typer av prestatio- ner, bör kostnadsredovisningen organiseras så att den kan tillhandahålla mera information än som nyss angivits.
Redovisningssystemet blir naturligtvis mest komplicerat i de fall vissa kostnader först måste uppsamlas på hjälpkostnadsställen. I sådana fall är emellertid kostnadsredovisningen av särskilt värde för planering och kontroll av verksamheten.
Vid sådana myndigheter som mot ersättning enligt taxa bedriver olika slag av uppdragsverksamhet med mer eller mindre uttalat krav på full kost— nadstäckning kan kostnadsredovisningen även utnyttjas för resultatredovis- ning och som underlag för en rättvisande taxesättning.
Definitioner och begrepp inom den offentliga redovisningen
Ett införande av utvidgad kostnadsredovisning inom den statliga förvaltningen förutsätter till en början ett klargörande av de termer och begrepp man rör sig med. Den terminologi på redovisningsområdet som utvecklats inom den statliga förvaltningen i allmänhet överensstämmer nämligen inte i alla av- seenden med de inom företagsekonomin gängse begreppen på detta område.
Någon systematisk, officiell redogörelse med definitioner av de begrepp som för närvarande används i den statliga redovisningen finns inte. I SOU 1952: 45, Bestämmelser och praxis rörande statens budget, redogörs dock för olika principer och begrepp som gäller inom den statliga redovisningen, framförallt i förhållande till riksstaten. En sammanfattning av dessa prin- ciper har intagits i bilaga 2 till utredningens betänkande.
Utredningen har ansett det erforderligt att ge en allmän introduktion till bokförings— och redovisningsbegreppen med tonvikten lagd på en jämförelse mellan kassa- och kostnadsbokföring.
För förståelsen av de termer som används inom kostnadsredovisningen och för att skapa en enhetlig terminologi på detta område av statlig redo— visning, är det viktigt att de grundläggande begreppen utgift, utbetalning och kostnad (inkomst, inbetalning, intäkt) förklaras och definieras. För att belysa denna fråga lämnar utredningen i detta avsnitt en redogörelse för hur dessa begrepp numera brukar definieras inom dels företagens och dels kom- munernas redovisningsväsende. Vidare framläggs förslag till definitioner av inkomst— och utgiftsbegreppen m nr inom statlig redovisning.
Frågan om hur man lämpligen skall beräkna och redovisa sådana kost- nader som för närvarande ligger utanför myndigheternas redovisning har ingående diskuterats inom programbudgetutredningen. Definitionen av dessa kostnadsslag behandlas här nedan; i övrigt ges frågan om dessa kostnader en sammanhängande behandling i ett särskilt avsnitt av detta kapitel.
De definitioner som utredningen presenterar i detta kapitel har även in- tagits i den begreppskatalog som utgör bilaga 1 till utredningens betänkande.
Begreppen kassa- och kostnadsbokföring
I den enskilda myndighetens löpande bokföring skiljs regelmässigt mellan sådana poster som utgör inbetalningar, utbetalningar och omföringar. För registrering av dessa transaktioner skall myndigheten bla föra journaler över sina inkomster och utgifter. Detta kassabokföringssystem ger också möjlighet till central kontroll av rörelserna på statsverkets checkräkning i riksbanken. Det har mera utförligt beskrivits i utredningens nulägesbeskrivning (kapitel 3 och bilaga 2).
Vid en jämförelse mellan begreppen »kassabokföring» och »affärsbok- föring» framgår att tyngdpunkten i kassabokföringen ligger vid kassarörelsen medan den i affärsbokföringen ligger i att visa företagets förhållande till yttervärlden. Affärsbokföringen registrerar nämligen — förutom inkomster och utgifter — även avräkningar med kunder och leverantörer m fl. Detta sker i den statliga kassabokföringen blott undantagsvis, t ex över konton för inkomstrester och utgiftsrester (vid budgetårsskifte). Myndigheternas verksamhet är ju i regel inte — som i det enskilda företaget — inriktad på in- köp, tillverkning och försäljning av produkter.
Även om kassabokföringen inom statsförvaltningen har vissa inslag av affärsbokföring och ytterligare sådana inslag föreslås, har utredningen valt att
föreslå bibehållandet av termen kassabokföring för denna del av redovis— ningen.
Kostnadsbokföringen behandlar — i motsats till kassa— och affärsbokföringen — företagets inre förhållanden. Den skall registrera alla kostnader som har med driften att göra. Genom kostnadsbokföringen vill man få uppgift om hur produktionsfaktorerna utnyttjas och vilka värden som skapas genom dem.
Medan man i kassa— och affärsbokföring så gott som uteslutande rör sig med exakta belopp (inkomster och utgifter), rör man sig i kostnadsbokföringen i stor utsträckning med värderingar. Det kan t ex gälla lagervärdet för rå- varor, halvfabrikat och helfabrikat, avskrivningstider, beräknade pensions— kostnader etc. Om kostnadsbokföring införs vid statsmyndigheterna kom— mer dock i varje fall lagervärderingsfrågorna att spela en relativt liten roll för flertalet myndigheter.
Affärsbokföring och kostnadsbokföring inom ett företag inordnas vanli- gen i ett gemensamt kontosystem. Man sägs då tillämpa ett monistiskt system. Mekanförbundets normalkontoplan (M-planen) är ett exempel härpå.
Om affärsbokföring och kostnadsbokföring förs helt skilda från varandra i var sitt slutna kontosystem tillämpas ett dualistiskt system. Detta har varit fallet vid t ex statens provningsanstalt under flera år. Kassabokföringen har där fått föras med hänsyn till fastställda stater för provningsanstaltens anslag och övriga av statsmakterna fastställda redovisningsföreskrifter medan kost- nadsbokföringen (driftsbokföringen) förts helt separat med för denna särskilt konstruerad kontoplan.
Såsom framgår nedan föreslår utredningen att myndigheternas kassa- och kostnadsbokföring inordnas i ett slutet kontosystem. Redovisningssystemet skulle följaktligen bli monistiskt.
I detta sammanhang bör också nämnas, att begreppen »bokföring» och »redovisning» bl a inom statsförvaltningen kommit att användas som begrepp vilka helt eller delvis täcker varandra. Inom företagsekonomin betraktas emel- lertid redovisningen som ett i förhållande till bokföring, kostnadsberäkning, intern statistik och budgetering överordnat begrepp. Kostnadsredovisning får alltså anses ha en vidare innebörd än kostnadsbokföring och därvid kunna omfatta registrering av kostnader även utanför bokföringen.
Bokföringstermerna debet och kredit i statsbokföringen
I nu gällande formulär för statsräkenskaperna används regelmässigt uttrycken »inkomster» och »utgifter». Bokföringstermerna »debet» och »kredit» som har mycket gammal hävd används däremot endast undantagsvis i den löpande kassabokföringen. Så sker dock t ex i försvarets räkenskaper sedan ett tjugo- tal år tillbaka.
»Anslag» har väl från början uppfattats som ett för utgifter disponibelt belopp från vilket utgifterna successivt »förs av». Anslaget i sig självt kan följaktligen formellt inte debiteras — däremot ett eller flera konton som repre- senterar anslaget. Vid utanordning av medel från ett anslag används därför istället för »debitera» termen »avföra». Detta gäller även i författningstext.
I KK 14.6.1940, nr 695, med vissa bestämmelser angående bokföring av utgifter å riksstatsanslag, anges t ex i 1 5: »Till obetecknat anslag hänförlig utgift, som — — —, skall avföras i räkenskaperna för det närmast följande bud- getåret — — _».
Med samma betydelse som »avföra» användes också inom statlig redovis— ning termen >>belasta». Belasta (: eng charge) är ju en även i affärsbokföring vanlig synonym till debitera.
I inkomstredovisningen används — förutom termen »gottskriva» —- även sedan länge i vissa sammanhang det speciella uttrycket »uppdebitera». Detta hör egentligen hemma i länsstyrelsernas skatteredovisning (uppbördsbokfö- ringen). I KK 11.12.1964, nr 886 (medelsförvaltningskungörelsen), står det exempelvis i 16 å »— — — uppgift om medel, som voro oredovisade vid må- nadens början och medel, som under månaden uppdebiterats, influtit, av- kortats eller avskrivits, — — —». Man har med andra ord här debiterat en skattefordran. Då detta som regel sker genom omföring med kreditering av annat konto har uttrycket uppdebitera i allmänhet kommit att betyda det— samma som kreditera vilket naturligtvis lätt gett upphov till missförstånd. Denna betydelse framgår t ex av nyssnämnda kungörelse av 14.6.1940, nr 695, i vilken det i 1 & bl a står: »Därest utgiften kan — — —, må utgiften — —- —, omföringsvis avföras å anslaget och uppdebiteras såsom utgiftsrest å ett för ändamålet upplagt konto». Kontot utgiftsrester krediteras i detta fall och saldot utbalanseras som skuld i bokslutet.
Uttrycken »avföra» och »uppdebitera» används även i samband med av— räkning av belopp mellan huvudförvaltningar med anlitande av kontot Likvider med särskilda ämbetsverk och myndigheter.
Förslag. Den bristande enhetligheten i terminologin och avvikelsen från allmänt språkbruk ifråga om de i statsbokföringen använda termerna gör det motiverat att söka åstadkomma en ändring i detta avseende. Detta får anses vara särskilt angeläget om någon form av normalkontoplan införs i den statliga bokföringen. Det faller sig då också naturligt att i kommen- tarerna till och i tillämpningen av kontoplanen genomgående använda de gängse bokföringstermerna debet och kredit. Uttrycken »avföra» och »upp- debitera» bör helt utrnönstras. Som synonymer till debitera och kreditera bör uttrycken belasta resp gottskriva kunna godtagas.
Begreppen utgift, utbetalning, kostnad (inkomst, inbetalning, intäkt)
I företagsekonomisk litteratur anges ofta att man beträffande varje inom företaget mottagen prestation kan skilja mellan tre moment som var för sig kan bli föremål för redovisning, nämligen — anskaffning, — betalning, -— förbrukning.
Samtliga dessa moment kan tidsmässigt sammanfalla, t ex vid kontant betalning av en jämvägsfraktsedel för avsända varor. Beställningen (genom
fraktsedeln) av transporten utgör därvid anskaffningen och själva transport— tjänsten förbrukningen. I regel inträffar dock dessa moment vid skilda tid- punkter. Till dessa olika moment knyts vissa »transaktionsbegrepp» så att hos köparen
anskaffningen motsvarar en utgift, betalningen motsvarar en utbetalning, förbrukningen motsvarar en kostnad. På intäktssidan har man såsom motsvarande begrepp inkomst, inbetalning och intäkt.
Hur olika affärshändelser kan ge upphov till dessa ekonomiska transaktio- ner inom ett företag kan illustreras med nedanstående schema. Som jämförelse visas även de bokföringsåtgärder som dessa affärshändelser ger upphov till i gällande statliga redovisningssystem (kassabokföring). Exemplet avser an— skaffning m 111 av förrådshållen materiel.
Ekonomisk transaktion
Dag Affärshändelse I ett företag Vid statlig myndighet
.2 Beställning (engagemangs- eller dispositionsbokföring) .4 Leverans med faktura Utgift (ökning av före- Bokförs ej under löpande inkommer tagets skulder) budgetår 5 Fakturan likvideras Utbetalning (minskning Utbetalning (uttag från av kassabehållning) checkräkning) som sam— tidigt utgör en utgift 1.5— Uttag från förråd Kostnad (uppoffring av Bokförs som regel ej 1.7 (till försäljning) produktionsfaktorer, periodiserade utgifter)
I det följande redogörs för de definitioner på dessa begrepp som används i företagsekonomisk litteratur och inom den kommunala redovisningen.
Användningen av begreppen i företagsekonomisk litteratur
a) Inkomst- och utgiftsbegreppen Mekanförbundets nomenklaturkommitté1 definierar inkomster som »det finan- siella utbyte som uppkommer för företaget vid dess affärstransaktioner (ex- terna transaktioner) genom ökning av företagets kassabehållning eller ford- ringar eller genom minskning av företagets skulder, varvid dock undantagas de fall, då företaget lämnar en motprestation av finansiell natur (minskning av företagets kassabehållning eller fordringar eller ökning av företagets skulder)».
Utgifter definieras av kommittén som »de finansiella uppoffringar som upp- komma för företaget vid dess affärstransaktioner (externa transaktioner) ge- nom minskning av företagets kassabehållning eller fordringar eller genom ökning av företagets skulder, varvid dock undantagas de fall, då företaget erhåller en motprestation av finansiell natur (ökning av företagets kassabehåll— ning eller fordringar eller minskning av företagets skulder)».
1 Grundbegrepp anknutna till företagets externa transaktioner. Sveriges Mekanförbund.
Som alternativ benämning för inkomster anges »operiodiserade intäkter» och för utgifter »operiodiserade kostnader».
Västhagen1 definierar inkomster såsom »de affärstransaktioner (externa transaktioner) som medföra ökning av företagets kassabehållning eller ford- ringar eller minskning av dess skulder och som efter erforderlig periodisering upptagas som intäkter i den periodiska resultatredovisningen». Utgiftema utgör då motsvarande minskning [av kassabehållningen — -— — och upptas som kostnader — — —.
I kommentaren till Mekanförbundets normalkontoplan2 anges vidare att utgifter uppkommer i samband med alla transaktioner som leder till kredi- tering av finanskontona med debitering på annat konto än finanskonto. Om- föringar mellan finanskontona utgör således ej utgift (resp inkomst). Som finanskonton räknas Kassa, Postgiro, Bank, Växlar, Debitorer, Kreditorer etc.
b) Inbetalnings— och utbetalningsbegreppen I företagsekonomisk litteratur förekommer sällan någon definition av begrep- pen »inbetalning» resp »utbetalning». Behov härav har väl inte ansetts före- ligga. I den definitionssamling som återges i Thorburns Företagsekonomi3 definieras inbetalning som en affärstransaktion som innebär »ökning av kassa- behållning eller banktillgodohavande utan att annan sådan tillgång samtidigt minskar». Utbetalning utgör på motsvarande sätt en affärstransaktion som innebär »minskning av kassabehållning eller banktillgodohavande utan att annan sådan tillgång samtidigt ökar».
Det är sålunda givet att inbetalnings- och utbetalningsbegreppen anknyts till kassatransaktioner. En utgift uppstår som nyss visats t ex då man bokför en inkommande faktura (Lager debet — Kreditorer kredit). Man ökar före- tagets skulder men påverkar inte kassaställningen. Den senare följande likvi- den, utbetalningen, berör kassa- eller bankkontot och minskar skulderna men utgör inte någon utgift enligt definitionen på detta begrepp.
c) Intäkts- och kostnadsbegreppen Begreppet »kostnad» har definierats något olika inom den företagsekonomiska litteraturen. »Terminologinormema» (TN)4 anger kostnad som »i penningar uttryckt, med verksamheten normalt sammanhängande uppoffring av material, hjälpmedel, arbete och tjänster m ni, som kan till sitt värde ungefärligt förut- beräknas». Denna definition avser kostnadsbegreppet i kostnadsberäkningen (kalkylen). »Kostnad» i resultatredovisningen (bokföringen) definieras ej av TN.
Begreppet »intäkt» definieras inte av TN. I kommentarerna till Mekan- förbundets kontoplan definieras intäkter som »periodiserade inkomster». Det är resultatredovisningens intäktsbegrepp som då avses. Thorburn5 återger
1 Våsthagen: Inkomst- och utgiftsbegreppen i förvaltningsbokföring och affärsbokföring. ” Mekanförbundets normalkontoplan, med kommentarer av professor A. ter Vehn. ” Thorburn: Företagsekonomi. * Enhetliga principer för självkostnadsberåkningar, Sveriges Industriförbund. ” a. a. 5.134 of.
definitioner både av kalkylens och bokföringens intäkts- och kostnadsbegrepp. Intäkt vid kalkylering anges som »de i penningar uttryckta, med handlings- alternativ sammanhängande prestationer, som kan — åtminstone ungefärligen — till sitt värde förutberäknas». Intäkt vid bokföringen definieras som »resultat- redovisningens (t ex vinst- och förlusträkningens) positiva element : de till viss tidrymd periodiserade inkomsterna». Kostnader vid kalkyleringen anges som »de i penningar uttryckta, med handlingsalternativ sammanhängande uppoffringar av produktionsfaktorer, som kan — åtminstone ungefärligen — till sitt värde förutberäknas». Kostnader vid bokföringen blir då »resultat- redovisningens (t ex vinst— och förlusträkningens) negativa element : de till viss tidrymd periodiserade utgifterna».
Användningen av begreppen i kommunal redovisning
a) Inkomst- och utgiftsbegreppen
Kommunernas kapitalredovisningskommitté1 (KRK) definierar inkomst- och utgiftsbegreppen så att inkomster utgör »sådana ekonomiska transaktio- ner, vilka öka kommunens finansieringskapital». Utgifter utgör »sådana eko— nomiska transaktioner, vilka minska kommunens finansieringskapital». Det- ta definieras i sin tur som det rörliga kapital som utgör skillnaden mellan om- sättningstillgångar och kortfristiga skulder.
I praktiken torde det inte föreligga någon större skillnad mellan inkomst— och utgiftsbegreppen i företagens och i kommunernas redovisning. I den se— nare upptas emellertid som särskilda begrepp Kapitalinkomst och Kapital- utgift. Kapitalinkomster definieras som »sådana ekonomiska transaktioner vilka öka kommunens disponibla stamkapital» (minskar samtidigt investerat stamkapital). Kapitalutgifterna minskar följaktligen det disponibla stam- kapitalet. Detta utgörs av den del av finansieringskapitalet som är avsedd för kapitalbildande och därmed jämförligt ändamål.
b) Inbetalnings- och utbetalningsbegreppen
Inbetalnings- och utbetalningsbegreppen har inte definierats av KRK. I »Kommunernas kapitairedovisning» beskrivs emellertid förfarandet vid bok- föring av inkomstrester och utgiftsrester. Av detta framgår skillnaden mellan inkomster och inbetalningar respektive mellan utgifter och utbetalningar. Ut— giften bokförs på olika »utgiftskonton» och krediteras kontot Utgiftsrester, d v s ökar kommunens skulder. Utbetalningen under följande räkenskapsår de- biteras kontot Utgiftsrester och krediteras kassakontot, dvs enligt samma system som i statlig bokföring.
c) Intäkts- och kostnadsbegreppen Kapitalredovisningskommittén2 definierar intäkter som »sådana ekonomis- ka transaktioner, vilka öka kommunens driftkapital». Kostnaderna anges på motsvarande sätt såsom »sådana ekonomiska transaktioner, vilka minska
1 Kommunernas kapitalredovisning. Svenska Stadsförbundet och Svenska Landskommu- nernas förbund. ” a. a. s. 44.
kommunens driftkapital». Driftkapitalet är den del av finansieringskapitalet som är avsedd att disponeras för driftändamål.
Det kan tilläggas att man i kommunal redovisning för att beteckna inkoms- ter och utgifter av driftmässig karaktär tidigare använde begreppen »drift- inkomster» och »driftutgifter». Det ansågs emellertid vara ägnat att under- lätta förståelsen av redovisningen om motsvarande i affärsmässig redovisning använda termer »intäkter» och »kostnader» i stället infördes.
Liksom inom företagen användes för övrigt i kommunernas resultatredo- visning även definitionen >>intäkter : periodiserade inkomster» och »kostna- der : periodiserade utgifter».
Nuvarande användning av begreppen i statlig redovisning
a) Inkomst- och utgiftsbegreppen
Inkomst— och utgiftsbegreppen inom statlig redovisning utanför affärsver- ken har såvitt bekant inte tidigare definierats. Behovet av en definition har inte varit så starkt då kostnadsredovisning endast undantagsvis tillämpats vid statsmyndigheterna och då inkomsterna och utgifterna enligt kassabokfö- ringsprincipen i det stora hela skall vara : inbetalningarna resp utbetalning- arna.
Det kan här nämnas att Västhagenl påpekar att man i förvaltningsbokfö- ring inte varit bunden av bokföringslagens bestämmelser att alla affärshän- delser skall noteras dagligen. »Utgift» har då som regel uppkommit först då utbetalning skett.
De i föregående avsnitt angivna definitionerna på inkomst- och utgiftsbe- greppen kan emellertid inte tillämpas i den statliga bokföringen. Anslags- och redovisningssystemen som ligger som grund för denna skiljer sig nämli- gen avsevärt från enskild och kommunal redovisning. Begreppen »inkoms- ter» och »utgifter» är inte heller entydiga inom statlig redovisning. Statsver- kets inkomster och utgifter som de redovisas på riksstaten är nämligen ett an- nat begrepp än den enskilda myndighetens inkomster och utgifter enligt bok- föringen.
Statsverkets inkomster och utgifter utgörs sålunda av de beräknade eller av riksdagen anvisade belopp som i riksstaten uppförts under inkomsttitlar och anslag. Motsvarande inkomster och utgifter enligt budgetredovisningen utgör totalbeloppen av myndigheternas i huvudböckerna redovisade inkomster och utgifter avseende riksstaten. (Här och i fortsättningen bortses då från de in- komst- och utgiftsbegrepp som används inom affärsverken.)
Enligt den företagsekonomiska litteraturen uppkommer en inkomst tex så snart den försålda varan levererats och kundfakturan utsänts och samti- digt bokförts, d v s krediterats försäljningskontot och debiterats kunden, inne- bärande en ökning av företagets fordringar. Sådan redovisning förekommer endast undantagsvis i statliga myndigheters bokföring. Viktiga exempel på redovisning av fordringar utgör dock debiterade, icke influtna skatter. Dessa inkomster tillförs dock i regel inte riksstaten förrän de influtit.
1 a. a. s. 14.
I fråga om statsverkets utgifter är det egentligen endast i samband med bokföring, dels av utgiftsrester genom »omföring» per 30.6 och dels av för- skott som utgifts- och utbetalningsmomenten inte sammanfaller. Beträffande utgiftsrester kan sålunda under vissa förutsättningar en utgift redovisas på riksstaten för det (gångna) budgetår till vilket utgiften hör även om fakturan (motsv) likvideras vid en betydligt senare tidpunkt. Denna betalning utgör utgift i myndighetens räkenskaper — den bokförs i utgiftsjournalen -— trots att transaktionen inte berör riksstaten (jfr nedan). Utanför riksstaten utbetalas också betydande belopp som förskott. Vid utbetalningstillfället kan nämligen inte alltid avgöras i vilken utsträckning beloppet ifråga slutligt skall belasta ett anslag eller eventuellt ersättas av annan myndighet, kommun eller enskild. I den mån så är möjligt försöker man dock i riksbokföringen göra omföring till vederbörligt anslag för att nå största möjliga överensstämmelse mellan bud— getutfall och kassamedelsförbrukning.
Den andra innebörden av det statliga inkomst- och utgiftsbegreppet avser som nämnts den enskilda myndighetens inkomster och utgifter enligt bok— föringen.
I gällande redovisningssystem för icke affärsdrivande verk används begrep- pen »inkomster» och »utgifter» som sammanfattande benämning på alla de belopp som passerar myndigheternas räkenskaper och därvid krediteras resp debiteras konton för riksstatens inkomsttitlar, anslag, fonder och diverse medel m m. Motkonto kan därvid vara statsverkets checkräkning eller annat konto (genom omföring) i myndighetens bokföring. Inkomster och utgifter är sålunda i den statliga myndighetens bokföring alltid ett vidare begrepp än inbetalningar och utbetalningar.
Under generalkontot »Inkomster» i myndigheternas huvudböcker redo— visas bruttosummorna av de belopp som under budgetåret tillgodoförts riks— statens inkomsttitlar eller anslag. På motsvarande sätt redovisas under ge- neralkontot »Utgifter» samtliga de belopp som i form av utgifter redovisats under inkomsttitlar eller anslag.
»Myndighetens inkomst- och utgiftsbegrepp» är sålunda det vidare begrep- pet och omfattar i princip även »Statsverkets inkomster och utgifter» som de beskrivits här ovan.
Eftersom myndighetens »inkomster och utgifter enligt bokföringen» som nyss sagts omfattar alla transaktioner såväl inom som utom riksstaten utgör detta inkomst- och utgiftsbegrepp även ett vidare begrepp än vad general- kontona Inkomster och Utgifter omfattar.
Sambandet mellan de olika inkomst- resp utgiftsbegreppen inom den nu- varande statliga redovisningen illustreras av figur 7: 1.
De inom företagsekonomin och för kommunernas redovisning tillämpade definitionerna på »inkomster» och »utgifter» utgår från de förändringar som sker i det ifrågavarande företagets eller kommunens kassabehållning och/" eller andra tillgångar och skulder.
Inom statsförvaltningen betraktar man samtliga enskilda myndigheters till— gångar, skulder och finansiering som delar av en större enhet, sammanförd
Statsverkets inkomster, dvs lnkomster'under inkomsttitlar och anslag på'riksstaten
Generalkontot Inkomster
Myndighetens inbetalningar Inkomster Omföringar (enl myndighetens bokföring)
Inkomster på fonder och diverse medel etc, dvs utanför riksstaten
Statsverkets utgifter dvs utgifter under anslag' och Saagerlkontot inkomsttitlar på riksstaten
Myndighetens Utbetalningar utgifter Omföringar (enl myndighetens bokföring)
Utgifter på fonder och diverse medel etc, d v s utanför riksstaten
Fig 7: ]. Sambandet mellan de olika inkamst- resp utgiftsbegreppen igällande statliga reda- visningssystem
i rikshuvudboken. Detta har bl a tagit sig uttryck i systemet med statsverkets checkräkning i riksbanken som en central kassa för hela statsförvaltningen. Hos en enskild huvudförvaltningsmyndighet redovisad inkomst på riksstaten ökar därför inte den egna kassabehållningen eller ett finansieringskapital som fallet är för ett företag eller en kommun. Statsverkets totala kassabehållning (i riksbanken) ökar däremot. Det bör dock tilläggas att myndigheterna kan ha vissa likvida medel innestående i bank eller på postgiro. Dessa behållning- ar skall då svara mot redovisade saldon på vissa konton för fonder och diverse medel, d v s utanför riksstaten. Det kan vidare förekomma att myndigheterna kan ha en kontantkassa av statsmedel redovisad som förskott till kassören.
Här har visats att begreppen »inkomster» och »utgifter» hos den enskilda statliga myndigheten omfattar såväl inbetalningar resp utbetalningar som om- föringar, dv s samtliga bokföringstransaktioner. Detta innebär således att om en myndighet skall införa kostnadsbokföring som integreras med kassa- bokföringen, så kommer med gällande terminologi kostnaderna att samtidigt utgöra utgifter i myndighetens utgiftsjournal (och utgiftsbok). Detta gäller helt oberoende av om bokföringsåtgärden avser kostnadsfördelning, periodisering eller någon bokslutstransaktion. Motsvarande gäller ifråga om intäkter—in— komster.
Begreppen »inkomster» och »utgifter» har således i statlig redovisning för närvarande flera betydelser som inte i något fall överensstämmer med de definitioner som gäller i privat och kommunal verksamhet. De omfattar ett avsevärt vidare begrepp. Ifråga om den enskilda myndighetens redovisning innebär de att utgifter=alla transaktioner vars ena led medför debitering
av bokföringskonton i myndighetens räkenskaper och inkomster : alla transaktioner vars ena led medför kreditering av bokföringskonton. (Mot- konto är vanligen en kreditering resp debitering av statsverkets checkräkning.) En insättning (: debitering) på en bankräkning betraktas dock icke som en utgift. En sådan inskränkning i inkomst— och utgiftsbegreppen avseende om- föringar mellan finanskontona som angetts i kommentarerna till M—planen har inte aktualiserats i statlig bokföring.
b) Inbetalnings- och utbetalningsbegreppen Begreppen »inbetalning» och »utbetalning» har i statlig bokföring fått en entydig innebörd när det gäller kassabokföringen. Inbetalningar utgörs sålun- da av de belopp som i myndighetens journal redovisas som insatta på stats- verkets checkräkning i riksbanken (antingen direkt eller via postgirokonto) eller i enskild bank. Utbetalningar utgörs på motsvarande sätt av de belopp som i journalen redovisas som uttagna från statsverkets checkräkning, annan bankräkning eller — ifråga om underförvaltningar — från postgirokonto.
Ser man å andra sidan statsmyndigheterna med den gemensannna check- räkningen i riksbanken som en enhet, blir i praktiken begreppen »inbetal- ning» resp »utbetalning» nära överensstämmande med dem som används inom företagen.
c) Intäkts— och kostnadsbegreppen Inte heller begreppen »intäkter» och »kostnader» har definierats i statlig bokföring. Inom förvaltningsbokföringen har det inte varit något behov av detta då kostnadsredovisning inte förekommit i sådant sammanhang. En från kassabokföringen mer eller mindre fristående kostnadsbokföring finns dock som tidigare nämnts vid vissa myndigheter. Termerna »intäkter» och »kost- nader» har därvid kunnat användas enligt deras betydelse i affärsmässig bok- föring och helt oberoende av inkomst- och utgiftsbegreppens betydelse i kassa- bokföringen.
Några helt nya definitioner på termerna »intäkter» och »kostnader» torde inte behöva skapas för statsförvaltningens behov.
I detta sammanhang bör också erinras om att termen »omkostnader» i statlig bokföring kommit att få en annan betydelse än i företagsekonomin. På riksstaten anvisade omkostnadsanslag avser täckande av myndighetens utgifter för sjukvård, tjänsteresor, vissa lokalkostnader (dock ej hyror), in- ventarier, kontorsmateriel mm, vilka kan vara såväl direkta som indirekta kostnader. I företagsekonomisk litteratur definieras endast indirekta kostna— der som omkostnader. Samma förhållande gäller ifråga om kommunernas redovisning. En indirekt kostnad (d v s omkostnad) är där en »kostnad som fördelas från kostnadsställe till viss kostnadsbärare eller annat kostnadsställe».
Ytterligare kan tilläggas att begreppet »utgift» i statlig redovisning för när- varande i vissa fall har samma betydelse som begreppet »kostnad» enligt före- tagsekonomisk terminologi. Bland riksstatens utgifter upptas sålunda bl a an- slag till avskring (= nedskrivning) av nya kapitalinvesteringar under ru— briken Utgifter för statens kapitalfonder. Avsättning till värdeminskningskon— to (: årsavskrivning) ingår också bland utgifterna på fastighetsfondernas
stater. I företagsekonomisk litteratur betraktas avskrivningar alltid som en kostnad.
Sammanfattning och förslag till definitioner avseende den statliga redovisningen
a) Inkomst- och utgiftsbegreppen
Här ovan har visats att de i statlig bokföring sedan länge tillämpade be- greppen »inkomster» och »utgifter» inte överensstämmer med dem som an- vänds inom affärsbokföring och kommunal bokföring. Företagen och kom- munerna använder inkomst- och utgiftsbegreppen för att ange de förändringar av det arbetande (rörliga) kapitalet som uppkommer genom olika ekonomiska transaktioner. Den enskilda statliga myndigheten har emellertid inte den själv- ständiga ställning i redovisningshänseende som ett företag eller en kommun intar. Såväl sättet för finansiering av myndighetens utgifter som organisatio- nen av riksbokföringen och kapitalfondsredovisningen utesluter detta. In- komst- och utgiftsbegreppen i den statliga redovisningen är vidare i stor ut- sträckning låsta genom den terminologi som vunnit hävd i första hand ifråga om uppställningen av riksstaten med dess »inkomstsida» och dess »utgifts- sida>>.
Begreppen »inkomster» och »utgifter» har slutligen i statlig redovisning fått flera olika betydelser. På riksstaten avser man med dessa begrepp beräknade nettoinkomster resp nettoutgifter. I den enskilda myndighetens redovisning däremot avser man med »inkomster» och »utgifter» samtliga bruttoinkomster resp bruttoutgifter. Härtill kommer att generalkontona Inkomster och Utgifter endast omfattar de på riksstaten redovisade inkomsterna och utgifterna. Detta hindrar emellertid inte att inkomster kan redovisas på riksstatens utgiftssida och utgifter på dess inkomstsida.
Av det sagda torde framgå att det skulle möta stora svårigheter att skapa en för de olika inkomst— och utgiftsbegreppen i statsbokföringen gemensam definition. Om vissa nu använda inkomst- och utgiftsbegrepp kunde utmönst- ras skulle emeHertid detta vara ägnat att minska begreppsförvirringen och underlätta skapandet av entydiga definitioner på detta område. Utredningen föreslår sålunda att i myndigheternas såväl kronologiska som systematiska interna bokföring begreppen inkomster resp utgifter inskränks till att endast omfatta det som är inkomster och utgifter på riksstaten.
Inkomst— och utgiftsbegreppen har i flera sammanhang definitionsmässigt hopkopplats med intäkts- och kostnadsbegreppen. Inom företagsekonomin har man sålunda för resultatredovisningen definitionen: Intäkter = periodise- rade inkomster. Vid vattenfallsverket har man vänt på definitionen och in- fört begreppet: Inkomster : operiodiserade intäkter. I första fallet måste man då skapa en utförligare definition av »inkomster» och i senare fallet av »in— täkter». Utredningen anser emellertid det vara lämpligare att inte definitions— mässigt sammankoppla inkomster och intäkter resp utgifter och kostnader. »Inkomster» och »utgifter» i den statliga redovisningen bör som nyss nämnts reserveras för sådana transaktioner som berör riksstaten. Samtliga myndig-
heters inkomster och utgifter kommer då alltid att sammantagna utgöra stats- verkets inkomster och utgifter.
Vissa hos myndigheterna redovisade inkomster och utgifter bör inte med- tagas i kostnadsredovisningen. Det gäller främst sådana poster som inte har något direkt samband med kostnaderna för myndighetens egen verksamhet, t ex utbetalningar av anslagsmedel till underförvaltningar och av statsbidrag och ersättningar m m. I— överensstämmelse med terminologien inom företagens redovisning föreslår utredningen benämningen neutrala inkomster och neutra- la utgifter för dylika >>driftfrämmande» poster.
Med den inskränkning av inkomst— och utgiftsbegreppen som nyss angivits följer att transaktioner som berör konton utanför riksstaten, t ex förskott och diversemedel, inte bör betraktas som inkomster och utgifter i den statliga redovisningen. Det skulle därför kunna finnas ett intresse av att skapa en särskild benämning på sådana transaktioner.
Om närmast motsvarande begrepp inom kommunerna skriver kapitalredo- visningskommittén.1
»Med 'andra poster' avses här sådana poster, som icke äro att hänföra under utgifts- och inkomstbegreppen, dvs interimistiska kapitalposter samt avsättning— ar till och ianspråktagande av egna fonder. Av praktiska skäl hänföras dylika poster . . . under begreppet b u d g e t r e g 1 e r i n g. Det må framhållas att med denna term sålunda icke avses den totala reglering av den kommunala ekonomin under ett budgetår, som språkbruket understundom inlägger i ordet budget- reglering.»
Benämningen »budgetreglering» torde inte kunna komma ifråga i stats- myndighetemas redovisning, då det här gäller poster som redovisas utanför såväl myndighetens interna budget som riksstaten. Inom företagen har inte funnits behov av att skapa en särskild benämning på de transaktioner som inte direkt berör inkomst- och utgiftsredovisningen, d v s främst avseende om- föringar mellan finanskontona. Enligt utredningens uppfattning föreligger inte heller något behov av att definiera de transaktioner inom statsmyndigheter- nas bokföring som inte berör riksstaten. Det möter också stora svårigheter att skapa en meningsqu benämning på sådana poster. Det bör vara tillfyllest att tala om debitering och kreditering av konton för förskott, skattemedel, gåvomedel etc och om insättningar och uttag när det gäller bank- och post— girokonton.
Det resonemang som utredningen här fört ger till resultat att figuren på s 145 istället erhåller den förenklade utformning som framgår av figur 7: 2.
Som definitioner på inkomst- och utgiftsbegreppen i statlig redovisning utom affärsverken föreslås gälla:
»Inkomster i statliga myndigheters redovisning utgörs av sådana belopp som redovisas över riksstaten såsom statsverkets inkomster.»
»Utgifter i statliga myndigheters redovisning utgörs av sådana belopp som redovisas över riksstaten såsom statsverkets utgifter.»
I kapitel 11, som avhandlar anslagssystemet, diskuterar utredningen ett al- ternativ som bygger på kostnadsanslag till myndigheterna (alt 1). I detta sam-
1 Kommunernas kapitalredovisning, s. 34.
Statsverkets inkomster, dvs inkomster under inkomsttitlar Generalkontot och anslag på riksstaten inkomster
inbetalningar och omföringar
Inbetalningar och omföringar avseende fonder och diverse medel m m, dvs utanför riksstaten
Statsverkets utgifter dvs » utgifter under anslag, och Gengralkontot inkomsttitlar på riksstaten Utgl ter
Utbetalningar och omföringar avseende fonder och diverse medel m m, dvs utanför riksstaten
Utbetalningar och omföringar
Fig 7: 2. Inkomst- och utgiftsbegreppen i statlig redovisning enligt utredningens förslag
manhang skisseras en uppställning av riksstaten som innehåller både en ut- giftsbudget och en kostnadsbudget. I detta fall skulle alltså såväl inkomster och utgifter som intäkter och kostnader bli redovisade på riksstaten. Med begreppen »inkomster» och »utgifter» bör då avses sådana belopp som redo- visas på riksstaten såsom statsverkets inkomster och utgifter. Statsverkets intäkter och kostnader kommer i detta alternativ att bli lika med myndig- heternas intäkter och kostnader (inkl komplementkostnaderna).
b) Inbetalnings- och utbetalningsbegreppen
Som tidigare nämnts har inbetalnings- och utbetalningsbegreppen fått en entydig innebörd i statlig kassabokföring. Då det vidare får förutsättas att sättet för redovisning av insättningar på och uttag från statsverkets checkräk- ning för närvarande inte skall ändras, är det möjligt att skapa definitioner på dessa inbetalnings— och utbetalningsbegrepp. De tidigare1 angivna definitio- nerna på dessa begrepp inom företagen kan emellertid inte användas. De grundas nämligen på förändringarna i det enskilda företagets kassabehållning, d v s på ett annat finansieringssystem än den för samtliga huvudförvaltnings- myndigheter gemensamma checkräkningen i riksbanken. (Det kan här erinras om att även underförvaltningamas medelsförsörjning tillgodoses över stats- verkets checkräkning genom uttag hos reSp huvudförvaltning.)
Inbetalnings- och utbetalningsbegreppen föreslås definierade sålunda: »En inbetalning till en statlig myndighet utgör en sådan ekonomisk transak-
1 Thorburn: a. a., s. 134 och 138.
tion som innebär en insättning på statsverkets checkräkning i riksbanken eller på ett för myndighetens räkning öppnat konto i annan bank eller postgiro- konto. »
En utbetalning från en statlig myndighet utgör en sådan ekonomisk transak- tion som innebär ett uttag från statsverkets checkräkning i riksbanken eller från ett för myndighetens räkning öppnat konto i annan bank eller postgirokonto.
Överföringar mellan ovan angivna konton skall dock inte betraktas som inbetalning resp utbetalning.»
c) Intäkts- och kostnadsbegreppen ' Med hänsyn till att utredningen föreslår att kostnadsredovisning införs vid statliga myndigheter är det erforderligt att definitioner skapas för de intäkts— och kostnadsbegrepp som _kan komma till användning i denna redovisning, dvs närmast avseende kalkylens intäkter och kostnader. Att införa mot- svarande begrepp i myndighetens resultatredovisning torde däremot inte vara erforderligt. Periodiseringsproblemet i bokslutet kommer nämligen i statlig redovisning knappast att få den betydelse det har i det enskilda företaget. Om vissa bokföringsposter, som avser anslag på riksstaten, fordrar periodi- sering, bör det vara tillfyllest att i sådant fall tala om »periodiserade inkoms- ter» resp »periodiserade utgifter».
Utredningen har stannat för att såsom definitioner av kalkylens intäkts- och kostnadsbegrepp med endast smärre ändringar utnyttja de definitioner som används inom företagsekonomin.
»Intäkter i statliga myndigheters redovisning utgör de i pengar uttryckta prestationer som kan — åtminstone ungefärligen — till sitt värde förutberäk— nas.»
»Kostnader i statliga myndigheters redovisning utgör de i pengar uttryckta, med verksamheten normalt sammanhängande uppoffringar av produktions- faktorer som kan — åtminstone ungefärligen — till sitt värde förutberäknas.»
Som tidigare nämnts kommer medel som redovisas utanför riksstaten enligt angivna definitioner inte att betraktas som inkomster och utgifter. Detta kom— mer därmed även att gälla poster som redovisas under fastighetsfondernas sta- ter Och som nu rubriceras som Inkomster och Utgifter. De senare omfattar även avskrivningar och kalkylmässig ränta. De bör därför benämnas Intäkter och Kostnader och ingå i en kostnadsredovisning såsom fallet tex är ifråga om Sjöfartsverkets fond.
Begreppet komplementkostnader i myndigheternas verksamhet
Enligt nuvarande anslags- och redovisningssystem är det vissa kostnader för myndigheternas verksamhet som inte redovisas genom resp myndighets egen försorg i dess kassabokföring. I brist på annan vedertagen benämning har de brukat kallas »osynliga kostnader». Dessa utgörs främst av pensionskostna- der, sjukförsäkringsavgifter och andra sociala kostnader, hyror, avskrivning— ar och ränta på tillgångar som anskaffats genom anslag på driftbudgeten samt
portoavgifter. Benämningen »osynliga kostnader» är naturligtvis inte särskilt lämplig
om man genom redovisningen gjort dessa kostnader synliga. De bör därför erhålla en annan benämning och preciseras genom en definition av begrep- pet.
De kostnader det här gäller redovisas enligt gällande regler inte i myn— dighetens kassabokföring — de blir aldrig föremål för utbetalning — men av- ses ingå i kostnadsbokföringen. De kostnader som ingår i denna benämns i företagsekonomisk litteratur, kalkylmässiga kostnader. De 5 k osynliga kost- naderna kan således betraktas som en del av de kalkylmässiga kostnaderna. Om vidare dessa kostnader uteslutande redovisas i kostnadsbokföringen bru- kar de benämnas kalkylmässiga merkostnader. Detta är t ex fallet i Mekan- förbundets kontoplan där särskilda klasser reserverats för affärsbokföringen resp självkostnadsbokföringen.
Inom vattenfallsstyrelsens redovisningssystem använder man benäm- ningen >>kalky1mässiga kostnader» för sådana kostnader som ej förekommer i affärsbokföringen men måste ingå i internkostnads- resp totalkostnadsredo— visningen. Hit hör t ex kalkylmässig ränta och avskrivning. De kalkylmässiga kostnaderna skall registreras vilket innebär att de efter fördelningen skall återföras till avgivande kostnadsansvarsenheter för att korrigera köstnads— bokföringen till affärsbokföring.
I statistiska centralbyråns anvisningar till kommunerna för upprättande av räkenskapssammandrag (finansstatistik) används uttrycket »interna poster» för sådana bokföringsmässiga överföringar som avskrivningar och beräknade räntor på anläggningskapital, beräknade ej erlagda hyror för i kommunens egna fastigheter upplåtna lokaler och andra interna avräkningar, dv s hu- vudsakligen sådana kostnadsslag som fn i allmänhet inte redovisas som utgifter i statsmyndighetemas bokföring.
Att ge de s k osynliga kostnaderna benämningen »kalkylmässiga merkost- nader» enligt deras betydelse inom företagsekonomin är som nyss framgått endast möjligt om dessa kostnadsslag uteslutande redovisas i kostnadsbok- föringen. Utredningen har emellertid förutsatt att myndighetens kassa— och kostnadsbokföring integreras och att de 5 k osynliga kostnaderna redovisas i samma kontoklass i den statliga normalkontoplanen som öVriga kostnadsslag. Termen kalkylmässiga merkostnader skulle följaktligen, om den infördes i statlig redovisning, komma att erhålla en något annorlunda innebörd än in- om företagsekonomin vilket får anses innebära vissa nackdelar.
Skulle vidare tex pensionskostnadema inräknas i anslaget till myndighe- tens verksamhet och/eller i en »stat» för anslaget är även benämningen »in- terna poster» mindre lämplig.
I valet bland tänkbara termer som skulle kunna ersätta »osynliga kostna- der» har utredningen stannat för komplementkostnader. De viktigaste skälen härtill är följande:
— »komplement» betyder tillägg, utfyllnad, supplement. Det karakterise— rar dessa kostnader om man jämför dem med de kostnader som framkommer med nuvarande utgiftsredovisning. Dessa senare kostnader behöver alltså kompletteras med ytterligare kostnadsslag för att totalkostnadema skall kun—
na tas fram. Termen »tilläggskostnader» skulle ligga alltför nära många lik— artade benämningar på debiteringsposter för att vara lämplig.
— termen »komplementkostnader» har såvitt bekant inte utnyttjats i annat sammanhang inom företagsekonomin i motsats till tex »pluskostnader» som eljest skulle kunna vara en acceptabel benämning.
Om man på riksstaten redovisar såväl kostnader som utgifter för en myn- dighets verksamhet (alt 1) blir komplementkostnaderna enligt utgiftsdefinitio- nen aldrig utgifter på riksstaten. Så blir naturligtvis heller aldrig fallet om anslagen är avsedda att täcka utgifterna för myndighetens verksamhet (alt II).
Med utgångspunkt från att komplementkostnaderna vidare som nyss nämnts kan betraktas som en art kalkylmässiga kostnader föreslår utredningen att komplementkostnaderna definieras sålunda:
»Komplementkostnader : sådana kalkylmässiga kostnader för en myn— dighets verksamhet som icke motsvaras av utgifter i samma myndighets bok- föring».
Beräkning och redovisning av komplementkostnaderna
Syften med redovisningen av komplementkostnaderna
Utredningen anser det väsentligt att inte vissa kostnadselement förbises när det gäller att i en kalkyl eller prognos ställa samman underlag för beslut som kan ha ekonomiska konsekvenser. Det innebär att information måste kunna lämnas om totalkostnadema för en verksamhet. I en myndighets totalkost— nader ingår komplementkostnaderna med icke oväsentlig del — ofta en tredje- del eller hälften därav, ibland ännu mera.
Sambandet mellan utgifter och kostnader för en myndighets verksamhet kan illustreras av figur 7: 3.
| | 4- ———————— -——-Utglftertör verksamheten— ——— ————— '"” I I n- ————— Bestrldda av myndighetens —— — —- % Bestrldda av — - | egna anslag gemensamma anslag |
Utgifter : Hyror
av invest- | Avlöningar och omkostnader Portoavgifter karaktar | ATP-avgifter ! mm
Avskriv-
Hyres-och : Pensions- | nings-o
| I
porto-
Personal- och administrativa utgifter | | kostnader | |
kostnader ränte- kostnader
| |d——— — Komplementkostnader ——-H [
| | | | | 4— ————————— Totalkostnader för verksamheten ————————— -D| | I
Fig 7: 3. Sambandet mellan utgifter och kostnader för en myndighets verksamhet
Den omständigheten att totalkostnadema för en myndighets verksamhet bör beaktas behöver i och för sig inte innebära att komplementkostnaderna även tas med som särskilda kostnadselement i den löpande redovisningen. Möjlig- heten finns att nöja sig med att utanför redovisningen, i kalkylsammanhang och eljest vid behov beakta dessa kostnader, t ex i form av ett procentuth pålägg på de i kassaredovisningen framtagna utgifterna. Utredningen har emellertid stannat för att föreslå att även komplementkostnaderna bör ingå i en kostnadsredovisning. De väsentligaste skälen härtill är följande.
a) Statsmakternas beslut om fördelning av tillgängliga resurser bör grun- das på kännedom om samtliga konsekvenser av betydenhet ifråga om de kost- nadsåtaganden man ikläder sig. Underlaget för de ekonomiska bedömningar- na av dessa beslut måste hämtas ur redovisningsmaterialet om det skall ha någon tillförlitlighet. Detta bör därför även omfatta komplementkostnaderna.
b) Kännedom om totalkostnadema är särskilt angelägen i sådana valsitua- tioner där det gäller att beräkna kostnaderna för ett program som antingen kan utföras av en statlig myndighet eller av ett privat företag. Även vid jäm- förelser mellan skilda myndigheter med olika relation mellan insatt kapital och arbetskraft är det väsentligt att beakta samtliga kostnader för såväl den tekniska utrustningen etc som arbetskraften.
c) Totalkostnademas betydelse vid olika handlingsalternativ i den enskilda myndighetens verksamhet framstår också klarare om man i myndighetens in- terna budgetering även har att ta hänsyn till komplementkostnaderna. Detta gäller inte minst ifråga om redovisningen av kostnaderna för myndighetens prestationer.
d) Om komplementkostnaderna inte medtas i den löpande redovisningen är det en viss risk för att de kommer att betraktas som »kostnader av lägre grad» som inte behöver tillmätas samma betydelse som övriga kostnader. De skulle då inte påverka handlandet på avsett sätt.
e) Beträffande pensionskostnadema är det ett särskilt syfte att möjliggöra uppsamling av de totala kostnaderna för statens pensionsåtaganden gentemot den aktiva personalen. Även om det inte är påkallat med någon fondering för detta ändamål kan det dock vara av intresse att genom redovisningen kunna få uppgift om utvecklingen av statens totala pensionsförpliktelser.
f) Genom möjligheten till central redovisning av de kalkylmässiga avskriv- ningar som sker på tillgångar som anskaffats på driftbudgetanslag får man reda på hur stor del av årets investeringar som också utgör resursförbrukning under året.
g) När det gäller att fastställa priser och taxor för olika varor och tjänster som tillhandahålls av vissa myndigheter måste samtliga kostnadselement be- aktas. Ett pålägg för täckning av komplementkostnaderna bör alltså ingå som en del av det fakturerade beloppet och därmed redovisas bland myndighetens intäkter. För att få jämförbarhet mellan resultatredovisningens intäktssida och dess kostnadssida bör komplementkostnaderna ingå som element i kostnads- redovisningen.
h) Myndigheternas programbudgeter kommer på grund av verksamhetens
skiftande karaktär och organisatoriska olikheter nödvändigtvis att variera till sin uppställning och innehåll. Ett sätt för statsmakterna att säkra kontinueng och relevant information för sina bedömningar är att — t ex genom fastställda budgetformulär — skapa enhetliga regler för vilka element som skall ingå i en kostnadsredovisning. Om sådana fasta regler tar med även komplementkost- naderna bidrar det till att samtliga i totalkostnadema ingående element blir beaktade.
Enligt definitionen på kostnader i statlig redovisning bör dessa åtminstone ungefärligen kunna till sitt värde förutberäknas. Det ligger i sakens natur att t ex myndigheternas pensionskostnader aldrig kan beräknas exakt. Ett bety- dande mått av schablonmässighet måste ofta accepteras om inte beräknings- arbetet skall bli alltför betungande. Det står emellertid å andra sidan även klart att om komplementkostnaderna blir enbart schablonposter som går »in och ut» i räkenskaperna utan att spegla verkliga kostnadskillnader minskar vär- det av att ha med dem i redovisningen. Kravet på noggrannhet i beräkningen av komplementkostnader måste-sålunda bli en fråga om avvägning i varje särskilt fall mellan vad som ur praktiska synpunkter är rimligt och behovet av exakthet för att dessa kostnader skall tillmätas sin rätta betydelse.
Beräkning av pensionskostnademas storlek
De medel som anvisas under XII:e huvudtitelns anslag till personalpensions- förmåner m m avser att täcka utgifterna för redan inträffade pensionsfall (inkl utfallande belopp enligt grupplivförsäkring och tillskott av folkpension). Des- sa utgifter är ovidkommande för kostnadsbokföringen. Det som är av relevans för bedömningen av de totala kostnadema för viss verksamhet är de på för- säkringsmatematisk väg beräknade pensionskostnadema för de vid den aktu- ella tidpunkten anställda med rätt till tjänstepension.
Pensionsförpliktelserna motsvarar det till en viss tidpunkt diskonterade värdet av de förväntade pensionsutbetalningarna. Kostnaderna för dessa för- pliktelser fördelas i allmänhet över anställningstiden med en viss (konstant) procent av den anställdes lön. Pensionsförmånerna är ofta helt proportionella mot lönen varigenom denna konstruktion ter sig naturlig. I den mån det för ett uppfyllande av kostnadsbokföringens syften krävs att t ex kunna fastställa kostnaderna för att ha en person anställd till en viss lön bör även pensions- kostnaderna medtas. Pensionskostnaderna kan därmed sägas vara en särkost— nad för envar anställd. Upphör anställningen utgår inte längre någon pensions- avgift och intjänas inte heller någon pension avseende tiden efter anställningens upphörande. Pensionskostnaderna är följaktligen påverkbara i samma ut- sträckning som lön.
Pensionskostnaderna för de i statens tjänst anställda tjänstemännen består i princip av dels avgifter till den allmänna tilläggspensioneringen (ATP) och dels kostnader för pensionering enligt statens allmänna tjänstepensionsregle— mente (SPR) eller motsvarande kollektivavtal utöver vad som täcks av ATP och folkpension — här nedan kallat »SPR-netto».
Avgiften för ATP erläggs genom årliga arbetsgivaravgifter. För statsver- kets del — utom affärsverken — utbetalas avgifterna av riksförsäkringsverket som disponerar särskilt anslag härför under XII:e huvudtiteln.
ATP—avgiften utgår med visst procenttal av den del av lönen som ligger mellan ett fastställt basbelopp och sju och en halv gånger basbeloppet.
Pensionskostnaderna i form av ATP-avgifter är således förhållandevis enkla att beräkna. När det gäller motsvarande kostnader för »SPR-netto» är beräk- ningen däremot betydligt mera komplicerad. '
Varje pensionskostnadsberäkning bygger på en förutberäkning av stor- leken av de pensioner som kan komma att utgå för arbetstagarna. Det är uppenbart att en dylik beräkning bygger på en rad osäkra antaganden.
De försäkringsmatematiska beräkningarna av pensionskostnaderna sker på grundval av bl a följande faktorer och antaganden om framtida förhållanden:
a) ålderssammansättningen på personalen vid olika myndigheter;
b) pensionsålderns inträde;
c) könsfördelning;
d) familjesammansättning;
e) pensionsgrundande lön;
f) reallöneförbättringar;
g) marknadsränta;
h) framtida dödlighet. Utredningen har låtit utföra beräkningar i syfte att få en uppfattning om storleken av kostnaden för de statliga tjänstepensionema. Dessa beräkningar har utförts av det till Svenska Personal-Pensionskassan (SPP) knutna SPP Pensionstjänst AB. '
Beräkningarna har i betydande utsträckning kunnat grundas på det ma- terial som använts vid SFP:s egna kalkyler. För beräkningarna har krävts vissa kompletterande uppgifter om statligt anställda, bl a om antalet tjänster inom varje lönegrad, fördelade på kön och födelseår. Statistiska uppgifter om kön, ålder, ortsgrupp, löneplan och löneklass för år 1965 för personal vid myn— digheter som är underställda finansdepartementet har tagits fram av statis— tiska centralbyrån. Resultatet av beräkningarna redovisas i bilaga 4.
Vid beräkningarna har män och kvinnor indelats i tre grupper med hänsyn till lönenivå. Gruppindelningen avspeglar den pensionspoäng för ATP veder- börande kan antas komma att erhålla. Grupp I omfattar personer som kan förväntas erhålla maximal medelpensionspoäng, d v 5 6,50. Till denna grupp hör tjänstemän i högre lönelägen. Grupp 2 omfattar personer som endast under något eller några år förväntas erhålla högsta pensionspoäng (= 6,50) och grupp 3 personer som inte under något år förväntas uppnå någon pen- sionspoäng som uppgår till 6,50.
Ifråga om räntesats och årlig löneökning har beräkningarna skett efter två olika alternativ. Det första (1) avser en marknadsränta av 6 % och en årlig löneökning med 6 %. Samma resultat av beräkningen erhålls om motsvaran- de procentsatser sätts till 5 %. I det andra alternativet (II) är marknadsräntan fortfarande 6 % (eller 5 %) medan den årliga löneökningen samtidigt anta-
gits utgöra 5 % (resp 4 %). I båda alternativen har reallöneökningen antagits bli 3 %.
I beräkningarna har vidare antagits att genomsnittlig pensionsålder för män utgör 65 år och för kvinnor 63 år.
Med dessa förutsättningar och på grundval av andra försäkringsmatema— tiska beräkningar har tabeller uppgjorts över storleken av det procentuella pensionskostnadspålägget för »SPR-netto» vid de ovan nämnda myndighe- terna. I sammandrag ger dessa tabeller följande resultat:
Alternativ I Alternativ II
Marknadsränta ............. 6 % (5 %) 6 % (5 %) Löneökning ................ 6 % (5 %) 5 % (4 %) Reallöneökning ............. 3 % 3 %
Män Kvinnor Män Kvinnor
Grupp 1 .................. 18.9 % 19.8 % 15.1 % 15.4 % Grupp 2 ................... 11.8 » 12.4 » 9.6 » 9.8 » Grupp 3 ................... 13.1 » 14.1 » 11.4 » 12.0 »
Vägt genomsnitt ............ 15.5 % 14.6 % 12.5 % 11.7 %
Av tabellen framgår att de procentuella påläggen på lönen till manliga och kvinnliga tjänstemän för »SPR-netto» inte skiljer sig från varandra med mera än högst 1 %. Anledningen till detta är bl a den högre avgångsfrekvensen bland kvinnor i lägre åldrar som uppväger de kostnader som föranleds av den i förhållande till män lägre pensionsåldern och högre medellivslängden. Det bör därför vara möjligt att förenkla pensionskostnadsberäkningen genom att använda ett procentuth pålägg som är oberoende av könsfördelningen vid myndigheten. Dessa pålägg skulle vid alternativ I i genomsnitt utgöra 15 % och vid alternativ II 12 %.
I tabellen bör emellertid framförallt uppmärksammas den stora skillnaden i pensionskostnadspålägg för tjänstemän i högre lönelägen (grupp 1) och övriga tjänstemän. (Till den första kategorin hör tjänstemän med en årslön som per 1.1.1967 överstiger ca 41 000 kr.) Med hänsyn till maximeringsreg- lerna för pensionspoäng enligt ATP blir nämligen skillnaden mellan total— pensionen enligt SPR och ATP förhållandevis stor i högre lönelägen.
Man bör beakta att underlaget för beräkningen av pensionskostnadspå- läggen blott omfattar en mindre del av statsförvaltningen och att denna del inte är helt representativ. För myndigheter med stor andel personal i lägre eller högre lönelägen kan pensionskostnaderna inte obetydligt avvika från ovannämnda procentsatser. Först en undersökning av lönestrukturen vid ytter- ligare ett antal myndigheter kan visa om det är möjligt att med tillfredsställan- de marginal kunna använda ett enda procentuth pålägg på lönesurmnan för beräkning av personalkostnadernas storlek. Denna undersökning bör även omfatta några andra alternativ för bl a den nominella löneökningen än de här redovisade.
Det totala pålägg i procent på utbetald lön som erfordras för täckning av pensions- och andra sociala kostnader överstiger väsentligt nyss angivna pro- centsatser om 15 % respektive 12 %. Till dessa procentsatser måste nämli- gen läggas arbetsgivaravgifter till ATP, samt andel i kostnaderna för den stat- liga grupplivförsäkringen och allmänna sjukförsäkringen.
För år 1967 har i arbetsgivaravgift till ATP fastställts en procentsats av 8,5 % och till allmänna sjukförsäkringen 2,6 %.
Arbetsgivaravgiften till ATP kan inte enkelt beräknas som ett procentuellt tillägg till utgående bruttolön. Avgiften beräknas nämligen — som nämndes ovan — enbart på den del av den anställdes årslön som ligger mellan basbe- loppet och sju och en halv gånger basbeloppet. Detta motsvarar för närva- rande (i början av år 1967) den del av lönen som ligger mellan 5 500 kr och 41 250 kr. Det faktiska procentuella avgiftspålägget på utgående lön sjunker med andra ord ju mera årslönen överstiger 41 250 kr, d v s i omvänd ord— ning mot procentsatserna i utredningens tabeller över »SPR-netto».
En undersökning har visat att de faktiskt erlagda arbetsgivaravgifterna till ATP i ett tillräckligt stort material står i ett direkt förhållande till den avgifts- procent som enligt nyssnämnda regel uttages under olika år. ATP-avgiften utgjorde under kalenderåren 1963—1966 resp 6 % , 7 %, 7,5 % och 8 %. Om dessa procentsatser omräknas att avse budgetår blir serien istället 6,5 %, 7,25 % och 7,75 % för budgetåren 1963/64—1965/66. Under samma budgetår utgjorde den av riksförsäkringsverket betalda arbetsgivaravgiften resp 5,0 % , 5,4 % och 5,9 % av den totala lönesumman för statsverket (utom affärsverken) under motsvarande budgetår. Dessa procentsatser utgör resp 77 %, 74 % och 76 % av ATP—avgiften för budgetåren 1963/64—1965/66 eller i genomsnitt ca 75 %. Under budgetåret 1966/67 stiger avgiften med ytterligare 0,5 %. Det finns därför skäl anta att motsvarande procentuella på— lägg på bruttolönesumman för 1966/ 67 för täckning av ATP-avgiften kom- mer att öka med 75 % av denna procentsats eller med ca 0,4 % till (5,9 + 0,4 =) 6,3 %.
Statens arbetsgivaravgift till allmänna sjukförsäkringen erläggs kollektivt av riksförsäkringsverket från anslag under XII:e huvudtiteln (1965/ 66 nettout- gift 56,6 milj kr). Denna kostnad bör alltså ingå bland myndigheternas sociala kostnader. Samtidigt uppbär emellertid riksförsäkringsverket de personalsjuk— penningar som tillkommer myndigheterna genom arbetsgivarinträdet. Dessa ersättningar redovisas på riksstatens inkomstsida (1965/66 nettoinkomst 48,6 milj kr) och kan alltså betraktas som en form av »komplementintäkter». Skill— naden mellan de totala avgifterna och sjukpenningarna är förhållandevis obe- tydlig och uppgick för 1964/65 och 1965/66 till mindre än 0,2 % av den totala lönesumman vid de icke affärsdrivande myndigheterna respektive bud- getår. Utredningen anser därför att personalsjukpenningarna i denna beräk- ning bör kunna kvittas mot arbetsgivaravgiften. Den rest (( 0,2 %) som åter— står torde ligga inom felmarginalen för beräkning av de sociala kostnaderna.
De enskilda myndigheternas mellanhavanden med försäkringskassorna och arbetstagarna avseende övriga ersättningar och avdrag i samband med sjuk-
dom regleras över myndighetsanslagen. De behöver alltså inte beaktas vid beräkningarna av komplementkostnadernas storlek.
Kostnaderna för den statliga grupplivförsäkringen, som redovisas av sta- tens personalpensionsverk, kan beräknas uppgå till ca 0,7 % av utbetald lön. Med de reservationer för osäkerhet i beräkningarna som nyss angivits, kan följaktligen det totala procentuella pålägget på lönesumman för täckning av pensions— och andra sociala kostnader vid en myndighet för 1966/67 upp- skattas till (15,0 + 6,3 + 0,7 =) ca 22 % vid 6 % löneökning och en mark- nadsränta av 6 %. Vid 5 % löneökning och en räntefot av 6 % blir mot- svarande procentsats ca 19 %.
Storleken av den pensionskostnad man bör räkna med blir såsom ovan visats i hög grad beroende av de antaganden om bla den framtida löneutvecklingen som läggs till grund för kalkylen. Enhetliga beräkningsgrunder bör eftersträ- vas. I enlighet med den av utredningen anvisade metoden finns möjlighet att räkna ut, dels en för hela statsförvaltningen genomsnittlig procentsats för be- räknad pensionskostnad och dels motsvarande tal för några olika personalka— tegorier. De sistnämnda kan erfordras för speciella kalkylsituationer. I finans- departementets årliga anvisningar för myndigheternas budgetarbete bör en- ligt utredningens mening anges den procentsats för täckning av pensions— kostnaderna mm som myndigheterna skall tillämpa i sina anslagsframställ- ningar. Om så anses erforderligt kan också för viss myndighet anges en sär- skild procentsats som är anpassad efter dess personalsammansättning om denna väsentligt avviker från genomsnittet.
Hyreskostnaderna
När det gäller hyreskostnaderna för myndigheternas lokaler finns en rad olika värden som med större eller mindre rätt kan läggas till grund för beräkningen.
a) Av byggnadsstyrelsen beräknade hyresvärden för lokaler i kronans fas- tigheter, redovisade på byggnadsstyrelsens delfond av statens allmänna fas- tighetsfond. Dessa hyresvärden är i allmänhet lägre än marknadshyror-na då vissa i hyresvärdet ingående komponenter beräknats efter fastigheternas bok- föringsvärden som i aHmänhet är mycket låga.
b) De hyresvärden som framkommer som ett saldo mellan inkomster och utgifter på staten för allmänna fastighetsfonden (med undantag av byggnads- styrelsens delfond). Dessa värden beräknas inte individuth för den enskilda myndigheten. I stort sett torde de ligga på samma nivå som hyrorna enligt a) ovan.
c) Hyresvärden beräknade efter ortens marknadshyra i jämförliga lokaler. Dessa värden användes som utgångspunkt vid beräkning av kalkylmässig hyra för sådana lokaler som disponeras av myndigheter med krav på full kostnadstäckning för sin uppdragsverksamhet. Dessa värden ligger som regel högre än de enligt a) och b).
(1) Av byggnadsstyrelsen och andra delfondsförvaltande myndigheter fak- tiskt betalda hyror för tjänstelokaler i icke statsägda fastigheter. Dessa hyror
varierar självfallet avsevärt beroende på hyresnivån på olika orter, fastighe— ternas ålder etc. Beloppens storlek torde i regel framgå av hyreskontrakten.
e) Faktisk hyreskostnad i statsägda fastigheter, beräknad på grundval av dels drift— och underhållskostnader för byggnader av olika kategorier, dels kostnader för kalkylmässig avskrivning och ränta. Avskrivningarna bör där— vid beräknas på ett för byggnaden ifråga uppskattat nuanskaffningsvärde att utgå under en för byggnaden uppskattad brukstid. Räntan bör räknas på fastighetens bruksvärde och till den räntefot som motsvarar den aktuella rän- tefoten för statens långfristiga upplåning. I bruksvärdet ingår fastighetens markvärde. Detta är vanligen bokfört till ett mycket lågt belopp vilket dock inte bör hindra att räntan räknas på ett såvitt möjligt realistiskt markvärde.
En belastning på myndigheterna med den för varje enskilt fall beräknade lokalkostnaden torde vara nödvändig för att den fulla kostnaden skall »kän— nas» och ingå med sin verkliga vikt i bedömningen av lokalbehovet. Endast därigenom kan tex olägenheterna av moderna eller utspridda lokaler vägas mot kostnaderna för att tillmötesgå önskemål om moderna och mer ända- målsenliga lokaler.
I de fall myndigheterna saknar möjlighet att själva avgöra lokalfrågan kan belastningen med den aktuella hyreskostnaden innebära en ökning av kost- naderna för verksamheten för vilken myndigheterna inte kan göras ansvariga. Detta kan dock inte vara något avgörande argument mot att i redovisningen räkna med fulla lokalkostnader.
Ett alternativ vore att byggnadsstyrelsen (motsvarande) ifråga om kontors- lokaler beräknade hyressättningen på grundval av medelhyran för statens egna och på marknaden förhyrda lokaler. En sådan utjämning av lokalkostnaderna skulle emellertid inte leda till återhållsamhet ifråga om anspråken på hög standard eller stora lokalutrymmen eftersom en kostnadsökning för en myn— dighets lokaler då huvudsakligen skulle betalas genom ökning av hyreskost- naderna för övriga myndigheter.
Utredningen föreslår därför att hyrorna beräknas efter de i varje enskilt fall faktiska kostnaderna, d v 5 enligt d) och e) ovan. För detta ändamål bör byggnadsstyrelsen och andra delfondsförvaltande myndigheter få i uppdrag att efter såvitt möjligt enhetliga principer beräkna hyresvärdena för lokaler i sådana statsägda fastigheter som disponeras av statliga myndigheter.
Avsln'ivningskostnaderna Byggnader, maskiner, verktyg och andra inventarier, s k anläggningstillgång— ar, undergår i de flesta fall en successiv värdeminskning under sin använd— ningstid. Denna värdeminskning illustreras lättast genom en jämförelse mellan värdet då tillgången anskaffades, anskaffningskostnaden, och värdet vid an— vändningstidens slut, utrangeringsvärdet. Utrangeringsvärdet är då i de flesta fall betydligt lägre än anskaffningskostnaden, dv s en värdeminskning har skett. Orsakerna till denna värdeminskning berörs ej särskilt här. Ej heller diskuteras frågan om nedskrivning av omsättningstillgångar, t ex varulager. Beroende bla på den tekniska utvecklingen och på graden av utnyttjande
fördelar sig värdeminskningen inte jämnt under användningstiden. Genom en mycket grov förenkling kan man emellertid tillåta sig anta att värdeminsk- ningen enbart beror på utnyttjandet. Detta medför då att värdeminskningen är det pris man måste betala för de tjänster som anläggningstillgången lämnar under sin livstid. Avskrivningar motsvarande värdeminskningen måste därför ske och redovisas som kostnader för verksamheten.
Syftet med avskrivningar är alltså att fördela anskaffningskostnaden (el- ler annat värde på tillgången) på de perioder under vilka tillgångens tjänster tas i anspråk.
Då en anläggningstillgång anskaffas måste man göra upp en plan över hur avskrivningarna skall ske. Planen bör bl a ge svar på följande frågor:
Vilket belopp skall ligga till grund för beräknandet av avskrivningarna? Vilken är tillgångens livslängd?
Vilken avskrivningsmetod skall väljas?
Beloppet som skall fördelas under användningstiden utgörs av anskaff— ningskostnaden — eller annat värde på tillgången — minskad med utrange- ringsvärdet.
Vid bestämmande av livslängd måste en prognos göras för tillgångens eko- nomiska livslängd, d v s hur länge det är ekonomiskt lönsamt att utnyttja till- gången. Även den tekniska livslängden, (1 vs hur länge tillgången rent tek- niskt kan utnyttjas, måste beaktas vid bestämmandet av livslängd. I regel är den förra avgörande för den beräknade livslängden.
Då metod skall fastställas kan man välja mellan bl a följande metoder:
a) konstant avskrivning
b) degressiv avskrivning
c) avskrivning enligt annuitetsmetoden
Konstant avskrivning torde vara vanligast förekommande. En utförligare beskrivning av de olika metoderna har intagits i bilaga 3. En framtagning av kostnaderna för myndigheternas kapitalförbrukning för- utsätter i princip en aktivering av alla utgifter för nyttigheter vars förbruk— ning slräcker sig över flera redovisningsperioder (budgetår). (Aktivering inne- bär att en tillgång vid anskaffandet uppförs på balansräkningen och vid för- säljning och utrangering bortförs därifrån.) I praktiken måste givetvis ske en viss begränsning av antalet avskrivningsobjekt. Det kan ske på olika vägar. Aktiveringen kan antingen inskränkas till vissa slag av tillgångar, t ex byggna- der, möbler och kontorsmaskiner, eller till tillgångar med ett visst minimi- värde eller en viss minimilivslängd. Gränsen för aktiveringen kan även — främst när det gäller inventarier -— dragas så att periodisering endast sker av anskaffningar som är så stora att en omedelbar avskrivning skulle snedvrida den totala kostnadsbilden. Detta innebär bl a att aktivering inte behöver ske i de fall anskaffningarna uppgår till ett ungefär oförändrat belopp år från år.
Det bör påpekas att ett beaktande av avskrivningskostnaderna i redovis- ningen i och för sig inte behöver betyda att utgifter för anskaffningen av till— gångarna uppförs på balanskontots aktivsida och de uppsamlade avskriv-
ningarna på dess passivsida. Om det gäller tillgångar som anskaffats av me- del som anvisats från driftbudgeten strider aktiveringen för övrigt mot gällan- de principer för statens förmögenhetsredovisning. Denna fråga behandlas utförligare senare i detta avsnitt.
Principerna för urval av avskrivningsobjekten torde inom företagssektorn variera starkt. Avskrivningarna fyller också i regel helt skilda ändamål be— roende på om de redovisas i kostnadsbokföringen eller i affärsbokföringen. Den tendens som föreligger vid vinstinriktad verksamhet att snarare överskatta än underskatta kostnaderna har dock sannolikt i viss utsträckning medfört att inom kostnadsbokföringen en anpassning skett till vissa av affärsbokfö— ringens avskrivningsprinciper. Det är sålunda vanligt att tillgångar med en beräknad ekonomisk livslängd understigande tre år i enlighet med de skatte- rättsliga reglerna direkt avskrivs också i kostnadsbokföringen.
Inom den kommunala sektorn kommer genomförandet av K-planen att leda till en likformig behandling av kapitalredovisningsproblemen. De rekom— mendationer som utfärdats innebär att ett avskrivningsförfarande skall till- lämpas beträffande all fast egendom och mera betydande standardförbättring— ar på sådan. För inventarier gäller att utgifter för anskaffningar med en ge- nomsnittlig varaktighetstid av minst tio år i regel bör aktiveras. Även andra inventarier, om det inte rör sig om förbrukningsinventarier (redskap, mindre verktyg, böcker etc), bör aktiveras ». . . i den utsträckning behov därav före- ligger ur finansierings- eller kostnadsredovisningssynpunkt, såsom när an- skaffningen är av den storleksordning, att periodiseringen eljest skulle bli allt- för ryckig . . .»1 Aktivering rekommenderas även ifråga om publik egendom (vägar, broar, parker, konstverk m m).
För ett stort antal statliga myndigheter utgör kontorsmöbler och kontors- inventarier de enda mer betydande tillgångarna med längre varaktighet. An- skaffning av sådana inventarier torde normalt ske tämligen kontinuerligt. En periodisering av utgifterna skulle sålunda inte nämnvärt förändra bilden av myndigheternas totala kapitalförbrukning — utom vid nyuppsättningar eller andra stora engångsanskaffningar — jämfört med nuvarande utgiftsredovis— ning. För de enskilda kostnadsställena blir anskaffningarna många gånger mer oregelbundna men en periodisering framstår även med hänsyn till detta knappast som speciellt angelägen. Ur t ex kostnadsmedvetandesynpunkt tor- de en belastning av kostnadsstället med anskaffningskostnaden få ungefär samma effekt som vid en successiv belastning.
Användningen av maskiner och transportmedel föranleder i allmänhet ofta återkommande beslutssituationer där det gäller val mellan olika handlings- alternativ. Höga underhållskostnader eller teknisk utveckling aktualiserar utbyten av produktionsmedel och manuella tillverkningsprocesser kan meka- niseras. Utan registrering av anskaffningsvärdet för dessa tillgångar är det svårt att få fram ett fullgott beslutsunderlag för de erforderliga kalkylerna. Det gäller även kostnaderna för förbättring och underhåll som annars endast
1 Kommunernas kapitalredovisning, s. 62. 1 1—714506
med en förhållandevis stor arbetsinsats kan framhämtas ur gångna års räken— skaper. Samma problem uppstår givetvis då underlag skall framskaffas för prissättning.
Dyrbarare maskiner och transportmedel förekommer blott undantagsvis vid förvaltningsmyndigheter. Så är däremot fallet vid myndigheter med pro— ducerande verksamhet. Vid dessa kan kostnaderna för avskrivning av dylika tillgångar inte negligeras om man önskar en rättvisande kostnadsberäkning.
Utredningen har — såsom nämndes i kapitel 3 — utarbetat en översikt över gällande regler och principer för avskrivning av tillgångar. Denna översikt in— går i bilaga 3. Sammanfattningsvis gäller för närvarande följande regler för avskrivning av tillgångar på statlig kapitalfond. Skillnad görs först och främst mellan engångsnedskrivning och årlig avskrivning av tillgångar som redo- visas på fastighetsfonder och lånefonder. Härvid sker indirekt avskrivning, d v s de avskrivna medlen samlas upp och redovisas på särskilda värdeminsk- ningskonton på balanskontots kreditsida.
Engångsnedskrivning sker bl a för att det investerade kapitalet inte skall ge lägre avkastning än kostnaderna (= räntan) för upplåning av medlen. Räntor — tex på statliga bostadslån — sätts nämligen av sociala skäl ofta lägre än marknadsräntan. Nedskrivning (= grundavskrivning) (med upp till 100 % av värdet) sker också av byggnadskostnaderna när byggnader upp- förts för speciella ändamål.
Årlig avskrivning av bokfört värde sker i regel för att motsvara tillgång- ens successiva värdeminskning genom ålder och nyttjande. Sådan avskriv— ning sker av byggnader, maskiner, fartyg, datamaskiner etc, som redovisas på kapitalfond — till den del grundavskrivning inte redan skett.
Ur kostnadsredovisningssynpunkt kan sägas att nuvarande avskrivningar på statliga byggnader i mycket ringa utsträckning ger uttryck för den inträf- fade värdeminskningen. Skälet till detta är bl a nyss nämnda betydande ned- skrivningar som tillämpas i samband med anskaffningen. Aktivering av ut- gifter för ombyggnader sker heller inte även om dessa medför avsevärda standardförbättringar. Genom dessa avskrivningsprinciper saknas inte bara informationer för beslutsfattande på ett ur ekonomisk synpunkt mycket vik- tigt beslutsområde utan principerna kan härtill bidra till att felaktiga beslut fattas. För sådana i verksamheten utnyttjade tillgångar som redovisas på kapitalfonderna framstår -— mot bakgrund av ovan sagda — ett på företags— ekonomiskt betraktelsesätt grundat avskrivningsförfarande som erforderligt vid införande av en kostnadsredovisning. Sådana principer iakttas också t ex inom affärsverksfonderna, väg— och vattenbyggnadsverkets förrådsfond och sjöfartsverkets fond.
Enhetliga bestämmelser om avskrivningstider för skilda slag av tillgångar skulle generellt bidra till säkrare kostnadsjämförelser. Å andra sidan innebär detta naturligtvis nackdelen att man inte får möjlighet att ta individuella hän- syn till intensitet i utnyttjande och nedslitning.
I motsats till övriga kostnader avser avskrivningskostnaderna utgifter som erlagts i gårdagens penningvärde. Om ingen omräkning av de periodiserade utgifterna sker till aktuellt penningvärde kommer — vid en fortlöpande pen- ningvärdeförsämring — kostnadsbokföringen att redovisa för låga kapitalkost— nader. Inom företagssektorn har bl a av detta skäl i regel företagits avskrivp ningar på tillgångamas nuanskaffningsvärden i synnerhet om det gällt till— gångar med lång livslängd. Det samma är fallet vid vissa av statens affärs.— verk. Det kan dock här erinras om att 1961 års affärsverksutredning enligt sina direktiv även har att göra en översyn av affärsverkens avskrivningsnor- mer.
Även kommunerna skall i enlighet med stadsförbundets rekommendatio- ner genomföra avskrivningarna på nuanskaffningsvärden. Denna princip av- ses att tillämpas för all slags egendom. Endast undantagsvis finns praktiska möjligheter att ange helt korrekta nuanskaffningsvärden, dvs ett värde som motsvarar vad det idag skulle kosta att återanskaffa tillgången. (Med åter- anskaffningsvärde brukar man avse den beräknade kostnaden för att återan- skaffa tillgången vid den framtida tidpunkt då den är uttjänt.) Den metod som står till buds är i allmänhet att beräkna de årliga avskrivningsbeloppen med utgångspunkt från den ursprungliga anskaffningskostnaden och med hän- syn tagen till förändringar i den allmänna prisnivån eller i de genomsnittliga priserna för de aktuella tillgångsslagen med hjälp av maskinprisindex, bygg— nadskostnadsindex etc. Dessa prisförändringar avspeglar dock ofta standard— förbättringar, vilket gör att avskrivningsbehovet i realiteten med denna metod tenderar att bli något överskattat.
Avskrivningar på nuanskaffningsvärden vidtas inom företagssektorn inte uteslutande för att erhålla en riktigare bild av kapitalkostnaderna. I tider med stigande priser medverkar de till att företagens reella förmögenhet ej urholkas. Prissättningen på företagets produkter sker då med utgångspunkt från ett kostnadsläge som inkluderar avskrivning på nuanskaffningsvärden. Förutsättningen för att avskrivningarna på detta sätt skall »binda kapital» i rörelsen är givetvis att bruttointäkterna är tillräckligt stora för att täcka samt- liga kostnader (inkl avskrivningarna). Vid val av metoder för aVSkrivning av tillgångar som används i statlig verksamhet utanför affärsverken har dock kraven på reellt förmögenhetsskydd inte någon praktisk betydelse. Den en- skilda myndighetens samtliga bruttoinkomster inlevereras nämligen till stats- kassan och en eventuell tilldelning av medel för reinvesteringar vid myndig- heten sker efter en avvägning mellan statsverkets totala resurser och andra myndigheters behov av kassamedel för finansiering av nya invsteringar m.m vid tidpunkten ifråga.
Under den period av stark penningvärdeförsämring som rått under de se.- naste decennierna har man inom företagen starkt tryckt på behovet av att göra avskrivningar på tillgångarnas nu— eller återanskaffningsvärden. Emel- lertid har numera denna syn på avskrivningsfrågan något modererats till för- mån för ursprungligt anskaffningsvärde. Man brukar därvid anföra ungefär följande argumentering.
En tillgång (maskin etc) på vilken det sker löpande avskrivning får antas dra högre drift- och underhållskostnader än en motsvarande ny maskin. Om den äldre maskinen belastas såväl med dessa höga löpande kostnader som med avskrivningar på ett beräknat nuanskaffningsvärde, kan detta ge en överdriven kostnadsbild som inte är lämplig som grund för prissättning eller för bedömning av frågan om ersättningsanskaffning. När tillgången ersätts med en ny är denna visserligen ofta dyrbarare men har också betydligt högre effektivitet och förhållandevis låga rörliga kostnader. En mera rättvisande bild av kostnaderna för den äldre maskinen erhålls då om den endast belas- tas med avskrivningar på ursprungligt anskaffningsvärde.
Här anfört resonemang gäller i första hand maskiner och andra liknande tillgångar där ett utbyte medför en produktionsökning. Ifråga om mera lång- siktiga investeringar i byggnader och fartyg anses dock motiven för en av- skrivning på nuanskaffningsvärdet fortfarande väga tyngst.
En annan fråga är vilka befogenheter myndigheterna bör ha när det gäl- ler att själva fatta beslut om ersättningsanskaffningar. Detta problem torde i första hand vara aktuellt vid myndigheter som bedriver verksamhet i kon- kurrens med företag utanför den statliga sektorn. Möjligheten att rekvirera medel motsvarande uppsamlade avskrivningskostnader utan att gå vägen via en investeringsstat skulle öka handlingsfriheten och därmed säkerligen också förutsättningarna för ett rationth handlande. (Såväl investeringsstatens ut- giftssida, dvs investeringsanslaget, som dess inkomstsida, dvs finansieringen, blir ju föremål för statsmakternas prövning.)
Det finns emellertid också skäl som talar emot att myndigheterna ges fri dispositionsrätt över avskrivningsmedel. Statsmakterna skulle därmed i viss mån förlora möjligheterna att påverka omfattningen och inriktningen av en myndighets investeringsverksamhet. I varje fall vid större, långsiktiga rein- vesteringar kan inte existensen av stora förnyelsefonder få medföra att inves- teringsbeslutet undandras den bedömning som är ett naturligt led i stats— makternas politiska styrning. Även en ersättningsanskaffning innebär ju ett ställningstagande till myndighetens målsättning på längre sikt. Det är ofta också i praktiken svårt att upprätthålla en klar gräns mellan vad som är ny- resp reinvestering.
Även ur rent ekonomiska synpunkter kan skäl anföras mot att låta myn- digheterna disponera över förnyelsefonder för reinvestering. En myndighet arbetar sällan under rent marknadsmässig konkurrens och om den tar ut ersättning för sina tjänster kan det alltså tänkas att dess taxeinkomster del- vis är en följd av en »monopolistisk prissättning». En fömyelsefond skulle därvid kunna byggas upp med hjälp av avskrivningar som är större än vad som är företagsekonomiskt berättigat. Att lägga en sådan fondbildning till grund för en fri investeringsverksamhet för myndigheterna synes inte lämp- ligt. Utredningen anser sålunda inte att det föreligger tillräckliga skäl att frångå den hittillsvarande principen att den statliga investeringsverksamheten skall regleras genom anslag på driftbudgeten eller genom investeringsstater på kapitalbudgeten.
Utredningens förslag angående avskrivningskostnaderna. Ifråga om redo— visningen av kostnaderna för sådana tillgångar som används i myndigheter- nas verksamhet kan utredningen inte framlägga förslag som generellt kan gälla för alla myndigheter. Sammanfattningsvis bör dock följande allmänna riktlinjer kunna följas:
Kostnader för förbrukningsartiklar bör alltid i sin helhet belasta anskaff- ningsårets verksamhet. Samma regler föreslås gälla inventarier med en kor— tare varaktighetstid än 3 ä 4 år.
Kostnader för kontorsinventarier av typ möbler, skrivmaskiner och räkne- maskiner av normal standard bör inte heller fördelas över flera år. Obero- ende härav vill utredningen dock rekommendera att omfattande nyuppsätt— ningar eller engångsanskaffningar av sådana inventarier i kostnadshänseende fördelas på flera budgetår.
När det gäller dyrbarare kontorsinventarier såsom reproduktionsappara— ter, bokföringsmaskiner samt hålkorts- och datamaskiner bör det som regel vara lämpligt att fördela kostnaderna för desamma under den beräknade eko- nomiska livslängden. Kapitalkostnadema för dessa inventarier spelar näm- ligen en betydande roll och måste beaktas som en väsentlig kostnadsfaktor, t ex då man har anledning jämföra samtliga kostnader för andra motsvarande produktionsfaktorer och vid ifrågasatt byte mot ny maskin.
Ifråga om övriga tillgångar som används i verksamheten bör gälla att om dessa tillgångar är underkastade värdeminskning med hänsyn till ålder, nytt- jande eller annan därmed jämförlig orsak bör avskrivning ske. Detta bör framförallt bli fallet om tillgångarna används i någon form av producerande verksamhet — och i synnerhet om ersättning uttas härför. Till denna kategori av tillgångar hör byggnader, maskiner, transportmedel mm, dvs tillgångar som nu i viss utsträckning redovisas på statlig kapitalfond och där blir före- mål för avskrivning.
För samtliga här ovan angivna tillgångskategorier gäller att avskrivning inte bör ske i de fall tillgångarna har ringa värde. Någon bestämd minimi- gräns för detta anser sig utredningen inte böra föreslå. Som en riktpunkt bör dock kunna anges att anskaffning av tillgångar till ett värde understigande 1 000 kronor i regel inte bör fördelas på flera år.
Utredningen rekommenderar vidare att avskrivningar på mera långsiktiga investeringar, dvs främst byggnader, i kostnadsredovisningen beräknas på till- gångarnas nuanskaffningsvärden och med hänsyn till deras uppskattade an- vändningstid. Omräkning från den ursprungliga anskaffningskostnaden bör ske med hjälp av lämplig kostnadsindex. Det bör vidare övervägas om icke dylika tillgångar av mera varaktigt slag i större utsträclming än vad nu är fallet bör upptas till redovisning på statlig kapitalfond. Genom en sådan redovisning främjas ett ekonomiskt synsätt på utnyttjandet av kapitaltillgång— arna. Det fasta regelsystem som gäller för en kapitalfond ökar också möjlig- heterna till central kontroll av lönsamheten. Utredningen vill emellertid i detta sammanhang erinra om att här föreslagna avskrivningsregler avviker från de bestämmelser som nu gäller för avskrivning vid förmögenhetsredovis-
ningen av sådana tillgångar som är upptagna på kapitalfond och därvid främst fastighetsfond.
* Ifråga om avskrivningar på inventarier rekommenderar utredningen att av- skrivning sker på ursprungligt anskaffningsvärde vilket vanligen samtidigt är bokfört värde. Avskrivningstiden bör motsvara tillgångens uppskattade eko— nomiska livslängd.
Räntekostnaderna (kalkylmässig ränta) För ett företags investeringsmedel föreligger alltid alternativa placeringsmöj— ligheter. Om inte annat kan de via kreditmarknaden finansiera realkapital- bildning på annat håll. För att kontrollera att kapitalet verkligen är effektivt utnyttjat bör därför varje investering belastas inte bara med eventuella ränte- utgifter utan också med den kostnad som den uteblivna avkastningen från lönsammaste alternativplacering representerar. I »Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar» rekommenderas företagen i enlighet härmed att beräkna ränta på allt i rörelsen arbetande kapital.
Något skäl för ett annorlunda förfaringssätt vid förvaltningsverksamhet finns i princip inte. Vare sig investeringsmedlen består av lånemedel eller skattemedel utgör de en produktionsfaktor på vilken det råder brist och som följaktligen skall erhålla lönsammast möjliga användning. Kommunerna in- begriper sålunda kalkylmässig ränta i sitt kostnadsredovisningssystem. Kapi- talredovisningskomrnittén1 framhåller bl a:
»Det är exempelvis inte likgiltigt hur höga kostnaderna bli för tillhandahållan- det av egna förvaltningslokaler eller andra lokaler i jämförelse med förhyrda sådana eller vad Skolmåltider i egen regi kosta kommunen i jämförelse med skol- måltider i utomstående regi etc. Till grund för jämförelser av sådant slag måste läggas en självkostnadsredovisning, som bl a inbegriper kalkylmässigt beräknade ränteersättningar för det i verksamheten använda kapitalet.»
Ränta bör även enligt stadsförbundets rekommendationer2 beräknas på omsättningstillgångar (material, hel— och halvfabrikat etc), förrådsverksam— het, i publik egendom investerat kapital och på under byggnadstiden nedlagt kapital i fast egendom.
Räntan har som kostnadsfaktor givetvis sin största betydelse vid långsik— tiga investeringar. I dessa fall kan en belastning på myndigheterna av ränte- kostnaderna för fasta anläggningar bidra till en noggrannare avvägning av behoven. .. Ifråga om räntan som kostnad för de tillgångar som är upptagna på de statliga kapitalfonderna gäller för närvarande följande: Fondernas nettoka- pital beräknas som regel skola ge en avkastning motsvarande statens normal- ränta, dvs medelräntan på statens under de senaste tio åren emitterade lång- fristiga obligationer, avrundad till hela eller fjärdedels procent. När det gäller fastighetsfonderna tas räntan upp bland utgifterna på fondens stat. Den på- verkar därmed direkt eller indirekt de värden som upptas som hyresintäkter 1 Kommunernas kapitalredovisning, s. 80.
2 Svenska Stadsförbundet: K-planen. Sammanfattning av rekommendationer och anvis— ningar avseende ekonomisk redovisning enligt K-planen.
för fonden (jfr ovan 5 158). Räntekostnaderna för det kapital som är ned- lagt i statens fastigheter (inklusive markvärde) kan sålunda anses ingå i den »hyra» som kollektivt belastar varje huvudtitel på riksstaten. Med hänsyn till de betydande engångsnedskrivningar av investeringarna som sker utgör dock räntan i praktiken inte någon större andel av hyreskostnaden. En övergång till mera företagsekonomiska principer för den kalkylmässiga avskrivningen av tillgångarna på kapitalfonderna skulle därför — med oförändrade regler i övrigt — även skapa andra grunder för hyressättningen.
Utredningen föreslår att beräkning av räntan på mera långsiktiga inves- teringar i kostnadsredovisningen sker på nuanskaffningsvärdet efter avdrag av verkställda avskrivningar, dvs vad som vanligen benämns bruksvärdet. För övriga tillgångar som anskaffats för stadigvarande bruk bör räntan be- räknas på det bokförda nettovärdet. Sådan ränteberäkning bör ske endast i de fall det kan göras utan alltför stort arbete. En årlig framtagning av rän- tekostnaderna bör vara tillfyllest. En beräkning av kalkylmässig ränta på ute- stående fordringar och lager skulle utan tvekan också främja en god hus— hållning med kapital. I praktiken kommer dock mycket få myndigheter att föra särskild redovisning över fordringar och lager. Räntan på sådana till- gångar torde därmed huvudsakligen böra beaktas vid myndigheter som be— driver någon form av affärsrörelse.
Enligt »Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar» bör beräkningen av den kalkylmässiga räntan ske »med den procent, efter vilken företaget ifråga skulle ha möjlighet att låna kapital i den allmänna marknaden». I kommunernas fall sätts kalkylräntan lika med Sparbankernas aktuella inlå- ningsränta ökad med en halv procent.
Det bör också uppmärksammas att räntefoten i tider med stigande priser anses innefatta en viss kompensation för penningvärdeförsämringen. Om tillgångarnas nuanskaffningsvärden utgör bas för beräkning av myndigheter- nas kapitalkostnader sker följaktligen en viss överkompensation för prissteg— ringarna. Hur stor denna är kan emellertid inte fastställas med någon rimlig grad av säkerhet. Företagen har också i regel valt att följa nyssnämnda re- kommendation att vid beräkning av kalkylräntan utgå från den aktuella upp— låningsräntan. För de statliga myndigheternas del ligger det nära till hands att använda »statens normalränta». Den har fördelen att inte ändras alltför snabbt och ger därför vid långsiktiga beslut en jämnare räntebelastning än om den aktuella räntefoten skulle användas. Å andra sidan innebär detta att även stora variationer i den allmänna räntenivån blir inbakade i normalrän- tan och inte slår igenom omedelbart. Normalräntan ger därför en missvisande bild av hur stora de aktuella räntekostnaderna är för budgetåret ifråga.
Utredningen föreslår att räntesatsen vid beräkning av den kalkyhnässiga räntan bör motsvara den aktuella räntan för statens långfristiga upplåning oberoende av om aVSkrivning sker på nuanskaffningsvärdet eller på ursprung- liga anskaffningsvärdet. Utredningen förutsätter att en ändring av räntesat- sen under löpande budgetår inte skall behöva ske. Räntesatsen bör fastställas av Kungl Majt.
Portokostnadema
Statens ersättning till postverket för befordran av tjänsteförsändelser utgår sedan 1956 med 12 % av postverkets totala frankoteckensuppbörd. Affärs- drivande verk mfl betalar därutöver enligt särskilda överenskommelser er- sättning till poststyrelsen för postverkets tjänster. Av övriga myndigheter får poststyrelsen ersättning från särskilt anslag under VI:e huvudtiteln som för 1966/ 67 är uppfört med 83 milj kr. Även om detta totalbelopp för porto- kostnader är ganska ansenligt avser det dock ett stort antal myndigheter och organisationer med tjänstebrevsrätt. För den enskilda myndigheten torde kost- naden för dess tjänstebrevsrätt vara förhållandevis liten och säkerligen under- stiga t ex dess telekostnader. Det finns emellertid knappast några skäl för att i den statliga redovisningen behandla portoavgifter som fria nyttigheter. Utredningen föreslår därför att även portokostnadema tas med som element bland myndighetskostnaderna. Beräkningsgrund för storleken härav utgör i första hand 1954 års tjänstebrevsundersökning vars siffermaterial kan upp- räknas med hjälp av en inom poststyrelsens ekonomibyrå förd portoindex- serie.
Redovisning av komplementkosmadema
Enligt utredningens förslag skall således komplementkostnaderna medtagas som element i myndigheternas kostnadsredovisning. I den föreslagna konto- planen har de därvid inplacerats i en särskild kontogrupp i kontoklassen för kostnadsslag. Avsikten är att komplementkostnaderna på samma sätt som övriga kostnader skall påföras kostnadsställen och/eller program.
I detta sammanhang vill utredningen erinra om att det redan inom nuva- rande anslagssystem kan förekomma redovisning av pensionskostnader, hy- ror, avskrivningar etc hos en myndighet. Dessa kostnader ingår sålunda i avlönings— och omkostnadsstatema under anslagen till sådana självförsörjan- de myndigheter som t ex bankinspektionen och statistiska centralbyråns data- maskincentral. Pensionskostnaderna redovisas emellertid inte på samma sätt vid dessa båda myndigheter. Bankinspektionen betalar sålunda ersättning till personalpensionsverket för faktiska pensionsutgifter samt överför arbetsgi- varavgiften till ATP till det särskilda anslaget på XII:e huvudtiteln. Vad be- träffar statistiska centralbyrån överförs 20 procent av den pensionsbärande lönesumman för datacentralens ordinarie och extra ordinarie befattningsha- vare till inkomsttiteln Övriga diverse inkomster (A Ill 5). Någon avgift till ATP erläggs däremot inte i detta fall.
Ifråga om hyreskostnadema gäller att de faktureras nämnda myndigheter genom byggnadsstyrelsens försorg och tillgodoförs fastighetsfonden på sam- ma sätt som hyresintäkterna från enskilda hyresgäster.
Portokostnaderna, dvs ersättning för tjänstebrevsrätten, utbetalas till post- styrelsen och tillgodoförs ovannämnda anslag under Vlze huvudtiteln.
Som berördes ovan kan en eventuell aktivering av tillgångar som anskaffats av anslag på driftbudgeten inte ske om gällande budgetprinciper skall uppe-
hållas. Åtgärden skulle nämligen innebära en uppskrivning av statens på statsregleringsfonden redovisade förmögenhet. Härav följer vidare att av- skrivningarna ej heller bör krediteras något värdeminsknings- eller förnyelse- fondskonto. Detta resonemang gäller även den (kalkyhnässiga) avskrivning på ett beräknat nuanskaffningsvärde som föreslås ske ifråga om byggnader och andra anläggningar som nu redovisas på fastighetsfond (motsvarande). Avsättning till värdeminskningskonto bör i detta fall liksom nu endast ske med belopp som motsvarar planenlig avskrivning på bokfört anskaffnings— värde.
Det finns emellertid en möjlighet att bokföringsmässigt registrera även så- dana för stadigvarande bruk avsedda tillgångar som inte redovisas på kapi- talfond utan att statens förmögenhetsställning påverkas därav. Utredningen föreslår nämligen att anskaffningen av dylika tillgångar bokförs på särskilt inventariekonto (motsvarande) med samtidig kreditering av ett annat diverse- medelskonto. Då tillgången utrangeras förutsätts att motsatt bokföringsåtgärd vidtages.
För fortlöpande information om återstående avskrivningstid, utrangerings- värde, kalkylmässig ränta etc, för de tillgångar som blir föremål för kalkyl— mässiga avskrivningar blir det vidare nödvändigt att — om så inte redan är fallet - vid myndigheten föra särskilt register över dem.
I begreppet komplementkostnader ligger att de inte utbetalas hos myn- digheten. Kontot statsverkets checkräkning (motsv) kan alltså ej krediteras vid bokföringen av dem. De måste i stället krediteras ett annat konto. I kon- toplanen har ett krediteringskonto för komplementkostnaderna inlagts i kon- toklass 1. I anslagsaltemativ II (utgiftsanslag) förs saldot på detta konto till ett avgränsningskonto för kostnadsbokföringen i kontoklass 9. Härigenom blir det möjligt att avskilja komplementkostnaderna och endast redovisa ut- gifter under anslaget.
I fråga om anslagsaltemativ I (kostnadsanslag) har inom utredningen dis- kuterats flera olika alternativ för redovisning av komplementkostnaderna. Diskussionen kan sammanfattas i följande översiktstablå:
Alternativa möjligheter: Kommentarer: A. Komplementkostnaderna omförs till in- Möjliggör en totalredovisning av myndighe- komsttitel på riksstatens inkomstsida. ternas komplementkostnader. Denna lösning skulle dock innebära att omslutningen på driftbudgeten »blåses upp» i betydande grad. Anses bl. a. därför icke böra komma ifråga.
. Komplementkostnaderna omförs till sär— Skulle innebära avsteg från gällande budget- skilda »inkomstanslag» på riksstatens ut- principer. Anses därför icke böra komma giftssida. ifråga. . Pensionskostnaderna omförs till ansla- Skulle innebära en avräkning av kostnader get till personalpensionsförmåner m. m. mot utgifter och t. ex. medföra en samman- Avskrivningskostnaderna bör då omföras blandning av aktuella pensionskostnader för till motsvarande investeringsanslag på aktiv personal och utbetalning av pensioner driftbudgeten och räntekostnaderna till- till avgången personal rn. fl. Anses därför godoföras riksgäldsfondens anslag. icke böra komma ifråga. . Komplementkostnaderna regleras inom Förordas av utredningen. myndigheten i samband med dess bokslut.
Den förordade lösningen beskrivs utförligare i kapitel 8. Den statistik över utgiftsanslagen som myndigheten har att avlämna bör alltid innefatta komplementkostnaderna. Uppgifter härom bör kunna publi- ceras som komplement till de finansstatistiska tabeller som intas i riksrevi— sionsverkets årsbok.
Av skäl som anges nedan anser utredningen det vara lämpligt att hyres— kostnadema tillgodoförs fondförvaltande myndighet. De bör följaktligen inte betraktas som komplementkostnader. I princip samma lösning föreslås ifråga om portokostnaderna.
Redovisning av hyres- och portokostnadema
Hyreskostnaderna. Under de olika huvudtitlarna på driftbudgeten är upp- förda anslag till ersättning till statens allmänna fastighetsfond m fl. De kan sägas vara avsedda att kollektivt täcka nettokostnaderna för de lokaler som utnyttjas av statsverket (utom affärsverken). Om »ersättningsanslagen» kvar— står på riksstaten även när hyreskostnadema redovisas hos den enskilda myndigheten kommer dessa kostnader att dubbelredovisas på riksstaten.
För att undvika detta kan man tänka sig att låta myndigheterna tillgodo- föra nämnda anslag sina beräknade hyreskostnader. Genom dessa trans- aktioner skulle emellertid »ersättningsanslagen» sannolikt komma att visa nettoinkomst, eftersom myndigheternas hyreskostnader enligt utredningens åsikt bör beräknas efter de i varje enskilt fall faktiska kostnaderna och dessa säkerligen överstiger de på annan grund framräknade nettoutgifterna under anslagen. En bättre lösning vore att bokföra de enskilda myndigheternas hy- reskostnader som inkomster för fastighetsfonderna på samma sätt som nu sker beträffande hyrorna för lokaler som är upplåtna till vissa självförsör- jande inrättningar och enskilda.
Enklast vore om hyresbeloppet kunde tillgodoföras ett hyresintäktskonto under fastighetsfonden i myndighetens egna räkenskaper. Detta är emellertid i praktiken icke möjligt annat än undantagsvis.1 För att den fondförvaltande myndigheten skall kunna gottskrivas hyrorna måste hyresbeloppen istället överföras till denna myndighet (byggnadsstyrelsen, etc). Detta kan antingen ske genom utbetalning, dvs via statsverkets checkräkning, eller över ett centralt avräkningskonto (»Likvider med särskilda ämbetsverk och myndig— heter»).
Utredningen föreslår sålunda att de för varje myndighet framräknade hy- reskostnadema utbetalas eller omförs till fondförvaltande myndighet att där redovisas som hyresinkomster för fastighetsfonden (motsvarande).
Det merarbete som hyresdebiteringen kommer att vålla byggnadsstyrelsen m fl torde bli av relativt ringa omfattning och dessutom troligen lämpligt för automatisering. Utredningen förutsätter också att debitering endast behöver ske en åt två gånger per budgetår. Det kan här nämnas att byggnadsstyrelsen
1 Flertalet myndigheter disponerar i den löpande bokföringen endast konton under statsregleringsfonden. Avräkningen med kapitalfonden kan därför endast ske i den fondför- valtande myndighetens bokslut.
redan nu i stor utsträckning fakturerar sina utlägg för bränsle och vatten i kronans fastigheter.
Bokföring av hyreskostnaden hos myndigheten behöver inte vålla något besvär. Den avviker i princip inte från bokföring av t ex telekostnader och blir alltså kassamässig.
Det bör betonas att med denna redovisning av hyreskostnadema blir dessa kostnader inte att betrakta som komplementkostnader. De kan upptas som myndighetens utgifter oberoende av det alternativ för anslagstyper som väljs. Den ökning av myndigheternas anslag som erfordras härför kompen- seras av minskad belastning på anslagen till ersättning till fastighetsfondema.
Portokostnaderna. Även portokostnadema skulle komma att dubbelredo- visas på riksstaten om de upptogs som komplementkostnader hos myndighe- terna. En annan lösning är emellertid möjlig.
Poststyrelsen får som tidigare nämnts ersättning för sina kostnader för befordran av tjänsteförsändelser från ett särskilt anslag. Man får också er- sättning för tjänstebrevsbefordran direkt från några självförsörjande myndig— heter och fonder. Dessa ersättningar tillgodoförs anslaget. Utredningen före- slår att detta förfarande tillämpas även av övriga myndigheter som i sin redo- visning har att beakta portokostnaderna. Enklast kan detta ske genom om- föring till ett konto i räkenskaperna som svarar mot poststyrelsens »ersätt- ningsanslag» under Vlze huvudtiteln. Det saldo (nettoutgift) som anslaget sannolikt skulle komma att utvisa i budgetredovisningen, sedan poststyrelsen berett sig ersättning, skulle följaktligen endast utgöras av portokostnadema vid de myndigheter och organisationer med tjänstebrevsrätt som inte omfat- tas av utredningens förslag. Någon differens mellan utgifter och tillgodoförda ersättningar uppkommer däremot inte under anslaget eftersom de är beräk- nade efter samma grund, i motsats till vad som bleve fallet ifråga om pen- sionsutgifter i förhållande till pensionskostnader.
Hur kostnaderna kan fördelas och redovisas
I inledningsavsnittet till detta kapitel har angivits de krav ett programbudget- system ställer på redovisningen. En konsekvens är att nuvarande kassabok- föring av utgifter skulle behöva kompletteras med en redovisning av myndig- heternas totala kostnader uppdelade efter art, ansvarsområde, program och prestationer. Detta svarar närmast mot den i företagsekonomin gängse indel— ningen i kostnadsslag, kostnadsställen och kostnadsbärare. I detta avsnitt ut— vecklas närmare syftena med denna indelning. Vidare ges vissa riktlinjer för hur man praktiskt skall lägga upp en redovisning enligt dessa principer.
Redovisning på kostnadsslag Den indelning i utgiftsslag som nu förekommer i den statliga redovisningen är i främsta rummet betingad av gällande uppställning av myndigheternas avlönings- och omkostnadsanslag och de föreskrifter för tillämpningen av dem som utfärdats i regleringsbrev och genom särskilda kungörelser. Denna
indelning av utgiftsslagen har i stort sett varit oförändrad sedan mitten av 1930-talet och var då resultatet av en strävan att nå enhetlighet i uppställ- ningen bl a av myndigheternas avlönings- och omkostnadsstater.
En på kostnadsredovisning baserad programbudgetering innebär en väsent— lig ökning av informationen om en myndighets verksamhet i ekonomiskt avse- ende. Det innebär att förutsättningarna förbättras att kontrollera och styra verksamheten på grundval av ett för ändamålet rationth beslutsunderlag. Utredningen har, såsom framhållits i kapitel 6, utgått från att det nuvarande systemet med maximerade anslagsposter och delposter därmed träder i bak- grunden och ersätts av andra styrmöjligheter. Indelningen i utgiftsslag bör där- för i detta system kunna ske från andra utgångspunkter än möjligheterna till anslagsövervakning. Härtill kommer såsom ett nytt inslag i redovisningen de kostnader för myndigheternas verksamhet som tidigare inte redovisats i deras räkenskaper: hyror, tjänsteporton och komplementkostnader såsom pensioner och avskrivningar. Vissa utgifter blir också periodiserade. Det blir därför missvisande att längre tala om utgiftsslag. I kostnadsredovisningen användes uttrycket kostnadsslag (eller kostnadsart). Så sker i fortsättningen även här.
Flera faktorer påverkar valet av en indelning i kostnadsslag. Behovet av officiell statistik (finansstatistik) ställer sålunda krav på enhetlighet i denna redovisning. Den interna budgeteringen vid myndigheten skall vidare stödjas av en för verksamheten lämpad indelning i kostnadsslag. Slutligen bestäms indelningen av de krav på specialredovisning av vissa kostnadsslag som Kungl Maj:t och riksdagen ur anslagskontrollsynpunkt kan vilja ställa.
a) För finansstatistik I riksrevisionsverkets årsbok (1966) anges att »huvudtanken bakom bearbetningen av utgiftsstatistiken efter att och ändamål är att belysa den statliga hushållningens samband med den offentliga hushållningen i övrigt (kommunerna) liksom med hela den nationella hushållningen. Det har härvid varit naturligt att utforma statistiken över statsutgifterna i nära anslutning
till den uppdelning efter realekonomiska principer som erfordras för utarbetande av nationalbudgetar och för konjunkturanalys i allmänhet».
Finansstatistiken efter ändamål avser den grova indelningen av samhälls— funktionerna i utgifter för styrelse och allmän förvaltning, riksdagen och dess verk, rättsväsendet, försvarsväsendet, civilförsvaret, socialförsäkring och arbetarskydd etc. Denna ändamålsindelning, som för närvarande upptar 19 rubriker i en tabell i riksrevisionsverkets årsbok, avslutas med rubrikerna Avskrivningar och Räntor på statsskulden. Summan av de i årsboken redo- visade utgifterna efter ändamål svarar mot totalutgifterna på driftbudgeten. En liknande tabell över statsutgiftemas fördelning efter ändamål publiceras årligen i statsverkspropositionen (bil 1: Finansplanen). Derma tabell är mera koncentrerad och avviker även i ändamålsgrupperingen något från den i års- boken intagna.
Då utgifterna i finansstatistiken fördelas efter art sker detta på flera olika nivåer. Huvuduppdelningen är Utgifter i statens egen verksamhet, Bidrag till icke statlig verksamhet mm samt Utgifter för statens kapitalfonder. Denna
indelning — liksom även underindelningen av de båda förstnämnda huvud- grupperna — tjänar väsentligen nationalbudgetarbetet. Detta belyses av ne- danstående översiktstablå.
Utgifter i statens egen verksamhet Bidrag till icke statlig verksamhet m. rn.
Konsumtion Direkta inkomstöverföringar
Indirekta inkomst- övriga överföringar
Investerings- - - __ till enskilda Loner Omkost- verksamhet och orga-
Pensmner nader nisationer
till kom- muner
Till denna gruppering kan följande kommentarer göras. Statens egna utgifter för konsumtion omfattar väsentligen driftutgifterna för myndigheternas verksamhet, dvs exklusive komplementkostnaderna. De belopp som förs upp i första kolumnen hämtas därvid huvudsakligen från myndigheternas avlöningsanslag men omfattar även arbetarlöner — i den mån de ej hänförs till investeringsverksamhet — och statsverkets utgifter för pen- sioner åt statsanställda tjänstemän och arbetare. Som konsumtionsomkostna— der klassificeras i första hand utgifter under omkostnadsanslagen samt hyror (ersättning till fastighetsfonderna). Detta framgår även av de särskilda tabel- ler i riksrevisionsverkets årsbok som upptar konsumtionsomkostnadema för- delade på utgiftsslag enligt myndigheternas omkostnadsstater. Med denna indelning följer att exempelvis arvoden till anvisningsläkare och löner till städningspersonal klassificeras som omkostnader.
Enligt utredningens förslag (kapitel 11) skall myndigheternas avlönings- och omkostnadsanslag ersättas av ändamålsanslag som svarar mot program- men. Konsumtionsutgiftema löner och omkostnader i ovanstående tablå kom- mer då att redovisas i särskild ordning närmast som en specifikation av total- kostnadema för verksamheten. Genom den indelning av kostnadsslagen som nedan föreslås blir det också möjligt att i finansstatistiken åstadkomma en klarare distinktion mellan löner och övriga utgifter än vad som nu är fallet.
Utgiftema för investeringsverksamheten omfattar i tablån endast den del därav som finansieras av anslag på driftbudgeten och avser därvid till över- vägande del vägbyggnader (inkl beredskapsarbeten) samt dyrbarare materiel för mera långsiktig användning inom försvaret, vägväsendet, undervisningen m m. Särskilda anslag härför finns nu i regel uppförda på riksstaten. Detta avses bli fallet även enligt utredningens förslag. Investeringskaraktären på dessa utgifter kommer då också att förstärkas genom att ränte- och avskriv- ningskostnaderna beaktas i kostnadsredovisningen.
De utgifter som i finansstatistiken klassificeras som Bidrag till icke statlig verksamhet m m berörs egentligen ej av utredningens förslag om myndighe- ternas anslags- och redovisningssystem. På samma sätt som angavs ovan ifråga om ändamålsgrupperingen skulle dock arbetet med sammanställandet även av denna utgiftsstatistik underlättas om integrering sker av myndigheter- nas redovisningsfunktioner.
Den här nedan föreslagna kostnadsslagsindelningen bör — med undantag
av komplementkostnaderna —- i princip tillämpas även i fall myndigheterna i fortsättningen tilldelas särskilda avlönings- och omkostnadsanslag. Detta medför att bokföringskungörelsen bör omarbetas.
b) För intern budgetering och kostnadskontroll Såsom framhållits i föregående kapitel är det för den interna budgetering- en av väsentlig betydelse att den kostnadsansvarige kan beräkna vad som erfordras av de olika produktionsfaktorerna arbete, material etc. Budgete- ringen på denna nivå måste med andra ord i stor utsträckning ske på sådana kostnadsslag som löner, konsultarvoden, materiel, resekostnader m m. Inom administrativa avdelningar måste budgetering också ske av sådana kostnads- slag som avser gemensamma ändamål som t ex skrivmateriel och lokalkost- nader.
Som underlag för budgeteringen och för avstämning av utfallet av budge- ten måste redovisningssystemet ha minst samma kostnadsslagsindelning som budgetsystemet. Antalet bokföringskonton för kostnadsslag brukar dessutom väsentligt överstiga det antal separata kostnadsslag som blir föremål för budgetering eftersom man vill tillgodose andra behov, tex för personal—, materiel— och förrådsredovisning, intern kalkylering etc.
0) För statsmakternas behov Ändamålsinriktade anslag syftar bl a till att ge det verkställande organet viss handlingsfrihet i valet av medel för att uppnå angivna mål. I den mån budgetering och anslagsgivning sker efter dessa linjer har statsmakterna inte längre anledning att fastställa särskilda på kostnadsslag inriktade stater för anslagen till myndigheternas egen verksamhet. Föreskrifterna om vilka kost- nadsslag som skall redovisas kan därmed ges generellt för samtliga myndig- heter. Här bortses då från de bestämmelser avseende finansstatistik som kan behöva utfärdas (se ovan).
Det är emellertid realistiskt att räkna med en viss övergångsperiod under vilken erfarenheter samlas av det nya systemet och då kan det vara nödvän- digt att bibehålla kontrollen av vissa utgifter genom att maximera särskilt angivna kostnads—(utgifts-)slag. I de flesta fall kan man naturligtvis räkna med att myndigheten för sin interna budgetering lagt upp konton för dessa kostnadsslag. Redovisningen av dem gentemot statsmakterna skulle därmed i regel inte vålla några större problem. Visst merarbete krävs emellertid om Kungl Maj:t beloppsmaximerar sådana kostnadsslag som budgeteras och redovisas vid flera ansvarsområden, t ex medel för anställande av extra ar- betskraft. I sådant fall måste nämligen redovisade belopp avräknas inte blott mot de vid resp enheter budgeterade beloppen utan även för myndigheten totalt.
Förslag till klassificering av kostnadsslagen
Som nyss sagts bör man även i en kostnadsbokföring redovisa kostnaderna fördelade efter art. I detta ligger att den information som eftersträvas skall avse kostnaderna i deras primära beståndsdelar, dvs enkla kostnadsslag.
Exempel på sådana är löner och material. Reparationer och underhåll där- emot är oftast sammansatta av sådana enkla kostnadsslag och kallas därför sammansatta eller komplexa kostnadsslag. Reparationer som utförs av utom- stående kan dock även betraktas som tjänster och utgör då som sådana enkla kostnadsslag i beställarens redovisning, oavsett vilka kostnadsslag som hos producenten ingår i tjänsten.
Den gällande indelningen av avlönings- och omkostnadsanslagen har nu- mera blivit något föråldrad och i behov av en systematisering efter nya grunder. Mot denna bakgrund har utredningen utarbetat ett förslag till ny gruppering av myndigheternas kostnadsslag. I syfte att främja en viss enhet- lighet i redovisningsprinciperna har utredningen under arbetet härmed haft kontakter med statistiska centralbyrån. Kostnadsslagsindelningen har i för- slaget i görligaste mån anslutits till den indelning som tillämpas i den offent- liga statistiken beträffande kommunernas och företagens redovisning.
Utredningens förslag innebär att kostnadsslagen indelats i nedanstående huvudgrupper och grupper. Dessa svarar mot konton i den särskilda klass för kostnadsslag som ingår i det förslag till normalkontoplan för statlig verksam- het som framläggs i nästa kapitel. Förslaget innebär också att komplement- kostnaderna erhållit särskild plats i den nya kostnadsslagsgrupperingen.
Förslag till indelning i kostnadsslag H uvudgrupper och grupper
0 Persanalkostnader
00 Löner till tjänstemän 01 — 06 Disponeras för andra perso- nalkategorier 07 Löner till städpersonal 08 Arvoden och särskilda ersättningar
09. Sjukvård
] Inventarier m m
10 Transportmedel ll Maskiner 12 Möbler och annan lokalutrustning 19 Övriga inventarier
2 Materiel för anläggning och underhåll
3 Materiel, diverse
31 Böcker, tidskrifter rn m 32 Kontorsmateriel 39 Övrig materiel
4 Administrativa kostnader (tjänster) 40 Telefon, porto mm 41 Reseersättningar 42 Utlandsresor
43 Kurs- och konferensavgifter 44 Annonser, information 45 Publikationstryck 46 Kontorsarbeten (hos utomstående) 49 Övrigt
5 Andra främmande tjänster 50 Entreprenader (även underhåll) 51 Reparation och underhåll av inven- tarier
52 Konsultationer mm
53. Transporter 54 Maskinhyror
55 Lokal- och markhyror 56 Avgifter för bränsle, el, gas, vatten och avlopp
57. Fastighetsservice 59 Övrigt
6 Bidrag m m 7 (Reservutrymme)
8 ( Reservutrymme )
9. Komplementkostnader
90 Pensionskostnader rn m
91. Kalkylrnässiga avskrivningar 92 Kalkylrnässig ränta
Vid ett successivt genomförande av programbudgetering inom statsförvalt- ningen skulle det vara förenat med betydande olägenheter att ha olika indel- ningsgrunder av kostnadsslagen vid olika myndigheter. Utredningen föreslår därför att samma indelning av kostnadsslagen används både av myndigheter med genomförd programbudgetering och av myndigheter med avlönings- och omkostnadsanslag och med i övrigt traditionell uppläggning av redovis- ningen i stater för dessa anslag. Dessa stater bör då anknyta till de huvud- grupper som angetts ovan.
Den här föreslagna indelningen av kostnadsslagen i ett antal konton kan i praktisk tillämpning behöva modifieras i två avseenden. Utredningen för- utsätter sålunda att å ena sidan smärre myndigheter inte skall behöva lägga upp samtliga här ovan angivna konton utan bör viss sammanslagning av dem kunna ske. Å andra sidan förutsätts självfallet att en ytterligare indelning skall kunna ske efter myndigheternas individuella behov. Vissa anvisningar till ledning härför lämnas i kommentaren nedan.
Den föreslagna kostnadsslagsindelningen skall omfatta vad som kan in- rymmas under begreppet myndigheternas egen löpande verksamhet. I detta ligger en avgränsning som innebär att vissa utgifter ställs utanför. Sålunda skall anskaffning av sådana varaktiga tillgångar som i kostnadsbokföringen skall periodiseras icke redovisas som kostnadsslag utan bokföras i en konto- klass (7) vid sidan av vad som i kontoplanen disponerats för den egentliga driften. Uppläggning av konton i denna klass måste därvid ske så att utgifts- slagen kan utläsas. Vidare skall neutrala utgifter vid myndigheter, t ex bidrag av olika slag till kommuner och enskilda etc, inte omfattas av kostnadsslags- indelningen. Även denna avgränsning kommer till uttryck i kontoplanens in- delning i klasser.
Kommentarer till kostnadsslagsgrupperingen. Enligt förslaget kommer så- dan beteckning som avser konto för grupp av kostnadsslag att innehålla 3 siffror. Första siffran anger alltid kontoklassen i kontoplanen. Denna beteck- ning har här utelämnats. Indelning utöver »grupp» kräver en fjärde siffra i kontot.
0 Personalkostnader. Huvudgruppens indelning i grupper har valts med hänsyn till behovet av särredovisning för olika personalkategorier vid myn- digheten. Här redovisas även städpersonalens löner som för närvarande av- räknas mot omkostnadsanslag. Utöver de i förslaget redovisade grupperna kan i vissa fall behövas ytterligare uppdelning. Den får i så fall ske genom en efterföljande kodsiffra. I detta sammanhang bör undvikas en redovisning av lönekostnaderna upp— delade på olika konton för lönearter (månadslön, timlön, övertids- och vika- riatsersättning etc). Den lönestatistik av detta slag som erfordras bör inte tas fram genom bokföringen utan i samband med löneuträkningen. I varje fall om denna sker genom ett ADB-system bör detta kunna ske utan nämnvärt merarbete. Till denna huvudgrupp hör också sjukvård och vad som i övrigt brukar föras under rubriken lönebikostnader. Inom statsverket är emellertid kost—
naderna för pensionering och socialförsäkring komplementkostnader och redovisas i huvudgrupp 9. Gruppen Sjukvård kan vid behov indelas i Ersätt- ning till verksläkare (anvisningsläkare), Sjukvårdsersättning etc.
] Inventarier. Under huvudgruppen Inventarier redovisas endast sådana inköp som enligt vad utredningen nyss föreslagit skall direkt belasta den löpande verksamheten. När så inte är fallet bör anskaffningen bokföras på »anslagskontot» för inköpet varjämte driften i stället belastas med kostnader för avskrivningar och ränta.
2 Materiel för anläggning och underhåll. Då flertalet myndigheter inte har behov av någon indelning av denna huvudgrupp lämnas ej förslag härtill. I vissa fall — främst vid fondförvaltande myndigheter —- kan dock en upp- delning i olika materielgrupper vara på sin plats. Härvid bör följande indel- ning i förekommande fall följas: 21 Jord-, grus- och stenprodukter 22 J ärn-, stål- och metallvaror 23 Trävaror 24 Elmateriel 25 Färger, kemisk—tekniska produkter 26 Bränsle, driv- och smörjmedel 27 Reservdelar 29 Textilvaror
Denna indelning överensstämmer i stora delar med den som finns i kom- munernas kontoplan. Vidare finns viss samstämmighet med indelningen i varugrupper enligt varunomenklaturen SITC (Standard International Trade Classification) enligt vilken svensk handelsstatistik (Utrikeshandel, del II) är framställd. Vid behov av ytterligare uppdelning kan denna nomenklatur tjäna som ledning.
Reservdelar kan ibland vara svåra att klassificera som kostnadsslag varför föreslås en särskild grupp för dessa oavsett vilket grundmaterial de består av. Reparationer (hos utomstående) består oftast av montering av reservdelar och faktura erhålles uppdelad i material och arbetslön. I sådana fall konteras denna enbart som reparation, d v s som en främmande tjänst.
3 Materiel, diverse. Inom denna huvudgrupp bör också redovisas sådana större inköp av läkemedel och sjukvårdsartildar som anskaffas till vårdan- stalter eller liknande. Inköp till sjukvårdslådor som förvaras vid myndigheten och är avsedda för internt bruk bokförs däremot som sjukvårdskostnader under personalkostnader. Under huvudgrupp 3 redovisas även i förekom- mande fall inköp av livsmedel. 4 Administrativa kostnader (tjänster). I gruppen 40 förs även portokost- nader som omförs för avräkning med postverket. Reseersättningar (41) avser både resekostnader och traktamenten. Med kontorsarbeten avses kommersiell databehandling, bindning, kopie- ring, anlitande av skrivbyrå m m, dvs som främmande tjänster. 5 Andra främmande tjänster. Som lokalhyror skall föras såväl hyror till utomstående som till fondförvaltande myndighet. En motsvarande uppdel- ning kan därför vara motiverad.
Till Fastighetsservice hör fönsterputsning, städningsentreprenader, sop- hämtning m m.
6 Bidrag m m. De bidrag som här avses skall utgöra en del av myndighe- ternas egen verksamhet, såsom exempelvis inom kriminalvården understöd för verksamhet för frigivna och understöd åt intagnas familjer.
7 (Reservutrymme ). Eventuella förluster på fordringar skall belasta driften och måste då även bokföras som kostnadsslag. I så fall kan konto uppläggas i denna huvudgrupp.
Redovisning på ansvarsområden
För att bygga upp den interna budgeteringen inom en myndighet måste an— svarsområden skapas och för kostnaderna ansvariga chefer utses. Som förut- sättning för att ett ansvar skall kunna utkrävas gäller naturligtvis vidare att man genom redovisningen kan ta fram de kostnader inom enheten vars stor- lek dess chef kan påverka och ställa dem mot budgeterade belopp. Genom redovisningen skall man alltså kunna kontrollera särkostnaderna inom ansvars— området. Budgetutfallet skall sedan ge underlag för ny budgetering och planering.
De ansvarsområden som skapas inom myndigheten bildar kostnadsställen. Myndighetens kostnader måste alltså kunna fördelas till dessa kostnadsställen.
Ofta bedrivs ett program enbart inom ett enda kostnadsställe. Önskar man ta fram totalkostnadema för ett sådant program behövs då ingen ytterligare fördelning av kostnaderna från kostnadsställe till program (kostnadsbärare).
I vissa fall kan en del av en myndighets verksamhet bedrivas vid enheter som utför servicefunktioner åt andra enheter inom myndigheten. Service- enheterna kan då tjänstgöra som hjälpkostnadsställen. Även om redovisning- en primärt avser kostnaderna vid ansvarsområdet ifråga (hjälpkostnadsstället) skall den vidare fördelningen till annat kostnadsställe eller kostnadsbärare möjliggöra en beräkning av totalkostnadema för programmet.
Vid kontering av en verifikation skall kontonummer för såväl kostnadsslag som kostnadsställe åsättas vid samma tillfälle. Om redovisningssystemet är anpassat för ADB behövs inte något särskilt arbetsmoment för fördelning av kostnaderna från kostnadsslagskonton till kostnadsställekonton. Endera grup- peringen kan ske statistiskt, d v s beloppen slussas in i vederbörlig kontoklass i kontoplanen utan att dubbel bokföring formellt behöver ske i båda konto- klassema. Om mekaniseringen av bokföringen inte drivits så långt måste dock kostnadsfördehringen ske i två steg:
1. Utgiften debiteras kostnadsslag (och krediteras checkräkning el dyl).
2. Utgiften (kostnaden) debiteras kostnadsställe och krediteras ett utjäm- ningskonto som regleras vid bokslutet. Fördelning till slutligt kostnadsställe kan inte alltid ske redan vid konte- ringen av en utgiftsverifikation. Det kan bli nödvändigt att först samla upp vissa kostnader på hjälpkostnadsställen för vidare fördelning till ett eller flera slutliga kostnadsställen. I ett system utan tillgång till ADB kan det då bli frågan om upprepade debiteringar och krediteringar. I ett annat fall kan
det vara fråga om en så omfattande lager- och förrådshantering att mani bokföringen måste skilja mellan inköp (till lagret) och utlämning till (för.-. brukaren). Vidare kan det förekomma behov av fördelning, t ex då en tjänste.- man under en redovisningsperiod tjänstgjort vid flera enheter och detta inte var känt då lönen utbetalades. Förslag till teknisk lösning av dessa redovis- ningsfrågor tas upp i nästa kapitel. - ,
Det bör än en gång betonas att man i första hand eftersträvar en redovis-. ning på sådana kostnadsställen som utgör naturliga ansvarsområden inom myndigheten. Här skall renodlas sådana kostnader som vederbörande chef är ansvarig för och som han tidigare” budgeterat. De kostnadsslag som inte är. påverkbara på denna nivå måste istället redovisas som kostnader för myn- digheten i dess helhet. Som exempel härpå kan nämnas att lokalkostnader (hyror, bränsle, vatten, elljus) vanligen torde komma att budgeteras och redo- visas vid myndighetens centrala administration.
Även komplementkostnaderna fördelas på ansvarsområden. När det gäller pensionskostnaderna är det sålunda som regel lämpligt att fördela dem som särkostnader enligt samma grunder som den utbetalda lönen. Det är också ägnat att öka kostnadsmedvetandet om såväl löne- som pensionskostnaderna budgeteras och redovisas på samma ansvarsområdesnivå. Detta behöver emellertid inte betyda att uppföljning av pensionskostnaderna mot budgeten behöver ske lika ofta som fallet blir med lönekostnaderna. Förhållandet i det enskilda fallet får avgöra. -
Ränte- och avskrivningskostnaderna kommer — när det gäller förvalt- ningsmyndigheter i allmänhet — att beröra blott ett fåtal ansvarsområden.: Redovisningen av dem förutsätts ej heller behöva ske mera än någon eller några gånger per år.
Indelningen av en myndighet i ansvarsområden kan som regel ske på grundval av organisationen, d v s i avdelningar, byråer, laboratorier etc. Vill- koret måste vara att en för budgetering och kostnader ansvarig chef för en- heten kan utpekas. Om så inte är möjligt på grund av oklara befälsförhållan— den el dyl, kan det vara anledning att göra en översyn av myndighetens orga- nisation. .
Det går i regel att dela upp den centrala myndigheten i ansvarsområden med tämligen väl avgränsade arbetsuppgifter, medan däremot ansvarsom- rådena vid de lokala organen ofta omfattar flera program. Redovisningen blir därmed också mera komplicerad.
Redovisning på program
Utredningen har skisserat ett budgetsystem som omfattar totalkostnadema för statsmyndighetemas olika program. Av samma skäl som nyss diskuterats ifråga om ansvarsområdena blir det nödvändigt att föra fram redovisningen att även omfatta kostnaderna för programmen och delar av dessa. Detta bör också ske gentemot statsmakterna.
Fördelningen av kostnaderna från kostnadsställen till kostnadsbärare, (! v s i sista hand till program och prestationer, kan många gånger ske täm-
ligen schematiskt. Vid större myndigheter bedrivs ofta samma program vid flera enheter, tex organisationsutredningar vid .statskontorets avdelningar och revision vid riksrevisionsverkets byråer. Om man inte anser sig ha an- ledning att vid kostnadsställena redovisa flera än detta program kan total- kostnadema lätt tas fram genom summering av de olika kostnadsställekon- tona (inklusive samkostnaderna). Kontering på såväl kostnadsslag, kostnads- ställe som kostnadsbärare kan då ske redan på ursprungsverifikationen (ut— betalningshandlingen).
Så snart man inom ett ansvarsområde bedriver flera program blir kost— nadsredovisningen genast mera omfattande. Så blir också fallet om man anser sig ha anledning göra underindelningar av programmen. Som exempel kan nämnas att vid provningsanstalten bedrivs vid alla laboratorier (= ansvarsom- råden) de båda programmen Uppdragsverksamhet (taxebunden rörelse med krav på full kostnadstäckning) och Allmän verksamhet (forskning, metod— utveckling m m). Dessa huvudgrenar är i sin tur uppdelade i flera program.
För den personal som under en redovisningsperiod sysslar med flera pro- gram kan det bli nödvändigt att införanågon form av arbetstidsrapportering så att lönekostnaderna kan fördelas på programmen ifråga. Då denna för- delning i allmänhet inte är känd då avlöningsmedlen utbetalas måste dessa bokföras interimistiskt.
Ju längre man går i uppdelning av programmen desto vanligare kommer det att bli att såväl lönekostnader som administrativa och andra kostnader måste bokföras som samkostnader för programmen. Det gäller även om de kunnat redovisas som särkostnader .på kostnadsställen.
Fördelningen av lönesamkostnader på programmen (kostnadsbärare) kan i regel ske i förhållande till redovisade direkta lönekostnader. Bedömer man att ett program. utnyttjat t ex en serviceavdelning i avsevärt större eller mindre utsträckning än andra jämförliga program bör dock fördelningsnormen jäm- kas i erforderlig grad.
. Vid utnyttjandet av en dataanläggning, transportcentral el dyl, kan det — av skäl som nämndes i föregående kapitel — vara lämpligt att införa en intern- debitering av kostnaderna för de tjänster som tagits i anspråk. . I kapitel 6 har också getts vissa riktlinjer för indelningen av en myn- dighets verksamhet i program. Vidare har lämnats en del exempel på sådan indelning vid försöksmyndigheterna. Erfarenheterna från försöksverksam- heten ger vid handen att antalet program bör vara relativt begränsat —- om- kring 5, högst 10 — för att möjliggöra översiktlig behandling av myndigheter— nas ekonomi. För att tillgodose budgeteringens krav och behovet av en de- taljerad kostnadskontroll kan det sedan finnas skäl till en ytterligare uppdel— ning av programmen.
Redovisning av kostnader för prestationer
Budgetering och kostnadsredovisning för program och ansvarsområden för- utsätts kunna ske för större delen av den statliga verksamheten. Utredningen föreslår också att myndigheterna därutöver, så. långt detta är praktiskt genom-
förbart, skall redovisa kostnaderna för sina prestationer. Samtidigt bör redan här understrykas att det oftast icke är möjligt att fastställa kostnaderna för enskilda prestationer inom ramen för den löpande redovisningen utan att speciella mätningar av kostnaderna därutöver är nödvändiga. Den följande framställningen i detta avsnitt avser dock endast den löpande kostnadsredo- visningen. Härvid behandlas även vissa principfrågor som är oberoende av frågan huruvida kostnader fastställs i redovisningen eller genom specialmät- ningar. Var gränsen skall gå mellan löpande redovisning och speciella mät- ningar kan icke anges generellt utan måste avgöras i varje särskilt fall.
En löpande kostnadsredovisning på prestationer avser att ge en uppdelning av kostnaderna på prestationer av olika slag och mängd. En sådan redovis- ning kan möjliggöra en noggrann analys av sambanden mellan kostnader och prestationer. I den mån man erfarenhetsmässigt finner relativt stabila sam- band dem emellan kan både planering och kontroll ske med större precision än annars är möjligt.
Vid myndigheter med mycket enhetliga prestationer är det to m tänkbart att kostnaderna kan knytas till prestationsmängden med så stor säkerhet att 5 k standards eller normtal av olika slag kan utnyttjas. Här angivna syften med kostnadsredovisning per prestationer utvecklas ytterligare i kapitel 9.
Om prestationerna inom ett ansvarsområde är så ensartade att de direkt svarar mot ett visst program inom vilken hela prestationen utförs, kan arbetet med att fördela kostnaderna på prestationer bli ganska enkelt. Kostnaden per prestation är då = totalkostnaden för programmet dividerad med antalet prestationer. Så okomplicerade förhållanden torde emellertid höra till undan- tagen. I de flesta fall får man räkna med att prestationerna inom ett program är av mångahanda slag. Då blir också den kostnadsfördelning som skall upp- lysa om vad prestationerna kostat att utföra betydligt mera komplicerad.
Om det primära intresset är att kunna budgetera och kontrollera kostna- derna för prestationerna inom olika ansvarsområden vid myndigheten, kan det vara tillfyllest att endast ta fram särkostnaderna för prestationerna, efter- som beräkningar av den totala styckkostnaden per prestation (självkostnaden) skapar betydande fördelningsproblem. Om man nämligen — för att särskilja de enskilda prestationerna — tvingas särredovisa kostnaderna vid mycket små enheter (= kostnadsställen), måste de gemensamma kostnaderna för myn- digheten i dess helhet och tex avdelning, byrå, sektion i tur och ordning för- delas på dessa nivåer. Exaktheten iberäkningen av totalkostnaden per presta- tion måste i dylikt fall bli ganska ringa. En särkostnadsredovisning kan möj— liggöra tillräckliga jämförelser mellan budget och utfall i varje fall på kortare sikt. Under förutsättning av oförändrad organisation vid myndigheten kan man också följa upp hur dessa kostnader förändrats på längre sikt.
Även uppläggningen av en särkostnadsredovisning for prestationer kan er- bjuda problem. Det gäller att kunna avgränsa arbetet inom varje ansvars- område så att det blir möjligt att ta fram särkostnaderna för de slag av presta— tioner som där utförs. Om arbetet på de olika prestationsslagen inte utförs helt åtskilt kan det — för att nå en rättvisande kostnadsfördelning — t ex er-
fordras att personalen för detaljerade anteckningar om arbetsuppgifter och tidsåtgång. Generella rekommendationer kan dock inte ges om vilka sådana rextrarutiner som kan vara försvarbara för att uppnå en i möjligaste mån rätt- visande kostnadsfördelning. Varje myndighet måste bedöma vad som i varje särskilt fall ter sig rimligt. Inom statsförvaltningen finns det också ett stort intresse av att jämföra kostnaderna för likartade prestationer som utförs vid olika myndigheter. Även sådana jämförelser torde kunna ske på grundval av särkostnadsredovisningen.
Endast vid särskilda tillfällen torde det vara erforderligt att genom kost- nadsfördelning ta fram den totala'styckkostnaden för prestationerna. Det blir i första hand aktuellt när det gäller att bedöma taxan för sådana prestationer som avgiftsbelagts. En fullständig självkostnadskalkyl förutsätter då att också kostnaderna för delprestationer som levererats från hjälpkostnadsställen be- stäms och beaktas vid prissättningen. En redovisning av totalkostnaden för viss prestation kan också behövas i de fall man vill ha möjlighet jämföra kostnaden för att utföra en prestation i egen regi med priset på motsvarande prestation på öppna marknaden.
Det torde slutligen vara lämpligt att, i samband med att myndighetens in- terna budget görs upp, göra en kalkyl över de beräknade totalkostnadema för .de prestationer som förväntas under perioden. På grundval av bokslutet bör senare också göras en efterkalkyl över motsvarande totalkostnader.
Speciella mätningar av kostnader för olika prestationer Utgångsläget för den fortsatta mätningen av kostnader för olika prestationer har beskrivits i det föregående. I kontoplanen har kostnaderna i första hand sorterats på kostnadsslag och kostnadsställen. I vissa fall har det dessutom varit möjligt att föra kostnader direkt till kostnadsbärare, d v s program och prestationer. Det skulle föra för långt att här i detalj behandla den metodik som måste användas för att därutöver mäta kostnaderna för olika enskilda prestationer i statlig verksamhet. Det får räcka med några allmänna syn- punkter som framför allt berör möjligheterna att göra sådana prestations- mätningar. i Det är nödvändigt att först fastslå att vilket mätobjekt man väljer kan bero på syftet med mätningen. Om syftet är att mätningen skall tjänstgöra såsom ett av underlagen för prissättning och lönsamhetsbedömning blir mät- objektet i regel den enskilda delprestationen eller prestationen. Ibland kan man emellertid även för dessa syften nöja sig med att mäta kostnaderna för en typ eller grupp av delprestationer, resp. prestationer. Det gäller när man på annat sätt enkelt kan fastställa kostnadsrelationema mellan prestationerna och sålunda uttrycka dem i form av ekvivalenstal.
För kontrolländamål är det i regel tillräckligt att mäta kostnaderna för grupper av delprestationer eller prestationer vilka i så fall jämförs med sam- ma grupper, mätt såsom out-put. De för studiet utvalda typerna får dock inte vara så omfattande och heterogena att det inte går att hänföra en konstaterad
ineffektivitet till ett bestämt område som är tillräckligt preciserat för att med- ge den rätta korrigerande åtgärden.
I det följande riktas uppmärksamheten helt mot personalinsatsen vilken såsom tidigare nämnts skapar de största mätproblemen.
Det är endast sällan som man inom allmän förvaltning kan använda sig av den inom industrin traditionella typen av arbetsstudier för att fastställa per- sonalinsatsen för en delprestation eller prestation. Det förekommer sällan så homogena prestationer i så långa serier att sådana arbetsstudier blir menings- fulla. Det kan såsom exempel nämnas att det inte ens inom postväsendet med dess till synes homogena arbetsuppgifter har visat sig lämpligt använda tra- ditionella arbetsstudier såsom ett led i mätningar av kostnaderna för olika prestationer. (Se »Postverkets kostnader för olika prestationer», Postala Meddelanden nr 3, 1964.)
Inom allmän förvaltning synes de användbaraste metoderna vara frekvens- analyser genom observatörer1 resp självdeklarationer. Valet mellan dessa båda metoder beror på mätsituationen. Ju oftare en viss person växlar mellan uppgifter på olika delprestationer, desto närmare till hands ligger att använda sig av frekvensanalys och tvärtom. Helt generellt kan sägas att det med en kombination av frekvensanalyser med hjälp av observatörer, resp självdeklara- tioner bör vara möjligt att fastställa insatserna för olika delprestationer och prestationer inom praktiskt taget all verksamhet.
Frekvensanalyser genom observatörer är emellertid en dyrbar metod att använda, t o m om man endast med längre mellanrum fastställer kostnaderna för enskilda prestationer eller grupper av sådana. I syfte att minska mätkost- naderna har i samband med en studie av kostnaderna för olika prestationer inom svenska affärsbanker utarbetats en metodik som medger frekvensana- lyser i samband med självdeklarationer. Metodiken kan i korthet beskrivas på följande sätt.
Inom de lokaler som skall undersökas uppsättes klockor som bringas att ringa vid slumpmässigt utvalda tidpunkter genom en enkel konstruktion av automatisk slumpgivare. När klockorna ringer anger varje studerad person vad han eller hon sysslar med för tillfället. En sådan undersökning visar hur varje persons arbetstid fördelas på i förväg avgränsade prestationer. En om- räkning till kostnadsbelopp kan därefter enkelt ske.
Sådana metoder för arbetstidsmätningar som bygger på självdeklarationer har i regel svagheten att inte tillförlitligt mäta spilltiden. Ofta är det av sär— skilt intresse att fastställa denna. Den måste då konstateras genom särskilda frekvensanalyser med hjälp av observatörer. Det bör då observeras att sådana undersökningar är betydligt mindre kostnadskrävande än undersökningar i syfte att fördela tiderna på ett större antal prestationer. I spilltidsundersök— ningar är problemet endast att särskilja spilltid från verktid vilket innebär att det krävs ett mycket mindre material för giltiga slutsatser.
1 Här förutsättes, att frekvensanalysmetodiken är bekant.
Värderingar och förslag ifråga om kostnadsredovisningen
Det nuvarande redovisningssystemet omfattar vid flertalet myndigheter endast en kassaredovisning av utgiftsslag. Vad som nu eftersträvas är en utvidgning av denna redovisning att även omfatta ansvarsområden, program och presta- tioner och att dessutom komplementkostnaderna beaktas. Det betyder en vä— sentlig utvidgning av redovisningsfunktionen vid myndigheten. Det måste följaktligen bli fråga om en avvägning mellan å ena sidan behovet av ökad information om verksamheten som underlag för nya beslut och å andra sidan besväret och kostnaderna för att ta fram denna information. Själva utgångs— punkten som gör att man kan vara beredd att ta på sig detta är att redovis- ningen kan leda till kostnadsbesparingar som är vida större än de kostnader som detta utvidgade system betingar.
Det får vidare som kommunernas kapitalredovisningskommitté framhållit »inte förbises att kostnadsredovisningen bl a tar sikte på att ersätta annat kost- nadskrävande arbete, som nu presteras vid ekonomiska utredningar av allehanda slag och som påkallas just därför att nuvarande räkenskaper ej direkt ge önskad redovisning».
Styrningen genom budgetering vid myndigheterna är —— som utredningen tidigare framhållit — det centrala i ett programbudgetsystem. Som underlag för budgeten och för kontrollen är en kostnadsredovisning av avgörande be- tydelse. Utredningen anser sig därför böra generellt rekommendera att kost- nadsredovisning införs vid statsmyndigheterna. Redovisningssystemet vid den enskilda myndigheten bör emellertid dimensioneras efter behovet av budge- tering i varje särskilt fall. Med hänsyn till rådande stora skiljaktigheter i myndigheternas organisation, storlek, arbetsuppgifter m m är det inte erfor- derligt att alltid låta budgeten omfatta såväl kostnadsslag som ansvarsom- råden, program och prestationer.
Det finns utan tvivel exempel på myndigheter där kostnadsredovisningen kan göras mycket enkel för att fylla sitt syfte. Utredningen har å andra sidan från den försöksverksamhet som bedrivits fått erfarenhet av jämförelsevis komplicerade samband mellan ansvarsområden, program och prestationer. Man torde alltid komma att få tolerera stor spännvid i kraven på redovis- ningssystemet vid olika myndigheter.
Eftersom syftet är att ta fram information i väsentligt ökad omfattning är det tämligen självfallet att bokföringsfunktionen kan kompliceras i jämförelse med nuläget. Mot detta har man att ställa den positiva effekten att redovis- ningen ger ökad möjlighet att styra verksamheten i avsedd riktning enligt de mål som uppställts av statsmakterna.
En väsentlig faktor i detta sammanhang är det förutsedda införandet av ADB inom den statliga redovisningen. Kan redovisningen uniformeras möj- liggörs en centralisering inte bara av bokföringen utan även av en rad biruti- ner som kan ingå i ett integrerat redovisningssystem med hög mekaniserings-
grad. Med utnyttjandet av ADB kan man räkna med en förskjutning inom myndigheternas ekonomifunktioner. I och med att den löpande bokföringens rutinarbete mekaniseras kan man koncentrera sig på mer kvafilicerade upp- gifter såsom analys och värdering av de data som framkommer ur bokföring— en. Detta torde även vara nödvändigt för att programbudgeteringen skall få önskad effekt.
Speciella krav på statlig redovisning
Införandet av kestnadsredovisning vid statsmyndigheterna innebär inte att nuvarande kassaredovisning kan slopas. Likaväl som inom ett företag måste vid en myndighet fortlöpande kontroll kunna ske av kassatransaktionerna. Inom statlig bokföring betyder detta närmast en avräkning av insättningar på och uttag från statsverkets checkräkning i riksbanken. Vidare måste in— tern avstämning kunna ske av sådana transaktioner som inte berör check- räkningen, s k omföringar. Dessa omständigheter gör att en fortlöpande joumalföring av myndigheternas bokföringstransaktioner inte kan undvaras. För statliga myndigheter tillkommer vidare att bokföringen måste läggas upp så att det blir möjligt att göra en central avstämning för hela statsverket av alla transaktioner som förekommit inom och utom riksstaten. Detta gäller såväl i den löpande riksbokföringen som i riksbokslutet. I utredningens för- slag till normalkontoplan för statliga myndigheter beaktas också detta krav. I gällande redovisningssystem medges bokföring av vissa interimsposter såsom utgiftsrester. Även om föreskrifterna (SFS 1940: 695) endast behand— lar utgiftsredovisningen förekommer i praktiken även bokföring av inkomst- rester. Detta sätt att balansera vissa inkomster och utgifter som tillgångar resp skulder i bokslutet är närmast dikterat av en strävan att redovisa in— komsterna och utgifterna avseende begränsade anslag och anslagsposter på »rätt» budgetår så att riskerna för överskridande eller snedbelastningar föl- jande budgetår — då inbetalningen resp utbetalningen bokförs — reduceras. När det gäller att redovisa intäkter och kostnader inom ramen för ett budgetsystem är det också naturligt att söka nå dithän att intäkterna och kostnaderna periodiseras så att de kan avräknas mot budgeterade belopp för samma tidsperiod. Detta är av särskild betydelse ifråga om prestationsredo— visningen. För att detta skall bli möjligt måste myndigheterna i större ut- sträckning än vad nu är fallet redovisa interimsposter som tillgångar och skulder i bokslutet. Dessa poster torde närmast avse obetalda fakturor — såväl egna som leverantörers — och innebära en vidgad användning av kon- ton av samma karaktär som nuvarande konton för utgiftsrester och inkomst— rester. Även lagerförändringar av större betydelse kan för vissa myndigheter påverka utfallet av deras budget. Lager och förråd av materiel kan därför i vissa fall behöva redovisas på särskilda tillgångskonton inom statsreglerings— fonden. Utredningens förslag om vidgad redovisning av avskrivningskost— naderna är även ett led i strävan att nå en ökad periodisering och därmed mera rättvisande fördelning av kostnaderna. För närvarande förekommer förskottsutbetalningar av medel hänförliga
till riksstatsanslag i betydande utsträckning. Detta system tillämpas emeller- tid främst ifråga om utbetalning av bidrag av olika slag, d v s avser utgifter som inte är hänförliga till myndighetens egen verksamhet. Förskottsutbetal- ningarna berör följaktligen endast i ringa grad redovisningen av kostnaderna för myndighetens ansvarsområden och program. Ett undantag utgör dock reseförskotten. Det finns emellertid inte någon anledning att under löpande budgetår bokföra sådana förskott som kostnader för myndighetens verksam- het. Först när förskotten redovisas (genom reseräkning etc) bör kostnaderna fördelas till ansvarsområden och program. Vid budgetårsskifte utestående för- skott av detta slag bör dock i den utsträckning så är möjligt redovisas såsom kostnader för myndighetens verksamhet under det gångna budgetåret. Man bör följaktligen eftersträva att i riksbokslutet nå en så god överensstämmelse som möjligt mellan budgetutfall och kassamedelsförbrukning. Olika vägar för att nå detta mål anvisas i kapitel 11.
Integrering av kassa- och kostnadsredovisning
I Mekanförbundets normalkontoplan görs åtskillnad mellan affärsbok- föring och självkostnadsbokföring genom att dessa erhållit särskilda klasser i kontoplanen. Under löpande räkenskapsår redovisas inga bokföringsposter som överskrider gränsen mellan dessa klasser. I årsbokslutet kan man emel- lertid välja mellan att behandla självkostnadsbokföringen som en intern och underordnad specialredovisning till affärsbokföringen eller som ett fristående system som på ett eller annat sätt samordnas med affärsbokföringen.
Den kommunala normalkontoplanen skiljer inte på samma sätt mellan affärsbokföring och självkostnadsbokföring. De löpande noteringarna redo- visas dels som utgifts-(kostnads-)slag, dels på kostnadsställen eller kostnads- bärare, d v s även i kostnadsredovisningens kontoklasser.
Utredningen föreslår att även statsmyndighetemas kostnadsredovisning bör vara integrerad med kassabokföringen och ingå i ett gemensamt kontosystem, d v s utgöra ett monistiskt system. De viktigaste skälen till detta ställnings- tagande är följande.
a) Bokföringen skall vara anpassad till budgetsystemet och bör därför kunna ge upplysning om hur kostnader och intäkter fördelar sig på olika ansvarsområden och program. Denna fördelning bör också kunna utläsas ur myndigheternas officiella årsbokslut. Resultatredovisningen kan alltså inte anses som någon för myndigheten intern bokföring.
Detta resonemang hindrar inte att delar av redovisningen kan ske på sta- tistisk väg, (1 v s utan att passera den dubbla bokföringen. Det primära får anses vara att redovisningen på samma sätt som nu ger full möjlighet att stämma av att inbetalda, utbetalda och omförda belopp verkligen ingått i bokföringen.
b) Utredningen föreslår att ändamålsanslag anvisas för myndigheternas verksamhet. Det blir då också naturligt att det resultat som enligt ovan fram- kommer ur kostnadsredovisningen avräknas mot anslaget (anslagen) till myn- dighetens verksamhet, d v s ingår i kassabokföringen. Utredningen har också
förutsatt att pensionskostnader rn m beaktas i redovisningen. Om medel för dessa kostnader inte anvisats under anslaget måste komplementkostnaderna följaktligen återföras i bokslutet. Detta torde icke kunna ske på annat sätt än genom en bokföringsåtgärd vilken därmed kommer att ingå i kassabok- föringen.
c) Erfarenheterna av hittillsvarande försök med kostnadsredovisning visar att en från kassabokföringen avskild kostnadsredovisning medför dubbel- arbete och avstämningssvårigheter. Detta är emellertid framförallt orsakat av utformningen av gällande anslagssystem.
d) Sammanförandet av redovisningsarbetet vid vissa myndigheter till sär- skilda enheter (bokföringscentraler) och eventuell databehandling där under- lättas om fasta regler skapas för behandlingen av bokföringsmaterialet i de olika kontoklassema oberoende av den enskilda myndighetens storlek. Be- arbetningen underlättas naturligtvis också om man i ett enda moment (kon- teringen) kan hänföra en notering till konton inom såväl kassa— som kost- nadsbokföringsområdena.
Det kan emellertid också hävdas att, om en kostnadsredovisning organise— ras vid en liten myndighet utan att ingå i ett dubbelt bokföringssystem, detta enklast skulle kunna ske genom att de enbart för kostnadsredovisning avsedda klasserna i en kontoplan i detta speciella fall »lyfts ut». Önskvärdheten av att för kontrolländamål upprätthålla största möjliga enhetlighet i det statliga redovisningssystemet gör dock att en sådan lösning måste betraktas som mindre lämplig.
Särkostnadsredovisning och självkostnadsredovisning
Genom programbudgetering skall kostnaderna för en myndighets verksamhet redovisas på både ansvarsområden och program. I första fallet är det endast fråga om sådana kostnader som kan påverkas av den för kostnadsstället an- svarige. I andra fallet gäller det att ta fram totalkostnadema för verksam— heten. Principerna för kostnadsfördelningen blir därmed också annorlunda i de båda fallen.
Eftersom man strävar efter att vid ansvarsområdet endast budgetera på- verkbara kostnader finner utredningen det vara olämpligt att även 5 k sam— kostnader löpande fördelas till sådana kostnadsställen som utgör egna an- svarsområden. 8 k särkostnadsredovisning bör alltså eftersträvas. Motivet där- för är emellertid ett annat än inom företagsekonomin där det i en bidragskal— kyl i första hand gäller att fastställa om och i vilken mån försäljningsintäkter- na utöver särkostnaderna bidragit till att täcka även samkostnaderna. Faktiska försäljningsintäkter grundade på viss taxa förekommer endast vid vissa myn- digheter.
I ett programbudgetsystem motiveras särkostnadsredovisningen närmast av en önskan att få en av schematiska fördelningar ogrumlad kostnadsbild. Det gör det lättare att på ett preciserat sätt följa budgetutfall och få underlag till nya budgeter för ansvarsområden. Utredningen anser sålunda att endast de påverkbara särkostnaderna löpande bör redovisas per ansvarsområden (kost—
nadsställen). Endast på så sätt kan reellt kostnadsansvar utkrävas för den tidsperiod budgeten omfattar. — Det är dock uppenbart att man i många fall även för ansvarsområdena kan ha behov av en fullständigare redovisning som omfattar totalkostnadema.
Till fördelarna med särkostnadsredovisning hör att såväl redovisningsarbe- tet som rapporteringen blir enklare. Arbetet med fördelning av kostnaderna inskränks nämligen avsevärt i förhållande till vad som erfordras i en själv- kostnadsredovisning som annars skulle komma ifråga.
Främsta motiven för en självkostnadsredovisning brukar i företagsekono- misk litteratur anges vara det stöd den ger företagets prispolitik och den väg- ledning den ger för produktval och lönsamhetsbedömning på längre sikt. En självkostnadsredovisning kan dock — framförallt på kort sikt — öka riskerna för en stelbent prissättning, en synpunkt som det kan finnas anledning att beakta även inom den statliga verksamheten.
När det gäller att belysa kostnaderna för en myndighets program måste frågan om hur långt man skall driva kostnadsfördelningen ses ur andra aspek— ter än kostnadsansvarighet. Tonvikten ligger då inte längre vid budgetering av påverkbara eller icke påverkbara kostnader utan fastmera vid totalkost— nadema för en viss verksamhet. Bakgrunden härtill är det intresse man har av att få information om resursförbrukningen. Det blir av denna anledning nödvändigt att »på hög nivå» fördela programmens samkostnader för att totalkostnadema skall kunna tas fram. Som grund härför bör ligga en själv- kostnadsredovisning.
Man kan inte heller nöja sig med att känna särkostnaderna i de fall man vill veta kostnaderna för myndighetens prestationer. Först genom att fördela samkostnaderna får man fram summan av alla kostnader för prestationen, tex som underlag för prissättning. Önskar man senare göra en efterkalkyl för produkten eller ordern ifråga är det emellertid inte nödvändigt att ta fram samtliga kostnadselement. För en sådan kontroll bör det vara tillräckligt att känna till de kostnader som till sin storlek orsaksmässigt påverkas och där— med kontinuerligt förändras med verksamhetens volym, (1 v 5 de rörliga kostnaderna.
Principer för kostnadsfördelning Omfattningen av myndighetens arbete med fördelning av kostnaderna för att få fram totalkostnadema för programmen bestäms av flera olika faktorer, såsom hur ofta interna och externa rapporter behöver avlämnas, hur detalje- rad programindelningen vid myndigheten gjorts, graden av bokföringsarbe- tets mekanisering etc.
Synpunkter på periodiciteten i kostnadsfördelningen och dess samband med rapporteringen tas upp i kapitel 10 om rapportsystemet. Här behandlas därför närmast frågan om olika fördelningsprinciper, tekniska hjälpmedel m 111.
Alla kostnader för en myndighets verksamhet kan inte debiteras visst program redan i samband med utbetalningen (motsv). Det gäller sådana in—
direkta kostnader som lokalkostnader, telekostnader, vaktmästare och and— ra serviceorgan etc. Kostnadsställemässigt redovisas sådana kostnader oftast på kansli- eller administrativ byrå men bör egentligen inte inräknas i pro— grammet Administration. I de totalkostnadsrapporter som kan behöva av— lämnas under löpande budgetår kan dessa kostnader schablomnässigt — i form av ett visst pålägg på de direkta kostnaderna — påföras myndighetens pro— gram. När de faktiska kostnaderna vid bokslutet blir kända bör en definitiv fördelning ske. Som bas för en sådan fördelning kan tas direkt lön (när det gäller lönekostnader vid hjälpavdelningar), golvyta (när det gäller hyreskost- nader), antalet anknytningar (när det gäller telekostnader) etc, (1 v s sådana fördelningsnycklar som används inom självkostnadsredovisning i alhnänhet. För kommunernas redovisning har utarbetats tämligen utförliga förslag till olika fördelningsnycklar. Exempel härpå finns även i Skare—Västhagen— Johansson: »Industriell kostnadsberäkning och redovisning». Utredningen vill emellertid betona att någon exakthet i fördelningen aldrig kan uppnås med rimlig arbetsinsats och bör ej heller eftersträvas med hänsyn till de ända- mål fördelningen tjänar i förevarande sammanhang.
Den arbetsinsats som krävs för att ta fram totalkostnadema för program— men är dock i första hand avhängig av vilket tekniskt system för bokförings- arbetet som myndigheten betjänar sig av. I ett manuellt eller endast delvis mekaniserat systern måste kostnadsfördelningen av praktiska och ekonomiska skäl inskränkas. Programindelningen vid dessa myndigheter bör därför inte göras alltför omfattande.
Helt andra förutsättningar att åstadkomma en fördelning av samkostnader- na finns helt naturligt om myndigheten själv disponerar eller är ansluten till en ADB-anläggning. Förutom att rapporter kan tas fram med mindre ma— nuell arbetsinsats och i regel även snabbare och tätare, kan också underlaget för kostnadsfördelningen göras fylligare och beräkningarna lättare avstäm—
mas.
Behovet av en kontoplan
Utredningen har funnit att stora fördelar står att vinna om en för flertalet statsmyndigheter gemensam kontoplan införs i redovisningssystemet. Förslag härtill framläggs i följande kapitel. De där angivna motiven för att en statlig normalkontoplan införs kan sammanfattas sålunda:
Normalkontoplanen ingår som en del i ett för statsverket enhetligt redo- visningssystem, byggt på programbudgetprincipen. Detta system skall bl a ge möjligheter till analyser och jämförelser av kostnader myndigheter emellan. Dessa förenklas väsentligt av en gemensam kontoplan. Existensen av en så- dan plan underlättar också utfärdandet av likformiga föreskrifter och utbild— ning av därav berörd personal. Normalkontoplanen är vidare en förutsättning för en inkoppling av myndigheternas redovisningsmtiner i ett mer eller mind- re integrerat ADB-system.
Införandet av kostnadsredovisning vid statsmyndigheterna ställer även ökade krav på olika uppgifter som skall hämtas ur redovisningssystemet.
Kontona för såväl kostnadsslag, kostnadsställen som kostnadsbärare bör ha sin fasta plats i ett kontosystem som då får karaktär av en normalkontoplan. Kontonumret ger därmed besked om kontots ställning i planen och i stor ut— sträckning även om kontots samarbete med andra konton och/eller dess be— handling i bokslutet.
Kapitalfondsredovisning och kostnadsredovisning Utredningen har inte ansett det ingå i sina uppgifter att föreslå några mera väsentliga principiella ändringar i redovisningsreglerna för statliga kapital— fonder. Fondernas löpande inkomster och utgifter samt investeringsutgiftema kan redovisas på särskilda konton för kostnadsslag och program inom ramen för den av utredningen skisserade normalkontoplanen för kapitalfondsredo— visning. Såsom framgår av kapitel 8 avses kontosystemet för denna fond— redovisning genom avräkningskonton sammankopplas med redovisningen in- om statsregleringsfonden.
Som ett naturligt led i ett programbudgetsystem bör även myndighetens arbete med fondernas förvaltning 111 m betraktas som särskilda program vars kostnader redovisas enligt samma grunder som övriga program. Det blir då möjligt att ta fram kostnaderna för myndigheternas prestationer härvidlag, såsom handläggning av olika låneärenden, uppgörande av investeringsplaner, projektering och ledning av byggnadsverksamhet rn m.
Kapitalfondsredovisningen berörs även i vissa andra avseenden av utred- ningens förslag angående kostnadsredovisning. När det gäller allmänna fastig- hetsfonden föreslås sålunda som tidigare nämnts att myndighetens hyreskost- nader via dess anslag tillförs fondens stat varigenom de 5 k ersättningsansla— gen kan utgå ur riksstaten.
Som utgifter för fastighetsfonden redovisas nu bl a bokföringsmässiga av- skrivningar på ursprungligt anskaffningsvärde samt ränta på i fonden redo— visat nettokapital. Det kan i detta sammanhang erinras om att fondens till- gångar — och inte minst markvärdena — är bokförda till mycket låga belopp. För att få en mera rättvisande kostnadsbild bör därför i kostnadsredovisning- en beaktas de kalkylmässiga avskrivningarna och räntan på de tillgångar som redovisas på fonden. Detta är nödvändigt för att inte felaktiga slutsatser skall dras av att fonden i förhållande till bokfört nettovärde kan komma att for- mellt utvisa en mycket hög räntabilitet.
Det kan här nämnas att redovisningssystemet vid sjöfartsverket medger att nämnda komplementkostnader återförs i samband med bokslutet så att t ex de kalkylmässiga avskrivningarna inte påverkar kapitalfondens värdeminsk- ningskonto.
Sammanfattning av förslagen
Den av utredningen här ovan föreslagna organisationen av myndigheternas kostnadsredovisning innebär i sammandrag följande.
Redovisningen bör ordnas så att det blir möjligt att ta fram kostnaderna för myndigheternas verksamhet inte bara efter art utan även efter ansvars-
områden, program och prestationer i den utsträckning som erfordras med hänsyn till den enskilda myndighetens budgetsystem. Som grund för en sådan uppdelning av kostnaderna krävs en analys av den enskilda myndighetens arbetsuppgifter, organisation och program samt vilka prestationer som ut- förs. Indelningen i sådana redovisningsmässiga enheter (kostnadsställen) som utgör naturliga ansvarsområden anpassas härefter.
I redovisningen bör ingå sådana, tidigare i regel ej beaktade, kostnader såsom pensionskostnader, hyror, avskrivningar, räntor och portokostnader. Först härigenom blir det möjligt att få en bild av de verkliga kostnaderna för verksamheten.
Redovisningssystemet bör vidare göra det möjligt att liksom hittills följa den enskilda myndighetens kassatransaktioner (inbetalningar, utbetalningar och omföringar). Denna del av systemet bör vara integererad med kostnads— redovisningen.
För att nå enhetlighet på det statliga redovisningsområdet och skapa fasta regler för kostnadsredovisningen bör en normalkontoplan för statsmyndig— heternas bokföring införas.
Av särskild kommentar till kontoplanen bör framgå hur de olika konto— klassema används, hur kontona avslutas, hur bokslutet framkommer m m.
Redovisningen av kostnaderna för myndigheternas program bör grunda sig på dubbel bokföring och avse totalkostnadema. Kostnadernas fördelning efter art, ansvarsområden och prestationer kan -— framförallt i ett ADB-system - med fördel tas fram på statistisk väg. Det är emellertid självklart att såväl summan av de av myndighetens kostnader som redovisats i form av olika kostnadsslag som på olika kostnadsställen skall kunna stämmas av mot total- kostnadema för myndighetens program.
Det torde i regel vara möjligt att redan i samband med likvidering av en faktura (motsv) genom kontering hänföra utgiften — förutom till visst kost— nadsslag — till såväl slutligt kostnadsställe som program. I övriga fall blir det emellertid nödvändigt att först samla upp vissa kostnader på hjälpkostnads- ställen innan de kan fördelas till rätta program. Vidare får det förutsättas att en del lönekostnader måste fördelas på grundval av tidskrivning i en eller annan form.
Ifråga om periodisering av utgifter föreslår utredningen — utöver redovis— ning av avskrivningskostnaderna — att utgifterna såvitt möjligt redovisas på det budgetår dit de kostnadsmässigt hänför sig, oberoende av om anskaffning och/eller betalning skett under ett annat budgetår. Samma förhållande bör i princip även gälla inkomster i verksamheten.
Med hänsyn till den föreslagna utformningen av den interna budgetering— en av påverkbara kostnader inom ansvarsområden förordar utredningen en särkostnadsredovisning i detta fall. Fördelning av samkostnaderna för beräk— ning av totalkostnadema för myndighetens program förutsättes endast behöva ske en eller två gånger per år.
Ifråga om redovisningen av kostnaderna för myndigheternas prestationer anser utredningen det böra bedömas från fall till fall hur denna skall orga- niseras.
Många gånger bör det vara möjligt att dela upp kostnadsställena på så små enheter att kostnaderna för de särskilda, mätbara prestationerna där kan särredovisas. I andra fall kan det bli fråga om en standardkostnadsredovis— ning. Denna bör då vara grundad på särskilda beräkningar av enhetskost— nader som stäms av genom efterkalkyl sedan de verkliga kostnaderna blivit kända.
Utredningen har slutligen lagt fram förslag till en enhetlig terminologi och begreppsdefinitioner på det statliga redovisningsområdet. Detta torde vara en förutsättning för att kostnadsredovisningen skall kunna ordnas någorlunda enhetligt vid olika myndigheter, för förståelsen av de generella anvisningarna till denna och inte minst för ett rätt utnyttjande av kontoplanen.
KAPITEL 8
Förslag till statlig normalkontoplan, S-planen
Begreppet kontoplan brukar definieras som en systematisk uppställning över alla konton som används i bokföringen samt en plan för hur dessa könton skall samarbeta dels vid löpande noteringar och dels vid bokslut.
Den systematisering som nämns i definitionen innebär en klassificering av konton med hänsyn till deras karaktär och syfte. Den enklaste formen av affärsbokföring arbetar som regel med tillgångs- och skuldkonton, kapital- konton samt resultatkonton, vilka ingår i ett slutet system. Oftast är antalet konton relativt litet varför räkenskaperna lätt kan sammanfattas i bokslut och rapporter. Självfallet kan man även för här antydd redovisning tala om konto- plan men något behov att framställa ett sådant bokföringssystem i form av en kontoplan enligt definitionen torde dock ej föreligga.
Detta behov framkommer först i och med att det i bokföringen finns ett stort antal konton och, vilket kanske är viktigare, när behov föreligger att ytterligare klargöra kontokaraktären eller skapa avgränsningar för att ge möj- lighet till djupgående analyser av den process som är föremål för redovisning. I exempelvis Mekanförbundets kontoplan åskådliggörs ett händelseförlopp inom företaget, där resultatberäkningen indelas i mindre avsnitt för de olika faserna i förloppet. Varje transaktion som berör tillverkningen skall innan den slutligen belastar resultatet bokföras med hänsyn till sin roll i händelsekedjan.
Om t ex en maskin som deltar i tillverkningsprocessen måste repareras kom- mer självfallet årsresultatet att påverkas av detta. Reparationskostnaden ham- nar så småningom på vinst- och förlustkontots debetsida. I ett litet företag kan troligen företagsledaren dra sig till minnes denna reparation vid sin granskning av årets driftsresultat och förklara detta utan stöd av bokföring och andra redovisningshandlingar. I stora företag med invecklade tillverkningsproces- ser är en sådan analys omöjlig utan ett systematiskt siffermaterial. Man vill veta vilken slags reparation det varit fråga om, vilken maskin som varit i behov av underhåll o s v. För den skull uppläggs i bokföringen konton för kostnads- slag, kostnadsställe (maskinen) och kostnadsbärare (tillverkningen). Repara- tionskostnaden skall i princip bokföras på samtliga konton, vilket sker stegvis som framgår av figuren 8: 1.
Det är i praktiken knappast troligt att kostnaden är helt synlig i varje led. Transaktionen 3 i figuren kan ske i form av att maskinens kostnader för drift och underhåll fördelas till tillverkningen med standardpriser eller liknande. I så fall har i kalkylen även tagits hänsyn till reparationer.
I tillverkningen ingår självfallet flera kostnadsslag, flera maskiner eller av-
VoF
Kassa Reparationer Maskin Tillverkning
)
2) 3)
. . -++>|
Fig. 8: I .
delningar o s v. Genom att systematisera kontona som kostnadsslag, kostnads- ställen eller kostnadsbärare och sedan bearbeta dessa grupper av konton eller kontoklasser kan företagsledningen få nödvändig information om de olika avsnitten i händelseförloppet. Denna systematisering skall alltså framgå av kontoplanen.
En normalkontoplan tjänar som grundstomme med angivande av huvud- principer efter vilka kontoplaner anpassade till olika behov skall konstrueras. Tillämpningsområdet förutsätts för normalkontoplaner vara strukturellt lika enheter, exempelvis företag inom samma bransch, primärkommuner och lands- ting, där syftet med redovisningen sammanfaller på ett eller annat sätt. Nor- malplanen innehåller då förslag till generella lösningar av redovisningspro- blem, som mer eller mindre direkt kan överföras i praktisk tillämpning.
Statsverkets verksamhetsområde kan i vissa avseenden ses som ett tillämp- ningsområde för en normalkontoplan liknande dem som antytts ovan. Verk- samheten består visserligen av en mångfald delar med skiftande karaktär och utövas av myndigheter med olika organisation men huvuddelen kan dock tän- kas inrymmas i en gemensam kontoplan.
En enhetligt upplagd redovisning inom statsverket med regler för vad som obligatoriskt skall ingå däri innebär många fördelar, som talar för utforman— det av en normalkontoplan. Den kan inte ges samma generella och detaljerade innehåll som exempelvis Mekanförbundets normalkontoplan utan blir mera att likna vid en omfattande ram, systematiserad i kontoklasser för olika ända- mål. Denna ram kompletteras med lösningar till redovisningsproblem utan angivande av konton. I vissa fall kan dock konton eller kontogrupper inskrivas i normalplanen. Detta gäller för sådana uppgifter som från alla myndigheter skall vidarerapporteras, t ex bokslutsuppgifter eller uppgifter till offentlig statistik.
För myndigheter, där införandet av kostnadsredovisning medför att bok- föringsmaterialet måste bearbetas i datamaskiner, kan centralt utarbetas vissa standardprogram för bokföringsrutiner baserade på en normalkontoplan. Dessa program kan utformas så att modifiering för olika behov är möjlig. Man skulle härigenom undvika, att kostsamt system- och programmeringsarbete utförs på flera myndigheter, samt få en möjlighet till viss styrning med tanke på framtida centralisering av den statliga redovisningsfunktionen.
Traditionellt brukar åberopas som fördelar med normalkontoplaner att ut- bildning av redovisningspersonal underlättas liksom kontakter med utom- stående. Detta gäller självfallet även för statsverket.
Översikt över kontoplaner som nu tillämpas Mekanförbundets normalkontoplan Inom industrin har sedan länge funnits en medveten strävan att skapa enhet- lighet på det redovisningstekniska området. Största intresset har problema- tiken kring kostnadsberäkningar tilldragit sig. Arbetet har oftast bedrivits av kommittéer tillsatta av branschorganisationer och därmed avsett ett relativt begränsat område. Tongivande har blivit den kontoplan som under 40-talets tidigare hälft utarbetades för att uniformera redovisningstekniken inom meka- nisk verkstadsindustri, den s k M-planen. Planens utformning har i hög grad präglats av att den skall vara elastisk, d v s anpassbar till företagen trots olik- heter beträffande bl a organisation och storlek. Detta har medfört att, fastän planen närmast avsåg mekanisk industri, den vunnit tillämpning inom de flesta områden av industriell verksamhet eller att andra branschkontoplaner utfor- mats med M-planen som grund. Det torde idag vara omöjligt att utarbeta kontoplaner utan att på något sätt influeras av M-planens teknik.
M-planen är uppbygd enligt decimalsystemet och är alltså indelad i tio kontoklasser, varje klass i tio kontogrupper etc. Klassindelningen innebär en systematisering av de konton på vilka företagets verksamhet skall redovisas. Sålunda återspeglas i M-planens kontoklasser det händelseförlopp som är föremål för redovisning, nämligen anskaffning — förbrukning — tillverkning — försäljning — resultat och bokslut. Klasserna framgår av tabell 8: ].
Klasserna är numrerade från 0 till 9. Konton är betecknade med enbart nu- meriska begrepp, varav första siffran alltid avser kontoklassen. Kontobeteck— ningen lämnar därmed i sig själv viss information om kontots karaktär i och med att dess placering i planen kan utläsas.
Tabell &] Ill—planens indelning i kontoklasser
0 Aktiva och passiva Debiteras/ Aff årsbokförin g krediteras
Redovisade utgifter Anskaffning ] Debiteras Fördelade kostnader Förbrukning | Krediteras
Till mellanledet Debiteras Omkostnader Från mellanledet Krediteras
Självkostnads- bokföring
Till tillverkningen Debiteras Tillverkning Från tillverkningen Krediteras
Sålda varors kostnad, Debiteras Lageringång
Försäljning Redovisade inkomster Krediteras
Affäerokföring Resultatanalys och bokslut Debiteras!
krediteras
Ett karaktäristiskt drag i M-planen är den s k kontotredelningens princip. Den innebär, att man uppdelar ett traditionellt konto I tre konton - ett för löpande debiteringar, ett för löpande krediteringar och ett vilande samlings- konto mot vilket de två övriga avslutas. Denna princip gäller både aktiva och passiva konton, exklusive finanskonton, samt resultatkonton. Den är av av- görande betydelse för kontoplanens utformning och har bl a möjliggjort en kontomässig systematisering av olika slags noteringar. Kontoklassema inne- håller därmed i princip konton för debiteringar eller krediteringar med undan- tag för klasserna 0 och 9. Dock kan exempelvis ett konto för materialinköp krediteras men då endast avseende transaktioner som innebär returer, korri- geringar eller dylikt. Kontot nettosalderas i så fall mot samlingskontot.
Klasserna 0, 1, 8 och 9 utgör affärsbokföring och klasserna 2, 3, 4, 5, 6 och 7 självkostnadsbokföring vilken därmed utgör en sluten enhet som grän- sar till klasserna för utgifter ( 1) och inkomster (8). Under året sker ingen bok- föring över dessa gränser utan affärs- och kostnadsbokföring sammankopplas först i samband med bokslut. Man kan dock märka ett klart samband genom att klasserna 1 och 2 båda avser slag av utgifter respektive kostnader samt att 7 och 8 avser färdiga produkter. Den principiella skillnaden beror främst på att i angränsande klasser tillämpas olika värderingsnormer.
Affärsbokföringen omfattar i princip de transaktioner som direkt föranleds av kontakter med utomstående och syftar till att visa den ekonomiska ställ- ningen och resultatet. Denna del regleras av bestämmelser i bokförings- och aktiebolagslagarna.
Vad som händer inom företaget under produktionsförloppet är av internt intresse men därför ej av mindre betydelse. Företagsledningen måste i varje situation ha kännedom om kostnaderna för produktionsfaktorerna och de prestationer som kan utföras med dessa. Prisberäkningar 'är vanligen baserade på standard— eller nupriser på råvaror samt nuvärden på anläggningar och maskiner. För att erhålla ett jämförbart material för efterkalkyler m m måste i självkostnadsbokföringen införas transaktioner baserade på motsvarande värden. Därtill kommer ränta på eget i rörelsen nedlagt kapital rn fl kostnads- element som ej har någon motsvarighet i faktiska händelser. I den del av hän- delseförloppet som faller inom självkostnadsbokföringen — förbrukning och tillverkning — arbetar M-planen med förutsättningar av denna typ. Självkost- nadsboldöringens resultat är därför ej användbart för den officiella resultat- redovisningen utan vissa korrigeringar måste vidtagas. De kostnadselement som ovan antytts återförs sedan det kalkylmässiga resultatet fastställts. I M- Åplanen har denna teknik, som utgör sammankopplingen av affärs- och själv- .kostnadsbokföring, beskrivits utförligt.
Mellan förbrukning och tillverkning har inskjutits ett mellanled utgörande kostnadsställen, vilka i alhnänhet utgör organisatoriska enheter inom före- taget. ' Här redovisas kostnader som ej direkt kan hänföras till tillverkningen av den eller de produkter som är företagets huvudsyfte. Det kan vara fråga om Idels administration, planering och konstruktion, dels de produktiva avdelning- arnas arbetsledning, maskin- och lokalkostnader. Kostnaderna härför utgör
för tillverkningen indirekta kostnader eller omkostnader. Fördelningen av dessa sker genom kreditering av konton i klass 4 varpå debitering sker an- tingen på konton i klass 5 eller i klass 3. Sistnämnda transaktionstyp förekom- mer då en hjälpavdelnings kostnader fördelas på andra kostnadsställen. Syftet med detta mellanled är dels att skapa områden som är kostnadsmässigt av-_ gränsade och därigenom erhålla möjlighet att bättre kontrollera kostnadsut— vecklingen, dels att få ett instrument för att så noggrant som möjligt fördela kostnaderna på prestationer. Fördelningsproceduren utförs i praktiken med förkalkylerade avräkningspriser, fördelning av budgeterade belopp i stället för faktiska, pålägg etc. De differenser som självfallet uppstår beaktas i re- sultatanalysen och utgör därvid signaler som indicerar att kalkylen kan be- höva justeras.
Tillverkningen är det centrala ledet i händelseförloppet. Den produkt som är föremål för tillverkning kallas i bokföringen för kostnadsbärare. På dessa kostnadsbärare skall alltså föras direkta kostnader för löner och material samt indirekta kostnader till den del de faller på produkterna ifråga. Den färdiga produkten avlämnas härefter till försäljning. Denna avlämning sker oftast till ett förkalkylerat pris, då den exakta tillverkningskostnaden av praktiska skäl ej kan vara sammanställd vid avlämningstillfället. Uppkommande kalkyldiffe- renser beaktas i resultatanalysen.
De från tillverkningen avlämnade produkterna redovisas till självkostnads- pris vid debiteringarna i klass 7, dels för försäljning och dels för lageringång. Mot sålda varor står inkomster som redovisas i klass 8. Här sker parallell- koppling av dessa klasser så att för varje produktslag jämförelse kan göras mellan självkostnad och försäljningsintäkter.
I klass 9 genomförs en stegvis analys av resultatet på grundval av de i övriga klasser framkomna siffrorna. Därvidlag utgör affärsbokföringens klasser un- derlag för det officiella bokslutet varvid värdering och urval av de poster som ingår i detta är bestämda av vissa lagregler. Vidare kan konstateras ett kalkyl- mässigt resultat som är en sammanfattning av självkostnadsbokföringen och tjänar som underlag för efterkalkylen.
Normalkontoplan för kommuner
Motivet för K-planens tillkomst är liksom för M-planen att skapa enhetlighet inom ett område med likartad verksamhet. Tidigare fanns en klar skillnad mellan stads- och landskommuner beträffande deras verksamhet. Städerna var allmänt dominerande till sin storlek och deras förvaltning därmed mer utveck- lad. Bl a ägnades redovisnings- och budgetfrågor större uppmärksamhet. En rad reformer har inneburit att landskommuner sammanslagits till större en- heter som inom sig haft tätortsbildningar av stadsliknande karaktär, varvid skillnaderna mellan stads- och landskommuner utjämnats. 1953 års kommu- nallag gäller all primärkommunal verksamhet med undantag av Stockholms stad. Även annan lagstiftning har verkat i samma utjämnande riktning. Med denna utveckling som bakgrund tillsattes i början av 1950-talet en kommitté
med uppgift att bl a göra en översyn av kommunernas budget- och bokförings- system.
Denna s* k kapitalredovisningskommitté avslutade sitt arbete 1961 i och med att förslaget till K-planen förelades kommunförbunden. Detta förslag har sedan bearbetats dels av Svenska Stadsförbundet för att anpassas till medel- stora och stora kommuner och dels av Svenska Kommunförbundet för mindre kommuner. Vidare kan nämnas utredningar som utförts av Stockholm och Göteborg, som på grund av sin storlek intar en särställning, samt av vissa för- ortskommuner till Stockholm. De tillämpningar av K-planen som här nämnts är, med undantag av kommunförbundets, direkt utarbetade med tanke på ADB-mässig redovisning. Flera kommuner har för övrigt egna dataanlägg- ningar. En betydelsefull roll för att skapa enhetlighet i K-planens tillämp- ningar torde'komma att spelas av den dataanläggning som nyligen anskaffats av stadsförbundet. Med denna anläggning avser man att bedriva servicebyrå- rörelse med direkt inriktning på kommunala redovisningsrutiner. Denna rörelse torde bli av sådant format att förbundet därigenom i hög grad kan styra ut- vecklingen inte bara beträffande bokföring utan även andra näraliggande ruti- ner som därmed kan'ingå i ett integrerat system.
I det följande skall lämnas en kort redogörelse för uppläggningen av K- planen.
Centralt i K-planen ligger den s k titelindelningen, vilken innebär en syste— matisering av den kommunala verksamheten. Den består av tio huvudtitlar vilka är:
3.0. Central förvaltning ]. Rätts- och'samhällsskydd 2. Fastighetsförvaltning
Tabell &? K-planens indelning i kontoklasser
Debiteras]
Aktiva och passiva krediteras
Inköp till förråd Debiteras
Statistikkonton för utgiftsslag Uttag från förråd _ Krediteras
Kostnads- Kostnadsställe- Debit” as ställen ' budget
Krediteras
Kostnads- Driftbudget Debiteras bärare
Kapital- Debiteras budget
Inkomster Krediteras
Driftbudget Krediteras
Debiteras] krediteras
Bokslut
. Stadsbyggnad, gatu- och parkförvaltning, sport och friluftsliv . Hamnar, kommunikationer och näringsliv
. Industriell verksamhet
. Undervisning och annan kulturell verksamhet . Socialvård och socialförsäkring . Hälso- och sjukvård
. Finansiering.
Varje huvudtitel är därefter indelad i titlar och undertitlar. Denna systema- tiserade verksamhetsindelning bereder sig stort utrymme i kontoplanen bero- ende på budgetens uppdelning i en drift- och en kapitalbudget. För den skull åtgår fyra kontoklasser i och med att K-planen i likhet med M-planen arbetar med rena debiterings- och krediteringsklasser.
Av tabell 8: 2 framgår hur kontoplanen är disponerad beträffande indel- ningen i klasser. Den budgeterade verksamheten bokförs som synes i klas- serna 5—8 med drift i klasserna 5 och 8 och investeringsverksamhet i klasserna 6 och 7. Indelningen av dessa klasser är helt bunden till titelindelningen. Kon- ton betecknas med en eller flera siffror som läggs till koden för titelindel- ningen, vilket framgår av följande exempel, som avser skolmåltidsverksamhet.
Driftbudget Debet
Kontoklass 5 ]
Konto Tillagning ——> 5.621.l 4——-— och
i Y servering
TITELINDELNING 6 Huvudtitel Undervisning
62 Titel Sociala anordningar för skolväsendet
621 Undertitel Skolmåltider
Varje verksamhet skall så långt möjligt påföras sina kostnader. För att kunna tillgodose detta krav rekommenderas i K-planen redovisning på (hjälp-)kost- nadsställen. Ett sådant skall vara en ansvarsmässigt och kostnadsmässigt av- gränsad funktion eller organisatorisk enhet. Redovisningen tillgår i princip på samma sätt som enligt M-planen, d v s debiteringar sker på konton i klass 3. Fördelningen från kostnadsställen krediteras konto i klass 4, varpå debitering kan ske i antingen klass 3, 5 eller 6. Svenska Stadsförbundet förordar en full- ständig kostnadsfördelning samt att fördelningen i princip skall baseras på självkostnaden. En fullständig kostnadsfördelning medför, framhåller man, bästa underlaget för en enhetlig tillämpning vilket är en förutsättning för inter- kommunala jämförelser. Intern taxa och omkostnadspålägg är exempel på fördelningsprinciper som tillämpas.
Klasserna för kostnadsställen kan indelas på olika sätt. Här är man alltså inte bunden till titelindelningen, även om mycket talar för denna grund, bl a torde inlärning av planen därmed underlättas. Stadsförbundet rekommenderar emellertid indelning efter funktioner varvid huvudgrupperna blir följande. Första siffran betecknar kontoklass.
30 Administrativa enheter 31 Personalomkostnader 32 Lokaler 33 Förråd 34 Verkstäder 35 Maskiner 36 Transportmedel m m 37 Specialtjänster 38 Arbetsorder 39 Kapitaltjänstkostnader.
Bland motiven för denna indelningsgrund kan nämnas att vid motkonto- analys av en kostnadsbärare erhålles redan på andra positionen i kontonumret information av intresse.
Klasserna 1 och 2 innehåller konton för redovisning av enkla kostnadsslag. Syftet är att erhålla utgifterna grupperade med hänsyn till sin art framför allt av statistiska skäl. Vid K-planens upprättande föreställde man sig att samma stegvisa bokföring skulle ske som i M-planen. Denna kan illustreras med figur 8: 2.
Den innehållsmässiga skillnaden i M-planens klasser för kostnadsslag (] och 2) är delvis betingad av olika värderingsnormer för momenten anskaff- ning oeh förbrukning i det industriella händelseförloppet. Denna skillnad före- ligger ej inom kommunal förvaltning, varför dessa klasser i K-planen blivit varandras spegelbilder. Etappvis bokföring enligt ovan medför alltså ingen merinformation om transaktionen noteras i båda klasserna. Så sker ej heller i de praktiska tillämpningarna av planen. En väsentlig förenkling har därmed åstadkommits genom att transaktionen bokförs i ett steg mellan kassakontot och konton för kostnadsbärare. Kostnadsslaget registreras statistiskt. Figuren
Kostnadsställe resp Kostnadsslag kostnadsbärare
0 3, 5,6
,1 1) "
Fig. 8: 2. Stegvis bokföring på kanton för kostnadsslag enligt K-planen
Kostnadsställe resp Kostnadsslag kostnadsbärare
2 3
' | , H (Statistik)
Fig. 8: 3. K-planens praktiska tillämpning
får i K-planens praktiska tillämpning sålunda i stället det utseende som fram- går av figur 8: 3.
Stadsförbundet rekommenderar denna uppläggning och förordar användan- det av klass 2 för denna statistik med motivet att kreditering av konton i klass 2 utgör den teoretiska motbokningen till bokföringen på kostnadsbärare. Ana- lysen av kostnadsbärare sker då i första hand som en undersökning av vilka (mot-) konton som står som avlämnare till kostnadsbäraren.
Konteringen av direkt material som använts för Skolmåltider erhåller där- med följande utseende.
(Kredit) Debet Belopp 2 466 5.621 .] xxx __4
___-1
U tgiftsslag Konto Djupfrysta Tillagning produkter och servering
Redovisningen av enkla utgifts—/kostnadsslag är alltså som regel statistik. Grundprincipen om stegvis fördelning i planen tillämpas dock beträffande lagerhållning av material. I detta avseende finns en klar parallell med M-pla- nens principer. Inköp till förråd bokföres i klass 1 och uttag i klass 2 varpå omslutningen överförs till ett vilande samlingskonto i klass 0.
Klass 0 innehåller i övrigt konton för tillgångar och skulder samt eget kapi- tal. Vidare finns kontogrupper för avräknings- och genomgångskonton, vilka under året används för driftfrämmande rörelse, d v s sådan verksamhet som ligger utanför budgeten. Som exempel kan nämnas förmedling av statliga lån och bidrag.
I klass 9 avslutas räkenskaperna mot resultat— och balanskonton. Den bud- geterade verksamheten införs på driftbudgetens respektive kapitalbudgetens avräkningskonton varifrån årets resultat, över- eller underskott mot budget, balanseras. Driftresultatet kan analyseras genom att sådan verksamhet, som bedrivs affärsmässigt, avslutas mot egna resultatkonton, varifrån överföring sker till nämnda avräkningskonto. Det finns vidare utrymme för utjämnings-
konton för differenser i klasserna 1 och 2 samt 3 och 4, vilka likaså avslutas mot driftbudgetens avräkningskonto.
Statlig normalkontoplan
Behovet av enhetliga regler för bokföring inom statlig verksamhet framstår tydligast mot bakgrunden av den rapporteringsskyldighet som enligt gällande bestämmelser föreligger gentemot riksbokföringen. Myndigheternas bokföring måste nämligen vara så upplagd att det blir möjligt att upprätta kassarappor- ter som underlag för den löpande riksbokföringen och huvudböcker som un- derlag för budgetredovisningen m m. I denna rapportering ingår också redo- visningen av kassarörelserna över statsverkets checkräkning i riksbanken. Även anslagssystemet som sådant motiverar enhetliga redovisningsregler inom statsförvaltningen. Enligt gällande system har för många av de anslag som tilldelats myndighetema fastställts särskilda avlönings- och omkostnads- stater. Ytterligare bindning till utgiftsslag kan dessutom förekomma genom andra'bestämmelser, tex bokföringskungörelsen. Myndigheternas titelförteck— ningar måste följaktligen vara uppgjorda så att dessa redovisningskrav kan tillfredsställas. Konton måste vidare finnas för redovisning av förskott, skatte— medel, fonder och övriga diverse medel. I regel blir emellertid antalet konton (titlar) relativt litet och bokföringen så enkel att särskilda kontosystem eller kontoplaner inte erfordras. Vid större myndigheter som mekaniserat sitt bok- föringssystem, har det dock av naturliga skäl varit lämpligt att även systema— tisera titel- och kontoförteckningama (jfr kapitel 3).
Kontoplanen som hjälpmedel för budgetering och redovisning Införandet av programbudgetering och kostnadsredovisning som integrerade system innebär en utvidgning av den statliga redovisningsfunktionen. Dels skall myndigheternas redovisning omfatta de tidigare ej beaktade komplementkost- naderna och dels skall kostnaderna fördelas på ansvarsområden och program. Integrering mellan budget och redovisning måste i detta sammanhang inne— bära sådan samstämmighet att direkta jämförelser kan ske. Bokföringen skall lämna kontrolldata mot den löpande budgeten, vilka samtidigt kan tjäna som planeringsunderlag för kommande budgeter. I praktiken bör i redovis- ningen budgetsiffror inbyggas så att denna jämförelse sker kontinuerligt vid studium av rapporter m m. I automatiserade redovisningsrutiner ordnas detta genom att konterade budgetuppgifter inmatas tillsammans med bokförings- uppgifter. Kontoplanen för den enskilda myndigheten måste därför anpassas till budgeten. Liknande överväganden måste göras då budgeten uppgörs, då annars risk föreligger att redovisningssystemet blir onödigt komplicerat och därmed svårhanterligt.
I detta sammanhang måste frågor som sammanhänger med den interna bud— geten skjutas i förgrunden. Förslagen om programbudgetering bygger på pla- nering >>nedifrån>>. Utredningen har föreslagit att avgränsbara mindre enheter
inom myndigheterna upprättar budgeter, som sammanställda ger uttryck för myndigheternas verksamhet, angivna i konkreta handlingsprogram. Med dessa myndighetsbudgeter som underlag anslår statsmakterna medel för utförandet av dessa program.
Kontoplanen måste därför disponeras så att avgränsningar kan ske. Liksom i M- och K-planerna bör särskilda kontoklasser finnas för aktiva och passiva konton samt för de konton som därutöver ingår i bokslutet. Det faller sig också naturligt att dessa klasser placeras först och sist i planen. Den verk- samhet som myndigheterna enligt instruktioner och regleringsbrev har att ut- föra avräknas mot anslag i riksstaten. Mot driftbudgeten avräknas i princip den löpande verksamheten eller driften men också vissa investeringar. Dess- utom kan myndigheterna enligt statsmakternas beslut vara ålagda att verk- ställa vissa utbetalningar som ej berör den egna verksamheten.
Programbudgeten avser att utgöra ett styrsystem för den löpande verksam- heten, vilken enligt det nuvarande anslagssystemet regleras av anslagen för avlöningar och omkostnader. I kontoplanen bör därför den löpande verksam- heten hållas åtskild från övrig verksamhet. Beträffande inkomstsidan torde mindre behov föreligga av en liknande gränsdragning varför samtliga inkomst— konton kan placeras i en kontoklass. Dock bör även där viss systematisering ske, vilket skall behandlas senare.
För att tillgodose programbudgeteringens krav måste varje utbetalning som avser en myndighets löpande verksamhet bokföras så att ändamålet med den framgår liksom vilket ansvarsområde den berör. Vidare är det av betydelse att den blir registrerad som kostnadsslag, dels för programbudgeten men även för offentlig statistik. Kostnaderna för verksamheten måste alltså kunna ana- lyseras ur olika aspekter och det informationsbehov som måste tillfredsställas med bokföringen som underlag kan sägas vara »tredimensionellt». Man får ett klassificeringsbehov liknande det som tillgodoses i M- och K-planema. Kontoplanen för statlig verksamhet bör därför i likhet med dessa systematise— ras i kontoklasser för kostnadsslag, kostnadsställen och kostnadsbärare. I varje klass uppläggs konton för den enskilda myndighetens behov. Dessa är i vissa fall obligatoriska men i allmänhet avgör myndigheterna vilka konton som skall finnas. '
Inom industriell redovisning föreligger som tidigare omnämnts ett behov av att hålla affärsbokföring åtskild från kostnadsbokföring. Det kanske mest väsentliga skälet härtill är att värdering och urval av ingående poster sker på olika grunder. I fråga om den externa redovisningen uppställer lagstiftningen mycket bestämda krav på bl a tillgångarnas värdering i avsikt att skydda aktieägares och borgenärers intressen. För kostnadsberäkningar kan det emel- lertid finnas skäl att använda andra värden, som utgör helt internt kalkyl- material för det enskilda företaget. Lagstiftningen berör ej heller denna del. Inom den offentliga sektorn (jfr K-planen) är motsvarande gräns onödig. All redovisning bör därför enligt utredningens förslag (kap 7) sammanföras i ett enda system såväl under året som i samband med bokslut.
Fördelning av kostnader
Kostnadsredovisning syftar bl a till att visa totalkostnaden för en verksamhet. Detta innebär att även komplementkostnader skall innefattas i bokföringen. Vidare skapas fördelningsproblem. Om vid en myndighet förekommer flera verksamhetsgrenar, vilket oftast är fallet, måste kostnaderna fördelas så att varje program så långt som möjligt påförs sin del. Detta gäller framför allt myndigheter med verksamhet av uppdragskaraktär, där självkostnaden skall ersättas av den som tagit myndigheternas tjänster i anspråk. Hur långt kost- nadsfördelningen skall drivas blir alltså en öppen fråga. De olika myndig- heternas behov skiftar starkt, varför en bedömning får ske från fall till fall. I vissa fall är det vid konteringen omöjligt att kunna fastställa vilket kostnads- ställe eller vilken kostnadsbärare kostnader är hänförliga till. Det kan t ex gälla en serviceverkstad som betjänar andra avdehiingar, d v 5 utgör ett hjälp- kostnadsställe. Avdelningar eller andra organisatoriska enheter, som direkt deltar i produktionen av varor eller tjänster, kallas huvudkostnadsställen eller oftast enbart kostnadsställen. I de fall ansvarsområden och program samman- faller eller med relativt små ingrepp kan anpassas till varandra behöver någon fördelning ej ske från kostnadsställen tiH kostnadsbärare. Erfordeng informa- tion kan erhållas genom att registrera kostnaderna statistiskt i en särskild kontoklass för (huvud-)kostnadsställen. Stegvis fördelning blir emellertid nöd- vändig för de kostnader som skall passera hjälpkostnadsställen.
Kontoplanen upptar för den skull två kontoklasser för kostnadsställen: en (klass 3) för hjälpkostnadsställen innehållande tvåsidiga konton som ingår i det slutna bokföringssystemet samt en (klass 4) för statistisk redovisning av övriga kostnadsställen. I och med att bokföring och statistik ej blandasi sam- ma klass underlättas avstämningsförfarandet. Planens indelning i kontoklasser behandlas längre fram i detta kapitel (s 215).
I övrigt torde redovisningens syfte säkerställas om kostnadsfördelning i princip inskränks till att gälla särkostnaderna.
Myndigheter med uppdragsverksamhet skall enligt ovan kunna redovisa självkostnaden för tillhandahållna varor och tjänster. I självkostnaden bör ingå den del av verkets samkostnader som faller på verksamheten ifråga. Taxe- sättningen bör således grundas på fördelade samkostnader. Mot självkostna- den bör i bokslutet på särskilt resultatkonto kunna ställas motsvarande intäk- ter varigenom kontroll erhålls på att taxan är rätt beräknad eller att graden subventionering hålls på förutsatt nivå.
Teknisk tillämpning
Otvivelaktigt kommer en redovisning av ovan antytt Slag att inverka på myn- digheternas organisation och arbetsbelastning vad beträffar bokföringsarbetet. Antalet konton stiger väsentligt liksom antalet poster då grundmaterialet måste konteras med hänsyn till kostnadsslag, kostnadsställe och kostnads- bärare. Ett materialinköp bokförs enligt nu gällande system enbart på särskilt konto för material antingen under omkostnadsanslaget eller särskilt material- anslag. I ett utvecklat system för kostnadsredovisning kan inköpet dels behöva
Material K-stålle K-bärare
» ,, »|—,—+l
1)
Fig. 8.- 4.
fördelas på olika materialslag, dels belasta flera kostnadsställen och dels vara avsett för olika program.
Enligt grundmeningen i kontoplaner av det slag det här måste bli fråga om, tänker man sig en etappvis bokföring enligt figur 8: 4. Steg 1 skulle innebära inköpet, steg 2 förbrukning men även var denna sker och steg 3 markerar vad materialet används till, ändamålet.
Statistisk redovisning. Om inköp och förbrukning redovisas vid samma tid — dvs utan att särskild lagerbokföring förekommer — är steg 2 delvis en onödig bokföringsåtgärd och steg 1 kan i princip gå direkt på kontot för kost- nadsställe. Kravet att ur bokföringen kunna utläsa hur mycket materiel som inköpts/förbrukats kvarstår dock. Ett liknande resonemang kan föras beträf— fande steg 3. Det är nödvändigt att veta vilka kostnader en avdelning drar för sin verksamhet men om dessa direkt även kan hänföras till någon verksam— hetsgren inom myndigheten är det onödigt att först samla upp dem på kost- nadsstället för att i ett senare moment fördela dem vidare till kostnadsbärare. Modern bokföringsteknik och nyttjandet av moderna tekniska hjälpmedel (datamaskiner) medger att i samma transaktion ställa flera debiteringar mot en kreditering eller omvänt.
Det är emellertid inte fråga om debiteringar i traditionell bokföringsteknisk mening. I en datamaskin styrs beloppen med hjälp av kontobeteckningarna så att belopp med samma kontonummer kan ackumuleras. Detta sker i princip i maskinens minne vars kapacitet genom användande av exempelvis magnet- band kan utökas i praktiskt taget obegränsad omfattning.
Exempel: En kontering avseende en utgift kan ha följande utseende:
234.478.51. 100: -
Den första siffergruppen, 234. betecknar kostnadsslag, den andra, 478. kost- nadsställe och siffrorna 51. avser kostnadsbärare. Hela kontobegreppet stansas tillsammans med beloppet in i hålkort eller hålremsa och matas in i en data- maskin. Enligt maskinens program utförs operationen att konteringens belopp adderas med övriga belopp som a) utgör kostnadsslag 234, b) är hänförliga till kostnadsställe 478 samt e) avser det program som betecknas 51.
Som motbokning till detta står en kreditering av kassakontot med 100: —. Den statliga redovisningsfunktionen bygger på avstämning enligt reglerna för dubbel bokföring. Denna princip bör beaktas även om kontoplanen tillämpas på ovan beskrivna sätt. Ett av leden kostnadsslag, kostnadsställe eller kost- nadsbärare måste då ingå i det slutna systemet. Utredningen har valt att med
Kassa K-slag K-ställe K-bärare
_ (----) (—---) ; 1) 1) 1)
Fig. 8: 5.
motiv som redovisas senare behandla klassen för kostnadsbärare som ett led i den egentliga bokföringen. Mot krediteringen av kassakontot står sålunda en debitering av kostnadsbärarkontot 51 med 100: —— kr. Kostnadsslag och kost- nadsställe registreras statistiskt. Statistisk redovisning innebär därmed att reg- lerna för dubbel bokföring ej tillämpas, vilket emellertid ej behöver medföra att de i statistiska kontoklasser noterade beloppen undandras möjlighet till avstämning. Totalsummoma för de i dessa klasser registrerade beloppen skall var för sig alltid vara lika med bokföringen på kostnadsbärarkonton.
Med denna teknik bortfaller i praktiken krediteringsmomenten i steg 2 och 3 varvid bilden kommer att se ut som i figur 8: 5.
Bokföringsarbetet kan på detta sätt förenklas avsevärt. Dock måste en viktig förutsättning uppfyllas för att metoden skall vara genomförbar. Personal som åsätter konteringen måste före utbetalningen utöver kostnadsslaget ha full kännedom om både vilket ansvarsområde som skall belastas och vilket pro- gram som skall bära kostnaden.
Fullständig bokföring. Den fortsatta framställningen bygger i stort på att statistisk redovisning enligt ovan kan tillämpas vid de flesta myndigheter. Ut- redningen är dock medveten om att detta vid vissa myndigheter är omöjligt beroende på organisation och verksamhet. Som nämnts erfordras att konte- ringsmomentet innefattar notering av konto för såväl kostnadsslag och kost- nadsställe som kostnadsbärare. En förutsättning för detta är att myndigheter- nas avdelningar, byråer o s v har ett organiskt samband med förekommande verksamhetsgrenar.
Kontoplanen kan emellertid även tillämpas med konsekvent användande av fullständig bokföring i klasserna för kostnadsställen. För att en kostnad slut- ligt skall belasta konto för kostnadsbärare måste bokföringen i detta fall ske i två steg på följande sätt:
Kredit Debet ]. Kassa Kostnadsställe (med samtidig statistisk redovisning per kostnadsslag) 2. Kostnadsställe Kostnadsbärare
Självfallet uppdelas även konteringsmomentet i motsvarande etapper. Steg 2 innebär att kostnadsställets kostnader fördelas ut på de verksamhets- grenar som skall bära kostnaderna. I M-planen sker detta då färdiga produk- ter överlämnas från tillverkning till försäljning. Produkterna är prissatta var-
för på detta sätt fördelade kostnader lätt kan bestämmas beloppsmässigt (an- tal X å- pris).
Man kan inte förutsätta att en enhet Inom en myndighet alltid utför presta- tioner som på motsvarande sätt är definierbara och därmed möjliga att pris- sätta. Andra metoder får då tillgripas. Tidrapportering ger ett visst underlag för hur lönekostnaderna fördelar sig. Med denna fördelning som grund kan sedan övriga kostnader fördelas. Man kan även söka fastställa en schablon för hur ett ansvarsområdes kostnader är hänförliga till olika program och utföra en procentuell fördelning. Schablonen måste då med jämna mellanrum kon- trolleras för att hållas aktuell.
Denna uppläggning förutsätter en tidsmässig skillnad mellan steg 1 och 2 härovan. Det kan ha den konsekvensen att ställningen på ett kostnadsbärar- konto är inaktuell beroende på att steg 2 ej kunnat bokföras. Effekten av detta kan minskas genom att det i interna instruktioner inom myndigheterna fast— ställs vissa dagar då dessa kostnadskonton skall regleras. Dessa dagar bör vara satta så att kontoställningen vid rapporttillfället hinner aktualiseras. Kon- toställningen per ett visst datum avseende program måste dock alltid bedö- mas med hänsyn till på detta sätt uppkommande saldon på konton för kost- nadsställen.
En annan följd är att fördelningen av kostnaderna på kostnadsslag endast kan fastställas för ansvarsområden och för myndigheten totalt. Debiteringar på kostnadsbärare har alltid kostnadsställe som motkonto.
Ur avstämningssynpunkt måste krävas en konsekvent tillämpning i detta avseende. Man kan inte blanda statistik och bokföring i samma klass.
Kontoplanen har därför utformats med två klasser för kostnadsställen varav den ena skall avse s k hjälpkostnadsställen (klass 3) och den andra huvudkost- nadsställen (klass 4). I klass 3 förutsätts fullständig bokföring medan 1 klass 4 sker statistisk registrering av det ansvarsområde som berörs. Denna registre- ring måste även ske av fördelade kostnader från hjälpkostnadsställen.
Med hänsyn till de arbetstekniska konsekvenser en fullständig bokföring medför, vill utredningen förorda att statistisk redovisning tillämpas
— alltid beträffande kostnadsslag — så långt som möjligt beträffande ansvarsområden. Som framgår av det nyss sagda ger emellertid kontOplanen valfrihet i sist- nämnda avseende.
Anslag för myndigheternas löpande verksamhet
Bokföringens uppläggning hos den enskilda myndigheten är delvis beroende av faktorer som myndigheten ej själv kan påverka. Bl a är sättet för medels— tilldelning avgörande för hur bokföringen skall inrättas för att ge underlag för anslagskontroll.
Tidigare har påtalats bokföringens uppgift att i ett integrerat system för budgetering och redovisning lämna planerings- och kontrolldata. Utredningen diskuterar i kapitel 11 programbudgetsystemets konsekvenser vad beträffar anslagsgivning. Därvid har två alternativa anslagsformer urskilts, nämligen:
I. Ändamålsanslag, täckande samtliga driftkostnader (även komplement- kostnader).
11. Ändamålsanslag, täckande driftutgifterna. (Komplementkostnadema in- går i kostnadsredovisningen men ej i anslagen.) Kontoplanen har utformats så att bokföringen skall kunna tjäna som under- lag för anslagsavräkning oberoende av i vilken form medel tilldelas myndig- heterna. Detta gäller även om nuvarande system med avlönings- och omkost- nadsanslag bibehålls vid vissa myndigheter som inte infört kostnadsredovis- ning. Kontoplanen behöver då endast utnyttjas i vissa delar (jfr s 213). Alternativ 1. Utredningen har förutsatt att Kungl. Maj:ts och riksdagens ställningstagande till en myndighets medelsäskanden huvudsakligen skall grundas på i petitan intagna program och kostnaderna för dessa. Den ram för verksamheten som fastställs av statsmakterna omfattar alltså totalkost- nadema för de olika programmen, d v s inklusive komplementkostnader, och förutsätter att anslag anvisas för att täcka även dessa. Gällande redovisningssystem är som nämnts direkt knutet till anslagssyste- met. Detta kan illustreras av nedanstående sammanställning (tabell 8: 3) avse- ende bokföringen mot ett omkostnadsanslag. I ett anslags- och redovisningssystem med driftkostnadsanslag enligt alt I blir sammanställningen mera omfattande. Dels måste kostnadsslagsredovis- ningen kompletteras med komplementkostnader och dels skall fördelning ske på de olika programmen och ansvarsområdena. Programredovisningen har i kontoplanen erhållit en särskild kontoklass. Kontona i denna klass avslutas i samband med bokslut så att uppgifter för riksbokslutet direkt kan hämtas ur myndigheternas huvudböcker. Även under löpande år avses de uppgifter om anslagsbelastning som erfordras för såväl externa som interna rapporter hämtas från dessa konton.
Tabell 8.3. Bokföring mot omkostnadsanslag enligt nu gällande regler.
Benämning (utgiftsslag) Bokf. nettoutgift Anslag Differens
S:a avlöningar .................. "844 000 850 000 +6 000
Omkostnader Ers åt verksläkare ............... 8 300 Sjukhusvård .................... 400 Medicin ........................ 5 700 Sjukvård i övrigt ................ 1 900
S:a sjukvård m m ............... * 16 300
Reseersättningar ................. 20 500 S:a reseersättningar .............. * 20 500
Expenser ....................... 66 700 S:a expenser .................... * 66 700
S:a omkostnader ................ "103 500 S:a utgifter ..................... 947 500
Tabell 8:4. Kostnadsbokföring enligt förslaget — kostnadsslag fördelade per program
Kontoklass 2 —kostnadsslag Kontoklass 5 — program S:a b okf.
Konto Benämning A | B (: belopp
200 Löner ............... 380 350 252 900 210 750 844 000 201 Övriga pers kostnader 7 000 5 450 3 850 16 300
20 S:a pers kostnader. . .. 387 350 258 350 * 214 600 860 300
Kontorsmateriel ..... 28 400 11 350 6 950 46 700 23 S:a materiel, diverse. . 28 400 11 350 6 950 46 700
Telefon, porto m m . . 13 250 4 000 2 750 20 000 Reseersättningar ..... 14 750 3 250 2 500 20 500
S:a adm kostnader. . . 28 000 7 250 5 250 40 500
Lokalhyror .......... 37 800 21 400 20 000 79 200 S:a fråm tjänster ..... 37 800 21 400 20 000 79 200
Pensioner m m ...... 98 550 65 700 54 750 219 000 Avskrivningar ....... 20 800 10 000 10 000 40 800 S:a kompl kostnader . * 119 350 * 75 700 * 64750 |* 259800
S:a kostnader ....... **600 900 **374 050 **311 550 **1286500 Anslag .............. 598 000 375 000 313 000 Differens ............ ——2 900 + 950 +] 450 |
Utredningen räknar vidare med att riksrevisionsverket (RRV) alltfort öns- kar få löpande rapporter om myndigheternas kassamedelsförbrukning under budgetåret genom kassarapporter (motsv). Förutsätter man att komplement- kostnaderna redovisas i den dubbla bokföringen hos myndigheterna, påverkas inte kassaställningen (statsverkets checkräkning) av detta. Totalkostnadema för en myndighets löpande verksamhet kommer emellertid att överstiga netto- uttagen på checkräkningen för motsvarande ändamål med belopp som inklu- sive omföringar svarar mot komplementkostnaderna.
Eftersom anslagen i alt 1 beräknats med hänsyn till dessa kostnader, kom- mer belastningen på anslagen vidare att temporärt snedvridas, om komple— mentkostnaderna inte bokförs löpande under budgetåret. Av dessa torde det vara praktiskt att bokföra pensionskostnader m m med samma periodi- citet som direkta löner. Man kan förutsätta att i samband med uträknandet av löner framställs konterat underlag för bokföring av dessa. Då pensionskost- naderna uttrycks som ett procentuellt pålägg på bruttolönema, är det dels lätt att fastställa detta beloppsmässigt och dels att framställa bokföringsunderlag, då pålägget skall belasta samma konton som de fördelade lönerna. Denna operation utförs med fördel i en ADB-mässig rutin. Om lönerna regelmässigt under året belastar samma konton och dessa till antalet är få, kan självfallet andra metoder vara att föredra. Skall lönerna däremot fördelas på ett stort antal konton, t ex på olika utredningsprojekt enligt tidredovisning, kan detta vara den enda möjliga lösningen utan alltför stor arbetsinsats.
Övriga komplementkostnader — d v s avskrivnings- och räntekostnader —
kan i och för sig av tekniska skäl bokföras när som helst under året. Avskriv- ningskostnadema skiljer sig även från pensionskostnaderna därigenom att de i allmänhet exakt kan beräknas för redovisningsperioden liksom att fördel- ningen av dem på ansvarsområden och program kan förutses tämligen noga. Man torde också kunna förutsätta en jämn periodisering, d v 5 att kostnaderna fördelar sig med lika stora delar på var och en av årets månader. I regel torde det dock bli fråga om så små belopp, att anslagsbelastningen inte nämnvärt påverkas av den löpande bokföringen av avskrivningskostnaderna. Detta gäller f ö i ännu högre grad om räntekostnaderna. Dessa båda slag av komplement- kostnader torde därför ej behöva bokföras oftare än en åt två gånger under året
Det förutsätts att för den löpande riksbokföringen inte erfordras några rap- porter över kostnadsslag och kostnadsställen (ansvarsområden). Redovis- ningen måste dock självfallet organiseras så att uppgifter härom kan ingå i myndighetens interna rapporter och för sammanställningar i petita, huvudbok och verksamhetsberättelse.
Alternativ II beträffande anslagssystemets utformning förutsätter liksom al- ternativ I ändamålsinriktade anslag. Den principiella skillnaden ligger i att an— slagen i detta fall endast avser de kassamässiga utgifter en myndighet beräknas ha för sin verksamhet. Totalkostnadema för programmen redovisas i staten för anslagen. Komplementkostnaderna — skillnaden mellan kostnader och ut- gifter — tas i dessa stater upp som »uppbörd» under anslagen, d v s som mi- nusposter till kostnaderna, varvid medelsbehovet framkommer som netto.
En myndighet skall alltså med bokföringen som underlag jämföra dels kost- naderna för de olika programmen mot i dessa stater upptagna poster och dels de sammanlagda utgifterna mot tilldelade anslag. I förstnämnda avseendet föreligger ingen principiell skillnad gentemot alternativ I varför detta krav lätt kan tillgodoses.
Vid de flesta myndigheter kan även det andra delkravet tillfredsställas, efter- som komplementkostnaderna i regel lätt kan avgränsas även då de utfördelats på verksamhetsgrenar. I vissa fall kan dock utgifterna endast med svårighet fastställas per program. Det gäller då flera program förekommer inom samma myndighet och då det samtidigt blivit nödvändigt att tillgripa redovisning över
Kostnadsslag
Löner Summa utgifter Material för myndigheternas Främ tjänster Summa kostnader löpande verksamhet för myndigheternas
löpande verksamhet
Komplementkostnader
Kostnadsslag
Löner
Material
Utgifter Främ tjänster
Kostnader
Komplementkostnader
| + + +
A B C Löner Löner Löner Material Material Material Främ klänster Främ tjänster Främ tjänster
Utgifter Kostnader
Komplementkostnader Komplementkostnader Komplementkostnader Fig. 8: 7.
hjälpkostnadsställen (eller när statistisk redovisning på ansvarsområden ej är genomförbar). De olika situationer som här nämnts åskådliggörs i det följande.
Figur 8: 6 representerar en myndighets totalkostnad sådan den ter sig för- delad på kostnadsslag. Genom att kostnadskontona är systematiserade i konto- grupper kan komplementkostnaderna lätt fastställas och avgränsas i bok- föringen.
Kostnadernas fördelning på program (A, B, C) kan illustreras av figur 8: 7. Staplarna A, B och C framställs genom bearbetning av motkonton (kostnads- slag) till kostnadsbärare, som här representerar myndighetens program. Som synes kan fortfarande komplementkostnaderna avgränsas och utgifterna för varje program därmed fastställas. I detta fall förutsätts inga hjälpkostnads- ställen förekomma och redovisningen beträffande ansvarsområden vara sta- tistisk.
Införs ett hjälpkostnadsställe i bilden kompliceras situationen avsevärt. Fördelningen av kostnadsställets kostnader bör ske med hjälp av förkalky- lerade avräkningspriser, pålägg c d. I kalkylen måste då hänsyn tas till alla kostnader, d v s även komplementkostnader. I bokföringen krediteras kost- nadsstället och debitering sker på konton för kostnadsbärare eller eventuellt andra kostnadsställen. Den då uppkomna situationen illustreras med figur 8: 8. De fyllda rutorna utgör komplementkostnader.
Problemet uppkommer då utgiftsdelen av de kostnader som bokförts på programmen A, B och C skall avgränsas för att jämföras med motsvarande anslag om sådana anvisats för varje program. Som framgår av figuren sker denna avgränsning utan svårigheter beträffande de kostnader som direkt har
påförts programmen. De indirekta kostnaderna kan som nämnts ha debiterats dessa i form av pålägg baserat på en kalkyl för fördelning av hjälpkostnads— ställets kostnader. För att på kostnadsbäraren kunna urskilja utgiftsdelen måste man sålunda dela upp det bokförda pålägget med hänsyn till hur kom- plementkostnaderna förhåller sig till övriga kostnader i kostnadsställets kal— kyl. Det faktiska förhållandet kan inte fastställas förrän i samband med bok- slutet då bokföringen på kostnadsstället har avslutats. I efterhand kan därmed utföras en korrigering med hänsyn till utfallet av jämförelsen mellan kostnads- ställets beräknade och bokförda kostnader. Fullständig exakthet kan dock ej åstadkommas. Vidare torde med den i exemplet angivna fördelningsmetoden differenser uppstå mellan verkliga och avräknade kostnader. Även beträffande dessa måste utgiftsdelen bestämmas.
Med hänsyn till vad som ovan anförts kan fastslås att det för vissa myndig- heter innebär svårigheter att exakt ange utgifterna för olika program. Med hjälp av redovisningen i klassen för kostnadsslag kan emellertid detta alltid ske för myndigheterna totalt, vilket sålunda talar för att tilldelningen av medel till dessa myndigheter begränsas till så få anslag som möjligt.
Vad beträffar den löpande bokföringen i övrigt föreligger ingen principiell skillnad mellan alternativ I och II. Det bör påpekas att komplementkostna-
Kostnadsslag
Löner
Etc
Hjälpkost- nadsställe
Direkta kostnader
lndirekta kostnader
derna i alternativ Il enligt utredningens mening bör bokföras med samma periodicitet som i alternativ I. Det tekniska förfarandet bör också kunna ske på samma sätt som nyss angavs för detta alternativ med kostnadsanslag.
Bokföringen vid nuvarande anslagssystem. Det nuvarande anslagssystemet (med särskilda stater för avlöningar och omkostnader) kommer att tillämpas en tid under vilken övergång till något av alternativen I eller II successivt sker. En omedelbar övergång till den tidigare presenterade indelningen i kostnadse slag torde emellertid vara nödvändig för att kunna göra upp statistik över statsutgifterna och ge möjlighet till jämförelser myndigheterna emellan.
Bokföringen bör dock läggas upp enligt förslaget till kontoplan i de delar den behöver tillämpas, nämligen enligt klassen för redovisning på konton för utgifts-/kostnadsslag. Vad som därutöver i planen disponerats för den löpande verksamheten kommer inte till användning. Det torde vara praktiskt att be- teckna förekommande konton enligt planen d V 5 enligt decimalsystemet, och med angivande av kontoklass 1 kontots första siffra.
Även om en myndighet med hänsyn till anslagsavräkning ej behöver föra sin redovisning längre än till konton för kostnadsslag, kan den för andra ändamål tillämpa planen i sin helhet eller i de delar som man har behov av.
Särskilda anslag
Vissa myndigheter har att ombesörja utbetalningar som ej är hänförliga till den egna verksamheten. För detta anvisas i regel särskilda anslag. De kan avse bidrag av olika slag liksom också förmedling av medel till underförvalti- ningarnas verksamhet. I detta sammanhang behöver endast påpekas att denna verksamhet bokförs så att den hålls åtskild från driften i övrigt. Samma för:— hållande gäller sådana anslag på driftbudgeten som avser anskaffning av till— gångar med lång varaktighet och till betydande belopp. I detta fall belastas den löpande verksamheten med kalkylmässig ränta och avskrivning på tillgång- arna ifråga.
S-planens uppbyggnad och indelning
Av vad som i det föregående anförts beträffande bokföringens innehåll torde framgå vikten av att redovisningen uppläggs enligt en systematisk plan. Det är nödvändigt att den verksamhet en myndighet har att ombesörja systematiseras så att dess olika delar kan hållas åtskilda från varandra. För att kunna följa upp den interna budgeten måste för varje kostnadsställe dess ianspråktagande av resurser kunna utläsas. Bokföringen innehåller analysmaterial. Genom att bearbeta de data som i kontoplanen systematiseras på konton av olika slag erhålls detta material. Systematiseringen medger även att materialet direkt kan användas både för budgeten och för anslagsavräkning.
Kontoplanen kan lättast åskådliggöras genom en tablå enligt vilken planens indelning och systematiska uppbyggnad i huvuddrag framgår samt en beskriv- ning innehållande principer för redovisning enligt planen. Enligt vad som framgår av den inledningsvis redovisade definitionen skall även finnas en kontoförteckning för att göra bilden fullständig. Att centralt utarbeta en detal-
1" 2 3" '4 _5 6" 7 ' 8 9
Aktiva och Utgifts-l Hjälpkost- passiva ' kostnadsslag nadsställen
(Reserv- Neutrala utrymme) utgifter
Resultatanalys
Kostnadsställen Kostnadsbärare och bokslut Inkomster
Debet / Kredit Statistik Debet/Kredit Statistik Debet Debet Kredit Debet/ Kredit
10. Finans- konton
20. Personal— kostnader
90
Il Tillgångar, fordringar 21 Inventarier
91
12. Tillgångar, förråd m m
22. Materiel för anläggn o underhåll
92. Utjämning av klass 3
13. Skulder
23. Materiel, diverse
93
14. Skulder
24. Adm kostn (tjänster)
94. Resultat, affärsmässig verksamhet
15. Kapital- fonder
25. Andra främmande tjänster
95. Uppsam- lingskonto för löpande verksamhet (program)
16. Övriga fon- der 26 Bidrag
96. Avgräns- ning, kost- nadsbok- föring
17. Diverse- medel
97. Driftbud- getens avräk- ning
18. Diverse- medel
98. Balanskon- ton
19. Komple- mentkost- under 29 Komple- mentkost- 99 Kapital- konto
_ -L._-
jerad förteckning är inte möjligt beroende på att myndigheternas verksamhet i hög grad varierar. I viss mån kan bokföringsexemplet i bilaga 5 tjäna som ledning vid utformandet av kontoplaner för de enskilda myndigheterna.
Kontoplanen framställs schematisk på s 214 varvid framgår att planen i princip är uppbyggd enligt decimalsystemet och indelad i kontoklasser och kontogrupper. Indelningen avviker från M— och K—planerna så tillvida att en- dast nio klasser används.
Denna komprimering är möjlig tack vare statistisk redovisning av enkla kostnadsslag i en klass. Det härvid frigjorda utrymmet utnyttjas för aktiv- och passivkonton, vilka därmed placerats i klass 1. I och med detta kan användan- det av konton med »0» som första siffra undvikas, vilket är till fördel då bok- föringsmaskiner med kontokort som outputmedia oftast ej kan skriva ut »0» i denna position.
Klasserna blir då följande:
. Aktiva och passiva . Utgifts-/kostnadsslag
. Hjälpkostnadsställen
. Kostnadsställen
Kostnadsbärare Reserv Neutrala utgifter samt utgifter för anskaffning av varaktiga tillgångar Inkomster Bokslut Av dessa mgår sex (1, 3, 5, 7, 8, 9)" 1 ett slutet kontosystem och två (2 och 4) innehåller konton för statistisk redovisning.
Kontoklass 6 utgör reservutrymme. Utredningen har inte velat låsa använd- ningen av denna klass till ett bestämt syfte utan enskilda myndigheter kan disponera klassen efter egna behov. Ett otillräckligt utrymme i någon klass kan t ex utökas.
Tidigare har omnämnts behovet av att kunna avgränsa olika verksamheter inom en myndighet från varandra. Planen kan därmed indelas efter annan grund, nämligen
— myndighetens löpande verksamhet, (drift): Klasserna 2, 3, 4, 5, (6) samt del av klass 8.
-— övrig verksamhet: Klass 7 och del av klass 8. — aktiva och passiva samt bokslutskonton: Klasserna 1 och 9. 1 2 3 4 5. 6. 7. 8. 9.
Myndighetens löpande verksamhet
Kostnadsredovisningen omfattar myndighetens egen löpande verksamhet, vil- ken i bokföringen representeras av kostnadsbärarkonton som svarar mot pro- gram. Den information, som krävs utöver redovisning per program är att erhålla kostnaderna uppdelade efter art och ansvarsområde. Stegvis fördelning av kostnader med debitering och kreditering av konton för kostnadsslag, kost- nadsställe och kostnadsbärare synes som regel ej vara nödvändig vilket tidi- gare diskuterats.
Registrering av samtliga begrepp kan ske i ett moment men för att erhålla avstämning enligt reglerna för dubbel bokföring måste ett av dessa utgöra mot- konto till transaktionerna på likvidkontot och Övriga betraktas som statistik.
Vid ändamålsinriktade anslag är redovisningen på program det primära både vad avser budget och anslag. För den skull ingår klass 5 i det slutna kontosystemet. Noteringarna på kontona i denna klass skall således avspegla belastningen på myndighetens driftanslag enligt dessa alternativ. Skall avräk- ning ske mot löne- och omkostnadsanslag ingår självfallet klass 2 i det slutna systemet, då denna klass ensam representerar den redovisning som avser ut- gifter för myndighetens löpande verksamhet.
Klass 2 innehåller konton för enkla kostnadsslag. Indelningen av klassen har utförligt behandlats i kapitel 7 varför här enbart redovisas de huvudgrup— per av konton som föreslås (första siffran avser kontoklass):
20 Personalkostnader
21 Inventarier m m
22 Materiel för anläggning och underhåll 23 Materiel, diverse 24 Administrativa kostnader (tjänster) 25 Andra främmande tjänster 26 Bidrag m m 27 (Reservutrymme) 28 (Reservutrymme) 29 Komplementkostnader Komplementkostnader intar en särställning som kostnadsslag i och med att de ej representeras av motsvarande utbetalningar. Den bokföringsmässiga be- handlingen av dessa tas senare upp som särskilt redovisningsproblem. Summan av de transaktioner som redovisas i klass 2 representerar total- kostnaden för myndighetens löpande verksamhet och kan avstämmas mot summa kostnader som bokförts i klass 5, i förekommande fall kompletterad med saldo i klass 3 (hjälpkostnadsställen). Klass 3, hjälpkostnadsställen. Då behov föreligger av en mera fullständig självkostnadsberäkning bör kostnaderna för serviceenheter, som betjänar andra kostnadsställen och därigenom medverkar i produktionen av varor och tjänster, fördelas ut på dessa. Denna fördelning kan knappast ske i samma moment som kostnaden uppstår. Kostnaderna samlas då upp under redovis- ningsperioden på kostnadsstället och fördelas därifrån vidare. Ett villkor för att denna typ av fördelning över huvudtaget skall ske, är att vettiga fördel- ningsgrunder kan uppställas. Schabloniserad fördehiing blir oftast ett själv- ändamål, varför dessa kostnader i så fall hellre bör redovisas som samkostna- der för myndigheten (eller del därav) i klass 4. Som fördelningsgrunder för hjälpkostnadsställen kan användas pålägg, å—priser eller liknande. Med sådana fördelningsprinciper torde regelmässigt differenser uppstå. Dessa överförs till särskilda bokslutskonton, som i sin tur avslutas mot ett uppsamlingskonto för myndighetens löpande verksamhet.
Differensens storlek bör liksom i M-planen beaktas, då de kan utgöra signaler till att korrigering i ett eller annat avseende måste vidtas.
Det bör också påpekas att även denna typ av kostnadsställen måste uppfylla kravet på att vara ansvarsmässigt avgränsade enheter.
Klass 4 innehåller konton för redovisning av särkostnader på ansvarsområ- den och i vissa fall för samkostnader (se ovan).
Dessa kostnadsställen svarar alltså i princip mot myndigheternas organisa— toriska enheter, avdelningar, byråer etc. Som ett led i programbudgetsystemet erfordras redovisning av kostnader på dessa enheter för att erhålla planerings- och kontrolldata för intern budgetering. Då budgeteringen på denna nivå för- utsätts ske med angivande av kostnadsslag, måste bokföringen läggas upp så att underlag kan framställas för budgetkontroll. Sådant erhålls genom s k korsvis bearbetning av motkontobegrepp till respektive kostnadsställe. I detta fall måste kontona i klass 2 betraktas som motkonton (jfr K-planen) i förhål- lande till kostnadsställena. Detta förutsätter att konteringen innehåller beteck- ningen för såväl kostnadsslag som kostnadsställe. För varje kostnadsställe sor- teras därefter posterna med hänsyn till kostnadsslag, såsom i följande exempel:
Kostnadsställe 4321 20 pers kostnader 23 material 24 adm kostnader 29 komplementkostn
Har kostnadsstället mottagit tjänster från hjälpkostnadsställe blir tabellen:
Kostnadsställe 4321 20 pers kostnader xx 23 material xx 24 adm kostnader xx 29 komplementkostn x 31 fördelade kostn xx
XXX
Denna typ av bearbetning utföres lätt i datamaskin. I många myndigheter torde ansvarsområden och program sammanfalla. Det finns då ingen anledning att samla kostnaderna för vidare fördelning utan detta kan ske omedelbart då kostnaden uppstår. I och med att konteringen kan göras fullständig beträffande samtliga fördelningsgrunder — kostnadsslag, kost- nadsställe och kostnadsbärare —— torde även registreringen av kontot för kost— nadsstället kunna ske statistiskt i likhet med vad som sker för kostnadsslag. Klass 4 blir därmed en ren statistikklass (jämför klass 3, hjälpkostnadsställen som är en bokföringsklass och s 205 om statistisk redovisning).
Klass 5, kostnadsbärare. Den indelning i program som förutsatts vara ett led i programbudgeten skall återspeglas i den kostnadsredovisning som sker genom bokföring i denna klass. Konton uppläggs för varje program. I in- dustriell redovisning betecknas vanligen den produkt som är föremål för till— verkning som kostnadsbärare. I statlig — liksom för fö i kommunal — verk- samhet är denna definition som regel inte tillämpbar utan även verksamhets-
grenar och funktioner får inrymmas under begreppet. Programindelningen har inom många myndigheter ett starkt samband med myndigheternas organisa- toriska uppbyggnad. Detta kan innebära att kostnaderna ej behöver fördelas längre än till konton för direkta kostnadsställen. Om detta är fallet läggs kon— tona för kostnadsställen i klass 5. Ändamålsinriktningen måste dock på något sätt klargöras.
Att generellt kunna föreslå en indelning av klassen i kontogrupper m m torde vara ogörligt utan detta måste lämnas öppet för att tillgodose de behov som ställs för den enskilda myndigheten. Kontogrupperingen måste dock självfallet ansluta till anslaget (anslagen).
Vid analys av en kostnadsbärare är bokföringen på likvidkonto (klass 1) ointressant som information. Det är de uppgifter som kan utvinnas ur klas- serna 2, 3 och 4 som är av relevans i detta avseende och bör ses som mot- kontobegrepp till debiteringar i klass 5. I en mekaniserad rutin med korsvis bearbetning av motstående begrepp erhålls fullständigt analysmaterial.
Parallellt med indelningen i klass 5 skall klass 8 innehålla inkomstkonton avseende inkomster för den egna verksamheten. I bokslutet skall intäkter och kostnader för en verksamhet kunna ställas mot varandra. Ur kontobilden måste därutöver framgå huruvida inkomster är att hänföra till »uppbörd under an- slag» eller bruttoredovisas mot inkomsttitel på riksstaten. I första fallet skall de minska belastningen på driftsanslaget. Detta betyder att särskild justering måste ske såväl i den löpande riksbokföringen som i bokslut av de totalbelopp som redovisats som anslagsbelastning i klass 5.
Övrig verksamhet
Neutrala utgifter, d v s utbetalningar som myndigheter har att verkställa enligt anslag på driftbudgeten men som ej berör den egna verksamheten, bokförs på konton i kontoklass 7. Bidrag och förmedling av anslagsmedel till underför- valtningar är exempel på denna typ av verksamhet. Vidare skall i denna klass bokföras utgifter för anskaffning av varaktiga tillgångar att avräknas mot an- slag på driftbudgeten.
Bokföringen i denna klass berör ej kostnadsslagsredovisningen i klass 2. Utgiftsartens karaktär framgår av anslaget. Viss systematisering av innehållet i denna klass är nödvändig med tanke på uppgiftslämnande till offentlig sta- tistik.
Då neutrala inkomster förekommer bokförs de på konton i klass 8 varvid bör beaktas att dessa hålls åtskilda från inkomster som är hänförliga till myn- digheternas löpande verksamhet. Detta kan ske genom att en eller flera konto- grupper avdelas för detta ändamål.
Aktiva och passiva samt bokslutskonton
Klass ]. Indelningen av klassen framgår av avsnitt 1 i bilaga 5 varför här endast anges de huvudgrupper av konton (första siffran anger kontoklass) som kan bli aktuella. Finans- och tillgångskonton placeras i grupperna 10—12 i sjunkande likviditetsordning och skuldkonton i grupperna 13 och 14. För
fondredovisning disponeras grupperna 15 och 16 så att statsregleringsfondens avräkning med kapitalfonder regleras på konton i grupp 15 medan övriga fon- der (donationsfonder) redovisas i grupp 16. Beträffande kapitalfondsredovis- ning hänvisas till särskilt avsnitt i detta kapitel (5 223). Grupperna 17 och 18 utnyttjas för bokföring av s k diversemedel.
I särskild kontogrupp (19) uppläggs avräkningskonto för komplementkost- nader. Det torde vara tillräckligt med ett konto för detta ändamål, då upp- delning på kostnadsslag sker genom att dessa kostnader även registreras i klass 2. Det ena ledet i den löpande bokföringen av komplementkostnader utgörs sålunda alltid av en kreditering av avräkningskontot. Det andra ledet blir antingen debitering av konton i klass 5 med statistisk redovisning i klass 2 (29) och klass 4 eller debitering av konton i klass 3 med statistisk redovis- ning i klass 2. Det bör här också understrykas att konto 19 skall utjämnas i samband med bokslutet. Komplementkostnaderna skall alltid avse redovis— ningsperioden (budgetåret) och således aldrig balanseras.
Klass 9 innehåller liksom i M- och K-planema konton för att i etapper av- sluta myndighetens räkenskaper så att de informationskrav som ställs i olika avseenden kan tillgodoses. Bokslutsförfarandet behandlas som särskilt avsnitt nedan varvid även anges de konton som kan erfordras.
Utrymmet i klass 9 är stort varför konton oftast kan betecknas med endast två siffror, d v s vad som i andra klasser betecknar huvudgrupp av konton.
De konton som ingår i denna klass kommer i viss omfattning att motsvara de generalkonton som i nuläget utgör underlag för riksbokslutet. För att under- lätta upprättandet av detta är det av betydelse att de konton som används får en enhetlig och generell tillämpning.
Grupperna 90 och 91 utnyttjas för kapitalfondsredovisningen varför de inte behandlas i detta sammanhang.
Bokslut
Enligt gällande regler för upprättande av bokslut läggs huvudvikten vid att redovisa utgifter och inkomster mot anslag och inkomsttitlar i enlighet med riksstaten. I primärräkenskaperna bokförda belopp sammanfattas på s k gene— ralkonton i huvudboken. Dessa konton är obligatoriska för myndighet med redovisningsskyldighet gentemot RRV. De viktigaste kontona är: 1. Uttag från statsverkets checkräkning . Insättningar på statsverkets checkräkning . Likvider med särskilda ämbetsverk och myndigheter . Inkomster . Utgifter . Ingående balans . Utgående balans . Kapitalkonto G neralkontona utgör sedan stommen i riksbokslutet. Budgetredovisningen upprättas med kontona Inkomster och Utgifter som grund, då dessa upptar de
summor som under budgetåret redovisats under de inkomsttitlar och anslag som myndigheten disponerat.
I ett system med kostnadsredovisning och programbudgetering blir bok- slutet något mera omfattande. I detta fall finns ett intresse av att få en redo- visning av det ekonomiska resultatet av verksamheten inom olika program. Detta sker i första hand genom att ställa redovisade kostnader och prestatio- ner mot motsvarande budgetsiffror. Finns faktiska intäkter bokförda — vilket i praktiken huvudsakligen kommer att gälla myndigheter med uppdragsverk- samhet — bör dessa på ett resultatkonto ställas mot kostnaderna för samma verksamhet. Detta konto skulle närmast motsvara vinst— och förlustkontot i privatekonomisk redovisning och ge motsvarande möjlighet till resultat- analys.
För avräkning mot anslag uppsamlas myndighetens kostnader och intäkter (utgifter och inkomster) på särskilda avräkningskonton som därmed kommer att fylla samma funktion som de nyss angivna generalkontona Inkomsters och Utgifters konton.
Gången av bokslutsarbetet skulle därmed bli följande. Transaktionerna illustreras av exempel i bilaga 5.
1. Utjämning av differenser. De differenser som åsyftas kan uppstå i klass 3 (i vissa fall dessutom i klass 4 om fullständig bokföring även tillämpas på huvudkostnadsställen). Differenserna uppsamlas genom att konton i klass 3 bruttosalderas mot konto 92 »Utjämning av klass 3» vilket i sin tur av- slutas mot 95 »Uppsamlingskonto för löpande verksamhet». Sistnämnda trans- aktion bör utgöra en nettosaldering varvid differensemas storlek framgår. Lik- som vid industriell redovisning bör dessa bli föremål för analys med avsikt att utröna orsakerna. Självfallet måste mindre differenser alltid tolereras. I denna kontogrupp kan vid behov flera utjämningskonton uppläggas, t ex för varje grupp kostnadsställen.
2. Från klass 5 och 8 till klass 9. I klass 5 och 8 redovisade kostnader och intäkter överförs till klass 9 enligt följande.
a) I verksamhet där kostnader och intäkter har ett direkt samband förs de på ett resultatkonto. Affärsmässig verksamhet avslutas sålunda mot konton som är jämförbara med företagens vinst- och förlustkonton. Konton för detta ändamål uppläggs i grupp 94. De intäkter det här är fråga om bör redovisas som uppbörd under anslag varför resultatkontona nettosalderas mot tidigare nämnda uppsamlingskonto. Saldot kommer därigenom att representera rörel- sens över- eller underskott (vinst eller förlust).
b) Kostnader och intäkter för övrig löpande verksamhet förs direkt till konto 95, »Uppsamlingskonto för löpande verksamhet» där de grupperas i enlighet med fastställda program.
Konto 95 upptar nu dels eventuella differenser från klass 3 (och klass 4) dels över- eller underskott på affärsmässig verksamhet och dels kostnader och intäkter för övrig löpande verksamhet.
3. Avräkning mot budget. Ur bokslutet skall kunna utläsas de uppgifter SOm erfordras för avräkning mot de anslag som tilldelats myndigheten.
a) Alternativ I, kostnadsanslag, förutsätter avräkning mot dels en kostnads- budget och dels en utgiftsbudget. I förstnämnda avseende kan uppsamlings- kontot direkt tjäna detta ändamål enligt p 2 ovan. För att tillgodose nästa avräkningsmoment måste en avgränsning ske gentemot kostnadsbokföringen så att motsvarande utgifter kan bestämmas. Detta kan ske genom att uppsam- lingskontots debetsida (kostnader) avslutas mot ett konto som betecknas 96 »Avgränsningskonto för kostnadsbokföring». Till detta förs nu även saldot på konto 19 vilket utgör avräknade komplementkostnader. Saldot på avgräns- ningskontot representerar utgiftsdelen avseende myndighetens löpande verk- samhet och överförs till konto för avräkning mot utgiftsbudgeten vilket i kontoplanen inplacerats i grupp 97. Uppsamlingskontots intäktssida överförs direkt till konto 97. Mot detta avslutas även kontona i klass 7 och de konton i klass 8 som avser neutrala inkomster. Posterna grupperas så att avräkning kan ske mot i riksstaten upptagna anslag och inkomsttitlar.
Förekommer flera program (anslag) kan behov föreligga av flera konton i grupp 95 (uppsamlingskonton) liksom att avgränsningen av utgifter kan be- höva utföras på ett konto för vart och ett av programmen.
b) Alternativ II kommer tekniskt sett inte att innebära någon skillnad gent- emot ovanstående. Uppsamlingskontot blir emellertid i detta fall av internt intresse då mot riksstaten endast redovisas myndighetens utgifter. Kontot i grupp 97 bör då benämnas »Avräkning mot driftbudgeten».
4. Sista bokslutskonton. Ovannärrmda avräkningskonto bruttosalderas mot kapitalkontot i grupp 99. Bokslutet i övrigt fullföljs på samma sätt som enligt nuvarande system. Direkt till kapitalkontot avslutas sålunda statsverkets checkräkning och övriga likvidkonton. övriga konton i klass 1 avslutas mot konto 981, Utgående balans. (Ingående balans betecknas 980.)
Bokföring med utnyttjande av ADB
Ett fullt utnyttjande av föreliggande kontoplan innebär att de vidgade kraven på information avseende den ekonomiska verksamheten inom statsverket kan tillgodoses. Redovisningsmaterialet innehåller erforderligt underlag för de ingående analyser som är nödvändiga för att budgeterings- och redovisnings- systemet skall ha önskad effekt. Det torde dock framstå som ganska klart att en helt manuell hantering av systemet kräver en betydande arbetsinsats som är både kostsam och tidsödande. Dessa faktorer kan innebära att man ibland måste avstå från att utföra vissa moment även om det kan få till följd att beslutsfattandet måste ske på ett mindre gott underlag.
Helt allmänt torde därför kunna sägas att kontoplanens möjligheter bäst utnyttjas med databehandling. Omvänt torde även gälla att databehandlingens möjligheter bäst utnyttjas med en modern kontoplan. De krav som data- behandlingen främst ställer på en sådan plan är att den är uppbyggd enligt decimalsystemet och att den är systematiserad i kontoklasser. Systematise- ringen bör också innebära att de konton som inplacerats i klasserna kan be- handlas likformigt.
Det bör dock kraftigt understrykas att databehandlingen inte görs till ett
KONTERING på kostnadsslag, kostnadsställe och kostnadsbärare enligt kontoplan ('—
+ + + +
Material Tjänster Löner
Beställ- ning
?
Bestållningsrutin
Faktu ror
KONTOPLAN
E') N v— 4 5 6 09 oo |—
Utbetalningar
K-slag Rapporter Bokföring
Ts
Bokslut
Bindning
av medel Reskontrarutln
inkomster K-ställen K-ställen
Kostnadsanalys
sk
investeringar m m Kassabokföring
Dispositions- bokföring
K-bärare Program
inbetalningar Statistik
T
Omföringar Kostnadsbokföring
Kassarapport m m T TT
V
Budgetredovis ning RRV
Anslagsbevakning/ likviditetsplanering
V) Anslags- och budgetkontroll
Fig. 8: 10. Schematisk framställning av integrerat system för bokföring, redovisning m m för statlig myndighet
självändamål. En noggrann kravanalys måste föregå införandet av ett ADB- system. Det torde annars föreligga risk att viktig information drunknar i rapporter av olika slag som distribueras inom myndigheterna.
En viktig rationaliseringsfaktor utgör möjligheter till integration. Integra- tion innebär i detta avseende att en och samma grundnotering kan användas i flera sammanhang utan att behöva mångfaldigas. Som regel gäller att ju fler användningsmöjligheter som kan kombineras desto mer lönande blir data- behandling jämfört med andra metoder.
Bokföringsdata är många gånger produkter av andra redovisningsrutiner som utförs inom en myndighet. Sådana är t ex avlöningsuträkning och för- rådsbokföring. Vidare kan i en rutin för utskrift av utbetalningshandlingar lätt även framställas underlag som direkt kan bearbetas maskinellt i en bok- föringsrutin. De uppgifter som erfordras för bokföringen är viss identifika- tion (t ex verifikationsnummer, datum, firma etc), konto och belopp.
De olika redovisningsrutinerna kan således utgöra ett integrerat redovis- ningssystem med bokföringsrutinen som bas. Till ett sådant system bör även anslutas ett rapportsystem i vilket budgetuppgifter utgör en väsentlig be- ståndsdel.
Centralt i detta redovisningssystem ligger kontoplanen vilken i sin tur styr konteringen. Konteringsmomentet utgör den arbetsinsats som möjliggör inte- grationen. I detta ligger även systemets begränsning. Man måste hålla i minnet att konteringen oftast utförs av personal som i ekonomiskt hänseende kan betecknas som okvalificerad och vars huvuduppgift är att utföra andra sysslor. Det måste sålunda ske en avvägning mellan de önskemål om information som ställs på redovisningen och den arbetsinsats som konteringsmomentet innebär.
Figur 8: 10 framställer schematiskt ett integrerat system av här antytt slag.
Kapitalfondsredovisning
De statliga kapitalfonderna är av olika karaktär. Gemensamt är dock att på dessa förvaltas dels de tillgångar som invärderats, dels de som tillkommit genom investeringar på kapitalbudgeten. Bland fonderna kan följande typer urskiljas
— affärsverksfonder
— fonder för förvaltning av fastigheter m m
— lånefonder.
Inom affärsverksfondema redovisas vanligen all ekonomisk verksamhet vid de affärsdrivande verken. Då. utredningen i övrigt ej innefattar affärsverkens verksamhet lämnas denna typ av kapitalfonder i detta sammanhang åsido. Vidare undantas den fondförvaltning som handhas av riksbanken.
Övriga kapitalfonder förvaltas av myndigheter som vid sidan därav har en egen verksamhet. Så förvaltar exempelvis kriminalvårdsstyrelsen en delfond av statens allmänna fastighetsfond. En fondförvaltande myndighets verksam- het berör sålunda alltid minst två fonder, statsregleringsfonden och någon kapitalfond.
i | | |
Inom statsregleringsfonden redovisas utöver kassarörelsen verksamheten enligt anslag på driftbudgeten samt transaktioner utanför riksstaten. Inom kapitalfonden redovisas i första hand de kostnader och intäkter (hittills be- nämnda utgifter och inkomster) som utgör årsresultatet av den verksamhet som omfattas av fonden. Överskottet överföres till statsregleringsfonden och påverkar därigenom driftbudgetutfallet. Vidare redovisas inom kapitalfonden förändringar av fondkapitalets storlek. I detta avseende förekommer över- föring av belopp i motsatt riktning, t ex avskrivningar enligt anslag på drift- budgeten för avsättning till värdeminskningskonto.
Kassarörelsen är gemensam. Alla in- och utbetalningar sker via statsverkets checkräkning (inom statsregleringsfonden) oberoende av vilken fond trans— aktionerna är hänförliga till.
Fondförvaltande myndigheter har sålunda i sina räkenskaper två slutna en- heter mellan vilka transaktioner sker, dels de som sammanhänger med den gemensamma kassarörelsen och dels direkta överföringar av medel.
Fonder för förvaltning av fastigheter m m
Förvaltningen av statens bestånd av byggnader och anläggningar utanför affärsverken redovisas över statens allmänna fastighetsfond och försvarets fastighetsfond, vilka uppdelats på delfonder. Till denna typ av kapitalfonder hör även väg- och vattenbyggnadsverkets förrådsfond liksom sjöfartsverkets fond, på vilka dessutom andra tillgångsslag redovisas. Verksamheten inom dessa fonder består dels av drift av på fonderna redovisade tillgångar och dels av investeringsverksamhet. De olika delfonderna kan betraktas som särskilda förvaltningsenheter med kostnader och intäkter för rörelsen och med utgifter för investeringar. Det bör dock understrykas att kapitalbildning ej sker inom fonderna. Investeringar finansieras alltid över riksstaten genom att medel an- slås för investeringsändamål liksom att överskottsmedel på kapitalfonderna tillföres riksstaten.
Bland dessa fonder är statens allmänna fastighetsfond betydande. Utred- ningen har därför valt att med denna som typexempel beskriva systemet i det följande.
Särskild utgifts- och inkomststat för fastighetsfondema föreläggs årligen riksdagen för godkännande och fastställs senare av Kungl Maj:t. Den ingår i riksstaten som bilaga till »Specifikation av inkomsterna på driftbudgeten». Fondens stat kan sägas vara ett (budgeterat) vinst- och förlustkonto och upp- tar följande poster:
Inkamster Utgifter A Ersättning för till statsmyndigheter upp- A Reparations- och underhållskostnader låtna lokaler m m B Hyror och arrenden för till enskilda upp- B Avsättning till vårdeminskningskonto låtna lokaler och markområden C Hyres- och arrendeutgifter m m för av fonden förhyrda lokaler och arrenderade markområden D Överskott att tillföras riksstatens drift- budget
I staten redovisas de olika posterna även fördelade på delfonder. Beträf- fande beräkningen av posterna kan noteras:
De årliga underhållskostnadema bestäms i regel genom att byggnadernas anskaffningsvärde multipliceras med den s k underhållsprocenten. Viss hänsyn tas därvid till byggnadernas ålder genom att dessa är indelade i tre grupper till vilka olika procenttal är knutna. Det på det sättet framräknade beloppet uppindexeras med hänsyn till förändringar i prisläget på byggnadsmarknaden.
Avsättning till värdeminskningskonto avser årsavskrivning. Vid beräkning av posten »Överskott» tillämpas olika metoder. För t ex kri- minalvårdsstyrelsens delfond motsvarar den det förräntningskrav som allmänt gäller för statens investerade nettokapital. Den bokförs i så fall som en ränte- kostnad vilken tillsammans med övriga skall täckas med fondens intäkter. Dessa skall alltså beräknas så att kravet på räntabilitet tillgodoses. En annan väg att fastställa överskottet är att låta detta utgöra saldot mellan intäkter och kostnader. Det skulle därmed motsvara företagens vinst.
Intäktssidan består i huvudsak av dels i förekommande fall externa hyror och dels interna, d v s beräknade ersättningar från de myndigheter som dis- ponerar i byggnaderna befintliga lokaler. De sistnämnda är självfallet klart dominerande. I de fall då kravet på avkastning ses som en kostnad för fonden utgör dessa interna ersättningar egentligen saldoposter. Verksamheten balan- seras genom att ifrågavarande ersättningsanslag belastas med erforderliga belopp.
För investeringar finns i riksstatens kapitalbudget en investeringsstat för fonden, vars bruttoinvesteringssumma i en särskild specifikation är uppdelad på investeringsobjekt (investeringsanslag). Av investeringsstaten framgår även hur finansieringen är avvägd mellan avskrivningsmedel (skatter), låne- medel och övriga kapitalmedel (t ex inkomster av försäljningar).
För bokföringen av fondens inkomster och utgifter kan ställas minimikravet att redovisning sker mot de poster som uppförts i fondens stat. Bokföringen för statliga myndigheter skall enligt utredningens förslag utökas till att även omfatta kostnadsredovisning. Det faller sig då naturligt att fondförvaltning där behov föreligger, inordnas i samma system. Den offentliga statistiken kan där- igenom kompletteras med redovisning på enkla kostnadsslag för verksamhet inom kapitalfonder. Även för kalkylering och uppföljning av investerings- projekt torde en sådan redovisning vara ett värdefullt tillskott.
Det skulle ligga närmast till hands att samordna den löpande redovisningen för kapitalfonder med fondförvaltande myndigheters övriga redovisning genom att dessa ingick i samma kontosystem enligt förslaget till kontoplan. Detta skulle kunna ske exempelvis med en horisontell klyvning av planens klasser. Vissa kontogrupper skulle avse myndighetens verksamhet och vissa fondens. En sådan uppläggning skulle te sig fördelaktig bl a med hänsyn till den gemen- samma kassarörelsen.
Vissa komplikationer har dock gjort att utredningen valt en annan väg för kapitalfondsredovisningen. I normalkontoplanen har klasserna 2—5 helt dispo- nerats för myndighetens löpande verksamhet. Kontona i klass 5 skall föras i
avräkning mot tilldelade anslag. Investeringsverksamhet på fonden skall där- emot öka det investerade kapitalet. Med fondredovisningens nuvarande upp- läggning debiteras t ex »Fastigheters konto» inom kapitalfonden direkt för utgifter avseende investeringar. För att investeringsverksamhet som det här kan bli fråga om skall beröras av kostnadsslagsredovisningen i klass 2 måste konto uppläggas i klass 5 och avslutas mot tillgångskonto i klass ]. Därmed brytes ordningen som i övrigt gäller kontona i klassen. De faktorer som på- verkar fondens kapital är sålunda av delvis annan karaktär än de till vilka normalplanens klassindelning anpassats.
Den väg utredningen funnit lämplig för kapitalfondsredovisning i sin mest komplicerade form är att låta denna utgöra ett eget kontosystem i en separat kontoplan. (Fig 8: 12.)
Fondförvaltning av den karaktär som blir aktuell för t ex allmänna fastig- hetsfondens delfonder kan som tidigare nämnts betraktas som särskilda för- valtningsenheter. Analogt läggs bokföringen då upp så att den för fondredo- visningen utgör en redovisningsenhet för vilken i princip ett separat bokslut upprättas. De transaktioner som så att säga går mellan statsregleringsfonden, inom vilken myndighetens egen rörelse redovisas, och fastighetsfonden bok- förs via avräkningskonton för respektive fond. Sådana transaktioner blir under löpande år enbart de som sammanhänger med att kassarörelsen är gemensam. (Fig 8: 11.)
Myndigheten kan sägas förskottera medel för fondens utgifter liksom den erhåller medel i förskott för inkomster på fonden. Skuld respektive fordran kan utläsas på avräkningskontona vars saldon löpande representerar det fak- tiska förhållandet mellan redovisningsenheterna. Då slutavräkning sker införs andra typer av transaktioner, bl a sådana som sammanhänger med finansie- ring av investeringar, driftöverskottets överföring till inkomsttitel på riksstaten m rn. Därefter kan bokslut upprättas varvid från avräkningskontona balan- seras fordran (kapitalfonden) respektive skuld (statsregleringsfonden), som vanligen representerar reserverade medel för reparationer och underhåll av fondens tillgångar.
Statsregleringsfonden
Statsverkets checkräkning Avräkning m fastighetsfonden
Insättning Check- Check— räkning 500 räkning Avräkning m Avräkning m fast. fonden 100 fast. fonden 500
Fastighetsfonden
Avräkning m statsregl. fonden Specialkonton
Specialkonton 100 Specialkonton 500 Avräkningm Avräkningm statsregl. fonden 500 statsregl. fonden 100
Fig. 8: I I . Avräkning mel/an statsregleringsfonden och kapitalfond
Aktiva och passiva
Kostnadsslag
Kostnadsbärare
Inkomster
Bokslut
10 Fastigheter
20 Personal- kostnader
21. Inventarier
22 Materiel för anläggn. o. underhåll
23 Materiel, diverse
24 Adm. kostn. (tjänster)
15 Avräkning med stats- reglerings- fonden
25 Andra främmande tjänster
50—55 Drift- statens kostnads- bärare 80—85 Drift- statens inkomster
90 Driftstatens ink. och u tg.
91 Investerings- statens ink. och utg.
26
18 Värde- minsknings- konto Res. medel
28. Bokf.-mässig avskrivning
56—59 Investe- ringsstatens kostnads- bärare
86—89 Inves- terings- statens inkomster
98 Balans- konton
99. Kapital- konto
Fig. 8: 12.- Normalkontaplan för fondförvaltning '.. L..
Det kontosystem som erfordras för att åskådliggöra rörelsen på fonden kan lätt inordnas i en kontoplan som till sin form är helt identisk med förslaget till normalkontoplan för statlig verksamhet. Detta är önskvärt då man därigenom vid den praktiska tillämpningen kan utvinna samma fördelar som om de båda redovisningsenhetema ingick i samma kontosystem. Bearbetning kan i meka- niserade rutiner utföras enligt samma program, konteringstekniken blir den— samma etc. Man kan förutsätta att bokföringsmaterialet ofta handhas av sam- ma personal både vad avser myndighetens egen redovisning och fondförvalt- ningen. Utförs bearbetningen i datamaskin kan materialet sorteras genom att man förser det underlag som avser fonden med en överstansning av något slag som gör maskinell sortering möjlig. I andra rutiner torde viss försortering bli nödvändig för att hålla redovisningsenhetema åtskilda i bokföringen. Detta arbetsmoment kan dock be'dömas bli av liten omfattning.
De olika klassernas innehåll blir följande: Klass I . Aktiva och passiva konton. Kontoförteckningen upptar konton för tillgångar och skulder. I särskild grupp (15) uppläggs »Avräkningskonto med statsregleringsfonden». Värdeminskningskonto inplaceras i grupp 18, liksom konto för reserverade medel.
Klass 2. Utgifts-/kostnadsslag. Innehållet överensstämmer i sin helhet med normalplanens. Dock måste komplettering ske med konton för bokförings- mässiga avskrivningar, vilka uppläggs i grupp 28 varvid skiljes på grund- avskrivning och årsavskrivning.
Klasserna 3 och 4. Utnyttjas vid behov för fördelning av samkostnader. Klass 5. Kostnadsbärare. Som sådana kan betraktas fastighetsdn'ft, under- håll, reparationer och investeringar, d v s i stort vad som i nuläget redovisas på fondens specialkonton.
Klass 6 användes då inom en delfond finns behov av att särredovisa kost- naderna på olika objekt, ex kriminalvårdens olika anstalter. Varje objekt er- håller då en kodbeteckning vilken läggs till kostnadsbärarkontot.
Klass 8. Inkomster (intäkter). Konton för inkomstslag uppläggs efter be- hov. Även här kan särredovisning på olika objekt vara önskvärd. Vid konte- ringen anges då beteckningen enligt klass 6.
Klass 9. Resultatanalys och bokslut. Innehållet i denna klass berörs utför- ligare i samband med kommentar till sifferexempel i bilaga 5.
Beträffande klassernas innehåll kan påpekas att samma invändning som tidigare bl a tagits till motiv för att fondredovisningen ej bör inordnas i nor- malplanen kan göras, nämligen att i vissa klasser blandas konton med olika karaktär. I klasserna 5 och 8 finns dels konton som direkt ökar eller minskar de bokförda tillgångarna (investeringar, försäljningar) och dels resultatkonton (avskrivningar, hyresintäkter). Planen är medvetet uppbyggd med horisontell klyvning av dessa klasser varav den övre delen avser drift och den nedre inves- teringsverksamheten. Var gränsen går kan variera efter individuella behov. Denna blandning kan enligt utredningens mening göras just därför att fond- redovisningen utgör ett eget kontosystem som då direkt anpassats till fondför- valtningens särskilda behov.
Med denna uppläggning vinns den fördelen att hela fondförvaltningen framställs samlad. Vidare kan kostnadsredovisningen ordnas efter samma principer som enligt utredningens förslag skall gälla för övrig statlig verksam- het. Sambandet mellan statsregleringsfonden och kapitalfonderna kan liksom. i nuläget åskådliggöras i erforderlig omfattning.
Lånefonder
Lånefondemas verksamhet torde kunna betraktas som tämligen okomplicerad och lätt att framställa kontomässigt. Även om antalet konton kan vara stort är dessa till sin karaktär ensartade varför behovet av att klassificera dessa utan svårighet kan tillgodoses med nuvarande redovisningsmetodik.
Detta innebär att erforderliga konton inordnas I myndighetens kontosystem genom att disponera en grupp i kontoplanens klass 1 för kapitalfondens verk- samhet. Inom denna grupp uppläggs sålunda både tillgångskonton och resul-. tatkonton. Avräkningskonton mellan kapitalfond och statsregleringsfonden. behöver ej användas under löpande år då kapitalfondens specialkonton kan ges denna funktion. I bokslutet däremot måste dels finnas ett avräkningskonto inom statsregleringsfonden med kapitalfonden och dels inom kapitalfonden; med statsregleringsfonden.
Bokslutet upprättas för kapitalfonden som ett separat avsnitt i huvudboken enligt samma principer som för fastighetsfonderna. Dels skall årsresultatet visas (jfr konto 90 i kontoplanen för fondredovisning) och dels skall de note- ringar samlas som påverkar fondkapitalets storlek (jfr konto 91). Därigenom erhålles ett enhetligt system för all kapitalfondsredovisning vilket bl a under- lättar förandet av rikshuvudboken.
KAPITEL 9
Prestationsmätning
I detta kapitel behandlas problemet att ange och mäta prestationer i statlig förvaltning. Framställningen anknyter direkt till redogörelsen för kostnads- redovisning och kostnadsmätning' I kapitel 7. * 'Det erinras inledningsvis om programbudgeteringens syfte och allmänna metodik. Programbudgeteringen syftar till att vara ett redskap för samordnad planering av en myndighets hela verksamhet, för vägledning I själva genom- förandet och för kontroll I efterhand av prestationer och kostnader. Varje myndighet skall årligen framlägga en programbudget för statsmakterna. Pro- grambudgeten skall innehålla ett preciserat program jämte kostnadsberäkning för de prestationer myndigheten planerar att tillhandahålla inom var och en av sina verksamhetsgrenar. Ett program kan jämställas med ett företags för- säljningsbudget och anger verksamhetens inriktning och omfattning. Inom begreppet programbudgetering ryms också annan planering och kostnads- beräkning, t ex av investeringar, mätning av mängden arbetsuppgifter som det åligger myndigheten att utföra resp av vad som utförts samt mätning och kon- troll av kostnader.
Principer Några grundläggande begrepp och tankegångar i prestationsmätningen
I kapitel 4 jämförs en statlig myndighets verksamhet med ett industriföretags produktionsprocess, där de insatta resurserna omvandlas till varor eller tjäns- ter (output). Dessa varor eller tjänster blir det konkreta resultatet av myndig- hetens verksamhet och betecknas av utredningen prestationer.
Som en speciell form av prestation bör räknas den medvetna beredskap som hålls i många statliga myndigheter för att klara betalningstoppar, och som tar sig uttryck i outnyttjad kapacitet vid lägre belastning. Denna typ av presta- tion berörs särskilt i den följande framställningen. När ej annat anges inklu- deras icke beredskapen i begreppet prestation.
En prestation är således det direkt påtagliga resultatet av det arbete som utförts. Däremot avses med prestation inte själva arbetet eller verksamheten som sådan.
Exempel på prestationer är en avkunnad dom, ett beviljat bostadslån, en utförd rationaliseringsundersökning, ett utfärdat körkort, undervisning som meddelats en elev (eller ett antal elever) enligt läroplan för viss årskurs, att ha anvisat arbete åt en arbetslös, lotsat ett fartyg genom en farled eller beviljat ett patent.
Skillnaden mellan en utförd prestation och själva arbetet med utförandet kan ibland te sig obetydligt i statsförvaltningen. Ett exempel kan hämtas från skolområdet. Det arbete som utförs där består till övervägande del av under- visning som ges i klasserna under skolåret. Den prestation som detta arbete direkt resulterar i är »undervisning som meddelats ett antal elever enligt läro- plan för viss årskurs (i betydelsen elevernas inhämtade kunskaper och färdig- heter)».
Den föreställning som ligger bakom strävan att införa prestationsmätning i förvaltningen är att »produktionsprocessen» även där ger upphov till någon- ting nytt och annat än de insatta resurserna, nämligen varor eller tjänster, som kan observeras och mätas just i sin egenskap av vara eller tjänst. Prestations- mätningen1 syftar alltså till att fastställa mängden av dessa varor eller tjänster (output), vilket i nyss nämnda exempel närmast skulle bli antalet elever som genomgått en årskurs och med hänsyn tagen till deras betyg.
I tidigare kapitel har närmare utvecklats hur budgetering, prestationsmät- ning och kostnadsredovisning kan användas som hjälpmedel för att nå för- bättrad effektivitet. Det kan därför i detta sammanhang räcka att betona att kostnadsredovisningen skall mäta uppoffringama, medan prestationsmät- ningen skall beskriva och mäta vad uppoffringarna ger i utbyte. Prestations- mätningen blir därmed den måttstock med vars hjälp det blir möjligt att finna orsaken till en kostnadsförändring, att t ex avgöra om kostnaderna stiger där- för att mera nyttigheter presteras, därför att priserna på produktionsresurser ökar eller därför att verksamheten inte sköts på tillfredsställande sätt.
De prestationer som exemplifieras ovan är slutliga prestationer som »av- lämnas» till mottagare utanför resp myndighet. Framställningen av dessa slut- prestationer sker som regel stegvis inom myndigheten så att t ex en ansökan 1) tas emot och registreras som inkommen, 2) granskas och ev kompletteras med vissa uppgifter, 3) utreds och förbereds för föredragning. Därefter kan följa 4) föredragning och beslut, 5) utskrift av beslutet samt 6) expediering av beslutet. Dessa etapper i handläggningen kan klart särskiljas från varandra. Varje sådan avslutad etapp kan också betraktas som en prestation i förhål- lande till den person eller den avdelning som utfört den och som i sin tur av- lämnar ärendet för vidare behandling i nästkommande etapp. Den kan där- emot inte betraktas som prestation för myndigheten i dess helhet. Det är först
1 Prestationsmätning är således inte detsamma som tidskrivning eller arbetsmätning. Tid- skrivm'ng eller tidmätning innebär att uppgifter insamlas om hur arbetstiden fördelats på olika arbetsuppgifter. Tidskrivningen är alltså inte en mätning av vad som utförts utan av hur en viss produktionsinsats, uttryckt som arbetstid, förbrukats för olika ändamål. Arbetsmätning (work measurement) innebär dels mätning av mängden utförda prestationer, dels en mätning av arbetstidens fördelning på utförandet av olika slag av prestationer, dels slutligen en sammanställning av måtresultaten i form av en beräkning antingen av antal utförda prestationer per tidenhet (t ex arbetstimme) eller omvänt, tidsåtgång per utförd prestation. Jämför med begreppet produktivitet i kapitel 4. I en handledning för genomförande av ar- betsmätning inom den amerikanska federala förvaltningen görs följande uttalande om work measurement. »Work measurement is a method of establishing an equitable relationship between the volume of work performed and the manpower utilized in completing that volume. The essential ingredients of work measurement are the measures of output and the measures of employee time». A Work Measurement System, Management Bulletin, March 1950, Executive Office of the President, Bureau of the Budget, s 2.
MYNDIGHET OUTPUT
Avd F
Produktionsresurser
X
*!
XXXX/
xxxxxxxx xxxx xxxxxxxxx.
Delprestationer Slutprestation
Fig. 9: I . Delprestalianer ji'dn olika avdelningar bildar tillsammans en slutprestatian
när ansökan passerat hela kedjan av åtgärder, (1 v s alla »delprestationer» utförts, som myndighetens prestation är slutförd.
En prestation som kan avgränsas såsom resultat av ett steg i produktions- processen vid en statlig myndighet betecknas i fortsättningen delprestation.1
En delprestation blir vanligen inte en så klart fixerad enhet som slutpresta- tionen, eftersom det antal delprestationer som kan urskiljas inom ramen för utförandet av en slutprestation blir helt beroende av hur arbetet med att ut- föra prestationen delats upp.
Vidare gäller som regel, att man inom en organisatoriskt avgränsad enhet parallellt med varandra utför olika typer av delprestationer ledande till olika slutliga prestationer. Det torde höra till ovanligheten i statlig förvaltning att en organisatorisk enhet är så specialiserad, att den endast utför en typ av del- prestation som ingår i en typ av slutlig prestation. Detta framgår också av det sista avsnittet i detta kapitel där detaljerade exempel på prestationer och på möjligheter till prestationsmätning vid fyra myndigheter återges. Exemplen användes i det följande för att illustrera olika avsnitt i framställningen. En sammanställning med exempel på slutprestationer och delprestationer av olika omfattning återfinns nedan.
Det har ovan sagts att prestationen är det direkt påtagliga resultatet av myndighetens arbete. Såsom framgått vid diskussionen av begreppet effek- tivitet i kapitel 4, är utförandet av prestationen såsom sådan i många fall det slutliga syftet med verksamheten inom en myndighet eller inom en del därav. Myndighetens uppgift kan t ex vara att avlämna brev, utfärda pass, behand— la patentansökningar.
Vederbörande myndighet har då intet ansvar i fråga om vilken effekt bre- vet får på mottagaren eller hur passet utnyttjas för resor. Ofta gäller emeller- tid att man vid bedömningen av en myndighets effektivitet inte kan stanna vid de direkt påtagliga prestationerna. Det gäller myndigheter där prestationerna utförs som ett medel att åstadkomma en viss eftersträvad effekt. Såsom exem- pel härpå kan nämnas en rationaliseringsundersökning, som är avsedd att medföra en sänkning av kostnaderna för att utföra en viss uppgift, omhänder- tagandet inom kriminalvården som är avsett att medföra en återanpassning till normalt samhällsliv, arbetsmarknadsåtgärder som skall medverka till ba- lans på arbetsmarknaden. Bakom den påtagliga prestationen ligger här en eftersträvad »samhällsnytta».
Hela verksamheten kan i en sådan myndighet betraktas som en kedja där produktionsresurser (input) tas in, kombineras på skilda sätt och blir till del- prestationer som i sin tur sammanfogas till slutliga prestationer (output), som
1 Delprestation motsvarar det f öretagsekonomiska begreppet internprestation. Anledningen till att ett annat uttryck valts är att internprestation framför allt tycks förekomma i samband med avräkning och fastställande av avråkningspris mellan avdelningar som utför resp mottar internprestationer inom ett företag. Vid de statliga myndigheterna kan man betrakta det som ett problem för sig huruvida del- prestationer kan urskiljas och mätas. En annan fråga är om intern avräkning skall ske och i så fall till vilket pris. En sådan avräkning kan komma ifråga dels inom en myndighet och då avse utbyte av delprestationer, dels mellan en myndighet och dess lokalförvaltningar och där avse slutliga prestationer, sett från den levererande förvaltningens sida.
skall leda till en viss effekt. Som sammanfattande exempel härpå kan tas en yrkesvägledningsexpedition inom arbetsmarknadsverket. Personal anställs och utbildas, lokal hyrs och kontorsutrustning anskaffas. Kärnan i utförandet av prestationen består i stort sett av ett samtal mellan yrkesvägledaren och den sökande. I yrkesvägledningen utnyttjas också delprestationer i form av in- formationsmaterial, som hämtas utifrån eller som framställs på andra håll i verket. Yrkesvägledarens upplysningar och råd bildar tillsammans med in- formationsmaterialet prestationen »yrkesvägledning av en person». Denna prestation får så småningom tillsammans med mycken annan påverkan en större eller mindre effekt på den yrkesvägleddes val av utbildning och syssel- sättning med därpå följande indirekta effekter av både ekonomiskt och annat slag långt in i framtiden.
Såsom utförligt behandlats i tidigare kapitel uppställer statsmakterna be- stämda krav på hur myndigheterna skall fullgöra sina uppgifter. I anslutning till exemplet med en yrkesvägledningsexpedition kan en myndighets uppgift därför sägas vara att åstadkomma en kedja av input-output-effekt som upp- fyller följande krav.
a) Verksamheten skall leda till av statsmakterna avsedd effekt (resultat), vilket bl a kommer till uttryck i den målsättning som uppställs i myndighetens instruktion.
b) Denna effekt skall uppnås på föreskrivna vägar, d v 5 genom utförandet av prestationer (output) som i stora drag anges i instruktionen.
c) Vidare krävs av myndigheten att verksamheten »skall bedrivas så enkelt, snabbt och ekonomiskt som är möjligt utan att säkerheten eftersättes».1 Detta är alltså en föreskrift som särskilt avser inputsidan.
Tillsammantagna innebär dessa tre punkter ett krav att verksamheten skall bedrivas med så god effektivitet som möjligt. Effektiviteten har i den tidigare framställningen angivits som förhållandet mellan en myndighets slutliga resul- tat och kostnaderna för dess verksamhet. (Kapitel 4.)
Enligt programbudgetutredningens direktiv eftersträvas ökad effektivitet vid de statliga myndigheterna bl a genom att starkare än hittills beakta kostnader och prestationer. Det är mot den bakgrunden som de här följande förslagen om införande av prestationsmätning skall ses.
Den ideala planerings- och kontrollsituationen
Såsom utgångspunkt för en bedömning av prestationsmätningsproblemet synes det lämpligast att inledningsvis återge vilka uppgifter som man i en ideal- situation skulle vilja ha för att på bästa tänkbara sätt kunna planera och kon- trollera en myndighets verksamhet. Denna idealsituation kan visserligen aldrig uppnås, men en beskrivning därav klargör vilka syften man söker uppnå genom prestationsmätningarna och vilka informationer man måste eftersträva att få för att kunna nå dessa syften. De praktiska problemen kan därefter schematiskt anges vara att i möjligaste mån söka uppnå samma syften med de
1 Allmän verksstadga & 6, SFS 1965/600
Exempel på slutprestationer och delprestation vid några statliga myndigheter
KRIMINALVÅRDEN
Färvaringsdag Måltidsdag Transportkm
Dag i arbetsdriften Beredskap: ej utnyttjad platsdag Beredskap: ej utnyttjad dag i arbetsdriften
STATENS BAKTERIOLOGISKA LABORATORIUM
Vaccin m fl preparat Diagnostiska undersökningar Uppackade och numrerade prov Prov överförda till »platta» för utväxt Avlästa plattor Prov med oxidas Upprättad förteckning över alla misstänkt positiva prov Prov med koksaltlösning avlästa i mikroskop Besvarade prov Jåsningsprov Resistensbestämning Analys av jäsningsprov och resistensbestämning Sterilitetskontroll av material från andra sektioner Hjälpprodukter: ! ex kemiska substrat Uppvägda ingredienser Utförd beredning, kokning Förpackade substrat Förslutna substrat Steriliserade substrat
RIKSFÖRSÄKRINGSVERKETS TEKNISKA BYRÅ
Framställda pensionsanvisningar Granskade huvudkort före stansning Stansade kort Inlåsta kort Utsorterade felaktiga fall genom maskinell kontroll Undersökta fel Insorterade nya resp ändrade fall i det tidigare beståndet Tryckta pensionsanvisningar Förpackade lådor med pensionsanvisningar T ransporterade lådor till posten
LÄNSSTYRELSERNA
Utfärdade pass Utfärdade körkort Behandlade bilregistreringsärenden
PATENTVERKET
Behandlade patentärenden Registrerade ansökningar Formellt genomgångna ansökningar Klassificerade ansökningar Anskaffat granskningsmaterial till ansökningar Granskade ansökningar Behandlade varumärkesärenden mönsterärenden namnärenden balags- och filialregistreringsärenden besvärsärenden
modifikationer som svårigheter av olika slag medför, främst den principiella eller ekonomiska omöjligheten att verkställa alla önskvärda mätningar.
I en sådan tänkt idealsituation skulle följande förutsättningar vara upp- fyllda.
]. Alla slag av slutprestationer och delprestationer som utförs av en myn- dighet kan beskrivas med avseende på alla sina egenskaper, de kan särskiljas och mätas. Mängden slutprestationer resp delprestationer av olika slag som utförs av varje organisatorisk enhet inom myndigheten kan också bestämmas.
2. Den slutliga effekt som varje prestation medför är känd. Man kan här- igenom exakt fastställa vilken mängd prestationer som erfordras för att uppnå en önskad effekt. I efterhand kan man kontrollera vilken mängd prestationer som utförts och om effekten därav står i beräknad proportion till mängden prestationer.
3. De produktionsresurser som används i myndigheten kan på ett rätt- visande sätt hänföras till utförandet av olika slutprestationer resp delpresta- tioner. Denna förutsättning gäller såväl när produktionsresursema anges i kvantitativa data — t ex arbetstimmar -— som när de omräknas till enhetligt mått i form av kostnader. Standards1 kan fastställas för optimalt utnyttjande av produktionsresursema vid utförande av vart slag av prestationer, d v s högsta möjliga produktivitet kan bestämmas. Verkliga kostnader kan jämföras med standards och verklig effekt med planerad.
4. Slutligen skulle man ha tillgång till ovannämnda data för andra tänkbara prestationer och kombinationer av olika prestationer än de som hittills utförts; data för andra tänkbara arbetsmetoder, organisatoriska lösningar etc. Med hjälp av alla ovan angivna data vore det möjligt dels att föreskriva exakt vilken effekt en myndighet skall uppnå, dels att bland de olika slag av prestationer som ger denna effekt välja dem som blir billigast att utföra. I praktiken är man som nämnts tvungen att göra en lång rad avsteg från denna idealbild. Den följande behandlingen av problemen i samband med prestationsmätningar är främst avsedd att visa vilka modifikationer som måste göras och konsekvenserna därav. Härvid kan en av de ovan angivna förutsättningarna, nämligen den tredje, åtminstone delvis betraktas som rea- listisk — det går i regel att fastställa kostnaderna för varje prestation eller för en grupp av prestationer, som kan vara av intresse ur olika synpunkter. I kapitel 7 har givits vissa anvisningar om den metodik som kan utnyttjas för sådan kostnadsfördelning.
Avgränsning av prostationsmätningsproblemet Redan en första konfrontation mellan den eftersträvade idealbilden och den praktiska mätsituationen påvisar tre betydelsefulla restriktioner. De berör möj- ligheterna att i den löpande planeringen beakta
1 Med standard avses här ett förutbestämt mått — grundat på erfarenhet eller särskild undersökning —— på åtgången av produktionsresurser. Se vidare det särskilda avsnittet om val av standard.
a) sambandet mellan prestation och effekt, b) den därmed sammanhängande frågan om prestationemas kvalitet, c) tidigare ej prövade alternativ.
a) Såsom framgått eftersträvar myndigheterna ofta att uppnå en viss effekt med prestationerna. Som ett exempel härpå kan nämnas kriminalvården eller många prestationer som tillhandahålls av arbetsmarknadsmyndigheterna. För att man i ett sådant fall skall få ett riktigt underlag för planering och bedöm- ning av verksamheten skulle man uppenbarligen önska fastställa dels förhål— landet mellan input i form av kostnader och output i form av direkt påtagliga prestationer, dels förhållandet mellan prestationerna och deras effekter. Även en hög produktivitet vid utförandet av prestationer kan vara av föga eller intet värde, om prestationerna icke leder till den avsedda effekten.
Det kan redan här omedelbart fastslås, att det knappast torde bli möjligt att fastställa förhållandet mellan prestationer och deras effekt såsom ett led i den löpande planeringen och kontrollen av en myndighets arbete. För detta krävs specialundersökningar av skilda slag, t ex ifråga om kriminalvården sociolo- giska undersökningar och experiment. Ur kontrollsynpunkt är det också vä- sentligt att observera, att beslut om vilka prestationer som skall utföras för att uppnå en önskad effekt ofta fattas av Kungl Maj:t eller riksdagen. Den verkställande myndigheten får därmed i första hand ansvar för hur den utför de beslutade prestationerna och för den effekt som det är möjligt att nå med dessa. Myndigheten kan däremot inte åläggas ansvar för den bästa möjliga effekt som det vore möjligt att uppnå med helt andra prestationer. I myndig- hetens uppgifter måste dock anses ingå att så långt möjligt klargöra för stats- makterna vilka samband som råder mellan prestationerna och deras effekt och att komma med förslag till ändrade prestationer.
Denna begränsning i mätmöjligheterna gäller självfallet inte när själva ut- förandet av prestationen är detsamma som resultatet, t ex vid utfärdande av pass och körkort eller utbetalning av folkpensioner. Så snart en handling som är tecken på utförd prestation kommit mottagaren tillhanda är myndighetens uppgift fullgjord och det blir aldrig aktuellt att avläsa några svårbedömbara effekter av prestationer. Mätning av sådana prestationer kan erbjuda tekniska problem, men det behöver inte uppstå tvivel om vad mätningen utsäger. I sådana fall blir det, enligt den terminologi som utredningen följer, ingen skill- nad mellan myndighetens (verksamhetsgrenens) produktivitet och effektivitet.
Sambandet mellan prestationer och deras effekt utgör överhuvudtaget inte ett mätproblem, som kan behandlas generellt. Det kommer endast att beröras i förbigående i den följande framställningen, t ex i samband med diskussionen av beredskap som prestation. Här kan endast göras det generella uttalandet, att frågan om sambandet mellan prestation och effekt alltid måste ägnas sär- skild uppmärksamhet, vilken även bör inriktas på att utröna det samhälleliga värdet av effekten som sådan, helt oavsett huruvida den i den aktuella situa- tionen kan uppnås eller ej. De ur samhällsekonomisk synpunkt svåraste men kanske viktigaste avvägningsfrågorna gäller just vilken effekt som det är rim- ligt att eftersträva inom olika områden.
b) Den andra begränsningen i mätmöjligheterna gäller kvaliteten på presta- tionerna. Denna har nära samband med frågan om deras effekt, eftersom kva- liteten hos en prestation kan vara detsamma som dess förmåga att leda till önskad effekt. Därutöver finns det ofta en kvalitativ aspekt, som icke direkt sammanhänger med en eftersträvad effekt utan med andra värden för mot- tagarna, t ex snabbhet och säkerhet. Överhuvudtaget gäller att mätning av prestationer icke bör ske utan att en eventuell kvalitativ aspekt uppmärksam- mas. Frågan är endast på vilket sätt detta skall ske. Helst skulle man vilja kombinera de kvantitativa och kvalitativa aspekterna i ett och samma mått, men detta är inte alltid möjligt.
De ur mätningssynpunkt enklaste fallen gäller sådana prestationer, som praktiskt taget helt infångas med hjälp av en kort beskrivning och en antals- räkning, d v s de nyss nämnda exemplen framställning av folkpensionsanvis- ningar samt vissa av länsstyrelsens prestationer, pass, körkort och bilregistre- ringsärenden. Vissa kvalitativa aspekter kan komma ifråga även för dessa entydiga prestationer men de är inte av det slag, att de gör innebörden av prestationsmätningen diskutabel. Kvalitetskillnadema kan ligga i lång eller kort väntetid för mottagarna, i felräkning, i felaktiga adresser etc. En kvali- tetskontroll, som anses erforderlig för att beakta sådana skillnader kan ske helt vid sidan om den egentliga prestationsmätningen. Genom stickprov i sam- band med expedieringen kan t ex handläggningstiden bestämmas. En uppfölj- ning av inkomna klagomål från mottagarna kan också vara en form av kvali- tetskontroll. Vid ett studium av produktivitetsutvecklingen kan man genom en sådan kontroll vid sidan om den egentliga prestationsmätningen fastställa huruvida de kvalitativa sidorna av prestationerna varit desamma och i annat fall få underlag för en bedömning av deras betydelse. I sådana enkla fall torde det f ö höra till undantagen, att de kvalitativa skillnaderna blir så stora, att de kan påverka en produktivitetsbedömning.
Såsom motsats därtill kan nämnas ett mer komplicerat fall, som gäller vissa av arbetsmarknadsstyrelsens prestationer, för vilka kvaliteten är av utslags- givande betydelse och där kvalitet blir liktydigt med effekt. Samtal med en arbetssökande, utredningar av hans arbetssituation, rapporter etc som inte leder till att den sökande får ett lämpligt arbete har i princip icke lett till något resultat eller till det begränsade resultat som ligger däri, att den sökande erhållit allmänna informationer, som kan komma honom till nytta på annat sätt. I sådana fall blir en prestationsmätning av begränsat värde om den in- skränker sig till en antalsräkning som icke beaktar kvaliteten. Det blir då erforderligt att göra en särskild bedömning av kvaliteten vid sidan av presta- tionsmätningen i övrigt. Det kan också vara möjligt att till den egentliga mät- ningen av prestationerna foga andra mått, relationstal etc, som fångar in vik- tiga kvalitetsaspekter. Ett exempel härpå kan hämtas från en arbetsförmedling i USA där prestationsmätningen av antal arbetsplacerade relaterades till flera andra mått bl a på antalet inskrivna arbetssökande, antalet inskrivna som fått anvisning om lediga platser, antalet anvisningar i förhållande till antalet pla- cet—ingar etc.1
Prestationsmätningen måste sålunda ofta kompletteras med någon form av kvalitetskontroll. I många fall gäller dock att det icke är möjligt att bygga samman kvantitet och kvalitet i ett och samma mått eller i mått som satts i relation till varandra. Eventuella ändringar av kvaliteten blir då närmast en av de tänkbara förklaringarna till konstaterade ändringar i produktiviteten, d v s i relationen mellan output och input.
c) Den mest påtagliga restriktionen i mätmöjligheterna gäller mätning av andra alternativ än de tidigare förekommande. Svårigheterna, eller snarare omöjligheten, är särskilt påtaglig ifråga om effekten av alternativa prestatio- ner, eftersom inte ens effekten av redan utförda, existerande prestationer i regel kan fastställas utan mycket komplicerade undersökningar. Den aktuella diskussionen i frågan huruvida fångvård bör ske i frihet eller i fängelser bely- ser svårigheten att få ett objektivt underlag för en ståndpunkt.
Mätsvårighetema gäller inte endast sambandet mellan alternativa presta- tioner och deras effekt utan även t ex möjligheterna att mäta antalet utförda prestationer av viss typ under andra organisatoriska förhållanden än de existe- rande. Sådana alternativa beräkningar kan dock ibland göras på begränsade avsnitt, t ex beräkningar av skillnader i kapacitet och kostnader vid anskaff- ningen av en ny maskin, vid övergången till en ändrad arbetsmetod eller vid en mer begränsad ändring i organisationen.
Sammanfattningsvis kan konstateras att den följande framställningen fram- förallt avser problemet
att mäta prestationer såsom sådana och icke deras effekt, att en eventuellt nödvändig kontroll av prestationemas kvalitet förutsättes ske vid sidan av den kvantitativa prestationsmätningen eller genom särskilda mätningar som hakas på prestationsmätningen,
att kvalitetsförändringar i många fall alltså närmast får beaktas som tänk- bara förklaringar till produktivitetsförändringar, och slutligen
att alla mätningar endast avser kända alternativ. Med de avgränsningar som gjorts i det föregående kan det kvarstående prestationsmätningsproblemet nu anges på följande sätt.
För ett avgränsat planerings- och kontrollobjekt, vanligen ansvarsområde, skall följande fastställas:
1. Den kvantitet prestationer som utförts under en given period.
2. Kostnaden per enhet för varje prestation inom planerings- och kontroll- objektet. Med kostnad jämställs andra mått på åtgång av produktionsresurser, t ex mantimmar, maskintimmar, materialmängd.
3. Någon form av standard eller normtal för kostnaden (motsv) per presta- tion.2
1 Peter M Blau, The Dynamics of Bureaucracy, s. 39. = En standard kan vara ett genomsnittstal grundat på erfarenhet av kostnader och pres- tationer under någon tid inom ett och samma kontrollobjekt eller inom flera olika, t. ex. lokalförvaltningar med lika arbetsuppgifter. En standard kan också tas fram genom en särskild undersökning som kartlägger resurs- förbrukningen per prestation, t. ex. genom tidsstudier. Genom multiplikation mellan kvantitet och standard erhålles en kostnad, som kan jäm- föras med den verkliga kostnaden.
Detta till synes principiellt enkla problem medför en lång rad praktiskt besvärliga delproblem som måste lösas. De viktigaste är följande:
1. Planerings- och kontrollobjektet måste avgränsas på ett sätt, som är meningsfyllt ur organisatorisk synpunkt, d v 5 det skall i första hand anknyta till en ansvarsfördelning.
2. Hur skall kvantiteten prestationer lämpligen mätas? När kan man t ex använda sig av den inom industriell produktion oftast förekommande enkla metoden att räkna antalet enheter?
3. Ett av de allra besvärligaste problemen gäller frågan om man kan upp- ställa en standard. Såsom kommer att framgå i det följande, är det sällan man inom en myndighet kan utarbeta en standard i samma bemärkelse som inom industrin.
4. Hur skall man praktiskt organisera mätningen av prestationsmängden? I det följande kommer dessa grupper av frågor att diskuteras.
Valet av planerings- och kontrollobjekt
Innan en mätning kan företagas, är det nödvändigt att först avgränsa plane— rings- och kontrollobjektet. Denna fas i arbetet kräver ingen ingående be- handling i detta sammanhang, då den har diskuterats utförligt i föregående kapitel. Avgränsningen av planerings- och kontrollobjektet innefattar i princip detsamma som avgränsningen av kostnadsställen, d v s avgränsningen av kost- nadsställe sker regelmässigt i anknytning till planerings- och kontrollobjekt. I detta sammanhang kommer endast några ytterligare synpunkter att anföras.
Planerings- och kontrollobjekten kan väljas på olika nivåer i en organisa- tionshierarki. Såsom objekt kan förekomma en lång rad tänkbara enheter mellan å ena sidan hela myndigheten (med verksledningen såsom ansvarig och riksdag eller regering såsom kontrollerande organ) och å andra sidan en liten grupp människor, som arbetar under gemensam ledning längst ned i samma myndighet. I princip är det t o m tänkbart att låta ett enskilt arbetsmoment och en enskild person utgöra kontrollobjekt, även om detta sällan eller aldrig torde vara praktiskt lämpligt inom en myndighet.
Valet av mätnivå medför vissa mättekniska konsekvenser. Ju högre upp i organisationshierarkin man rör sig, desto enklare är det att fastställa de verk— liga kostnaderna för planerings- och kontrollobjektet. Ju lägre ner man kom- mer i organisationshierarkin, desto svårare mättekniska problem möter man vid fastställandet av kostnaderna för objektet. Det motsatta förhållandet råder i fråga om mätningen av prestationerna. På ju högre nivå som mätningen läg- ges, desto mer heterogena blir prestationerna inom planerings- och kontroll- objektet och desto mer komplicerad blir följaktligen prestationsmätningen. Enklast blir prestationsmätningen på allra lägsta nivå, där man i lyckliga fall kan träffa på helt homogena delprestationer.
Erfarenheterna från företagna undersökningar pekar på att svårigheterna att mäta prestationerna på högre nivå har större betydelse än svårigheterna att
fastställa kostnaderna per prestation på lägre nivå. Mättekniska problem talar sålunda för att man bör välja sina primära planerings- och kontrollobjekt på låg nivå. Därtill kommer emellertid ett annat övervägande av väsentlig bety- delse.
Kontrollen är avsedd att, i den mån så befinnes motiverat, leda till korri- gerande åtgärder. För att sådana skall kunna företagas är det nödvändigt att erhålla tillräckligt preciserad information om lokalisering av och anledning till konstaterade brister. En sådan precisering är svår att erhålla, om de primära planerings- och kontrollobjekten valts på för hög nivå.
Tillgänglig erfarenhet tyder sålunda på att man i första hand bör välja pla- nerings- och kontrollobjekt, d v s i alhnänhet ansvarsområden, på låg nivå i organisationshierarkin. Objekt på högre nivå konstrueras därefter genom sam- manslagning av mindre ansvarsområden på lägre nivå, helt i enlighet med ansvarsavgränsuingarna inom myndigheten.
Såsom exempel på uppbyggnaden av ett system av kontrollobjekt på olika nivåer kan väljas förhållandena inom postverket, där budgetering införts för personalinsatsen, som är av helt dominerande kostnadsmässig betydelse.
Verksledningen utkräver direkt budgetansvar ned till förvaltningsområden, som består av ett postkontor jämte underlydande postexpeditioner. För att underlätta förvaltningschefens (postmästarens) egen kontroll är budgeten emellertid specificerad på mindre kontrollobjekt på lägre nivåer. De primära kontrollobjekten utgöres sålunda av aktiviteter inom varje enskilt arbetsställe. Inom postexpeditionema särskiljes »kassa», »stadsbrevbäring» och »övrigt». Inom postkontoren drives uppdelningen längre. Där avgränsas följande akti- viteter som primära kontrollobjekt: »Administration», »redovisning», »kassa», »övriga göromål för kassapersonal», »stadsbrevbäring», »ankommande post— behandling», »avgående postbehandling», »transport» och »övriga göromål för sorteringspersonal».
De primära kontrollobjekten sammanföres i tre grupper inom varje förvalt- ningsområde: »Postkontoret», »lokala postexpeditioner» samt »utomlokala postexpeditioner». De olika förvaltningsområdena sammanföres i sin tur till sju postdistrikt under distriktschefer (postdirektörer).
I hela denna hierarki hämtas den ur kontrollsynpunkt väsentligaste infor- mationen, d v 5 den som föranleder korrigerande åtgärder, från den lägsta mvan.
Val av standard
Innan den allmänna frågan om val av lämplig standard diskuteras, bör först beröras en speciell fråga, som sammanhänger med programbudgeteringens roll såsom hjälpmedel vid såväl planering som kontroll. Denna dubbelroll har t ex i föregående avsnitt tagit sig uttryck i beteckningen »planerings- och kontroll- objekt».
I idealfallet föreställer man sig schematiskt standarden såsom ett hjälpmedel i planerings- och kontrollprocessen på följande sätt. Ur tidigare tillgänglig
16—714506
erfarenhet jämte vissa bedömningar fastställs en lämplig standard. Denna används först i planeringen för beräkning av de nödvändiga resurserna ge- nom multiplikation mellan standard och motsvarande antal prestationsenheter. Sedermera används standarden vid kontroll genom att det verkligen utförda antalet prestationer multipliceras med standarden, varefter produkten jäm- förs med de verkliga kostnaderna (eller insatsen angiven på annat sätt). Skill- naden analyseras i syfte att särskilja volyminflytanden och andra inflytanden.
I denna schematiska process föreställer man sig att en och samma standard lämpligen kan användas för såväl planen'ng som kontroll. Denna fråga är en av de mest omdiskuterade i all litteratur rörande standardkostnadsberäk- ningar. Vid användning i planering är det uppenbart, att »standarden» bör ange vad man väntar sig, t ex ett realistiskt genomsnitt för prestationer av en viss typ. När en standard används för kontroll avser man emellertid något annat. Det är då frågan om ett mål som eftersträvas. Det har diskuterats myc- ket var detta mål bör sättas för att ge den mest stimulerande verkan, d v s åstadkomma de största ansträngningarna i syfte att öka effektiviteten. En lång rad tänkbara mått behandlas i facklitteraturen. De flesta författare synes vara av den uppfattningen, att standarden bör ange något som vid en god insats är möjligt att uppnå. Tankegången är då den, att om man sätter stan- darden alltför högt mister den sin stimulerande verkan genom att bli oupp- nåelig, medan man i stället löper risken att skapa för liten press om man väl— jer en standard som är alltför lätt att uppnå.
Ehuru det ofta diskuteras i facklitteraturen hur standarden bör sättas, synes det inte finnas några undersökningar som ger underlag för några säkra slut- satser i ena eller andra riktningen. De experiment som redovisas i facklittera- turen är närmast av karaktären laboratorieexperiment från helt andra om- råden än aktuella budgeteringssituationer. Inom det svenska postverket pågår f n ett experiment med standard av olika »hårdhetsgrad» vid ett slumpmässigt utvalt antal postkontor jämte kontrollgrupper. Humvida detta experiment kommer att leda till någon bestämd slutsats är ännu för tidigt att säga.
Oavsett vilken »hårdhetsgrad» man väljer på en standard för kontrollända- mål går det tydligen en klar skiljelinje mellan planeringens uppfattning om »vad man kan Vänta sig» och kontrollens uppfattning om »vad det bör vara». Hur denna konflikt skall lösas kan inte generellt anges. I de fall då frågan har någon betydelse — d v s då man kan mäta med en sådan noggrannhet att nyan- ser av detta slag bör beaktas — synes man oftast välja att låta standarden be- stämmas med hänsyn till kontrollsynpunkterna och att därefter i sin plane- ring, d v s budgetering, vidtaga erforderliga korrigeringar.
I det följande ses frågan helt ur kontrollsynpunkt. När det talas om stan- dard avses sålunda något med innebörden »bör vara».
Inom industrin, där tekniska kontrolldata (resp standardkostnader) an- vänds för kontroll av hela produktionsprocesser, kan standarden oftast fast— ställas med sådana till synes objektiva metoder som klockstudier, MTM, OUS eller MCD. Inom statliga myndigheter förekommer i mindre utsträckning prestationer, för vilka kostnader eller insats i annan form kan anges med så-
dana relativt exakta standards. Av framställningen i exempelsamlingen i slu- tet aV detta kapitel framgår att standards av industriell typ kan komma att utnyttjas inom vissa sektioner vid statens bakteriologiska laboratorium. Inom postala förvaltningar överallt i världen används tekniska kontrolldata av standardtyp för vissa typer av arbetsuppgifter, t ex sortering och brevbäring. Som generellt omdöme torde dock gälla att man till en början får nöja sig med mera osäkra mått, som successivt kan förfinas när erfarenheterna av prestationsmätning ökar inom statsförvaltningen.
En ofta förekommande typ av standard fastställs i relation till något genom- snitt, som normalt brukar uppnås i kontrollobjekt av likartad typ. Sålunda gäller t ex att arbetsförmedlingar kan jämföras inbördes liksom fångvårdsan— stalter resp sjukhus.
Det föreligger visserligen betydande skillnader mellan de förutsättningar varunder enskilda arbetsförmedlingar, enskilda fångvårdsanstalter eller en- skilda sjukhus arbetar, men dessas inverkan kan minskas genom att man sor- terar de analyserade kontrollobjekten i mindre grupper med mer likartade förutsättningar. Vid sortering av arbetsförmedlingar får man t ex beakta att miljöförhållanden, näringsliv och befolkningsstruktur i hög grad bestämmer de förutsättningar under vilka förmedlingen skall utföra sina prestationer. Så- som framgår av exempelsamlingen måste man vid sortering av fångvårdsan- stalter i homogena grupper beakta bl a byggnadernas ålder, eftersom dessa har stor betydelse för den insats som bevakningsarbetet kräver o s v.
Även när man på detta sätt söker konstruera en standard med utgångspunkt från sådana interna jämförelser, rör det sig fortfarande om försök att approxi- mera en standard i bemärkelsen »något som bör eftersträvas». Detta är särskilt påtagligt, när man såsom standard utväljer de bästa av de studerade enheterna.
Vid kontroll av produktiviteten (ibland : effektiviteten) inom statliga myn- digheter tvingas man emellertid ofta sänka sin ambitionsnivå. Mätproblemen kan göra det nödvändigt att avstå från att över huvud taget försöka fastställa en standard i den sedvanliga bemärkelsen av något eftersträvansvärt. Man får i stället nöja sig med att söka bedöma huruvida en utveckling förefaller att vara god eller icke. Detta sker i alla produktivitetsmätningar, där man söker bestämma mått på kostnadsutveckling resp prestationsutveckling, vilka jäm- föres med varandra. Måtten avses då vara sådana, att en större ökning av prestationsvolymen än av kostnaderna i fast penningvärde (eller en mindre minskning av volymen än av kostnaderna) anger en produktivitetsförbättring.
Sådana mätningar av ändringar i produktivitet kan icke visa, huruvida pro- duktiviteten vid någon tidpunkt är tillfredsställande eller icke, endast ge under- lag för en bedömning av om produktivitetsförändringar går i rätt riktning eller ej. Även med denna begränsade ambition möter man besvärliga tolknings- problem, i synnerhet när det gäller myndigheter som befinner sig i stark expan— sion. Det kan då vara svårt att avgöra t ex huruvida en produktivitetsförbätt- ring är en följd av den ökade volymen och därav följande storleksfördelar eller av god skötsel.
Översikt över mätsituationer och mätmetoder Inledningsvis angavs att prestationerna inom den statliga förvaltningen om— fattar såväl varor och tjänster som den »medvetna beredskap som hålles i många statliga myndigheter för att klara belastningstoppar, och som tar sig uttryck i outnyttjad kapacitet vid lägre belastning». I föreliggande avsnitt kon- centreras framställningen helt till problemet att mäta prestationer i form av varor eller tjänster. Beredskapsproblemet och vissa problem av rent mättek- nisk art behandlas i följande avsnitt.
Den föregående framställningen har visat, att mätningar av prestations- mängder inom statliga myndigheter måste ske i en lång rad olika mätsitua- tioner, vilka beror av ett flertal förhållanden, t ex av frågan på vilken nivå som mätningen sker men främst av arbetsuppgiftemas art. Varje sådan mätsitua- tion karakteriseras av ett antal egenskaper, som tillsammans bestämmer hur svårt det är att genomföra en meningsfull prestationsmätning och vilken eller vilka mätmetoder som skall användas. Vissa av egenskaperna är sådana att de tenderar att göra prestationsmätningen enkel, medan andra har motsatt verkan eller t o m utesluter varje möjlighet att mäta prestationer.
Egenskaperna kan förekomma i ett otal olika blandningar, vilka sålunda ger upphov till en med hänsyn till svårighetsgraden i princip kontinuerlig skala av mätsituationer från å ena sidan sådana med ytterligt enkla mätproblem till å andra sidan sådana med olösliga mätproblem. Det synes enklast att här kommentera de olika egenskapemas inverkan för att i anslutning därtill återge praktiska exempel och ange vilka mätmetoder som kan användas.
1. En första och för mätmöjligheten avgörande egenskap kan bäst uttryckas med frågan huruvida det överhuvudtaget är möjligt att föreställa sig presta- tionen i konkret, mätbar form. Såsom framgår av den detaljerade framställ- ningen i exempelsamlingen är det uppenbart att en stor andel av de presta- tioner som utförs i statliga myndigheter är sådana, att man överhuvudtaget icke kan föreställa sig dem i en form, som är åtkomlig för praktiskt tänkbara mätmetoder. Uppgifter av typen ledning, övervakning och tillsyn är vanligen av detta senare slag, d v s ej i mätbar form konkretiserbara uppgifter. Hit hör i första hand en betydande del av det arbete, som inom varje förvaltning utföres av dess högsta ledning och ofta även av ledning på lägre organisationsnivåer. Ett annat exempel är »tillsyn» av olika slag, tex den uppgift som arbetsmark- nadsstyrelsens lokala organ har att löpande studera utvecklingen på arbets- marknaden i vid bemärkelse. Större delen av all forskning och allt utrednings- arbete av icke rutinmässig art kan också räknas hit. I sådana fall kan prestationsmätning ej ske utan man får nöja sig med att mäta insatsen för prestationen, t ex kostnaderna för en rationaliseringsunder- sökning, och att sedan söka subjektivt bedöma, huruvida denna insats kan vara rimlig. Ofta är den praktiskt betydelsefulla frågan hur stor insats man har råd att göra för denna typ av prestationer, d v 5 att låta programmet ut— göras av en ram.
En annan möjlighet kan vara att undersöka om de ej mätbara prestatio- nerna står i ett sådant samband med andra mätbara prestationer eller med vissa kostnader att detta kan uttryckas med relationstal. Ett enkelt exempel är att administrationskostnaderna sätts i relation till kostnaderna för den verksamhet som administreras.
Noggrann förplanering jämte kostnadsberäkning blir särskilt betydelsefull när ingen prestationsmätning kan ske. En jämförelse mellan plan och verkligt utfall kan då i någon mån ersätta den jämförelse mot en standard eller mot den tidigare utvecklingen som prestationsmätningen möjliggör. Planeringen kan samtidigt bidra till att arbetsuppgifterna blir starkare målinriktade och till att ökad uppmärksamhet ägnas kostnaderna i förhållande till uppnådda resultat.
Under alla omständigheter är det av väsentlig betydelse, att man alltid särskiljer insatsen för icke mätbara prestationer från insatsen för övriga pres- tationer, som kan analyseras vidare. Det förhållandet att en del av verksam- heten icke är kontrollerbar genom prestationsmätning får inte hindra att man försöker mäta prestationerna i den övriga delen. En av de grundläggande teknikerna i varje försök att åstadkomma prestationsmätningar är därför att söka särskilja kostnaderna för alla prestationer, som icke kan mätas. Det kan ske genom att fastställa att kostnaderna för de ej mätbara prestationerna antingen står i visst samband med kostnaderna för de mätbara, eller att de absolut sett är av viss omfattning eller att de endast kan beräknas på grund- val av en löpande tidskrivning. Det förutsättes i den följande framställningen, att man avgränsat insatserna för sådana prestationer, vars volym icke kan mätas, från de övriga.
2. Därefter bör i ett sammanhang nämnas en grupp av närliggande egen- skaper, nämligen graden av prestationemas homogenitet, antalet prestationer av olika typ, som utförs inom kontrollobjektet, samt regelbundenheten i sam- bandet mellan antal prestationer och den insats i form av tid och kostnader i annan form som prestationerna medför. Den sistnämnda egenskapen bör först beröras något. Varje försök att mäta prestationsvolymen bygger på förutsättningen, att mängden prestationer står i ett sådant regelbundet förhållande till insatsen att det kan observeras och att det kan beaktas i planering och kontroll. Den allra enklaste situationen är givetvis att kostnaderna, eller insatsen uttryckt på annat sätt, står i direkt pro- portion till prestationsmängden — åtminstone i de volymintervall som det van— ligen blir fråga om i prestationsmätningen. Denna förutsättning är mycket ofta uppfylld inom kontrollobjekt på låg nivå, inom vilka rutinmässiga uppgifter utföres. Såsom exempel kan nämnas avdelningarna för framställning av pass eller körkort på länsstyrelserna. Såsom exempel på fall, då detta inte alltid gäller, kan nämnas fakturering, ordermottagning och expedition inom de flesta varulevererande organ. Insatsen för en faktura kan regelmässigt uppdelas i en del, som är fast per faktura, och en del som är proportionell mot antalet poster på fakturan. Liknande förhållanden gäller för ordermottagning och expedi- tion. Huruvida man i ett sådant fall kan använda antalet fakturor, order eller
expeditioner som mått på prestationsmängden får avgöras från fall till fall och är därvid särskilt beroende av stabiliteten i fakturornas etc sammansättning under den studerade perioden. Om denna är stabil eller nära stabil kan antalet enheter användas såsom mått på prestationerna. Om det däremot finns risk för större förskjutningar från tex fakturor med färre till fakturor med flera poster måste man använda ett sammansatt mått, vari såväl antalet fakturor som antalet poster ingår. I sådana fall kan förhållandet mellan grundtiden för en faktura resp för en post få lov att fastställas genom enkla tidsstudier.
Homogeniteten, d v s likheten hos de prestationer som hänförs till en och samma prestationstyp inom ett studerat planerings- och kontrollobjekt, är av dominerande betydelse. För att antalet skall vara ett acceptabelt mått på pres- tationemas omfattning är det givetvis icke nödvändigt att varje prestations- enhet är exakt lik de övriga. Det räcker med att spridningen kring ett genom- snitt icke är större än att genomsnittsberäkningar ger ett tillfredsställande mått vid jämförelser mellan olika kontrollperioder. Periodens längd är därvid av stor betydelse. Ju längre dessa perioder är, desto större är sannolikheten för att genomsnittsvärdena stabiliserar sig och följaktligen kan användas som prestationsmått. Så torde t ex antalet handlagda ärenden per timme eller per dag vid många statliga myndigheter inte vara ett tillfredsställande mått på mängden prestationer, men antalet ärenden per månad eller kvartal kan vara ett fullt tillfredsställande mått. Det antal uppgifter som den handläggande tjänstemannen skall inhämta i varje ärende och som skall beaktas när beslut fattas kan tänkas variera relativt starkt mellan olika ärenden men för längre perioder utjämnas dessa skillnader.
I detta sammanhang bör observeras, att det ofta är möjligt att öka graden av homogenitet genom att före en räkning av antalet prestationer verkställa en uppdelning av prestationerna på grupper, som var och en är mer homogen än den ursprungliga mängden prestationer, t ex att klassa ärenden i ett mindre antal grupper med hänsyn till beräknad tidsåtgång och att sedan verkställa räkning inom varje sådan grupp. Omvandling till gemensam sort sker därvid genom användning av ekvivalenstal. Såsom exempel härpå kan nämnas den tänkbara möjligheten att för bouppteckningsärenden göra en gruppering i ett antal klasser med hänsyn till de berörda beloppens storlek och att med en undersökning av tidsåtgången för ett slumpmässigt urval av ärenden i varje klass erhålla tal, som kan användas i en ekvivalensberäkning.
Såsom ytterligare exempel på situationer av denna typ kan nämnas vissa av sektionerna vid statens bakteriologiska laboratorium, som utför ett stort antal olika typer av prestationer, vilka kan sammanföras i ett mindre antal grupper. Vidare arbetsvårdsexpeditionerna inom arbetsförmedlingen, där åtgärderna synes kunna indelas i grupper av relativt homogen art.
De angivna exemplen i detta avsnitt har hittills omfattat prestationer av tämligen homogen karaktär. Det är en praktiskt viktig fråga hur långt man kan gå i användning av antalsberäkning som prestationsmått, när de enskilda prestationerna alltmer avviker från varandra och är av »individuell ärende- typ». Såsom exempel på sådana ärenden, som kan förekomma inom ett kon-
trollobjekt och som kan medföra starkt skiftande insatser, kan nämnas verk- samheten vid domstolarna. Tidsplaneringen för enskilda mål visar ofta hur svårt det är att överhuvudtaget kunna förutsäga den erforderliga tiden för ett sådant. Även vid en bedömning av möjligheterna att mäta prestationerna i sådana fall, får man falla tillbaka på de nyss diskuterade lösningarna som alltså innebär följande.
a) Ju längre kontrollperioden görs, ju större är möjligheterna att använda antalet som kontrollmått.
b) Genom en uppdelning av prestationerna i olika klasser ökas möjlig- heterna att även för kortare perioder erhålla meningsfulla mått på presta- tionsmängderna.
c) I värsta fall får man söka särskilja de helt avvikande ärendena och för dessa endast mäta insatsen samt subtrahera denna från den totala insatsen, innan man mäter de mer homogena ärendena och sätter den mätningen i rela- tion till motsvarande kostnader (mantimmar etc).
I den följande exempelsamlingen ges åtskilliga exempel på prestationer av varierande homogenitet mellan de extremer som återgivits ovan. Såsom ytter- ligare exempel på sådana mellanformer kan här nämnas ansökningar om namnändring vid patentverket, in- och utskrivningsärenden vid fångvårds- anstaltema, handläggning av låneärenden inom bostadsstyrelsen och dess lokal- organisation etc. Även om dessa ärenden kan kräva utredning av varierande omfattning kan de ändå anses ha en viss enhetlighet i sin struktur, varför det inte är uteslutet att de kan göras till föremål för enkel mätning.
3. En för mätningens praktiska genomförande mycket viktig fråga är hur den utförda prestationen kommer till synes och på vilket underlag mätningen av prestationsmängden fortlöpande kan ske. Detta kan exemplifieras med postverkets försök att mäta prestationerna i postkontorens kassor. Ett mycket stort antal olika prestationer utförs, varav ett mindre antal är sådana, som efterlämnar någon form av dokument, när de avslutas. Dessa har emellertid stor kvantitativ betydelse, ca 60 procent. För dessa får man ett automatiskt underlag för en sammanräkning, t ex kvitton på postgirobetalningar, allegat rörande postsparbanksinsättningar o s v. För andra prestationer föreligger inga sådana dokument (t ex för försäljning av ett fri- märke), och en räkning blir därför praktiskt svår att genomföra. Om man emellertid genom särskild undersökning kan konstatera, att relationen mellan dokumenterbara och icke dokumenterbara prestationer är stabil under de stu- derade perioderna, kan man uppenbarligen nöja sig med att endast mäta de dokumenterbara. Stabiliteten i förhållandet mellan de olika prestationstyperna blir alltså av stor betydelse för mätningen. Den i exempelsamlingen återgivna beskrivningen från riksförsäkringsverket visar, att sådana stabila relationer ibland kan medföra stora förenklingar. Där synes det kunna antagas, att den räkning av antal behandlade anvisningar som datamaskinen utför kan utnyttjas för att bestämma prestationsmängden vid åtminstone tre andra kontrollobjekt inom byrån.
Beredskap som speciell prestation
I föregående avsnitt särskildes beredskapen såsom en speciell prestation att diskutera för sig, vilket sker i det följande. Anledningen till denna särbehand- ling ligger i beredskapsprestationens egenartade karaktär: Prestationen som sådan kan inte mätas, endast den insats som göres för att hålla beredskapen. Beredskapen utgöres till dominerande del av en tid, under vilken tjänster stäl- Ies till förfogande oavsett om de utnyttjas eller inte, t ex öppethållandet i en liten verksamhet med låg besöksfrekvens. Beredskapen kan emellertid även omfatta andra kostnader, t ex räntekostnader för vaccin, som lagras för att möta eventuella epidemier, eller tillverkningskostnader i sådant vaccin, som lagras för samma ändamål men som efter viss tid måste slängas, om det icke användes.
För vårt näringsliv som helhet är beredskapskostnaden av utomordentligt stor ekonomisk betydelse. Enbart i detaljhandeln har den årligen beräknats omfatta flera miljarder kronor i form av outnyttjade lokaler och biträden. Självbetjäningssystemets största ekonomiska betydelse ligger däri, att det minskat beredskapskostnaden. Andra uttryck för beredskapskostnaden i nä- ringslivet är lager på olika förädlingsstadier, outnyttjade transportmedel.
Även inom den offentliga förvaltningen kan beredskapskostnaden vara av mycket stor ekonomisk betydelse, i synnerhet på alla områden där man upp- ställt mycket hårda krav på snabbhet i behandlingen av ett »ärende» (i vidaste mening) och där det följaktligen är nödvändigt att hålla en stor kapacitet som beredskap för användning vid toppbelastning. Det mest utpräglade exemplet torde vara brandkårens prestationer, men samma typ av kostnad förekommer på många håll.
Mätproblemen när det gäller prestationen beredskap kan som regel inte lösas, utan man får nöja sig med att söka skilja kostnaden för beredskap från kostnaden för andra prestationer. Kostnaden för arbetstiden, vilken som nämnts i regel är av dominerande betydelse, framstår oftast som en onormal spilltid, vilken kan mätas med hjälp av frekvensanalyser. Problem kan ibland uppstå när det gäller att fastställa huruvida eller i vilken utsträckning som en onormal spilltid verkligen utgör en beredskap och inte endast är ett tecken på slapp organisation.
Den väsentligaste frågan inför alla former av beredskap är givetvis i vilken grad den är ekonomiskt berättigad, d v s i vilken utsträckning som beredska- pen skall anses vara värd den insats den kräver. Beredskapsgraden kan i regel uttryckas som den andel av alla »ärenden» som genomsnittligt kan behandlas inom viss preciserad tidsutdräkt. En 100-procentig beredskap vid SBL skulle sålunda kunna tänkas innebära, att alla vaccinrekvisitioner alltid effektueras samma dag som de inkommer. Den ekonomiska skillnaden mellan olika grader av beredskap kan vara mycket stor. Helt generellt gäller, att varje ytterligare procent kostar mer än de tidigare, d v 5 att marginalkostnaden är stigande. Oavsett vilket område som beredskapen omfattar, är det ett absolut krav, att
man söker klargöra hur mycket olika grader av beredskap kostar och ställer detta mot en värdering av de fördelar, den effekt, som beredskapen ger, (1 v s man söker bedöma effektiviteten.
Såväl i statlig förvaltning som i privat verksamhet föreligger alltid en ten- dens att upprätthålla högre beredskap än vad som i en strikt analys är ekono- miskt berättigat. Anledningen härtill är klar. Den högre kostnaden för större beredskap är inte lika lätt avläsbar som de mer frekventa klagomålen över väntetider — t ex vid en myndighets skrivcentral — vid en lägre grad av bered- skap. Denna tendens medför i och för sig extra krav på uppmärksamhet.
Några mättekniska observationer
Den föregående framställningen har i huvudsak berört principfrågor, medan mättekniska problem icke berörts. Till dessa hör i första hand frågorna huru- vida man med ett mått mäter vad man verkligen avser att mäta (validiteten) och om mätningen är tillförlitlig i den meningen, att man får samma resultat om mätningen upprepas (reliabiliteten). En särskild aspekt av reliabiliteten är frågan om urvalet är representativt i alla de fall, där man icke kan göra en totaluppföljning eller en totalundersökning.
Det skulle föra för långt att i detta sammanhang gå in på dessa mättekniska frågor, vilka finns behandlade i läroböcker. Varje behandling som är någor- lunda uttömmande skulle helt spränga ramen för denna framställning. I detta sammanhang skall därför endast några observationer göras:
1. Det är nödvändigt att i alla överväganden rörande validitet och relia- bilitet och överhuvudtaget krav på noggrannhet beakta det praktiska syftet. Det är inte fråga om att samla ett material för en doktorsavhandling utan att skaffa ett underlag, som gör det möjligt att styra verksamheten mer effektivt än tidigare. Det förhållandet att ett mått endast sällan kan bli invändningsfritt får alltså inte förhindra, att man söker skaffa sig sådana.
2. Det föreligger en väsentlig skillnad i kraven på »bevisvärde» mellan det fall, då mätningen endast skall användas för myndighetens egen information och det fall, då den skall underställas Kungl Maj:t och riksdagen och ligga till grund för beslut utanför myndigheten. I det förra fallet vet man hur pass tillförlitlig mätningen är och kan ta hänsyn därtill vid utnyttjandet, medan i det senare fallet måste ställas högre krav på mätningens giltighet. Överhuvud- taget gäller för information av denna typ, att man sällan i förväg kan upp- ställa några generella kvalitetskrav som informationen måste uppfylla. Man får istället anpassa sig efter materialets kvalitet i sitt sätt att utnyttja det.
Modell för det praktiska genomförandet
Den föregående framställningen har berört några väsentliga sidor av presta- tionsmätningsproblemet, vilka måste beaktas vid alla statliga myndigheter. De exempel som återges i följande avsnitt visar samtidigt att varje myndighet i praktiken måste lösa uppgiften på sitt eget sätt. Man kan emellertid urskilja vissa steg i genomförandet som kommer att återfinnas inom varje myndighet
och som därför kan sammanfogas till en enkel modell för introduktion av prestationsmätning. Den här följande beskrivningen kan ses som en sådan modell.
Introduktionsarbetet kan indelas i följande etapper.
1. Myndighetens verksamhet indelas efter verksamhetsgrenar och ansvars- områden.
2. Inom varje ansvarsområde görs en kartläggning av arbetsuppgiftema, en beskrivning av de prestationer (vanligen delprestationer) som varje arbets- uppgift leder till. Vidare undersöks i vilken omfattning prestationerna är mät- bara.
3. Inom varje ansvarsområde undersöks hur en kostnadsfördelning på pres- tationer kan genomföras.
4. Administrativa rutiner uppläggs för insamling av prestations- och kost- nadsdata inom varje ansvarsområde, för sammanställning av dessa data och för deras utnyttjande i kontroll och planering. Om möjligt införs även rutiner för att sammanfoga data om ansvarsområ- denas prestationer till en mätning av mängden slutprestationer resp kostna- derna för slutprestationema inom varje verksamhetsgren.
] . Myndighetens verksamhet indelas efter verksamhetsgrenar och ansvarsområden.
Tidigare kapitel har ingående behandlat indelningen efter verksamhetsgrenar och planeringen för varje verksamhetsgren, vilken skall utmynna i ett pro— gram. Det utmärkande för varje program skall vara att det har ett avgränsat syfte och en uttalad målsättning samt att det leder till slutprestationer av ett eller flera slag, vilka avlämnas till mottagare utanför myndigheten.
En mätning av mängden slutprestationer från en verksamhetsgren är av stort intresse. Det är emellertid sällan möjligt att inrikta prestationsmätningen direkt på slutprestationerna. De flesta myndigheter har en mycket mångsidig verk- samhet och så komplicerad organisatorisk uppbyggnad att det i praktiken blir omöjligt att direkt urskilja hur slutprestationer framkommer. Man tvingas därför följa organisationen, mäta de delprestationer som framkommer inom ansvarsområdena och om möjligt sammanfoga dessa delar till slutprestationer.
Figur 9: 2 är en förenklad beskrivning av hur den organisatoriska upp— byggnaden resp en uppdelning i program ungefärligen ser ut i många statliga myndigheter. En avdelning eller byrå uppdelas ofta i mindre enheter men även den minsta organisatoriska enhet har ofta arbetsuppgifter hänförliga till flera program och därmed till olika slutprestationer.
Indelningen i ansvarsområden har behandlats i kapitlet om kostnadsredo- visning. Vad som kan behöva betonas i detta sammanhang är främst att an- svaret i lika hög grad gäller prestationerna som kostnaderna (kostnadsställe = prestationsställe). En mycket framträdande strävan i programbudgeteringen är just att inrikta planeringen och kontrollen på ansvarsområden. Det är alltså lika angeläget att inom ansvarsområdena mäta och redovisa utförda presta- tioner som att redovisa kostnaderna.
INPUT _, Myndighetens verksamhetsgrenar (program) och ansvarsområden _, OUTPUT
___-___—___—___—_________—_—_ _ __
Produktions- Avd Avd Avd Avd Slutprestatloner: resurser A B C F Handlagda byggnadsprojekt
(personal, material etc)
Slutprestatloner:
Program 2 Beslut i X bldragsärenden
&
s-./___... /
/ / Slutprestationer:
[ Uttärdade tillstånd
Program 3
X
X X
&
N_-—-_—-_—_-—__—___—__—l_—————---——I
Fig. 9: 2. Exempel på samband mellan program och ansvarsområden inom en myndighet
I fortsättningen görs ingen skillnad mellan ansvarsområden som är inskrivna i myndighetens organisation och ansvarsområden som kan urskiljas därinom i form av sektioner eller grupper.
2. Kartläggning av arbetsuppgiftema inom varje ansvarsområde, beskrivning av de prestationer (vanligen delprestationer) som varje arbetsuppgift leder till samt analys av prestationemas mätbarhet. Ovan framhölls att det i allmänhet är omöjligt att inrikta prestationsmätningen direkt på slutprestationerna från en verksamhetsgren. Också när det gäller att urskilja vilka prestationer som utförs inom ansvarsområdena finns det vissa svårigheter. Det beror till stor del på att prestationssidan i offentlig förvaltning ända fram till de senaste åren ägnats så ringa uppmärksamhet att man helt enkelt inte är van att uppfatta vad som utförs såsom prestationer. Utredningen bedömer det därför i de allra flesta fall vara ändamålsenligt att prestations- mätningen föregås av en kartläggning av arbetsuppgiftema inom varje ansvars— område. I figur 9: 3 presenteras ett formulär som är avsett att gälla som före— bild för en sådan kartläggning.
Kommentarer till formuläret. Arbetsuppgift. Samtliga förekommande arbetsuppgifter inom ansvarsområ— det skall tas med. Uppgifter av skiftande karaktär som är av uppenbart ringa omfattning kan sammanfattas i en eller ett fåtal poster.
Kartläggningen av arbetsuppgiftema bör helst ske av eller i nära samarbete med den berörda personalen och så långt möjligt baseras på redan existerande utredningar, arbetsordning, statistik m m. I en del fall får man emellertid räkna med att en kartläggning av arbetsuppgiftema måste föregås av en sär- skild insamling av material, t ex genom att samtlig personal under en tid för anteckningar om vad arbetet består av, s k arbetsredogörelser. Vid myndig- heter där arbetet växlar under olika säsonger kan kartläggningen få utsträckas över längre tid så att växlingama infångas.
Syftet med kartläggningen måste hållas klart. Det gäller inte att åstadkomma en i alla detaljer exakt beskrivning utan snarast att få fram en lista som i stort sett täcker in vad som utförs.
Arbetsuppgiftens omfattning. Här eftersträvas en grov beräkning av varje arbetsuppgifts omfattning. I sådana fall där det krävs arbetsredogörelser för att kartlägga arbetsuppgiftema torde det vara lämpligt att även uppskatt- ningen av arbetsuppgiftemas omfattning görs på arbetsredogörelserna.
I det här återgivna exemplet utgår man från en myndighet där personalkost- nadema är den helt dominerande insatsen. I ett annat fall kan det naturligtvis vara andra insatser som dominerar, t ex datamaskintid eller materialåtgång och bedömningen i kolumn 2 måste då avse dessa kostnadsslag.
Uppskattningen av den ungefärliga andelen av arbetstiden (motsvarande) tjänar framför allt syftet att i första hand inrikta mätningen på de mest resurs- krävande avsnitten.
Leder till prestation. Här anges den prestation som utförandet av varje
arbetsuppgift leder fram till. Ett viktigt krav är att prestationen utgör ett meningsfullt uttryck för vad som åstadkommits. Ett par exempel kan illustrera detta. Så som framhållits tidigare i detta kapitel förekommer inom statsför— valtningen många prestationer som det är svårt eller omöjligt att överhuvud— taget föreställa sig i konkret, mätbar form. Man kan få stanna vid mycket vaga prestationsangivelser, t ex »att ha lett arbetet vid avdelning X under måna- den», »att ha svarat för kontakterna med kommunerna i frågor som rör. . .», »att ha följt läget på arbetsmarknaden i A-regionen under månaden».
Å andra sidan kan man ibland inom en arbetsuppgift för vilken ingen mät- bar prestation kan anges särskilja en rad olika deluppgifter som leder till mät- bara prestationer t ex »lästa facktidskrifter», »telefonsamtal för inhämtande av upplysningar», »avsända skrivelser». Om emellertid dessa delprestationer är av mycket underordnad betydelse i förhållande till uppgiften i dess helhet ris- kerar en mätning därav att bli meningslös. Delprestationema beskriver då endast vissa inslag i den egentliga arbetsuppgiften och ger ingen antydan om hur uppgiften i dess helhet lösts. En mätning av sådana i förhållande till hela arbetsuppgiften obetydliga delprestationer kan därför som regel inte rekom- menderas.
Som ytterligare exempel på »översättningen» från arbetsuppgift till presta- tion kan anföras några av de prestationer som behandlas i exempelsamlingen nedan. Där har i vissa fall föreslagits mätning av prestationer som inte i sin helhet är ett konkret och avgränsat resultat av en utförd arbetsuppgift. Presta- tionen »förvaringsdag» inom kriminalvården har inslag som är tydligt av-
gränsbara och mätbara, t ex måltider, medan andra delar såsom bevakning och transporter inte kan logiskt delas upp och hänföras till förvaringsdag. Ett annat exempel kan hämtas från substrattillverkningen vid SBL där presta- tionerna egentligen är de ca 200 olika slag av substrat som tillverkas men där prestationsmätningen förutsätts i huvudsak kunna knytas till de ca fem olika förpackningar som förekommer. Förpackningarna återspeglar nämligen huvud- delen av kostnadsskillnaderna mellan substraten, eftersom förpackningsmate- rial och arbetsinsatsen för förpackning dominerar kostnaderna. En presta- tionsmätning av de olika substratsortema direkt framstår däremot som orim- ligt arbetskrävande.
Dessa två exempel har avsett att visa att prestationsmätningsproblemet ibland kan lösas genom mätning av »konstruerade» prestationer som med till- fredsställande noggrannhet representerar de egentliga prestationerna.
Det är uppenbarligen inte möjligt att ge generella anvisningar för avgräns- ningen av prestationer — det måste avgöras i varje fall för sig. Än mindre kan vägledning ges för de situationer där det kan bli aktuellt att konstruera lämp- liga mätbara prestationer. Som allmän rekommendation kan endast sägas att det åtminstone i den inledande kartläggningen kan vara befogat att ta upp alla de prestationer som man stöter på och låta det slutliga avgörandet om deras lämplighet i mätsyfte anstå till bedömningen av mätbarheten i kolumn 4 och tills definitiv slutsats angående prestationsmätning för ansvarsområdet i dess helhet skall dras.
Fig 9: 3. Exempel på utnyttjande av formulär för kartläggning av arbetsuppgiftema vid införande av prestationsmätning
Ansvarsområde: Tekniska byrån Stansningsgruppens ankomstexpedition
Ansvarigjb'r ifyllandet:. . . . . . . . . . . . . .
Datum för ifyllandet: ..... . ....... . . Personalstyrka: 8 personer
2 4 5 6
Arbetsuppgiftens Arbetsuppgift omfattning (arbets- Leder till prestation
Bedömning av pres- Underlag för fort- Förslag till Anmärkning tid, m askinti d etc.) tatlonens matbarhet lopande matning matperiod
]. Granskning och komp- 17 mandagarlvecka Granskade huvud- Mätbar Nuvarande antals- Månad Antalet huvudkort lettering i vissa avseenden kort och huvud- statistik och huvudkortsmed- av från försäkringskassor- kortsmeddelanden delanden varierar na insända huvudkort och (stansningsunderlag) från månad till må- huvudkortsmeddelanden. nad (min 54 000, Uppdelning av handling- max 88 000)
arna i 4 grupper
2. Granskning och komp- 4 måndagar/vecka Granskade huvud- Måtbar Nuvarande antals- Jfr p. 1 lettering av huvudkorts- kortsmeddelanden statistik meddelanden avseende (underlag för spärr) pensioner som skall spär- ras därför att försäkrings- kassan gjort lokal utbetal— ning (tillfälliga spärrar) 3. Granskning och komp- 5 mandagar/vecka Utskrivna bl Rfv Mätbar Blankett Rfv 5:754 lettering av huvudkorts- 5 :754 (räknas ej fn) meddelanden avseende avlidna. Utskrift av med- delanden till kontrollsek- tionen.
2 3 5
4. Öppning, ankomst- stämpling och fördelning av ank. post (huvudkorts- meddelanden) per förs. kassa. Spärrar, delade ut- betalningar och utbetal- ningar till utlandet från- skiljs.
5. Uträkning av pension vid delad utbetalning och utbetalning till utlandet.
6. Arbetsledning, fördel- ning av arbetet inom grup- pen. Kontakter med för- säkringskassorna betr. oklara fall. Kontakter med SPV.
7. Löpande personalredo- visning för hela stansgrup- pen
8. Utredning betr. spärrar som ej återfinns vid spärr- plockningen.
5 måndagar/vecka
1 mandag/vecka
4 måndagar/vecka 4 måndagar/vecka
ca 2 mandagar/mån
Uppsorterade huvudkort och huvudkortsmed- delanden
Utskrivna bl Rfv Mätbar
5:755
Utredda fall, åter- Delvis mätbar?
ställda handlingar, kontakter med försäkringskassoma resp. SPV
Personalrapporter I någon mån mät- och ledighetsansök- bara ningar
Utredda spärrfall
Nuvarande statistik
Bl Rfv 5:755 (räknas ej f n)
Utredda fall, huvudkort och huvudkortsmedd. Telefonsamtal (ingen statistik fn)
Antal anställda, antal frånvarorap- porter (räkning möjlig men före- kommer ej f 11)
Antal plockade pen- sionsanvisningar och återsända huvud- kortsmeddelanden
Bedömningen av prestationemas mätbarhet måste avse inte endast mätbar- heten i teknisk mening utan även frågan huruvida en fortlöpande mätning kan ske med rimlig arbetsinsats och kostnad i förhållande till den nytta som mät- ningen ger. Det finns givetvis långt större anledning att göra en mätning som avser 100 personers arbete än ett fåtals.
I avsnittet om mätsituationer och mätmetoder har ingående behandlats de faktorer som är avgörande för mätbarheten. De är
dels homogeniteten hos prestationerna inom ansvarsområdet — antalet typer eller grupper med relativt homogena prestationer inom var och en måste vara begränsat,
dels antalet prestationer som förekommer inom varje typ eller grupp — ju större antal desto större möjlighet och anledning finns i allmänhet att mäta,
dels frågan om resursinsatsen står i en stabil relation till prestationsmäng- den.
När det gäller kravet på homogenitet hos prestationerna inom ett ansvars- område eftersträvas i princip att alla prestationer som mäts genom antalsräk— ning skall vara identiskt lika. Det är, såsom tidigare framgått, ett krav som man ofta tvingas pruta på för att överhuvudtaget kunna åstadkomma några mätningar i statsförvaltningen. Man får ofta nöja sig med att sammanföra i grupper sådana prestationer som är relativt homogena.
Erfarenheterna från programbudgetutredningens försöksverksamhet tyder på att antalet olika typer eller grupper av prestationer inom ett kostnadsställe måste vara rätt begränsat för att inte arbetet med löpande registrering och rapportering skall bli för omfattande. Gränsen torde i regel gå någonstans mellan 5 och 10 typer. Det är för övrigt inte den egentliga mätningen av vart slag av prestationer som sätter denna gräns utan behovet att kunna samman- väga de olika prestationstypema till ett enhetligt mått som kan jämföras med kostnaderna för ansvarsområdet.
Såsom tidigare nämnts kan den bokföringsmässiga fördelningen av kostna- derna förutsättas sträcka sig till och med ansvarsområden. Därutöver efter- strävas en ytterligare fördelning av kostnaderna på prestationer. En i prak— tiken vanlig väg att uppnå detta torde bli att genom frekvensanalys ta fram ekvivalenstal för de olika prestationstypema, varigenom de kan summeras till enhetligt mått.
Ett enkelt exempel kan belysa förfarandet. Enligt frekvensanalysen tar prestation A 1 timme att utföra, prestation B 3 timmar och prestation C 1/2 timme. Prestationsmätningen visar följande siff— ror för en period: prestation A 100 st, prestation B 10 st, prestation C 400 st. Dessa prestationsmängder måste vägas samman till en enda mängd och det sker genom multiplikation med tidsangivelsema, d v s 100 )( 1, 10 X 3, 400 X 1/2 = 330 »prestationsenheter». Härmed uppställs en norm eller standard för hur lång tid utförandet av prestationerna »bör» ta och jämförelser kan göras med den verkliga arbetstid som lagts ned vid avdelningen under perioden.
Sammanvägningen möjliggjorde i detta fall en jämförelse och kontroll av
arbetstiden. Kontrollen kan naturligtvis även inriktas på andra produktions- resurser.
Vid statens bakteriologiska laboratorium har t ex förutsatts att en sådan sammanvägning skall ske vid flera av sektionerna, inte bara för arbetstid utan även för förbrukning av experimentdjur, av diskgods etc. Se vidare i exempel- samlingen avsnittet om SBL.
En annan av de för mätbarheten avgörande faktorerna är antalet prestatio— ner av varje typ. Vad som betecknas typ eller grupp av prestationer är ingen— ting i och för sig givet. I praktiken blir i många fall frågan om antalet presta- tioner av varje typ och frågan om prestationemas likhet eller homogenitet två sidor av samma sak. Om man ställer höga krav på homogenitet tenderar anta- let typer av prestationer att bli stort men antalet inom varje typ blir lågt. Om man däremot sänker kravet på homogenitet och sammanför till en och samma grupp sinsemellan relativt oenhetliga prestationer, t ex ärenden med skiftande innehåll, utredningar av varierande slag, kan man få färre typer men större antal prestationer inom varje typ.
Försöken att åstadkomma prestationsmätning vid statens provningsanstalt är ett exempel på hur en avvägning måste göras mellan dessa två krav. Antalet typer av prestationer är inom flera av provningsanstaltens laboratorier över ett hundra, varav ett mycket stort antal förekommer ett fåtal gånger per år. Enda sättet att genomföra en prestationsmätning är att sammanföra dessa prestationstyper till ett färre antal grupper som kan sammanvägas med hjälp av ekvivalenstal.
Om ett sådant förfarande är möjligt eller om det skulle stupa på att presta- tionerna inom varje grupp blev alltför oenhetliga kan endast fastställas genom en undersökning. Först måste klargöras vilka slag av produktionsresurser som det är mest angeläget att få under kontroll genom prestationsmätning. Här kan för enkelhetens skull antas att det är arbetstiden. Därefter måste undersökas genom frekvensanalys eller genom arbetsredogörelser med tidskrivning om det föreligger sådana likheter i tidsåtgången för de olika prestationstypema att de kan sammanföras till ett mindre antal grupper med en genomsnittstid för varje. Om detta visar sig möjligt kan prestationsmätningen försöksvis starta. Sedan mätningen pågått en tid måste ytterligare övervägas om antalet i varje grupp ingående prestationer av olika typ växlar från en kontrollperiod till en annan på ett sätt som förrycker de fastställda genomsnittstidema. Om ingenting så- dant inträffar kan grupperingen accepteras som utgångspunkt för prestations- mätningen.
Det tredje kravet för mätbarhet gäller sambandet mellan förändringar i prestationsmängden och förändringar i kostnaderna. Prestationsmätningen bygger som tidigare nämnts på förutsättningen att det finns en regelbundenhet i dessa förändringar som kan beaktas i mätningen av prestationer och kostna— der. Det allra enklaste fallet att förändringarna är direkt proportionella mot varandra behöver inte närmare kommenteras. De mätsituationer där det blir nödvändigt att i kostnadsfördelningen på prestationer bygga in oregelbunden— heter i kostnadsför10ppet blir mera komplicerade. Som ett exempel kan tas den
tidigare nämnda substratframställningen vid SBL där kostnaderna i stor ut- sträckning följer dels antalet förpackningar (flaskor, rör etc) och dels tiden för förpackningsarbetet. Vissa substrat har emellertid börjat förpackas på maski- nell väg. Det kan därför bli nödvändigt att som underlag för en rättvisande kostnadsfördelning fastställa antalet förpackade enheter per timme vid manu- ellt resP maskinth utförande.
Frågan om hur långt man skall gå i uppdelning när det gäller att fastställa grunder för kostnadsfördelning per prestation har ett direkt samband med den noggrannhet som eftersträvas i mätningarna. Ju mera i detalj kostnadsbilden undersöks och ju mer exakt kostnadsfördelningen görs desto noggrannare och säkrare kan naturligtvis planering och kontroll bli men desto mer omfattande blir samtidigt det administrativa arbetet.
En relativt vanlig lösning på problem av detta slag syns kunna bli följande. Inom ett ansvarsområde fastställs den del av samtliga kostnader (tid etc), absolut eller i relation till totalkostnaden, som åtgår för utförande av uppgifter för vilka inga mätbara prestationer finns och för sådana inslag i utförandet av de mätbara prestationerna för vilka kostnaderna ej varierar i takt med presta- tionsmängden. Återstående påverkbara kostnader inom ansvarsområdet kan sedan direkt jämföras med prestationsmängden.
Underlag för fortlöpande mätning. Här anges om det existerar något på- tagligt bevis på utförda prestationer som kan sammanräknas. Det kan t ex vara den akt med handlingar som utgör själva ärendet, någon form av kvitto eller kort som svarar mot den utförda prestationen. Om inget lämpligt under- lag för mätning påträffas bör detta anges på blanketten, eftersom det kan bli av betydelse för frågan om fortlöpande mätning bör ske.
Förslag till mätperiod. I den inledande undersökningen bör ett förslag till mätperiod lämnas, men självfallet kan myndighetens ledning i en samlad be- dömning av prestations- och kostnadsmätningens genomförande lägga andra synpunkter på frågan. Den viktigaste utgångspunkten måste då vara hur mät- ningarna skall utnyttjas i planering och kontroll, även om en anpassning måste ske med hänsyn till hur omfattande det administrativa arbetet för varje mät- period blir. Mätperiodens längd kan också som tidigare nämnts behöva anpas- sas för att utjämna brister i homogenitet hos prestationerna. Vid flertalet myn- digheter torde en mätperiod om 1—3 månader visa sig mest lämplig.
Anmärkningar. Här bör påtalas speciella iakttagelser som görs under kart- läggningen och som kan ha betydelse för det slutliga beslutet om prestations- mätning inom varje ansvarsområde.
Slutsats av undersökningen om prestationer och om prestationemas mät- barhet. Undersökningen bör ha givit en relativt tillförlitlig bild av vilka an- svarsområden som erbjuder möjlighet till prestationsmätning.
Inget avgörande om införande av löpande prestationsmätning bör dock träffas förrän det också undersökts om en fördelning av kostnaderna på de olika typerna av prestationer är genomförbar. I det slutliga avgörandet måste båda dessa sidorna i lika hög grad beaktas.
S BL Avd
i. ab
...-........
ARBETSREDOGÖRELSE
%Helfabrikar
få 5 Marua. Ma
! Tillverkningen-
3250
| Referensnr: [_| Halvfabrikat
Använd tid
Arbetsuppgifter
Börjar Damm Klockan
Slutar Datum Klockan
Tillverkning Uppvägning
Blandning
Beredning
...-......u.....o......
Filtrering Ordna filter och sterilisera arbetsredskap
Filtrera
Dispensering och försluming
Flaskor
Kolvar
mwrm
Plattor
..........a-.-........- . ...........-..--.-...-.
Moa/w
Sterilisering (såväl substrat som tomnaskor m rn)
Märkning av flaskor och ampuller samt inpackning i kartonger
Hämtning av arbetsmaterial. sterilprövning etc
Nx- rluö Adm/mål
Inpackningi kylrum och lager samt leverans av färdiga produkter
Diskning
Tillverkning av proppar
Diverse oförutsedda arbetsuppgifter
/ _ , fmg/yn/ng-jas EFI/?g
M. rare/tentan. . . .
3. Inom varje ansvarsområde undersöks har en kostnadsfördelning på presta- tioner kan genomföras. Frågan om fördelning av kostnader på prestationer har tidigare behandlats i kapitel 7. Där har bl a betonats att den kortperiodiska planeringen och upp- följningen i allmänhet bör inriktas på särkostnaderna. En fördelning av total- kostnadema bör därjämte ske med längre mellanrum eller för speciella ända- mål. Bland särkostnaderna bör i första hand beaktas de kostnadsslag som domi- nerar kostnadsbilden för prestationerna och som är mest rörliga i förhållande till prestationsmängdema. I många myndigheter torde endast personalkostna- dema komma i fråga vid en sådan fördelning. Vid ett par av programbudget- utredningens försöksmyndigheter har dock föreslagits att även materialkostnad resp kostnad för transportmedel bör ingå i den löpande kostnadsfördelningen. När det gäller den egentliga fördelningen finns i stort sett tre möjligheter. &) Utförandet av varje prestationstyp inom ett ansvarsområde sker helt åtskilt från utförandet av andra prestationstyper. I detta fall kommer knappast några fördelningsproblem att uppstå, eftersom både personal och material får en direkt anknytning till endast en typ av prestation.
b) Prestationstyperna utförs inte åtskilt från varandra. Ansvarsområdets kostnader måste fördelas med hjälp av ekvivalenstal så som tidigare beskrivits här ovan. Ekvivalenstalen kan bestämmas antingen genom frekvensanalys eller genom arbetsredogörelser, vilket innebär att all personal för noggranna anteckningar dels om vad som utförs, dels om vilken tid etc som åtgått därför
under en så lång period — uppskattningsvis en eller ett par månader — att till— fredsställande genomsnittsvärden erhålls.
Figur 9: 4 är ett exempel på användning av arbetsredogörelse. I detta fall användes tidsangivelsema dels för att särskilja tiden för sådana arbetsupp— gifter som ej varierar med prestationsmängden, t ex nr 6, 8 och 10 och dels för att fastställa ekvivalenstal.
c) Prestationema utförs inte åtskilt från varandra och kostnadsfördelning med hjälp av ekvivalenstal kan ej ske. Kostnadsfördelningen måste grundas på fortlöpande förda anteckningar om hur arbetstid etc används vid utförandet av de olika prestationerna. Detta fall torde i allmänhet gälla när prestationerna ej är mätbara och det blir aktuellt att särskilja kostnaderna för dem.
4. Administrativa rutiner uppläggs för insamling av prestations- och kostnads- data m m. Insamling och utnyttjande av prestations- och kostnadsdata inom en myndig- het kan ske i följande steg.
a) Efter varje mätperiod (t ex månad) lämnar varje ansvarsområde upp- gift om den mängd prestationer av olika typ som utförts under den gångna perioden. Ett särskilt formulär bör utformas för detta ändamål. Redan nu torde för övrigt förekomma viss statistik hos myndigheterna som kan inlem- mas i prestationsmätningen. (Jfr figur 9: 5.)
b) En för hela myndigheten gemensam enhet inom den ekonomi-administra-
PRODUKTIONSRAPPORT Jan 1965 Kem allmänna substratsektianen
Prestationer mängd/antal
satser liter förpackningar
Flaskor, kolvar fr 200 ml ................. 80 3 500 2 000
» » under 200 ml ............. 25 50 4 000 Rör ................................... 180 200 45 000 Spec rör ................................ 8 25 1 500 Plattor ................................. 120 300 38 000 Spec plattor ............................ 5 35 3 000
Fig. 9:5 . Exempel på produktionsrappart
tiva avdelningen tar emot rapporterna om mängden utförda prestationer lik- som också rapporter om periodens kostnader per ansvarsområde (alt den sam- lade arbetstiden, mängden förbrukat material).
Med utgångspunkt från detta material beräknas kostnaden (tiden etc) för varje typ av prestation (mängden multipliceras med resp ekvivalenstal) vilken sedan summeras till en totalkostnad för ansvarsområdet. Denna totalkostnad enligt ekvivalensberäkning jämförs med den verkliga kostnaden.
c) Jämförelsen återrapporteras till resp ansvarsområde liksom till ledningen på högre nivå i myndigheten. I sistnämnda fall måste givetvis göras mindre detaljerade sammanställningar avseende flera ansvarsområden. Figur 9: 6 visar ett exempel på en kostnadssammanställning avsedd att återrapporteras.
Kostnadsrapport Jan 1965 Sektion Bse
Arbetstid:
Arbetstid för månadens produktion enligt standardtal . . 1 735 tim Verklig arbetstid ................................... 1 700 »
+35 tim a 40 kr= +1400 kr Mottagna prestationer från hjälpavdelningar: Substrat från sektion Ksa enligt standardtal ........... 15 000 kr Verklig förbrukning enligt rekvisitioner ............... 15 900 » —900 kr Kostnadsdifferens + 500 kr
Fig. 9: 6. Exempel på sammanställning för kostnadskontroll
d) I ovanstående exempel uttrycks sektionens produktivitet av relationen mellan kostnad enligt standardtalen och verklig kostnad. Om varje månads relationstal omräknas till en indexserie kan produktivitetsutvecklingen fort- löpande följas.
e) Såväl kostnadsjämförelsen för varje månad som ett produktivitetsindex som belyser en längre period skall leda till analys av orsakerna till en ofördel- aktig utveckling och till åtgärder för förbättrad ekonomi.
f) De prestations- och kostnadsdata som insamlas och utnyttjas för kontroll skall sedan också beaktas i planeringen, om möjligt både i den årsplanering som ligger till grund för upprättande av petita och i den interna budgeteringen.
S B L Budgetförslag år 3, Blankett 11
Avdelning .........
Sektion ...........
Beräknad åtgång av produktionsresurser
Beräknad Beräknad Beräknad försäli- lager produk- ning förändring tion
Arbets- timmar (labora- triser)
Djur Substrat Övrigt
Prov A 8 000 st 8 000 st 8001 80001möss Prov B 10 000 st 10 000 st 2 0001 20 000 rör1 Prov C 50 000 st 50 000 st 5 700 60 000 plattor
52 000 rör Preparat Z 5 000 + 2 000 7 000 3 500 . . . doser doser doser
Sum ma |
1 Exempel på ekvivalenstal. Prov A: 10 st per timme, 1 möss per prov. Prov B: 5 st per timme, 2 rör per prov. Fig. 9: 7. Exempel på formulär för budgetering av produktion och resursjö'rbrukning
Principförslag om prestationsmätning i de statliga myndigheterna
Prestationsmdovisning införs
Varje statlig myndighet skall, så långt de praktiska förutsättningarna det med- ger, införa en fortlöpande redovisning av utförda prestationer inom var och en av sina verksamhetsgrenar och inom var och en av sina avdelningar/byråer/ sektioner (ansvarsområden).
Kostnaderna för myndighetens drift förutsätts löpande fördelas på sam- ma verksamhetsgrenar/byråer/sektioner och slutligen på prestationer.
Hur ofta redovisning och kontroll av prestationer och kostnader skall ske måste givetvis avvägas med hänsyn till behovet och varje myndighets speci- ella förhållanden. I princip rekommenderas en tätare uppföljning av kostna- der som varierar i takt med prestationsmängden och som utgör en betydande del av totalkostnaden än av kostnader som är mindre rörliga i förhållande till prestationsmängden.
Prostationm—edovisning som underlag för beslut
Redovisningen av prestationer och kostnader skall utnyttjas som underlag för avgöranden med ekonomiska konsekvenser. Vissa användningstillfållen kan föreskrivas: — a) I den årsplanering resp långtidsplanering som förutsätts ske inom myn-
digheten skall de prestationer som planeras bli utförda inom varje program och inom varje ansvarsområde beskrivas till mängd och slag.
Kostnaderna för att genomföra varje program skall beräknas. Beräkning- arna skall utvisa särkostnaderna, och om möjligt styckkostnad (stycktid etc), för vart slag av prestationer (eller grupper av likartade prestationer). Sam- kostnaderna skall redovisas på ett sådant sätt att det framgår för vilken orga— nisatorisk del av verksamheten och för vilka prestationer de beräknas uppstå.
Om alternativa program framläggs eller om ett föreslaget program avsevärt skiljer sig från föregående års verksamhet skall beräkningarna utvisa skillna- derna ifråga om prestationsmängd och kostnader.
Denna årliga planering har två viktiga syften, dels upprättande av intern budget för närmast följande budgetår, dels upprättande av budgetförslag: petita för budgetåret därefter.
Myndighetens långtidsplanering skall i princip ske i samma termer som årsplaneringen men med successivt avtagande exakthet.
b) I den löpande verksamheten inom myndigheten skall prestations— och kostnadsredovisningen utnyttjas för kortperiodisk planering och kontroll, an- tingen inom ramen för den interna budgeteringen eller i förkalkyler av annat slag.
Planeringen skall innebära att för alla ansvarsområden i myndigheten be— döms vilka prestationer som skall utföras under planeringsperioden (t ex må- nad, kvartal, säsong) samt vilka kostnader som kommer att uppstå för den planerade prestationsmängden.
Efter planeringsperiodens slut kontrolleras vilken prestationsmängd som utförts och om de verkliga särkostnaderna står i den proportion till presta- tionsmängden som förutsattes i planerna.
Den kortsiktiga planeringen och kontrollen kan på kostnadssidan ske i kronor eller i andra mått t ex mantimmar.
c) Prestations- och kostnadsredovisningen skall utnyttjas för analys av myndighetens produktivitets- och effektivitetsutveckling.
Produktivitetsbedömningar skall fortlöpande göras i första hand för varje ansvarsområde inom myndigheten. Om möjligt skall även en sammanvägning ske av produktivitetsdata från flera (helst alla) ansvarsområden som medver- kar i utförandet av prestationerna inom varje program.
Att följa effektivitetsutvecklingen för myndigheten som helhet och för dess verksamhetsgrenar är en uppgift både för statsmakterna och för myndighetens ledning. Prestationsmätningen är inte tillräcklig för att tjäna som en god mä- tare av det slutliga resultat en myndighet åtstadkommit men i brist på andra data härom kan den bli av visst värde också vid en effektivitetsbedömning. Myndigheten bör därutöver verka för att också mera grundliga analyser av dess effektivitetsutveckling kommer till stånd.
d) Vid sidan av den regelbundna planeringen och kontrollen skall presta— tions- och kostnadsredovisningen användas i speciella kalkylsituationer inom myndigheterna, såsom t ex följande.
Vid investeringsbeslut. En investeringskalkyl skall göras upp vare sig beslut
skall fattas inom myndigheten eller av statsmakterna. Av kalkylen skall fram- gå vilken kapacitet varje övervägt alternativ beräknas tillföra myndigheten samt vilka kostnader som kommer att uppstå, inte bara för anskaffningen utan också för den löpande driften.
Vid rationaliseringar, omorganisation och liknande större omställningar skall förändringarna utredas med avseende på såväl prestationer som kost- nader.
Vid prissättning. Redovisningen skall utnyttjas som underlag för prissätt- ning genom att klargöra kostnader och förväntade intäkter av olika slag av prestationer och prestationsmängder.
Prestationsmätning som underlag för förvaltningrevision
Prestationsmätningen skall ligga till grund för förvaltningsrevisionen, vars syfte främst bör vara att granska om de av verket utförda prestationerna ut- gör bästa sättet att uppnå den givna målsättningen och om de utförts till lägsta möjliga kostnad.
Exempelsamling
Några försök att ange prestationsmått
Nedanstående exempel är i huvudsak hämtade från de myndigheter där programbudgetutredningen bedrivit studier och försök och bedömningen av möjligheterna att genomföra prestationsmätning har gjorts som ett led i ut- redningsarbetet. Detta gäller kriminalvården, statens bakteriologiska labora- torium och statens provningsanstalt. Ett ytterligare exempel har hämtats från riksförsäkringsverkets tekniska byrå genom samråd med byråns ledning.
Kriminalvården
Kriminalvården har bl a till uppgift att omhänderta dömda personer under vissa av domstol angivna förutsättningar i fråga om strafform och tid. De olika strafformerna motsvaras av fångvård av skilda slag. Omhändertagandet skall ske på sådant sätt att det främjar de intagnas återanpassning i samhälls- livet.
Effekten av kriminalvårdens insatser i dess helhet kommer i huvudsak till uttryck i andelen dömda som ej återfaller i brott. Ett sätt att studera och må- hända mäta det resultat som kriminalvården uppnår är därför att löpande registrera återfallsfrekvensen.
Kriminalvårdens uppgift i mer begränsad bemärkelse är att omhänderta dömda vid fångvårdsanstalter av olika typ samt att handha övervakning in- om frivården. Diskussionen av tänkbara prestationsmått begränsas här till fångvårdsanstalterna.
Prestationen »vårddag» resp »förvaringsdag». En prestation som omfattar allt vad som ingår i omhändertagandet vid en anstalt är »vårddag» d v s om— händertagande av en intagen person under en dag, eller rättare sagt ett dygn. En vårddag har dock inte fullt samma innehåll vid olika anstalter. I vissa av-
seenden kan dock innehållet, åtminstone inom en och samma strafform, sägas vara lika. Det gäller själva förvaringen, d v s logi, kosthåll, bevakning, kläder, tvätt etc. Denna del av vårddagen benämns i fortsättningen »för- varingsdag » .
Denna enhetlighet hos prestationen »förvaringsdag» beror till stor del på de föreskrifter och anvisningar som utfärdas av kriminalvårdsstyrelsen tex angående rummens storlek, antal bäddar, sängutrustning, antal måltider per dag, måltidemas innehåll, antal och slag av klädesplagg.
Prestationen »förvaringsdag» torde därför kunna betecknas som en av kriminalvårdens slutprestationer som — under vissa förutsättningar — är till- räckligt enhetlig för att en antalsredovisning därav vid de olika anstalterna skall bli meningsfull. Dessa förutsättningar sammanhänger med att fång- vårdsanstalterna är av mycket varierande ålder, byggnadssätt och utrustning. Det medför att »produktionen» av de delar som bildar prestationen »för- varingsdag» ej blir densamma vid alla anstalter. Exempel på detta är att anstalternas skilda byggnadssätt och ålder inverkar på hur bevakningen kan ordnas och på möjligheterna att rationalisera arbetet inom köksavdelningen. För att en redovisning av prestationen förvaringsdag skall kunna användas för rättvisande jämförelser fordras därför att sådana olikheter i anstalternas utrustning på något sätt beaktas. Det bedöms kunna ske genom att de klassi- ficeras i grupper efter anstaltstyp, storlek, byggnadssätt, ålder, etc och genom att jämförelser av kostnader och prestationsmängder görs mellan anstalterna inom varje grupp för sig.
Dessa jämförelser inom varje grupp bör kunna avse inte bara antal för- varingsdagar och kostnaden per förvaringsdag utan även delprestationerna inom förvaringsdag och dess kostnader, se figur 9: 8. Arbetsfördelningen vid anstalterna gör det i allmänhet möjligt att hänföra ansvaret för utförande av var och en av dessa delprestationer till en bestämd person. För vissa av del— prestationema måste dock vid jämförelser beaktas att hög omsättning av in- tagna vid en anstalt innebär en merbelastning som ej avspeglas av antalet förvaringsdagar.
En annan faktor som måste beaktas vid jämförelser är att kostnaden per prestation påverkas av utnyttjandegraden vid anstalterna och att denna ligger utanför anstaltsledningens inflytande, eftersom beläggningen vid anstalterna bestäms centralt.
»Egentlig vård». I begreppet »vårddag» ingår, utöver en del som avser förvaring, även vård i mera direkt bemärkelse. Alla sidor av verksamheten vid en fångvårdsanstalt skall så långt möjligt ha inslag av vård även när det tex är fråga om bevakning eller städning. I fråga om vissa åtgärder är emel- lertid vårdsyftet det dominerande. Vården i denna bemärkelse utgörs t ex av sysselsättning inom arbetsdriften, psykiatrisk eller psykologisk behandling, gruppterapi och fritidsverksamhet.
Arbetsdriften såsom tillverknings- och försäljningsrörelse beaktas inte i detta sammanhang.
Även sysselsättning och behandling regleras av särskilda instruktioner men
Program / delprogram
Prestationer
Kostnad per pres- tation (med hänsyn till utnyttjandegrad)
Kostnad per möjlig prestation (med hänsyn till kapacitet)
]. Administration 2. Förvaring
a) kosthåll
b) beklädnad
c) bevakning
d) sjukvård
e) egna transpor-
ter
f) lokaler
g) övrig förvaring . Arbetsdrift
a) möbelindustri
b) båtbyggeri
c) ..... . Behandling
1
Förvaringsdag Måltidsdag
Transportkm
Dag i arbetsdriften » » » » » » » » »
Kr/intagen och dag Kr/förvaringsdag Kr/måltidsdag Kr/intagen och dag Kr/ » » » Kr/ » » » Kr/transportkm
Kr/intagen och dag Kr/ » >> » Kr/arbetsdag Kr/arbetsdag Kr/ » Kr/intagen och dag Kr/intagen och dag
Kr/platsdag Kr/platsdag
Kr/platsarbetsdag Kr/platsarbetsdag Kr/ »
Kr/platsdag
a) fritidsverksam- Kr/intagen och dag het
b) övrig behand— ling Anstaltsvård Vårddag Kr/vårddag
1 När ingen mätbar prestation kan anges utnyttjas relationstal (se nästa kolumn).
Kr/ » » »
Kr/platsdag
Fig. 9: 8. Exempel på prestationsmått vid fångvårdsanstalter
både kvalitet och kvantitet hos prestationerna är av naturliga skäl svårare att noga föreskriva och kontrollera än när det gäller förvaringen. Följaktligen är det också svårare att finna rättvisande prestationsmått inom dessa områden. Sysselsättningen inom arbetsdriften torde dock kunna mätas genom presta— tionen »dag i arbetsdriften».
Övriga prestationer vid fångvårdsanstalterna. Förutom de prestationer som diskuterats ovan återfinns i figur 9: 8, kolumn »kostnad per prestation», en rad relationstal. Dessa relationstal står för sådana program eller delprogram där det befunnits omöjligt eller mindre ändamålsenligt att mäta prestationerna. Det kan t ex bero på att alltför många typer av prestationer förekommer, att det är svårt att avgränsa prestationerna från varandra eller att en samman- vägning av flera typer av prestationer till enhetligt mått som täcker allt vad som utförs inom ett ansvarsområde ej kan ske. I dessa fall bör indirekta mått av typen »administration per intagen och dag>>, »bevakning per intagen och dag» kunna användas för jämförelser mellan anstalterna.
Vid sidan av sådana indirekta mått kan naturligtvis förekomma statistik som i olika avseenden belyser arbetsmängden men som inte täcker allt som utförts inom programmet eller ansvarsområdet. Exempel härpå är inom fri- tidsverksamheten antalet föreläsningstimmar, antal underhållningstimmar, antal erövrade idrottsmärken. Inom administrationen kan nämnas som exem- pel antal inskrivnings- och utskrivningsärenden, antal inspektioner.
Synpunkter på utnyttjandet av prestationsmätning vid fångsvårdsanstalter— na. För de program och ansvarsområden som återfinns i figur 9: 8 bedöms en löpande redovisning av kostnaderna kunna ske vid fångvårdsanstalterna.
Därmed kan kostnaden per prestation — eller de exemplifierade relationstalen — bestämmas.
Redovisningen av kostnader och prestationer kan utnyttjas för planering och kostnadsjämförelser både för centrala beslut och vid anstalterna. I krimi— nalvårdens planering ingår t ex att undersöka de ekonomiska konsekvenserna av nybyggnader jämfört med upprustning av äldre anstalter. I sådana beslut kan det vara av avgörande betydelse hur hög kostnaden per vårddag blir i de olika alternativen. Andra beslut kan gälla om sjukvård eller tandvård bedrivs mest ekonomiskt genom decentralisering till alla anstalter eller genom att koncentreras till de största.
På anstaltsnivå träffas avgöranden t ex om hur bevakningen skall ordnas, om transporter skall ske med egna fordon, om anstalten skall svara för kost- hållet i egen regi eller anlita storkök.
Statens provningsanstalt Statens provningsanstalts huvudsakliga uppgift är att utföra provningar och undersökningar av material, konstruktioner etc samt att bedriva teknisk— vetenskaplig forskning inom sitt verksamhetsområde.
Verksamheten kan uppdelas i följande program: Uppdragsverksamhet (provningar av olika slag),
utvecklingsarbete (metodforskning), expertverksamhet (kommittéarbete, information och remissbesvarande),
egna omkostnadsarbeten (förberedelsearbeten, rationalisering samt admi— nistration).
Provningsanstalten består av tolv laboratorier jämte administrativa enhe- ter. De fyra programmen förekommer vid samtliga laboratorier.
Provningsanstaltens kostnader kan ge en uppfattning om verksamhetens storlek. De var budgetåret 1965/66 ungefär följande: uppdragsverksamhet 5,9 milj kr, utvecklingsarbete 2,5 milj, expertverksamhet 1,5 milj.
Resultatet av provningsanstaltens insatser inom de fyra verksamhetsgre- narna kan sägas bli förbättrad »kännedom om egenskaperna och funktionerna hos olika slag av material och konstruktioner, halvfabrikat och färdiga pro— dukter (som) är en av grundvalarna för den industriella verksamhet, som idag bedrivs, liksom för den fortsatta utvecklingen på det tekniska området».1
Ett sådant resultat kan knappast bestämmas på annat sätt än genom en allmän bedömning gjord av de industrier m fl som i vissa fall är provnings— anstaltens uppdragsgivare och i andra fall tillämpar provningsmetoder som utarbetats vid anstalten. En prestationsmätning kan därför inte ge direkt väg- ledning för resultatbedömningen utan får begränsas till att beskriva och mäta vad som konkret utförts.
Uppdragsverksamhet. Provningsobjekten kan provas med avseende på en rad olika egenskaper tex prov av hårdhets- och elasticitetsegenskaper ge- nom dragning, böjning, tryckning, vridning eller utmattning, av motstånds— förmåga mot brand, rost, fukt och frost, av explosionssäkerhet etc. Antalet
1 Prop 1961:41, s. 5.
provningskategorier varierar mellan 10 och 40 vid vart och ett av de tolv laboratorierna. Ett provningsuppdrag avser ofta endast en enda egenskap hos materialet eller konstruktionen och antalet olika typer av provningar som kan förekomma, d v 5 olika typer av prestationer, blir därför mycket stort.
Under budgetåret 1965/66 utfördes ca 26 000 uppdrag vid provnings— anstalten och dess filialer. Större delen av dessa provningar (ca 90 %) debi- terades efter en fast taxa som upptar ca 800 provningstyper. övriga uppdrag debiterades efter tidtaxa på grundval av notering om använd tid på ett order- kort för varje uppdrag. Fast-taxeuppdragen svarade för ca hälften av upp- dragsintäktema.
Den fasta taxan kan i och för sig ses som ett tecken på att standardiserade provningar förekommer. Det stora antalet provningsobjekt och provnings- typer och den stora variationen inom den fasta taxan antyder emellertid att en prestationsredovisning av varje provningstyp skulle bli mycket arbets- krävande. Av ett stort antal typer förekommer bara enstaka uppdrag per år, medan endast ett mindre antal förekommer i stort antal.
Vid provningsanstalten undersöks i stället om det finns sådana likheter i genomförandet av olika provningar att de skulle kunna sammanföras i täm- ligen enhetliga grupper. Provningama inom varje grupp borde då vara unge- fär lika arbetskrävande och erfordra ungefär lika maskinutrustning och ma- terialinsats. Prestationsmätningen skulle komma att avse antalet inom varje grupp och samma taxa borde följaktligen kunna gälla för alla provningar in— om gruppen.
Undersökningen torde främst komma att avse ett par av laboratorierna, av vilka det ena svarar för drygt % av anstaltens uppdrag. En betydande del av uppdragen vid dessa laboratorier utförs mot fast taxa och arbetet domineras av ett mindre antal ofta återkommande provningstyper.
För att en sådan gruppering som här avses skall kunna användas för löpan- de prestationsredovisning måste antalet grupper vara relativt begränsat. Det kan därför bli fråga om att sammanslå provningstyper som nu återfinns inom den fasta taxan och att hänföra provningar enligt tidtaxan till grupperna. För undersökning och ev genomförande av en sådan gruppering krävs såväl analys av arbetsmetoder som tidsstudier i någon form. Med hjälp därav får sedan avgöras om likheten mellan provningstypema är så stor att standards för tid resp materialåtgång per provning kan bestämmas inom varje grupp.
Det är emellertid inte möjligt att få in alla provningar ens vid dessa två laboratorier i en sådan gruppering. Uppdrag av alltför varierande slag före- kommer och för dessa liksom för övrigt arbete måste tidskrivningen behållas. När prestationsredovisningen skall utnyttjas i kostnadskontroll avseende t ex arbetstid måste det därför ske genom att summan av dels tid enligt standard— tal för utförda provningar under kontrollperioden och dels redovisad tid för övrigt arbete jämförs med verklig arbetstid vid laboratoriet.
Vid sex andra laboratorier har provningsuppdragen enligt fast taxa de senaste åren tagit ca 20 % av arbetstiden medan andra arbetsuppgifter än provning tagit hälften av tiden. Vid återstående fyra laboratorier förekommer
ett obetydligt antal uppdrag mot fast taxa, medan ca 70 % av arbetstiden ägnas annat arbete. Förklaringen till att så stor andel av tiden ägnas åt andra uppgifter är att forskning och utveckling av provningsmetoder, bl a inom nya områden, är av stor omfattning. Vid dessa tio laboratorier bedöms alltså förutsättningar för närvarande inte finnas för en fortlöpande prestations— mätning.
Utvecklingsarbetet kan gälla nya eller förbättrade provningsmetoder, appa- rater, installation av utrustning etc. Ingen prestationsmätning syns vara möj- lig. I stället eftersträvas för varje projekt en noggrann planering och kost— nadskalkylering samt en löpande uppföljning.
Expertverksamhet är en mycket splittrad verksamhet där prestationerna är svåra att urskilja och mäta. Som exempel kan nämnas kommittésammanträ— den, besvarande av förfrågningar och remisser. Prestationsmått, som kan täcka en större del av detta arbete påträffas inte, och ingen löpande presta- tionsmätning bedöms genomförbar.
Egna omkostnadsarbeten har särskiljts som eget program så sent som 1 juli 1966. Inom detta program kan förberedelsearbeten och rationalisering ur prestationsmätningssynpunkt närmast jämställas med utvecklingsarbetet, där planering och uppföljning av varje projekt förordats. För den gemen— samma administrationen har ingen bedömning av prestationemas mätbarhet gjorts under utredningsarbetet, bl a därför att den är av liten omfattning.
Statens bakteriologiska laboratorium (SBL) SBL är i samverkan med medicinalstyrelsen landets centrala institution för epidemiologiskt befolkningsskydd. Dess dominerande uppgift är att förebygga infektionssjukdomar, speciellt epidemiska, och i detta syfte utför laboratoriet diagnostiska undersökningar av insända prov, framställer vacciner och andra bakteriologiska preparat samt utövar epidemiologisk övervakning. I verk— samheten ingår också att upprätthålla civil och militär beredskap mot epide- mrer.
Laboratoriet har ca 500 anställda fördelade på sju avdelningar och där- inom på ett fyrtiotal sektioner.
För—en betydande del av utförda diagnostiska undersökningar och för leve- rerade bakteriologiska preparat uttas avgift enligt taxa som i princip skall ge SBL full täckning för kostnaderna.
Resultatet av SBL verksamhet framträder på flera sätt. Diagnostik och försäljning av bakteriologiska preparat leder till att sjukdomar upptäcks, före- byggs och botas. Forskningen främjar dessa ändamål genom att utveckla nya metoder för diagnostik, resp tillverkning av vacciner och andra preparat. Den är i princip inriktad på att hålla verksamheten i nivå med den vetenskapliga och tekniska utvecklingen.
Dessa resultat åstadkoms naturligtvis inte enbart av SBL:s insatser utan även av andra organ inom hälso- och sjukvården. De framträder också under en lång och obestämbar tid efter det att insatserna gjorts. Det änns inte prak— tiska möjligheter att kartlägga ett resultat av detta slag. Däremot kan det i
någon mån belysas av undersökningar inom enstaka sjukdomsområden. Så har t ex överslagsmässiga beräkningar gjorts vid SBL av de rent ekonomiska vinsterna av att polioepidemier ej förekommit under senare år.
Den prestationsmätning som kan ske vid SBL kommer därför, liksom vid kriminalvården och vid statens provningsanstalt, endast att avse de rent kon- kreta resultaten av verksamheten, tex antalet diagnosticerade prov eller mängden framställda preparat av olika slag.
Prestationsmätningen vid SBL får bl a som uppgift att visa kostnads- och produktivitetsutvecklingen, att möjliggöra en noggrann planering och att bilda underlag för prissättning. Den kommer också att kunna utnyttjas i en rad dagligen återkommande bedömningar inom laboratoriet.
Preparatframställning, diagnostik och tillverkning av hjälpprodukter. Anta— let preparat av olika slag som framställs vid SBL är ca 35 och om hänsyn tas till att en del förekommer i flera förpackningstyper på grund av olika kon- centration och mängd blir antalet ca 80.
Av diagnostiska undersökningar förekommer ca 70 olika typer. Till såväl preparatframställning som diagnostik används ett stort antal hjälpprodukter som tillverkas vid SBL och som också säljs utanför laboratoriet. Hjälppro— dukterna används också i utvecklingsarbetet. Hjälpprodukterna är av ca 350 olika slag, varav kemiska substrat för odling av bakterier ca 230, Vävnads- odlingsmedia ca 30, diagnostiska antigen och sera ca 70, provtagningskärl ca 10 samt djurblod och djursera ca 10. Förutom dessa hjälpprodukter före- kommer interna tjänster av andra slag, nämligen tillhandahållande av analy- tiska och preparativa arbeten samt annan kvalificerad service från den ke- miska avdelningen. Vidare försöksdjur och diskade glasvaror från ekonomi- avdelningen.
Tillverkade preparat, diagnosticerade prov, framställda hjälpprodukter jämte övriga interna tjänster är mycket påtagliga prestationer vid SBL. För flertalet av dessa prestationer uppgörs redan nu viss produktionsstatistik vid laboratoriets sektioner. Följande siffror kan ge en ungefärlig uppfattning om mängden utförda prestationer av olika slag under ett år.
Antalet försålda förpackningar av preparat var år 1965/ 66 ca 360 000. Antalet diagnosticerade prov var samma är ca 400 000. Av kemiska substrat tillverkades ca 1.2 milj förpackningar och provtag- ningskärl framställdes i ca 380 000 ex.
Prestationsmätning av framställda preparat och av diagnosticerade prov. Ett speciellt drag i såväl diagnostik som preparatframställning är att produk- tionsförloppen inte kan förutses med stor säkerhet på grund av att de bakte— riekulturer som utnyttjas utgör ett levande material, som kan utveckla sig på oberäkneligt sätt. Det kan t ex innebära att bakteriekulturen ger otillräcng mängd bakterier eller att den blir övervuxen av ovidkommande bakterier. Ett annat typiskt drag är att prov av en och samma typ kan medföra helt olika arbetsinsats och materialåtgång. I ett fall kan ett klart svar erhållas efter en enkel analys, i ett annat fall kan en rad kompletterande analyser få göras för
att få säkert utslag och för att kunna bestämma vissa egenskaper hos bakte— rierna.
SBL:s prestationer i form av preparat och prov är alltså inte enhetliga i den bemärkelsen att de alltid föregås av lika produktionsförlopp. För att komma ned på enhetliga prestationer som alltid innebär lika arbetsinsats är det be- träffande diagnostiken i många fall nödvändigt att dela upp en slutprestation efter de arbetsmoment som ligger bakom och registrera antalet delprestatio— ner av varje typ för sig. Det kan då bli fråga om fem till tio och ibland ännu flera delprestationer för varje typ av prov. Som nyss nämndes måste dessa delprestationer ibland upprepas för att få säkert utslag. Det är dock tänkbart att antalet sådana upprepningar på en viss typ av prov står i ett stabilt för- hållande till totalantalet prov av samma typ, särskilt för prov som förekom— mer i stora mängder. I så fall kan den löpande rapporteringen av mängden utförda prestationer avse antal slutförda prov, medan antalet »upprepade» delprestationer framräknas med hjälp av relationstal. Huruvida ett sådant förfarande är möjligt kan dock avgöras först efter analys av arbetet och efter genomgång av den arbetsstatistik som föres vid sektionerna.
Ett likartat problem uppstår vid prestationsmätning av framställda prepa- rat, diagnostiska antigen och sera. Ett visst produktionsförlopp med viss in- insats av arbetstid och material kan ge varierande mängd av tex färdigt vaccin. Man måste därför undersöka utbytet av ett större antal tillverkade satser för att fastställa den genomsnittliga mängden färdigt vaccin per sats. Prestationsmätningen kan därefter inriktas direkt på mängden färdigt vaccin.
Prestationsmätningen av preparat och av diagnosticerade prov gör det också möjligt att bestämma hur stor åtgången av hjälpprodukter normalt bör ha varit, eftersom förbrukningen av hjälpprodukter har ett direkt samband med bestämda delprestationer.
Kostnadsredovisning av preparatframställning och diagnostik. Fördel— ningen av kostnaderna på varje typ av preparat resp prov kan inte ske genom att personalen fortlöpande antecknar vad som utförts och vilken tid resp vilket material som åtgått. Ett sådant förfarande skulle bli alltför arbets- krävande eftersom växlingar ofta förekommer mellan olika arbetsmoment som i sin tur hänför sig till olika prestationer.
Programbudgetutredningens förslag till kostnadsredovisning inom denna verksamhet bygger på att standards skall kunna fastställas för åtgång av arbetstid, hjälpprodukter och interna tjänster. Vid flertalet sektioner går dock inte arbetet i så fasta banor att mycket noggranna och tillförlitliga stan- dards kan sättas, tex med hjälp av tidsstudier. I stället torde man få kart- lägga arbetet och göra enkla tidmätningar eller genom frekvensanalys be— stämma ungefärliga standards. De får sedan utnyttjas försöksvis, innan det kan avgöras om de ger rättvisande uttryck åt resursförbrukningen för de olika prestationerna.
Prestationsmätning av hjälpprodukter och interna tjänster. Kemiska substrat bereds efter ca 230 olika recept varav 100—150 förekommer varje
månad. Totala antalet beredningar per månad är 300—400. Ett stort antal sorter tillverkas endast ett fåtal gånger under en månad.
En prestationsmätning av varje substratsort för sig skulle bli mycket kom- plicerad eftersom variationen i sorterna är så stor. Den vore inte heller meningsfull eftersom många sorter förekommer i små mängder varje månad.
Möjligheterna att göra prestationsmätning av substrattillverkningen har undersökts något grundligare än övrig verksamhet vid SBL. Undersökningen har" lett till slutsatsen att den mest arbetskrävande delen av substratframställ- ningen är förpackningsarbetet samt att de ca fem olika slag av förpack- ningar som förekommer kan bilda utgångspunkt för prestationsmätning. Mät— ningen skulle dock bli noggrannare om också tidsskillnader ifråga om den egentliga beredningen av substraten kunde beaktas. Det syns kunna ske genom en uppdelning i större och mindre förpackningar, eftersom stora för- packningar i regel (ca 90 % av fallen) är liktydigt med framställning av halv- fabrikat och därmed en mer komplicerad och tidsödande beredning, medan små förpackningar betyder framställning av slutprodukter, med utnyttjande av halvfabrikat, och därmed enklare beredning.
Vävnadsodlingsmedia tillverkas i ett tiotal sorter, produktionsförloppen är relativt fasta och tillverkningen av de olika sorterna sker i allmänhet klart åtskild. Redovisning av tillverkade mängder, så som den redan nu förekom- mer, är en helt tillfredsställande prestationsmätning.
Djurstallama tillhandahåller djur för prov och experiment. Djurstallamas dominerande prestation är »djurdag» för olika djur, (1 v 3 ett djur som vistats ett dygn i djurstallet. Prestationsmätning av antal »djurdagar» för olika djur förutsätter att individuella noteringar görs om vistelsetiden för varje djur eller grupp av djur i samma bur. Antalet »djurdagar» erhålls sedan genom att antalet djur multipliceras med antalet vistelsedagar.
De preparativa och analytiska arbeten som utförs vid kemiska avdelningen är av mycket skiftande slag och endast ett fåtal är någorlunda standardise- rade. Avdelningens arbetsstatistik visar att ca fem typer av arbeten brukar förekomma i ett antal av 1 000 eller mera per år, medan ungefär lika många utförs i 200—999 fall per år. Verksamheten domineras av specialuppdrag som utförs enstaka gånger enligt särskilda anvisningar från beställande av- delning. Prestationsmått som täcker allt arbete kan därför inte komma till användning. En redovisning av det tiotal prestationer som förekommer i större antal kan dock —- jämsides med tidskrivning och notering av övrig resursförbrukning för specialarbetena - bli användbar både för kostnads— kontroll och prissättning.
Centraldisken sköter disk av glasvaror och vissa andra föremål för hela laboratoriet. Avdelningen sysselsätter ett 50-tal personer. Antalet typer av diskgods kan uppskattas till ett par hundra, varav ca 25 förekommer i mycket stort antal. En prestationsmätning av antal diskade föremål av varje slag skulle bli alltför komplicerad. Däremot torde en gruppering av diskgodset i ett mindre antal grupper och en antalsredovisning av varje grupp kunna genom- föras. Grupperingen skall då sammanföra artiklar som kräver ungefär lika
diskmetod och arbetsinsats. Den löpande prestationsredovisningen skulle i mycket hög grad förenklas om samma gruppering genomfördes i förvaringen av det diskade godset. Det skulle också underlätta registreringen av utlämnat diskgods och därmed den interna avräkning mellan centraldisken och övriga sektioner som avses komma att införas.
Kostnadsredovisning av hjälpprodukter och interna tjänster. Av ovanstå- ende beskrivning framgår att prestationsmätning har bedömts vara möjlig för flertalet hjälpprodukter och interna tjänster. Kostnadsfördelningen på dessa prestationer avses komma att ske med hjälp av standardtal för arbets- tidsåtgång och för materialförbrukning i de fall materialkostnaden är av större betydelse. Liksom tidigare framhållits ifråga om preparattillverkning och diagnostik måste dessa standardtal, åtminstone till en början, komma att vara relativt osäkra normer, som får förfinas allteftersom de prövas tillför— litliga.
Vid kemiska avdelningen måste därutöver en tidredovisning göras för de arbetsuppgifter som ej omfattas av prestationsmätningen. Kostnadskontrollen får i det fallet ske genom att summan av redovisad tid och tid enligt standard- tal för utförda prestationer jämförs med verklig arbetstid.
Riksförsäkringsverkets tekniska byrå Tekniska byrån har till uppgift att med utgångspunkt från primäruppgifter från försäkringskassorna framställa pensionsanvisningar för utbetalning av folk- och tilläggspension.
Arbetsförlopp i stora drag. Försäkringskassorna insänder till tekniska byrån s k huvudkort och huvudkortsmeddelanden med uppgifter om pen- sionstagare och om pensionsförmån. Uppgifterna stansas in på hålkort för inläsning i datamaskin. Datamaskinen framställer en gång per månad ca 1.1 milj anvisningar som sorteras efter pensionstagamas postadresser och ut- sänds till postanstalterna f v b till pensionstagama.
Tekniska byråns organisation och arbetsuppgifter samt synpunkter på prestationsmätning. Tekniska byrån har närmare 200 anställda fördelade på fyra sektioner: allmänna sektionen, systemsektionen, maskinsektionen samt kontrollsektionen.
Allmänna sektionen har ett mindre byråkansli med skiftande administra- tiva arbetsuppgifter. En fullständig prestationsmätning bedöms inte kunna genomföras, dels därför att arbetsuppgiftema i och för sig är heterogena och dels därför att verksamheten är av så liten omfattning att även varje tjänste- man har relativt skiftande uppgifter. Det kan dock tänkas vara värdefullt att söka urskilja och mäta de prestationer som dominerar arbetet om som därför kan tänkas ge viss antydan om förändringar i arbetsbelastningen.
Vidare finns vid allmänna sektionen en registergrupp som övergångsvis arkiverar äldre pensionshandlingar och sorterar och förvarar huvudkort och huvudkortsmeddelanden efter stansningen. Arkiveringen av pensionshand- lingar kommer så småningom att upphöra och därefter torde prestationsmät- ning av övrigt arbete kunna ske. Mätningen kan då komma att avse dels
insortering av huvudkort och huvudkortsmeddelanden i registret och dels framtagning av kort som rekvireras i samband med undersökning av fel. Uppgift om antal insorterade kort varje månad kan erhållas från maskinbe- arbetningarna. Framtagning av huvudkort sker efter särskild rekvisition som kan utnyttjas som grund för räkningen av antalet prestationer.
Slutligen finns inom alhnänna sektionen en planeringsgrupp för detalj— planering av det arbete som dag för dag utförs inom maskinsektionens data- maskingrupp. Gruppen består endast av ett par personer. Ingen prestations- mätning kan komma ifråga.
Systemsektionen svarar för det långsiktiga planerings- och utvecklings- arbetet när det gäller utnyttjande av datamaskiner. Arbetet är alltså av ut— redningskaraktär och ingen prestationsmätning därav bedöms kunna ske.
Maskinsektionen har sju »detaljer». Expedition för mottagning och gransk- ning av inkommande huvudkort. Granskningen kan bli mer eller mindre om— fattande beroende på om det gäller ett nytt pensionsfall eller endast ändring av uppgift, t ex adress, för en redan utgående pension. Dessa två slag sär- skiljs och räknas redan nu och därmed kan en prestationsmätning i princip sägas ske. En mot prestationsmätningen svarande kostnadsfördelning syns också vara genomförbar.
Stansningsdetaljen stansar hålkort huvudsakligen på grundval av huvud- kort, huvudkortsmeddelanden, arbetsgivaruppgifter och från häradsskrivar- kontor inkommande skatteuppgifter. Stansningsunderlaget inkommer sorterat och sammanräknat efter olika grunder. Stansningen sker på ackord, vilket betyder att både prestationsmätning och prestationslön förekommer. Den totala arbetstiden vid stansningsdetaljen fördelas på ackordssatt arbete och övrigt. »Övrigt» arbete är av ganska blandad karaktär och har inte ansetts kunna ackordsättas. Prestationsmätning bedöms inte heller vara möjlig.
Datamaskingruppen handhar överföring av hålkortens uppgifter till mag- netband, maskinbearbetningar, framställning av pensionsanvisningar, huvud- kort, inkomstuppgifter m m. Inom denna grupp framkommer byråns och en av riksförsäkringsverkets slutprestationer, framställda pensionsanvisningar. Varken antalet slutprestationer eller det antal pensionsanvisningar som till- kommit resp ändrats varje månad bestämmer dock ensamt arbetsmängden, eftersom en del arbeten i samband med maskinbearbetningarna är desamma oavsett antal behandlade anvisningar. En prestationsmätning vid datamaskin— gruppen borde därför inte endast avse dessa prestationer och delprestationer utan hänsyn måste även tas till andra faktorer. Man kan t ex få beakta per- sonalens tjänstgöringstid i förhållande till antalet maskintimmar, antalet ma- skintimmar i förhållande till maskinens kapacitet. Endast en noggrann analys av hur arbetet utförs kan klarlägga vilka sådana samband eller serier, som rättvisande belyser arbetsmängd och resursutnyttjande.
ADB-kontrollgruppen utreder fall som framkommer genom vissa i data— maskinen inprogrammerade kontroller av bl a pensionsbeloppen. De fel som framkommer är av skiftande slag men en undersökning av ett större antal kan tänkas visa, att många är av likartat slag och att genomsnittstiden för ut—
redning av varje fel under en längre period är ungefär densamma. I så fall vore en prestationsmätning av antalet behandlade fel möjlig.
Slutligen finns vid maskinsektionen en expedition för inpackning av pen- sionsanvisningar i kartonger och för expediering till posten. Arbetet är så enhetligt att prestationsmätning torde vara möjlig.
Kontrollsektionen har tre detaljer. Revisionsgruppen har i princip liknande arbetsuppgifter som den nyss beskrivna kontrollgruppen inom maskinsektio— nen men med den skillnaden, att de fel som skall undersökas kommit fram efter att anvisningarna lämnat riksförsäkringsverket. Möjligheterna till presta- tionsmätning får också prövas på samma sätt som vid ADB-kontrollgruppen.
En kontrollgrupp utför större specialkontroller av de uppgifter om pen- sionstagare, belopp etc som inlästs i datamaskinen. Ingen prestationsmätning är möjlig.
Skatte- och utbetalningsgruppen sköter kontakterna med skattemyndigheter och pensionstagare i frågor som rör skatteavdrag, kontrollerar uträkningar av skatteavdrag, redovisar skattemedel till skattemyndigheterna samt utreder fel i samband med skatteavdrag. Flera av arbetsuppgiftema är säsongsvarierade och förekommer koncentrerat under vissa perioder. Utredning av fel är av ungefär det slag som tidigare beskrivits. En viss arbetsfördelning och specia- lisering förekommer. Det får därför inte betraktas som uteslutet, att presta— tionsmätning kan ske men först en närmare analys av arbetet kan ge klart besked härom.
KAPITEL 10
Rapportsystemet
Det nya siffermaterial som genom kostnads- och prestationsredovisningen blir tillgängligt för myndigheten är värdelöst om det inte kan utnyttjas av därav berörd personal. Ett system för sammanställning och vidarebefordran av materialet, d v 3 ett rapportsystem, måste därför alltid organiseras.
Rapporterna avses främst tjäna den interna informationen. De måste emellertid självfallet även utformas så att de kan tillgodose behovet av extern information, främst intresset av att följa utfallet av den av statsmakterna fastställda budgeten, d v s riksstaten. Den externa rapporteringen sker genom de rapporter som lämnas till riksrevisionsverket — kassarapporter, utfallspro- gnoser och huvudböcker med bilagor — och de uppgifter som ingår i myndig- heternas verksamhetsberättelse och petita.
I kapitel 6 har diskuterats allmänna synpunkter på innehållet i rapporter- na. I detta kapitel diskuteras hur rapportemas innehåll skall anpassas till kostnadsredovisningens utformning, periodiciteten i kostnadsfördelningen, myndighetens officiella bokslut m m. Genom några exempel visas vilka slags uppgifter ur redovisningen som lämpligen bör rapporteras. Exempel på blan— kettemas utformning kan hämtas ur bihanget till utredningens betänkande - i första hand från redogörelsen för försöksverksamheten vid statskontoret. I denna visas också hur de interna rapporterna fördelats bland budgetansvariga tjänstemän på olika nivåer inom statskontoret.
Intern rapportering
Myndighetens interna rapporter avser att vara hjälpmedel för planering och kontroll. Genom att i största möjliga utsträckning låta varje befattningshavare få information om utvecklingen av de prestationer och kostnader som han genom sina beslut kan påverka, skapas grundförutsättningen för att ett kost- nadsmedvetande skall uppkomma. Värdet av budget- och redovisningssyste- met är därför i hög grad beroende av den nytta som ansvariga tjänstemän har av rapporterna. Blir dessa olästa eller av annan anledning obeaktade har arbetet med insamling och bearbetning av siffermaterialet samt sammanstäl- landet av rapporterna varit förgäves. Det är ledningens och budgetsystemets uppgift att göra utnyttjandet av rapporterna till en nödvändig ingrediens i det löpande arbetet.
Rapporternas innehåll och periodicitet
Allmänt sett bör rapporter kunna sammanställas över samtliga de uppgifter kostnadsredovisningen avser att tillhandahålla, dv 5 över kostnadernas för-
delning efter art, ansvarsområden, program och prestationer. Underlaget till rapporterna — när det gäller redovisade belopp — bör därför kunna hämtas ur kontoklassema 2—5 i den föreslagna kontoplanen samt ur myndighetens pres- tationsredovisning.
Det är väsentligt att rapportemas innehåll och utformning är anpassade efter mottagarens önskemål och behov. Dessa skiftar naturligtvis i hög grad — i första hand med hänsyn till den ansvarsnivå inom myndigheten som mot- tagaren befinner sig på. Som allmän regel gäller att rapporter till styrelse och högre chefer omspänner en större del av myndighetens verksamhet än rappor- ter till lägre chefer. De bör endast innehålla de väsentligaste uppgifterna — de får därför ofta form av översikter med kortfattade kommentarer. Rapporterna till lägre chefer bör som regel vara mera detaljerade och bör vanligen lämnas med tätare intervaller. Många gånger kan emellertid en verkschef (avdelnings- chef etc) även ha ett direkt intresse av att kontinuerligt kontrollera i vad mån det fastställda handlingsprogrammet följs vid underlydande enheter.
När man lägger upp ett rapportsystem kan det vara lämpligt att utgå från månadsrapporter. I vissa fall kan det dock vara nödvändigt att följa kost- nadsutvecklingen på ett område genom veckorapporter. Normala rapport- perioder är vidare kvartal, tertial, halvår och budgetår, men de kan också avse säsonger eller andra irreguljära perioder. Självfallet skall rapporterna anknyta till budgetens periodindelning så att avstämning kan ske. Vid långa rapportperioder förenklas självfallet arbetet med uppgörandet av rapporterna. Det bör emellertid betonas att i ett ADB-system, som gör det möjligt att databehandla såväl myndighetens budget- som dess redovisningssystem, blir rapportperiodens längd av mindre betydelse. Uppgifterna kan nämligen då som regel tas fram utan större merarbete som ett led i den bearbetning som rutinmässigt görs varje månad eller oftare. I detta fall gäller det snarare att sovra materialet så att inte ett överflöd av siffror dränker den information man önskar tillhandahålla.
Oavsett rapportperiodens längd är det angeläget att rapporterna färdig- ställs så snart som möjligt efter periodens utgång. Rapportemas värde är i hög grad beroende av deras aktualitet. Om rapporterna skall ge någon väg- ledning för planeringsarbetet måste de givetvis komma fram innan beslut fattas. Också kontrollrapporter för uppföljning av budget och andra efter- kalkyler måste komma fram medan fakta är heta om de skall få någon effekt.
Varje myndighet bör göra upp en systematisk plan över vilka rapporter som skall sändas, till vem de skall sändas, vilket innehåll de skall ha och den frekvens och snabbhet med vilken de skall sändas.
Budgetkontrollrapporter Myndighetens viktigaste intema redovisningsrapporter kommer att vara de som ger information om utfall av budgeten för resp ansvarsområden och program vid myndigheten.
Budgetkontrollrapporter avseende ansvarsområden bör upprättas för varje kostnadsställe för vilken en budget gjorts upp och kostnadsansvarig chef ut- setts. Dessa rapporter bör i första hand omfatta särkostnaderna för resp ansvarsområde.
I regel torde budgeten vid de enskilda ansvarsområdena ha gjorts upp på grundval av en kostnadsslagsuppdelning. Genom redovisningssystemet bör man därför också ha möjlighet konstatera vilka kostnadsslag som bidragit till eventuella avvikelser från budgeterade belopp vid resp enheter. Rapporten till den budgetansvarige bör sålunda i regel innehålla särkostnaderna upp- delade i kostnadsslag.
Vid myndigheter med renodlat administrativa funktioner kan det vara till- räckligt att den löpande rapporteringen avser de direkta lönekostnaderna medan pensionskostnaderna redovisas först i bokslutet och i kalkylsamman— hang.
Rapporten skall även innehålla uppgifter ur den prestationsredovisning som förts vid enheten. Det är då inte enbart fråga om kostnaderna för presta- tionerna. För att det skall bli möjligt att mäta effektiviteten i arbetet och följa upp prestationsbudgeteringen samt att kontrollera standardkostnaderna (om sådana utnyttjas), måste även statistiska uppgifter tas fram om antalet prestationer av olika slag. Uppgifter härom i form av arbetsrapporter m m måste därför lämnas av berörd personal till den eller de enheter inom myn- digheten som utsetts att svara för sammanställandet av rapporterna. Förutom det värde denna redovisning i sig själv har, får man också genom samman- kopplingen av prestationsredovisningen med särkostnadsredovisningen ett av- sevärt bättre underlag för bedömning av verksamheten vid kostnadsstället.
Dessa rapporter bör tillställas varje kostnadsansvarig chef. Denne bör kom- mentera avvikelser av betydelse från budgeten och inge kommentarerna till närmast högre chef, myndighetens budgetavdelning eller motsvarande. Av- vikelserna bör naturligtvis även analyseras så att det blir möjligt att bedöma kostnadsutvecklingen och utfallet av de planer och kalkyler som legat till grund för budgeten.
De detaljerade budgetkontrollrapportema för de särskilda ansvarsområdena bör med vissa intervaller kompletteras med översiktsrapporter avsedda för högre chefer. Även dessa rapporter bör i mån av behov vara försedda med kommentarer.
Det finns också — i första hand för myndighetens ledning — ett behov av kontinuerliga rapporter över kostnadsutveckling och budgetutfall för myn- dighetens program.
I princip bör dessa rapporter innehålla uppgift om totalkostnadema för programmen, dvs inkludera samkostnader och komplementkostnader. Ut- redningen anser emellertid att man inte bör kräva att samkostnaderna för- delas till program oftare än en å två gånger per budgetår. Önskar man en löpande information om totalkostnadema bör det räcka med att de beräknade samkostnaderna schablonmässigt fördelas på programmen. Periodiciteten i fördelningen av samkostnaderna är, som närmare utvecklas nedan, också be-
roende av om programindelningen överensstämmer med anslagsgivningen till myndigheten.
Även programrapporteringen bör innehålla såväl kvantitativa uppgifter som kostnader för de prestationer som redovisats i verksamheten.
Eftersom den interna budgeten över kostnaderna för programmen anpas- sats efter den budget som statsmakterna fastställt för myndigheten, erfordras även en uppföljning av totalkostnadema (totalutgifterna) för verksamheten, fördelade på program. En rapport häröver bör löpande tillställas myndig- hetens ledning. I regel torde denna rapport inte behöva innehålla någon över- sikt över redovisade kostnadsslag. Detta erfordras dock i de fall Kungl Maj:t begränsat medelsanvisningen för vissa kostnadsslag. Myndighetens total- utgifter av detta slag måste då löpande kontrolleras.
Det är även när det gäller denna rapportering viktigt att det organ vid myndigheten som svarar för sammanställandet av rapporterna genom skrift- liga kommentarer till dessa ger myndighetens ledning upplysning om orsaken till mera betydande avvikelser från budgeten.
Vissa allmänna anvisningar för rapportblankettens uppställning kan också lämnas. I en rapportering som är löpande under budgetåret rekommenderas sålunda att låta rapporten inte bara omfatta redovisade belopp eller presta- tioner för perioden ifråga utan även ackumulerade från budgetårets början. Mot dessa senare siffror ställs vanligen budgeterat belopp för budgetåret i dess helhet och skillnaden dem emellan. Denna sammanställning bildar un- derlag för en bedömning av tendensen ifråga om budgetutfallet. Är verk- samheten eller viss del därav säsongbetonad så att budgeterat årsbelopp delats upp, blir rapporten mera informativ om dessa delposter — motsvarande vissa perioder av budgetåret — sätts in i rapporten och redovisade belopp för mot- svarande perioder avräknas häremot.
Utredningen vill också peka på möjligheten att införa s k undantagsrap- portering. Det kan sålunda många gånger vara lämpligt föreskriva att rap- porterna, tex under budgetårets första hälft, utsänds endast i det fall de redovisade kostnaderna etc mera avsevärt (10—20 %) avviker från budgetens siffror för samma period. Detta system minskar antalet rapporter samtidigt som uppmärksamheten lättare fästs vid de betydelsefullaste avvikelserna.
Budgetkontrollrapporterna ger emellertid inte alltid all den information som kan vara erforderlig som underlag för beslutsfattandet. I många fall kan däremot rapporter över den faktiska kostnadsutvecklingen under en viss tids- rymd vara värdefulla. På så sätt erhålls siffror som belyser trenden, t ex av kostnaderna för en visst program eller prestation under motsvarande pe- riod(-er) under tidigare budgetår. Sådana rapporter torde vanligen inte be- höva uppgöras oftare än en åt två gånger per år.
Utredningen vill vidare framhålla att rapporterna inte nödvändigtvis be— höver utgöras av tabellariska uppställningar. De sammandragsrapporter som är avsedda för myndighetens ledning och Kungl Maj:t ökar i regel avsevärt i läsvärde om de görs upp i form av diagram. Framförallt när det gäller att ge en översiktlig och lättfattlig information om utvecklingstendenser m m,
kan sålunda ett kurv- eller stapeldiagram säga betydligt mera än en tabell i en blankett. Exempel på dylika diagram ges i bihanget till utredningens betänkande.
Sammanfattning
Som en sammanfattning av det ovan sagda rekommenderar utredningen att
löpande budgetkontrollrapporter upprättas avseende:
a) budgeterade och redovisade kostnader för ansvarsområden jämte avvikel- ser från budget för samma period. Kostnadema bör specificeras på kost- nadsslag;
b) budgeterade och redovisade prestationer, särkostnader för prestationer och deras styckkostnader samt avvikelser från budget (resp från standard- kostnader);
c) budgeterade och redovisade kostnader för program jämte avvikelser från budget. Rapporter kan också upprättas avseende redovisade kostnader för ansvars- områden, prestationer och program för viss period med jämförelsesiffror för motsvarande perioder under tidigare budgetår.
För samtliga dessa rapporter gäller att mera betydande avvikelser från budget eller från andra jämförelsesiffror bör kommenteras.
Rapportperiodens längd är beroende av flera faktorer såsom a) mottagarens ställning inom myndigheten och möjligheter att påverka kost-
naderna ifråga;
b) behovet av kontinuerlig uppföljning med hänsyn till awikelsernas bety- delse;
c) huruvida undantagsrapportering tillämpas.
Även rapportemas utformning är beroende av mottagarens ställning inom myndigheten. En mera sällan återkommande rapport avsedd som information för myndighetens ledning uppgörs lämpligen i form av diagram, i övrigt i form av tabeller i blanketter enligt fastställda formulär.
Utredningens förslag innebär en ökning av informationen om verksam- heten. Det är emellertid angeläget att tillse att lättheten att ta fram siffror inte leder till att rapporteringen sväller utöver vad som krävs för att åstad- komma en effektiv drift.
Extern rapportering
Myndighetens externa rapportering avser i första hand att tillgodose de krav på uppföljning av den programbudget som genom anslagsgivning eller på annat sätt fastställts av statsmakterna. Utredningen anser emellertid också att myndigheternas anslagsframställningar och verksamhetsberättelser bör innehålla rapporter över redovisade kostnader, budgetutfall mm. Dessa rapporter bör ge statsmakterna den förbättrade information om myndig- heternas verksamhet som särskilt omnämns i direktiven för programbudget- utredningen.
Rapporter måste kontinuerligt tillställas riksrevisionsverket som underlag för den löpande riksbokföringen samt en gång om året för riksbokslutet.
Den löpande riksbokföring som nu sker grundas, som förut omtalats, på en månatlig rapportering från huvudförvaltningama genom kassarapporter. Utredningen förutsätter att en motsvarande månadsrapport över kassatran- saktioner och bokförda belopp inom och utom riksstaten erfordras även i framtiden.
Införande av kostnadsredovisning och nytt anslagssystem gör emellertid vissa ändringar i kassarapporten erforderliga. Även årsredovisningen genom huvudboken ändras i viss utsträckning såsom framgått av kapitel 8 om den statliga normalkontoplanen.
Utredningen har inte ansett sig ha anledning ta ställning till frågan om behovet av den rapportering om insättningar och uttag på statsverkets checkräkning som huvudförvaltningama nu har att fullgöra till riksrevisions— verket.
Månadsrapporter till riksrevisionsverket Den kassarapport som huvudförvaltningama fn månatligen avlämnar till riksrevisionsverket innehåller — förutom ett sammandrag av kassarörelserna — uppgifter om de inkomster och utgifter som under månaden bokförts under de inkomsttitlar och anslag som myndigheten disponerar på driftbudgeten och i förekommande fall på kapitalbudgeten. Vidare rapporteras de transak- tioner som under samma tid berört konton utanför riksstaten. En utförligare redogörelse över innehållet i och användningen av kassarapporter återfinns i kapitel 3 och bilaga 2.
Med hänsyn till, dels att kassarapporten avses innehålla sammandrag av kostnadsredovisningens poster och dels det värde rapporten har som informa- tion om anslagsbelastning mm, är benämningen kassarapport något miss- visande. Utredningen använder här nedan den neutralare benämningen månadsrapport.
Såsom framhållits i tidigare kapitel kan kostnadsfördelningen vid en myn- dighet i vissa sammanhang medföra redovisningstekniska problem. Detta påverkar även den månatliga rapporteringen till riksrevisionsverket såsom framgår nedan.
I den mån en kostnad (utgift) i samband med konteringen kan direkt hän- föras till visst program blir också beloppet redovisat på myndighetens anslag och månadssumman kan hämtas ur kontoklass 5 i den föreslagna normal- kontoplanen. Om myndigheten endast disponerar ett anslag för sina program kan också — oberoende av om vissa poster vid konteringen inte kunnat slut- giltigt påföras visst program — beloppet rapporteras under anslaget ifråga.
Komplikationer för den månatliga rapporteringen inträffar däremot om myndigheten disponerar flera anslag för redovisningen av kostnaderna (ut- gifterna) för sina program. Det kan då t ex inträffa att en fördelning till olika program av avlöningskostnadema för ett antal tjänstemän (på grundval av
en arbetstidsrapportering el dyl) inte förelegat klar när månadsrapporten bort avlämnas till riksrevisionsverket. I sådant fall vill utredningen föreslå att avlöningsmedlen i samband med utbetalningen preliminärt bokförs på vissa förskottskonton och rapporteras i enlighet härmed. På grundval av arbets- tidsrapporterna eller annat material görs sedan under följande månad om- föring till konton för sådana program (anslag) som bör belastas dessa kost- nader.
Om myndigheten enligt det i kapitel 11 presenterade anslagsaltemativ I har att redovisa såväl kostnader (intäkter) som utgifter (inkomster) gentemot riks- staten kan det ifrågasättas om även månadsrapporten skall innehålla en speci- ficerad redovisning av såväl kostnader som utgifter. En uppdelning av rappor- ten bör kunna ske så att i ena fallet kostnader och intäkter specificeras i den utsträckning som erfordras för anslagskontroll, medan i andra fallet utgifter och inkomster bör kunna rapporteras helt summariskt för att nå kassaavstäm- ning och få underlag för utfallsprognoser.
I alternativet med utgiftsanslag (II) kommer komplementkostnaderna att ingå bland myndighetens kostnader enligt dispositionsplanen för det eller de anslag som anvisats för myndighetens program och rapporteras i enlighet härmed. I detta alternativ avses emellertid komplementkostnaderna återföras till anslaget så att endast utgifter redovisas gentemot riksstaten. I kapitel 8 har föreslagits att komplementkostnaderna återförs till anslaget (från avräk- ningskontot i klass 1 över ett avgränsningskonto för kostnadsbokföring i klass 9) först i samband med bokslutet. För att den månatliga rapporteringen över anslagsbelastningen —— som inkluderar komplementkostnaderna - inte skall bli missvisande föreslår utredningen att de i klass 1 bokförda komple- mentkostnaderna i månadsrapporten uppförs som inkomst under anslaget (anslagen).
Övriga uppgifter för månadsrapporten hämtas, när det gäller inkomst- titlar och anslag, från konton i klasserna 8, resp 7 i kont0planen och ur kontoklass 1 när det gäller statsverkets checkräkning, likvider med särskilda ämbetsverk och myndigheter, fonder och diverse medel, förskott m m. Ifråga om bokslutskontona i klass 9 förutsättes bokföring på dessa konton ske direkt i huvudboken och kommer alltså ej att ingå i månadsrapportema till riksrevisionsverket.
Utredningen anser slutligen det inte vara erforderligt att de transaktioner vid myndigheterna som berör de statistiska kontoklassema 2 och 4 i konto- planen redovisas i månadsrapporten. Så måste däremot bli fallet om redovis- ningen avser bokföringsmässig fördelning av myndighetens kostnader på hjälp— kostnadsställen (kontoklass 3).
Huvudbok
Ifråga om utformningen av myndigheternas huvudböcker har utredningen inte ansett sig böra föreslå några andra förändringar än sådana som betingas av tillkommande bokslutsposter enligt kontoplanen och eventuella ändringar i anslagssystemet. Detta innebär — som utförligare beskrivits i kapitel 8 —
att intäkter och kostnader (inkomster och utgifter) för myndighetens drift- anslag och övriga disponerade anslag slutligt redovisas under ett driftbud- getens avräkningskonto och att kontona i kontoplanens klass 1 (med undan- tag för statsverkets checkräkning m m) avslutas mot Utgående balanskonto. Som specifikation till huvudboken bör biläggas en sammanställning över redovisade kostnadsslag enligt det behov som kan föreligga för finanssta- tistik .m m.
Övriga externa rapporter
Utredningen har tidigare — i kapitel 6 — framhållit betydelsen av att stats- makterna erhåller bättre information om den faktiska utvecklingen av kost- naderna för myndigheternas verksamhet enligt de olika programmen. Upp- gifterna härom bör främst ingå i petita och i bilagor till denna. Framförallt är det lämpligt att i detta sammanhang i tabellform göra jämförelser mellan de för kommande budgetår angivna äskandena och fastställd budget för löpande budgetår samt med redovisade belopp för föregående budgetår.
Utredningen vill också peka på det värde verksamhetsberättelsen bör få som informationsorgan om myndighetens ekonomi. Detta gäller inte blott för de anslagsgivande organen utan i lika hög grad för andra intressenter — inte minst allmänheten.
Verksamhetsberättelsen bör också innehålla sådana uppgifter att den kan utnyttjas av revisionsorganet som ett betydelsefullt hjälpmedel för förvalt- ningsrevisionen. I första hand bör då ingå sammandrag över myndighetens budgetkontroll— och prestationsredovisningsrapporter för det gångna budget- året. Särskilt värdefullt torde vara att mera betydelsefulla avvikelser från budgeten kommenteras.
Det är självklart att revisionsorganet även kan komma att ställa krav på annan ekonomisk information om en myndighets verksamhet än den som lämnats i huvudboken och verksamhetsberättelsen. Ett sådant krav kan tex tillgodoses genom att kopior av myndighetens rapporter under löpande budgetår tillställs riksrevisionsverket. Har en intern revision organiserats vid myndigheten är det också givet att denna bör ha tillgång till och helst löpande tillhandahållas alla de typer av rapporter som tidigare nämnts.
KAPITEL 11
Anslagssystemet vid programbudgetering
De förslag som framlagts i tidigare kaptitel har i princip och i enlighet med utredningens uppgift endast gällt införande av programbudgetering inom de statliga myndigheterna. Instrumenten för styrning av de enskilda myndig- heternas ekonomi har emellertid som också berörts ett klart samband med den samlade statliga redovisningen och hushållningen. Detta samband tar sig främst uttryck i att myndigheternas petita underställs statsmakternas pröv- ning, att anslag beviljas och ställs till myndigheternas förfogande samt att myndigheterna har att redovisa det ekonomiska utfallet av sin verksamhet.
I kap 6 behandlas detta samband mellan myndigheterna och statsmakterna i två huvudavsnitt, ett om myndigheternas petita som underlag för statsmak- ternas planering och ett om hur statsmakternas styrning inverkar på myn- digheternas effektivitet. Statsmakternas planering grundas till betydande del på den information som kommer från myndigheterna i petita och i särskilda framställningar, i verksamhetsberättelser eller andra sammanställningar av information. Som basmaterial för planeringen tjänstgör givetvis också sär- skilda utredningar. Styrningen sker genom att till myndigheterna meddelas beslut som fattas av riksdagen och Kungl Maj:t, i första hand genom regle- ringsbrev.
Statsmakternas planering och styrning utförs främst i en budgeteringspro- cedur som i princip kan jämställas med budgeteringen vid en myndighet men omfattningen och innehållet är givetvis ett annat.
Budgetarbetet i departement och riksdag med bl a prövning av myndighe- ternas anslagsframställningar leder till uppställande av en budget för hela den statliga verksamheten — riksstaten. Statsbudgetens innehåll utvecklas och vidarebefordras till myndigheterna, i de delar de berörs därav, genom regle- ringsbreven. Riksbokföringen — med de enskilda myndigheternas bokföring som underlag — visar utfallet av statsbudgeten.
Utredningen kommer i det följande att lämna vissa synpunkter på det nu berörda sambandet mellan programbudgeteringen på myndighetsnivå och statsbudgetsystemet. Resonemangen anknyts delvis till de dokument, anslags- framställningar, riksstat och regleringsbrev, som formellt återspeglar den stat- liga budgeteringen. Många flera aspekter än kravet på samordning med pro- grambudgeteringen måste emellertid beaktas när det gäller statsbudgetsyste- mets utformning. Vad som här anförs får sålunda endast betraktas som skiss- artade lösningar, som tillkommit för att visa hur utredningen föreställt sig att anknytningen till statsbudgeten kan ske.
Allmänna krav på anslagssystemets uppbyggnad
I kapitel 6 har utförligt behandlats hur programbudgeteringen på myndighets- nivå kan komma att ge ett förbättrat informationsunderlag för statsmakternas planering och styrning.
Både planeringen och styrningen kan tekniskt sett och såvitt myndigheterna berörs betraktas som olika led i en integrerad beslutsprocess. Så leder tex det informationsunderlag som ligger till grund för statsmakternas planering till en rad olika beslut som i sin tur innebär styrning av myndigheternas verk- samhet. Det är därför väsentligt att förmedlingen av beslutsunderlag resp fattade beslut sker i enhetliga termer så att omformning därav i görligaste mån kan undvikas. För att fungera rationth bör med andra ord myndigheternas programbudgetering inte behöva översättas till annat språk vid övergången från myndigheterna till statsmakterna. Likaså skall statsmakternas beslut kunna direkt tas över i myndigheternas verkställighet av planerna.
Utredningen har i det föregående (kapitel 6) diskuterat hur statsmakternas styrning påverkar myndigheternas effektivitet. En betydelsefull fråga var därvid om huvudvikten skulle läggas på utgifter eller kostnader. En annan fråga gällde om anslagen skulle knytas till program eller till kostnadsslag. Diskussionen avsåg i första hand anslagen till myndigheternas löpande verk- samhet och slutsatsen blev att statsmakternas styrning framför allt bör ske i program— och kostnadstermer.
Utredningen fastslog också att från myndigheternas sida sett är reglerings- breven den viktigaste länken mellan programbudgeteringen och det statliga budgeteringssystemet. Eftersom regleringsbreven i sin tur måste vara ett direkt uttryck för anslagen på riksstaten kunde utredningen konstatera att nu- varande uppdelning i avlönings- och omkostnadsanslag inte står i överens- stämmelse med programbudgeteringens starka betoning av att styrningen skall avse programmen för myndigheternas verksamhet och totalkostnadema där- för. Avlönings- och omkostnadsanslag skärper inte uppmärksamheten på vad som utförs utan på vad vissa produktionsresurser kostar i anskaffning. Vidare kan befaras att om anslagen knyts till kostnadsslagen skulle detta vara ägnat att befästa den nuvarande tendensen att i första hand se till anslagen och mindre till verksamhetens resultat i förhållande till kostnaderna.
De nuvarande anslagen är också ur statsmakternas synpunkt ett otillräck- ligt styrmedel därför att de lämnar myndigheternas prestationssida alltför obeaktad. Det inflytande över förbrukningen av produktionsresurser som avlönings- och omkostnadsanslagen ger kan för övrigt säkras genom särskilda föreskrifter i regleringsbreven även efter införande av programbudgetering. Det kan t ex ske genom att Kungl Maj:t sätter en absolut gräns för anskaff- ningen av en viss produktionsresurs under ett år eller genom att visst kost- nadsslag knyts till en annan storhet, t ex kostnader för möbelinköp i relation till personalstyrkan.
Utredningen har av dessa skäl avvisat avlönings- och omkostnadsanslag vid införande av programbudgetering och funnit att de bör ersättas med program- inriktade anslag.
Utredningen finner att det i detta sammanhang bör påpekas att det enligt dess uppfattning skulle vara en fördel om man redan innan programbudgete- ring genomförs vid myndigheterna såsom en partiell reform slog ihop i princip alla nuvarande avlönings- och omkostnadsanslag på riksstaten. Sedan myn- digheternas »avlöningsstater numera förenklats så att de medger en relativt stor rörlighet inom avlöningsanslagen skulle det vara ett naturligt steg att tillåta ett utbyte också mellan avlönings- och omkosmadsmedel. Genom en sådan åt- gärd skulle myndigheterna kunna ges rätt till omflyttning av olika kostnads- komponenter inom en fastställd stat för verksamheten och inom den belopps- gräns som anslaget utgör, vilket skulle kunna bli en inkörsPort till program- budgettänkandet.
De programinriktade anslag som utredningen här kommer att diskutera är av två slag. Det ena alternativet innebär ändamålsinriktade anslag till kostna- derna för myndigheternas löpande verksamhet (= program). Det betecknas som anslagsaltemativ ]. Detta alternativ innebär det mest konsekventa full- följandet av programbudgeteringens principer. Det skulle emellertid förut- sätta avsevärda förändringar i principerna för riksstatens uppställning.
Det andra alternativet innebär att anslag beviljas för de beräknade utgifter- na för myndighetemas program. Det betecknas anslagsaltemativ 2. Också så- dana anslag skulle avse ändamålen, programmen, men däremot skulle inte totalkostnadema komma till synes på riksstaten.
Införande av programbudgetering vid utredningens försöksmyndigheter har endast i ett par fall avancerat så långt att frågan om anslagens utformning kommit under Kungl Maj:ts och riksdagens bedömning. Ett av dessa är sjö- fartsverket. Det hade tidigare ett tjugotal anslag, varav ungefär hälften var av- lönings- och omkostnadsanslag för olika delar av verksamheten, åtta avsåg anskaffning av fartyg och utrustning och ett mindre antal utgick för bidrag till hamnbyggnader m m. I enlighet med statskontorets förslag sammanfördes fr o m budgetåret 1966/67 samtliga kostnader, även kapitalkostnader, för var och en av sjöfartsverkets sex dominerande verksamhetsgrenar (program) till särskilda anslag. Bidragen sammanfördes till två anslag.
I sitt utlåtande över anslagsframställningen beträffande sjöfartsverket gjor- de statsutskottet följande uttalande (1966: 33, s 6): »Utskottet finner i likhet med departementschefen det nya anslagssystemet innebära väsentliga fördelar i jämförelse med det nuvarande. Förutom en minskning av antalet anslag åstadkommes sålunda en mera rättvisande redovisning av kostnaderna för de olika delarna av verksamheten, vilket i sin tur är av stor betydelse vid bedöm- ningen av frågor rörande awägningen mellan olika insatser på sjöfartens om- råde m m.»
Beskrivning av de två anslagsaltemativen
Kostnadsanslag — alternativ I
Anslag skulle utgå för beräknade totalkostnader för myndigheternas löpande verksamhet. Den planerade verksamheten skulle beskrivas i ändamålsinrikta- de program till vilka anslagen skulle knytas.
För investeringarna över såväl drift- som kapitalbudgeten skulle anslag komma att utgå för beräknade utgifter, liksom för närvarande.1 I samband med anslagsbesluten bör emellertid ställning tas såväl till totalkostnadema för anskaffningen i fråga som till de utgifter som beräknas falla på det aktuella budgetåret.
Särskilda anslag skulle utgå för sådana bidrag till särskilda ändamål, som utbetalas av vissa myndigheter. För flertalet sådana bidrag torde årets kost- nader komma att motsvara utgifterna och huvudprincipen om kostnadsanslag skulle följas.
I varje myndighets petita skulle utöver kostnadsberäkningarna ges en be- räkning av behovet av betalningsmedel, egna kassatransaktioner samt om- föringar i förhållande till andra myndigheter under det kommande budget- året, (1 v 5 en finansieringplan. Dessa myndigheternas finansieringsplaner skulle ligga till grund för Kungl Maj:ts finansiella planering som är en totalberäkning av statens inkomster och utgifter.
Regleringsbrevet skulle innehålla riksdagens och Kungl Maj:ts ställnings- tagande till de av myndigheten framlagda verksamhetsplanerna. Föreskrifter- na skulle kunna avse såväl de olika programmen som prestationerna och re- sultaten inom varje program. För varje program skulle anges beräknade to- talkostnader samt intäkter, där sådana förekom. I regleringsbrevet skulle också anges beräknade komplementkostnader och andra poster av betydelse för att förklara skillnaden mellan beräknade kostnader och utgifter.
Utgiftsanslag — alternativ II
För myndigheternas löpande verksamhet skulle utgå anslag för beräknade utgifter (motsvarande summan av nuvarande avlönings- och omkostnadsan- slag jämte i vissa fall sakanslag). Anslagen skulle även i detta alternativ knytas till ändamålsinriktade program. Särskilda utgiftsanslag skulle utgå för in— vesteringar, liksom i alternativ 1, och för bidrag. Myndigheternas anslags- framställningar har i båda alternativen förutsatts komma att utvisa såväl be- räknade kostnader som utgifter för programmen. Slutsiffroma i petita blir i detta alternativ utgiftsberäkningen medan det i alternativ I blir kostnads- beräkningen.
För ett stort antal myndigheter kommer skillnaden mellan kostnader och utgifter att motsvara komplementkostnaderna. I vissa myndigheter tillkom- mer förändringar i förråd och lager eller i fordringar och skulder som är av sådan storlek att de har någon praktisk betydelse för utgiftsberäkningen.
Regleringsbrevet skulle i princip få samma innehåll som i alternativ I. Det skulle innehålla en uppställning över myndighetens program och de beräknade kostnaderna och intäkterna för de olika programmen. Från kostnaderna för programmen skulle dras beräknade komplementkostnader jämte ev andra
1 För de investeringar som finansieras över driftbudgeten räknar utredningen med att an- anskaffningskostnaden i regel kommer att motsvara utgifterna för anskaffningen ifråga. För investeringar på kapitalbudgeten som utförs i en myndighets egen regi kan däremot komple- mentkostnader komma att ingå i anskaffningskostnaden.
poster av betydelse, varpå resten skulle utgöra beräknade utgifter och mot- svara myndighetens anslag.
Konsekvenser för statsbudgetarbetet
Varje myndighets petita skall enligt utredningens tidigare redovisade förslag innehålla en tämligen ingående beskrivning av den verksamhet som planerats äga rum under det budgetår petita avser. Den skall också innehålla ett utförligt ekonomiskt underlag som medger bedömning och analys i en rad avseenden. De krav som måste ställas på innehållet i petita har utförligt behandlats i kapitel 6. Konkreta exempel för ett par myndigheter återfinns i bihanget till detta betänkande.
Petita skall dessutom i sanunanfattande uppställningar ge huvuddragen av myndighetens verksamhet — uttryckt i program — och dess ekonomi. Upp- ställningarna skall i princip vara till både form och innehåll avpassade för att utan nämnvärd omarbetning kunna ingå i statsverkspropositionen. De skall också ge det sifferunderlag som erfordras för uppställande av riksstaten.
Följande uppgifter skall stå att hämta i sådana sammanfattningar, nämligen
a) myndighetens olika program, om möjligt med uppgifter om prestationer
b) beräknade kostnader samt ev intäkter, över- eller underskott för varje program
c) komplementkostnader för verksamheten
d) beräknat behov av betalningsmedel för den löpande driften
e) beräknade kostnader resp utgifter för planerade investeringar
f) beräknade kostnader resp utgifter för sådana bidrag till särskilda ända- mål som utbetalas av myndigheten
g) myndighetens anslag.
F aktiska siffror, inkl över- eller underskridande av anslag, bör lämnas för det avslutade budgetåret. För det just påbörjade året och för petitaåret lämnas beräkningar enligt den planering som gjorts under våren och sommaren före avlämnandet av petita. Exempel på sammanfattningar ges på följande sidor.
Kungl. Maj:ts budgetförslag Kungl Maj:ts presentation av budgetförslaget för varje myndighet i stats- verkspropositionen skall dels ge en sammanfattande bild av den planerade verksamheten, dess kostnader och intäkter samt föreslagen anslagstilldelning, dels ge information om bakgrund och motiv för förslagen i dess helhet. Fram- ställningen i sistnämnda avseende blir i hög grad beroende av vilken verk- samhet det gäller och om förslagen avser betydande förändringar i förhållan- de till den hittills bedrivna verksamheten eller till myndighetens förslag i pe- tita. Det måste därför som regel ankomma på de olika departementen att — inom ramen för allmänna anvisningar — avgöra vad som i varje enskilt fall skall tas med i budgetförslaget. För den sammanfattande bilden och upp- ställningarna kan däremot mera bestämda riktlinjer uppdras för vad som alltid bör anges för varje myndighet. Figurerna 11: 1—3 avser att exemplifiera
Statskontoret —- verksamhet och ekonomi budgetåren 1964/65, 1965/66 och 1966/67
1964/65 1966/67 Budget-
förslag
1965 / 66 Budget
Program Budget Utfall Avvikelse
Rationaliseringsverksamhet ...... Utbildningsverksamhet ......... Datamaskindrift ............... Fond- och kameralförvaltning. . . . Gemensam administration .......
Summa kostnader .............. Intäkter ...................... Komplementkostnader mm .....
Nettoutgifter ..................
Fig. 1 I: I . Exempel på uppställning i petita utvisande en myndighets program och kostnader
Anslagsaltemativ ]
Statskontoret -— intäkter, kostnader, utgifter och anslag budgetåren 1964/65, 1965/66 1966/67
1966/67
1964/65 1965/66 Utfall Budget Myndighetens Kungl. Maj:ts förslag förslag
Totalkostnader .............. 20 701 000 Intäkter .................... 1 0001
Nettokostnader ............. 20 700 000 Anslag ..................... 20 550 000 Över-lunderskridandeavanslag — 150 000
Komplementkostnader rn m . . 5 200 000 Nettoutgifter ................ 15 500 000
Anslagsalternativ II
1966/67
1964/65 1965/66 Utfall Budget Myndighetens Kungl Maj:ts förslag förslag
Totalkostnader .............. 20 701 000 Komplementkostnader m m. . . 5 200 000
Utgifter .................... 15 501 000 Inkomster .................. 1 000
Nettoutgifter ................ 15 500 000 Anslag ..................... 15 400 000 Över-[underskridandeavanslag —— 100 000
1 I enlighet med nuvarande praxis utgår utredningen från att smärre intäkter av blankett- försäljning och liknande skall avräknas under anslagen. Fig. 1]: 2. Exempel på uppställning över anslag i statsverkspropositionen 19—71 4506
Statens bakteriologiska Iabaratoriwn —- verksamhet och ekonomi budgetåren 1964/65, 1965/66 och 1966/67
1964/65 1965/66 1966/67
Budget- Budget förslag
Budget Utfall Avvikelse
A. SBL:s självbärande verksam- hetsgrenar, (produktion och diagnostik) Försäljningsintåkter ......... 12 600 000 12 697 000 13 532 000 14 555 000 Totalkostnader ............. 12 400 000 12 540 000 13 272 000 14 645 000
Över-[underskott ............ + 200 000 + 157 000 + 260 000 — 90 000 Komplementkostnaderm In. .. 2 650 000 2 710 000 3 050 000 3 180 000
Nettoinkomster ............. 12 850 000 2 867 000 3 3l0 000 3 090 000
. Forskning m m Totalkostnader ............. 3 200 000 3 260 000 3 500 000 3 800 000 Avgår bidrag från med. forsk-
ningsrådet samt donations- medel .................... 300 000 300 000 500 000 650 000 Återstående kostnader för SBL 2 900 000 2 960 000 3 000 000 3 150 000 Komplementkostnader m m. . . 775 000 780 000 800 000 900 000
Nettoutgifter ................ 2 125 000 2 180 000 2 200 000 2 250 000
. Investeringar Utgifter för inredning och ut- rustning av nya lokaler ..... 950 000 900 000 50 000 950 000 950 000 Utgifter för övrig anskaffning av inventarier ............. 700 000 700 000 700 000 1 200 000
Totala investeringsutgifter. . .. 1 650 000 1 600 000 50 000 | 1 650 OOOI 2 150 000 1 Komplementkostnaderna ökar årets kassamässiga överskott (resp minskar underskott) ef- tersom de ingår i försåljningsintäkterna men ej är utgift för SBL under året. Fig. 11:3. Exempel på uppställning i petita utvisande program, kostnader m. m.
detta. I båda fallen anges verksamheten i mycket grova drag. För många myn- digheter är det dock tänkbart att statsverkspropositionen kan komma att inne- hålla även några av de mer specificerade uppställningar som ingår i petita.
Som exempel på att det för departementens budgetbehandling och som underlag för anslagsbesluten kan finnas intresse av tämligen detaljerad in- formation kan nämnas departementschefens uttalande i 1966 års statsverks- proposition över statens provningsanstalts petita för budgetåret 1966/67, som hade formen av en programbudget. Där framhölls bl a att det i petita redovi- sade programmet med uppdelning av verksamheten i endast uppdragsverksam- het, forskning och expertverksamhet »torde vara alltför ospecificerat för att ge de anslagsbeviljande instanserna ett fullgott instrument för bedömning och kontroll av verksamheten. Jag anser därför i likhet med statskontoret och riksrevisionsverket att programbudgeten bör redovisa kostnader, intäkter och planerad verksamhet vid anstaltens avdelningar och laboratorier. Vidare är det önskvärt att programbudgeten ger upplysning om graden av kostnadstäck- ning för uppdragsverksamheten, såväl totalt som inom de olika arbetsenhe- terna.»
Riksstatens uppställning För närvarande kan man ställa följande krav på riksstaten, nämligen att den skall
— innebära en grund för medelsanvisning och styrning i stort - innefatta redovisning av utgifter i större kategorier efter ändamål
medge en realekonomisk redovisning av statens verksamhet — innefatta en ändamålsean redovisning av statens inkomster. Vid en redovisning av statsverksamheten i programbudgetform tillkom- mer att riksstaten även skall utvisa kostnaderna för statens verksamhet i lämpliga program och programkategorier. Det är inte utredningens uppgift att bedöma om huvudvikten därvid skall läggas på utgifterna eller på kost- naderna, d v s om en utgiftsbudget eller en kostnadsbudget i en framtid kan vara mest lämplig såsom basbudget. Det torde dock vara uppenbart att rikssta- ten alltid måste komma att innefatta en redovisning av statens utgifter, men en kostnadsredovisad budget är ett självklart komplement därtill vid en ge- nomförd programbudgetering på myndighetsnivå. Utredningen bedömer det alltså som sannolikt att den framtida riksstatsuppställningen kan komma att innefatta dessa två och eventuth även flera redovisningsformer.
Utredningen skall nedan visa vad såväl alternativet med kostnadsanslag som med utgiftsanslag skulle kunna innebära för bl a riksstatens uppställning och för riksbokföringen (budgetredovisningen).
Kostnadsalternativet (I) innebär att både kostnader och utgifter för myn-
Intäkter]
Inkomster Kostnader Utgifter
A. Justitiedepartementet m m
F. Kriminalvården m m Central administration, förslagsanslag ...... 15 000 000 12 000 000 Anstaltsvdrd:
Löpande verksamhet, förslagsanslag ..... 134 000 000 109 000 000 Investeringar, reservationsanslag ........ 12 000 0001 Understöd åt villkorligt frigivna ........ 2 000 000 2 000 000
Löpande verksamhet, förslagsanslag . . . . 20 000 000 15 000 000 Ersättning till övervakare .............. 6 000 000 6 000 000 Nämnder .............................. I 500 000 1 500 000
Anm. Kursiverat belopp utmärker anslag. 1 Om kostnaderna för investeringar även angavs i kostnadskolumnen skulle en dubbelräk- ning där ske eftersom kostnaderna för att utnyttja tillgångarna successivt framkommer såsom avskrivningar bland myndigheternas kostnader.
Sistnämnda komplikation skulle även inträffa om ersättningen till personalpensionsverket för utbetalning av personalpensionsförmåncr uppfördes bland kostnaderna. För detta ända- mål bör således utgå utgiftsanslag. Fig. 1]: 4. Exempel på ett avsnitt av driftbudgeten vid anslagsaltemativ !, gemensam uppställ- ning för kostnader och utgifter
digheterna skulle upptas på riksstaten. Det skulle medföra den skillnaden i jämförelse med nuvarande ordning att riksstaten skulle utvisa även andra poster än anslag;
För att åskådliggöra innebörden i detta alternativ visas i två uppställningar hur kostnader resp utgifter skulle kunna anges. Figur 11: 4 visar en riksstat som innehåller både utgifter och kostnader i samma uppställning. Det skulle innebära att för varje myndighet ställdes jämsides tre kolumner: intäkter/in- komster, utgifter, kostnader. Differensen mellan ett budgetårs intäkter och inkomster vid myndigheterna har bedömts vara så obetydlig att ingen åtskill- nad mellan dem vore erforderlig på riksstaten.
Flertalet anslag skulle enligt denna skiss komma att stå i kostnadskolum- nen i enlighet med grundtanken i detta alternativ. I utgiftskolumnen skulle återfinnas anslagen för investeringar.
Jämsides med varje kostnadsanslag skulle också anges beräknad utgift. Utgiftskolumnen skulle därmed i princip komma att motsvara den nuvarande
KOSTNADSBUDGET
A. Justitiedepartementet m m
F. Kriminalvården m m Central administration, förslagsanslag ............................. 15 000 000 Anstaltsvdrd: Löpande verksamhet, förslagsanslag ............................ 134000 000 Understöd åt villkorligt frigivna ................................ 2000 000
Frivdrd: . Löpande verksamhet, förslagsanslag ............................ 20 000 000 Ersättning till övervakare ...................................... 6 000 000
1500000
UTGIFTSBUDGET
A. Justitiedepartementet m m
F. Kriminalvården m m Central administration ........................................... 12 000 000 Anstaltsvdrd: Löpande verksamhet ......................................... 109 000 000 Investeringar, reservationsanslag ................................ 12 000 000 Understöd åt villkorligt frigivna ................................ 2 000 000
................................... ........-.....-..........
Löpande verksamhet ........................................ 15 000 000 Ersättning till övervakare ...................................... 6 000 000
Nämnder ...................................................... 1 500 000
Fig. 1 I : 5. Exempel på avsnitt av driftbudgeten vid anslagsalternati v I, skilda uppställningar/ör kostnader och utgifter
utgiftssidan i riksstaten. Den skulle dock kunna bli en mera strikt kassabud- get eftersom myndigheterna kunde förmodas göra sina utgiftsberäkningar mera exakta om dessa vore frikopplade från anslagsberäkningen. Nedskär- ningar skulle naturligtvis komma att göras även ifråga om utgifterna, men de skulle ske genom prutningar i de beräknade kostnaderna, varpå minsk- ningen i utgiftsberäkningen blev en ren räkneoperation. En lösning enligt figur 11: 4 skulle ge samtliga uppgifter om en myndighet på ett och samma ställe i riksstaten.
Figur 11: 5 visar en riksstat med skilda uppställningar för utgifter och kostnader. Det skulle innebära att flertalet anslag för en myndighet återfanns i kostnadsbudgeten medan de för den finansiella planeringen erforderliga ut- giftsberäkningarna ingick i utgiftsbudgeten.
Utgiftsalternativet (II ) skulle i motsats till alternativet med kostnadsanslag inte innebära några genomgripande förändringar i den nuvarande riksstaten. Det får dock förutsättas medföra en viss koncentration av anslagen samt en mera specificerad ändamålsgruppering än för närvarande. Samtidigt skulle givetvis utgiftemas fördelning på särskilda anslag för avlöningar och omkost- nader bortfalla vid de myndigheter där programbudgetering införts.
Programindelning i riksstaten. Utredningen har inte anledning att ta ställning till frågan om hur specificerad ändamålsgruppering och därmed uppdelning av anslagen till myndigheternas verksamhet som bör eftersträvas på rikssta-
DRIFI'BUDGETEN
Intäkter Inkomster Kostnader Utgifter A Skatter, avgifter
mm
I Skatter II Uppbördista- tens verksam- het III Diverse inkomster
xrv sooooooo zssooooo 29900000 26900000
B Intäkter/inkoms- B Utgifter för sta- ter av statens ka- tens kapitalfonder pitalfonder ...... 1 600 000 1 600 000 2 100 000
C Kostnadsbudgetens överskott ........
D Utgiftsbudgetens överskott ........ 1 400 000
31600000 30400000 31600000 30400000
Fig. II: 6. Exempel på sammanfattning av driftbudgeten vid anslagsaltemativ I, gemensam uppställning för kostnader och utgifter
ten. Som tidigare sagts ligger huvudvikten ur programbudgetsynpunkt på regle- ringsbrevens utfornming. Vid kostnadsanslag föreligger i princip inga hinder för en specificerad anslagsuppdelning i överensstämmelse med den program- indelning som förutsätts komma att göras i myndighetens kostnadsredovis— ning. Det är dock tvivelaktigt om en så långtgående uppdelning skulle fylla någon uppgift. Vid utgiftsanslag är det däremot angeläget att en uppdelning i flera anslag undviks åtminstone för de myndigheter där det skulle medföra speciella redovisningsproblem. Så som framgått av tidigare kapitel gäller detta särskilt myndigheter hos vilka kostnadsfördelningen sker via hjälpkost- nadsställen. Utredningen har allmänt eftersträvat att undvika sådana bind— ningar av myndigheternas handlingsfrihet som skulle kunna motverka effek- tivitetssträvandena. Därav följer bl a att man bör undvika en anslagstilldel- ning som leder till att alltför stor uppmärksamhet måste ägnas redovisningen och avräkningen mot anslag på bekostnad av det prestations— och kostnads- tänkande i utövande av verksamheten vid myndigheterna, som programbud- geteringen framför allt syftar till att främja. Från dessa utgångspunkter vore det naturligt att betrakta varje myndighets verksamhet som ett program med ett enda anslag för den löpande verksamheten. I många fall bedrivs dock inom samma myndighet så olika slag av verksamhet att detta också bör komma till uttryck genom de anslag riksdagen anvisar.
Frågan om vilken anslagsuppdelning som är lämplig har naturligtvis också
DRIFTBUDGETEN Kostnadsbudget
Intäkter
30000000
B Intäkter av statens kapitalfon- der ....................... 1 600 000
C Kostnadsbudgetens överskott 31 600 000
Utgiftsbudget
Inkomster
AI ————... AI —-——.. II———... II———... III———.. . XIV—-———...
28 800 000 26 900000
B Inkomster av statens kapital— B Utgifter för statens kapital- fonder .................... 1 600 000 fonder .................... 2 100 000
C Utgiftsbudgetens överskott. .. 1 400 000 30 400 000 30 400 000
Fig. 1]: 7. Exempel på sammanfattning av driftbudgeten vid anslagsaltemativ I, skilda upp- ställningar för kostnader och utgifter
ett samband med frågan om hur strikt myndigheterna i och med riksdagens anslagsbeslut åläggs att hålla sig till de en gång uppställda och godkända planerna för sina olika program. Denna fråga berörs ytterligare i avsnittet om regleringsbreven. Utredningen förutsätter dock att anslagen till myndig- heternas löpande verksamhet liksom hittills av riksdagen anvisas såsom för- slagsanslag.
Sammanfattningen i riksstaten. Slutligen vill utredningen visa hur de båda uppställningama med kostnadsanslag skulle kunna fullföljas i den översiktliga sammanfattningen av driftbudgeten, se figurerna 11: 6 och 7.
Inkomsterna under den nuvarande rubriken »Uppbörd i statens verksam- het» kommer enligt vad som tidigare sagts att ingå med ungefär samma be- lopp bland såväl »statsinkomster» som »statsintäkter». Däremot skulle en konsekvent uppdelning av innehållet under den nuvarande rubriken »I Skat- ter» kunna ge olika belopp i de båda kolumnerna. Så skulle t ex eftersläpning- en i regleringen av kommunalskattemedel till kommunerna avspeglas här.
En liknande differens är även tänkbar för belopp som skulle falla under nuvarande rubrik »Inkomster av statens kapitalfonder», eftersom affärsver- kens inbetalningar av vinstmedel inte alltid kan avpassas så att de exakt mot- svarar den vinst som framkommer i boksluten.
På utgifts- och kostnadssidan skulle belopp under rubriken »Utgifter för statens kapitalfonder» (grundavskrivning) utgöra utgifter men inte kostnader. Detta gäller under förutsättning att myndigheterna som utredningen föreslagit påförs de verkliga kostnaderna för utnyttjandet av tillgångarna ifråga, inklu- sive räntor och avskrivningar beräknade på hela det investerade beloppet.
Vid sidan av dessa synpunkter på statsbudgetens innehåll vill utredningen framhålla att man kan tänka sig att utgifterna (kostnaderna) sorterades efter - ändamål på totalbudgeten och att samtliga specifikationer på riksstaten skulle utgå därifrån. Detta hindrar inte att man av redovisningsskäl behåller även den nuvarande uppdelningen i drift- och kapitalbudget. Sammandrag av drift- resp kapitalbudgeten skulle sålunda erhållas när man ställer samman å ena sidan anslagen med driftbudgetens anslagsbeteckningar (förslagsanslag, reser- vationsanslag och Obetecknade anslag) och å andra sidan anslagen hänförliga till kapitalbudgeten (investeringsanslagen) och mot var och en av dessa två grupper ställer vederbörande inkomst- och finansieringsposter. Riksstatens specifikation av anvisningar till olika ändamål kan sålunda väl redovisas »osorterad» när det gäller den främst kameralt sett intressanta fördelningen mellan drift- och kapitalbudget för att i stället ange den mera väsentliga grup- peringen efter ändamål på ett mera markerat sätt.
Regleringsbrev Regleringsbrevet skulle enligt båda anslagsaltemativen uppta en av Kungl Maj:t fastställd plan över verksamheten och anvisningar för disposition av anslagen till den löpande verksamheten. En sådan uppställning exemplifieras i figur 11: 8.
Av regleringsbrevet måste också framgå om den av Kungl Maj:t fastställda planen skiljer sig från de förslag myndigheten framlagt i petita. Det följer av att regleringsbrevet är det dokument som förmedlar statsmakternas beslut och riktlinjer till myndigheten. Om en nedskärning gjorts i det föreslagna pro- grammet för rationaliseringsverksamhet enligt exemplet i figur 11: l kunde det t ex komma till synes i regleringsbrevet genom att Kungl Maj:t föreskrev att rationaliseringsundersökningar inom ett visst område ej skulle utföras under budgetåret. Det kunde också tänkas drabba den i anslagsframställningen ej specificerade delen av verksamheten, vilket skulle komma att minska stats— kontorets möjligheter att ta upp nya projekt under året. Samtidigt med en ned- skärning i ett av de egentliga programmen skulle självfallet också följa en ned- skärning av Gemensam administration. Hur den minskningen skulle beräknas blev bl a beroende av vilka grunder som i varje enskilt fall fanns för fördelning av administrationskostnadema på de övriga programmen.
Med exemplet i figur 11: 8 har utredningen velat antyda innehållet i ett regleringsbrev för statens bakteriologiska laboratorium vid införande av pro- grambudgetering. Som regel torde man få räkna med att frågan om lämplig programindelning i en myndighets petita bedöms av Kungl Maj:t i samband med införande av programbudgetering. I princip bör samma programindelning återfinnas i regleringsbrevet. Inget bestämt förslag kan dock ges om hur detal- jerad programuppdelningen bör göras för olika myndigheter. Det måste bli beroende av en rad faktorer bland vilka kan nämnas verksamhetens omfatt- ning, statsmakternas informationsbehov, kravet på efterlevnad av uppgjorda program och av godkända kostnadsberäkningar, relationerna och förtroendet mellan departement och myndighet, graden av sådan yttre påverkan på myn- digheten som kräver mycket snabba åtgärder. Om t ex verksamheten är av ringa omfattning, de olika programmen är närliggande i den betydelsen att de syftar till att tillgodose samma ändamål och departementet redan tidigare har stort förtroende för verksledningen kan behovet av långtgående programindel- ning vara litet. Omständigheterna i det enskilda fallet får sålunda bestämma programindelningen och innehållet i regleringsbreven.
En i detta sammanhang betydelsefull fråga är i vilken utsträckning gräns- dragningen mellan programmen och deras kostnader skall respekteras av myndigheten under det löpande budgetåret. Som huvudprincip bör gälla att den uppdelning i program som föreskrivs i regleringsbrevet skall följas av myndigheten. Det finns emellertid exempel på myndigheter där det är uppen- bart att effektiviteten kan förbättras om man inte är alltför hårt bunden till de en gång uppgjorda planerna och där det således framstår som önskvärt att tillåta vissa förskjutningar mellan programmen, sålänge ändringarna håller sig inom den totala kostnadsramen. Sådana avsteg från programmen måste dock alltid kunna motiveras. För avvikelser över en viss gräns och för överskri- dande av den totala kostnadsramen skulle däremot krävas Kungl Maj:ts till- stånd. Utredningen anser att det i praktiken måste bli Kungl Maj:ts sak att i varje särskilt fall avgöra hur hårt gränserna mellan olika program skall dras. Ett sådant beslut kan också tänkas få formen av ett generellt bemyndigande
Regleringsbrev för
statens bakteriologiska laboratorium (SBL)
Statens bakteriologiska laboratorium är tillsammans med medicinalstyrelsen landets centrala institution för epidemiologiskt befolkningsskydd. Laboratoriets uppgift är .........
Med hänvisning till riksdagens uttalande ifråga om laboratoriets verksamhet och ekonomi fastställer Kungl. Maj: t följande budget för SBL budgetåret 1965/66.
Program för den löpande verksamheten Intäkter Kostnader Utgifter
A. Självbärande verksamhetsgrenar .......... 13.532.000 13.272.000 10.222.000 I Diagnostik a) bakteriologisk .................... b) virologisk ....................... c) immunologisk ................... II Produktion a) bakteriologisk .................... b) virologisk ....................... III Försäljning av inköpta preparat ....... B. Forskning, rn m 3.000.000 I Forskningsprojekt ................... II Epidemibekämpning ................ III Övrigt (undervisning, beredskapslagr.
Summa ............................... 13.532.0001- ” 16.272.0001 12.422.0002
Intäkter från A .......................................... 13.532.000 Kostnader för A ......................................... 13.272.000 Över-lunderskott av A .................................... + 260.000 Komplementkostnader m. m. för A ......................... 3.050.000 Kassamässigt överskott av A ............................... 3.310.000 Avgår Nettoutgift för B ................................... 2.200.000 Kassamässigt överskott av den löpande verksamheten vid SBL. 1.1 10.000
Program för investeringar Kostnader Utgifter
A. Inredning och utrustning av nya lokaler. . . 950.000 950.000 B. Övrig utrustning och anskaffning av inventarier ............................ 700.000 700.000 Summa ............................... l 650.000 1 650.0001- '
1) Anslag vid anslagsaltemativ I 2) Anslag vid anslagsaltemativ II
Kungl. Maj:t föreskriver att för den del av verksamheten som icke omfattas av kravet på full kostnadstäckning må kostnaderna (utgifterna) uppgå till högst 3 milj kr (2,2 milj kr).
Kungl Maj:t medger
att SBL får utöka verksamheten inom program A.I.b. med diagnostik dels av ...... med beräknade intäkter/kostnader om ca . . . . kr. dels av ...... att utvecklingsarbetet i anslutning till den bakteriologiska diagnostiken inriktas på ..... , och . . . . medan projektet ang ..... bör anstå till en senare tidpunkt. att den av laboratoriet föreslagna rationaliseringen av ........ genomförs under året och att utgifterna för därmed sammanhängande investeringar må uppgå till högst ..... kr.
Fig. 11: 8. Exempel på innehåll i regleringsbrev vid programbudgetering
att inom den givna anslagsramen överföra viss andel resurser mellan program- men. Kungl Maj:ts föreskrifter i dessa frågor torde kunna ges antingen för en längre period eller genom årliga anvisningar i regleringsbreven.
Programredovisning i smtsliggaren I direktiven för utredningen framhålls att programbudgetering är ägnad att underlätta presentationen av budgetmaterialet och ge riksdagen och även all- mänheten en tydligare bild av den offentliga verksamhetens innehåll och eko— nomi än vad t ex nuvarande statsverksproposition, riksstat och statsliggare gör. Riksstaten är en sammanfattning som med nödvändighet måste ge en sum- marisk bild av verksamheten. Det gäller även om programbudgetering införs vid myndigheterna. Däremot är det naturligt att anknyta till regleringsbreven, som bl 3 skulle komma att innehålla programindelningen, om man vill ge en koncentrerad men ändå upplysande bild av varje myndighets ekonomi. Ut- redningen vill därför föreslå att regleringsbreven ges en sådan utformning att de kommer att innehålla en översikt över varje myndighets uppgifter och program, prestationer och kostnader samt de väsentliga föreskrifter i övrigt som Kungl Maj:t kan ha utfärdat för myndigheten. Utredningen föreslår också att dessa regleringsbrev sammanställs och trycks i en särskild publika- tion, som sålunda skulle ersätta den nuvarande statsliggaren. Denna skulle därmed bli en handbok som gav en samlad bild av de statliga myndigheternas verksamhet sedd ur ekonomiska synpunkter.
Riksbokföring (budgetredovisning) Anslagsalternativ II skulle inte medföra några principiella förändringar i den nuvarande budgetredovisningen. De enskilda myndigheternas bokslut skulle däremot komma att förändras, såsom närmare framgår av bilaga 5, Bokfö- ringsexempel m m, och som antyds nedan. De förändringar i den löpande rapporteringen under året som skulle följa av programbudgeteringen och den ändrade anslagsgivningen har också behandlats i kapitel 10.
Vid anslagsaltemativ I skulle bokslutsarbetet hos myndigheterna i sak bli detsamma som vid alternativ II men med den skillnaden att avräkning måste göras både mot kostnadsbudgeten och mot utgiftsbudgeten. En uppsamling av kostnader och intäkter för vart och ett av myndighetens program föreslås ske i kontogrupp 95 som i detta alternativ blir den egentliga avräkningen mot kostnadsanslagen och som därför bör framgå av huvudboken. Nästa steg i bokslutsarbetet blir en avräkning mot utgiftsbudgeten. För varje kost- nadsanslag i kontogrupp 95 för vilket en avräkning skett och för vilket det också finns en utgiftsberäkning måste en särskild avräkning göras. Det sker genom att uppsamlingskontot i kontogrupp 95 bruttosalderas mot ett konto i 96, Avgränsningskonto för kostnadsbokföring, dit även förs de komplement- kostnader från klass 1 som under året belastat ifrågavarande program. Av- gränsningskontona i 96 avslutas mot konto för avräkning mot utgiftsbudge- ten i kontogrupp 97 (dvs anslag i alternativ II). Mot sistnämnda konto
avslutas också konton i klass 7 på vilka investeringar bokförts under året. För investeringar sker alltså ingen avräkning i 95, eftersom kostnadsanslag ej skulle utgå för dem. Utgiftsavräkningen i kontogrupp 97 avslutas i sin tur mot myndighetens kapitalkonto. Till detta förs på sedvanligt sätt även balans— kontona, statsverkets checkräkning mm.
Riksbokslutet (budgetredovisningen) kommer på samma sätt som myndig- heternas bokslut att ske i två versioner. Den ena kommer att visa utfallet av riksstatens kostnadsbudget och blir en totalsammanräkning av kontogrupp 95 i myndigheternas bokslut. Den andra visar utfallet av riksstatens utgifts- budget och hämtar grunduppgifter ur myndigheternas kontogrupp 97.
Myndigheter med intäkter/inkomster
Utredningen vill som allmän rekommendation uttala att de statliga myndig— heternas intäkter bör beaktas jämsides med kostnaderna i alla de sammanhang där en myndighets ekonomi bedöms. I anslagsframställningarna bör således intäkterna beräknas lika omsorgsfullt som kostnaderna och liksom dessa hän- föras till de olika programmen. Likaså bör intäktsberäkningarna ingå jäm- sides med kostnaderna i regleringsbreven.
För myndigheter med obetydliga intäkter har i det föregående förutsatts att intäkterna skall redovisas som »Särskilda uppbördsmedel» under anslaget liksom för närvarande, d v s det blir fråga om en nettoredovisning på riks- staten. När det gäller myndigheter med intäkter av större betydelse, tex av uppdragsverksamhet, för vilka bruttoredovisning är vanligast, har utred— ningen särskilt övervägt huruvida införande av programbudgetering skulle innebära några hinder för att även i fortsättningen följa principen om brutto- redovisning. Det kunde t ex övervägas att låta myndigheterna, utan hinder av anslagsreglema, själva besluta att öka sin verksamhet om så erfordras för att tillgodose en stigande efterfrågan på dess varor och tjänster — så länge inte nettoanslaget överskrids.
Vid tillämpning av bruttoprincipen kan ett anvisat anslag sägas utgöra den gräns statsmakterna vill dra för den totala resursförbrukningen inom en myn- dighet.
Vid nettoanslag sätts däremot ingen sådan gräns genom själva anslagen. Vid myndigheter som har nettoanslag förekommer emellertid andra restriktioner som begränsar möjligheterna att öka verksamheten. Det kan t ex ske genom en stat för anslagen där vissa poster maximeras eller genom att viss gräns sätts för vilken personalstyrka som får utnyttjas. Sådana restriktioner medför att det är mera en redovisningsteknisk än reell skillnad mellan brutto- och netto- anslag. Anslagsformen är inte den avgörande faktorn för myndigheternas möj- ligheter att handla självständigt i detta avseende. Vid programbudgetering kommer myndigheternas möjligheter att under löpande år öka verksamheten att bero på dels om ökningen faller inom området för myndighetens program, dels om myndigheten i regleringsbrevet får ett generellt bemyndigande att vid ökande efterfrågan överskrida programmen.
Utredningen har av ovan redovisade skäl inte funnit anledning att föreslå några avsteg från principen om bruttoredovisning i samband med införande av programbudgetering.
Avslutande synpunkter på de två anslagsaltemativen
Utredningen har såsom tidigare framhållits velat kortfattat visa konsekven- serna av de två anslagsaltemativen rakt genom hela det statliga budgeterings- förloppet. Det ligger i linje med programbudgeteringens betoning av kostna- derna att dessa även skall tillmätas avgörande betydelse i statsmakternas beslut. Ur denna synpunkt är kostnadsanslag överlägsna utgiftsanslag.
Utredningens principiella uppfattning är att programbudgetering vid myn- digheterna bör fullföljas med kostnadsanslag på riksstaten. Utredningen är dock medveten om att det kan bereda svårigheter att under ett övergångs- skede — under vilket programbudgetering successivt införs vid myndigheterna — laborera med olika typer av anslag till olika myndigheter. Det förutsätter också ändringar i riksstatens uppställning. Utredningen är därför beredd att rekommendera införande av ändamålsinriktade utgiftsanslag tills vidare för att undvika att programbudgeteringens genomförande uppskjuts i väntan på en ändring av formerna för riksstatens uppställning.
BILAGA 1
Begreppskatalog
Aktivitet Aktivitet är en benämning på någotså- när homogena typer av arbete, repre- senterande arbetsuppgifter som utförs inom ramen för ett program. Jämför program.
Anslag
Bemyndigande att för visst ändamål, under viss tid och under vissa villkor ut- nyttja ett i kronor uttryckt belopp. An- slag uppförs på riksstat eller tilläggs- stat.
Avskrivning Fördelning av anskaffningskostnaden för en tillgång avsedd för stadigvarande bruk på de perioder som tillsammans utgör dess användningstid. Benämnes i statlig redovisning vanligen årsavskriv- ning. Jämför nedskrivning.
Såsom avskrivningar betecknas också de periodiserade kostnadsbelopp som framkommer genom ovannämnda för- delning. Om avskrivningarna krediteras resp tillgångskonton sker direkt avskriv- ning. Krediteras ett separat konto (vär- deminskningskonto) sker indirekt av- skrivning.
Bidragsmetod
Kostnadsredovisning som — ofta steg- vis — fördelar endast vissa kostnader (vanligen särkostnader) på kostnadsbä- rare. Vid en bidragskalkyl kan därefter fastställas hur försäljningsintäkterna från olika kostnadsbärare bidragit till att täcka övriga kostnader (samkost- naderna).
Budget
Ett i siffror uttryckt ekonomiskt hand- lingsprogram för en bestämd tidsperiod. Jämför riksstat.
Budgetredovisning
Publikation som årligen utges av riks- revisionsverket. Utgör en sammanställ- ning av redovisade inkomster och ut- gifter på riksstaten mm och deras för— hållande till där uppförda belopp un- der inkomsttitlar och anslag. Budget- redovisningen visar alltså utfallet av statens budget.
Del prestati on Prestation som kan avgränsas såsom re- sultat av ett steg i produktionsproces- sen vid en statlig myndighet.
Direkt kostnad
Kostnad som i redovisningen direkt hänförs till vissa kostnadsbärare (vara, tjänst etc). Jämför indirekt kostnad.
Driftkostnad Kostnader i kostnadsbokföringen med undantag för kapitalkostnader.
Effektivitet
Förhållandet mellan måluppfyllelse (re- sultat) och uppoffringar (kostnader) för en myndighet eller för de särskilda mål för verksamheten som kan urskiljas. Jämför produktivitet.
Enhetskostnad Kostnader per enhet för en vara eller en tjänst.
Fast kostnad
Kostnad som inte orsaksmässigt påver- kas till sin totala storlek av föränd- ringar i verksamhetens volym eller vär- de inom i sammanhanget preciserade intervall för sådana förändringar. Jäm- för rörlig kostnad.
F inanskonto
Som finanskonton räknas kassa, bank, fordringar och skulder. I statlig bok- föring bör dessutom kontot Likvider med särskilda ämbetsverk och myndig- heter räknas som finanskonto.
Fördelningsnyckel
Indirekta kostnader fördelas på kost- nadsställen och kostnadsbärare efter viss fördelningsgrund. Denna kallas ofta fördelningsnyckel (—bas).
Förslagsanslag
På driftbudgeten uppfört anslag som får överskridas om så erfordras, men inte disponeras under påföljande bud-
getår.
H jäl pkostnadsställe
Avdelning som tillhandahåller varor el- ler tjänster åt andra avdelningar inom samma myndighet eller företag och vars kostnader vidarefördelas till dessa.
Inbetalning
En inbetalning till en statlig myndighet utgör en sådan ekonomisk transaktion som innebär en insättning på statsver- kets checkräkning i riksbanken eller på ett för myndighetens räkning öppnat konto i annan bank eller postgirokonto. Överföringar mellan dessa konton skall dock inte betraktas som inbetalning.
Indirekt kostnad
Kostnad som i redovisningen inte di- rekt hänförs till viss vara eller tjänst. Den indirekta kostnaden (även kallad omkostnad) fördelas från kostnadsstäl-
le till viss kostnadsbärare eller annat kostnadsställe. Jämför direkt kostnad.
Inkomst
Inkomster i statliga myndigheters redo- visning utgörs av sådana belopp som redovisas över riksstaten såsom stats- verkets inkomster.
In komsttitel
På riksstatens inkomstsida uppförd post för specifikation av statsverkets inkoms- ter. På riksstaten uppförs inkomsttitel med beräknat belopp.
Intäkt
Intäkter i statliga myndigheters redovis- ning utgör de i pengar uttryckta presta- tioner som kan — åtminstone ungefär- ligen — till sitt värde förutberäknas.
I n vestering Anskaffning av varaktig produktions- resurs resp lageruppbyggnad. Det för- utsätts därvid att anskaffningskostna- den och tidsavståndet mellan anskaff- ning och förbrukning är så stora att en fördelning av anskaffningskostnaden över flera redovisningsperioder måste ske för att myndighetens eller företa- gets redovisning skall ge en rättvisande kostnadsbild.
I statsverksamheten gäller som prin- cip att investeringar som finansieras med anslag på kapitalbudgeten är av- sedda att lämna avkastning. En utgift som belastar investeringsanslag utan att ge full förräntning skall omedelbart avskrivas (nedskrivas) i erforderlig ut- sträckning.
In vesteringsansl ag Anslag som anvisats för bestridande av utgifter för investeringar. Uppförs van- ligen på riksstatens kapitalbudget. Out- nyttjad del av anslaget får i regel dis- poneras för utgifter under ett eller fle- ra följande budgetår. Investeringsansla— gen får inte överskridas.
Kapitalkostnad
Kostnader i form av räntor och andra finansiella kostnader samt avskrivning- ar. Jämför driftkostnad.
K omplementkostnader Sådana kalkylmässiga kostnader för en myndighets verksamhet som inte mot- svaras av utgifter i samma myndighets bokföring.
Kontoplan
En systematisk sammanställning över alla konton som ett företag eller en myndighet använder i bokföringen. Den utgör en plan för de avsedda samban- den mellan kontona såväl i de löpande noteringarna som i bokslutet. Jämför normalkontoplan.
Kostnad Kostnader i statliga myndigheters redo- visning utgör de i pengar uttryckta, med verksamheten normalt samman- hängande uppoffringar av produktions- faktorer som kan — åtminstone unge- färligen — till sitt värde förutberäknas.
Kostnadsbärare
Objekt för kostnadsberäkning. Kost— nadsbärare kan i myndighetens redo- visning vara tex program och presta- tioner.
K ostn adssl ag Indelningsgrund av kostnader efter ka- raktären av den produktionsfaktor som uppoffras, tex material, löner, räntor.
K ostnadsställ e
Ansvarsmässigt och kostnadsmässigt av- gränsade funktioner eller organisato- riska enheter inom en myndighet för vilka kostnader sammanställs i syfte att nå kostnadskontroll och möjliggöra en eventuell vidare fördelning till kost- nadsbärare.
Nedskrivning Engångsnedsättning av bokfört värde.
Den nedskrivning genom avsättning till värdeminskningskonto som sker inom fastighetsfondema benämns grundav- skrivning.
N ormal konto plan En kontoplan som är avsedd att tjäna som stomme för företags eller myndig- heters kontoplaner. Anger endast hu- vudprinciperna för uppbyggnad av de enskilda kontoplanerna.
N uanska f fnings värde Värdet av anskaffning till nupris, dvs vid kalkyltillfället gällande pris (värde).
Obetecknat anslag På driftbudgeten uppfört anslag som varken får överskridas eller reserveras till ett följande budgetår.
Prestation
Såsom prestationer betecknas varor el- ler tjänster som blir det direkt påtag- liga resultatet av det arbete som utförts vid en myndighet.
Prestationsmätning
Mätning av mängden av varor eller tjänster vid en myndighet. Prestations- mätningen skall beskriva och mäta vad uppoffringarna — kostnaderna — ger i utbyte.
Produktivitet
Förhållandet mellan ett mått på mäng- den utförda prestationer och ett mått på använda produktionsresurser inom en myndighet eller del därav. Jämför effektivitet.
Program
Plan över kostnader och prestationer för en verksamhet som syftar till att uppnå ett angivet mål.
Pål äggsmetod Kalkylmetod kännetecknad av att indi- rekta kostnader fördelas på kostnads-
ställen och kostnadsbärare i form av ett — ofta procentuellt — pålägg.
Påverkbar kostnad
Kostnader vars storlek anses kunna i väsentlig grad påverkas av en persons beslut inom ett företag eller en myn- dighet.
Reservationsanslag
På driftbudgeten uppfört anslag som icke får överskridas. Av anslaget oför- brukad del får disponeras under följan- de budgetår.
Riksstat
Sammanfattande benämning på statens driftbudget och kapitalbudget. Jämför tilläggsstat och totalbudget. Med bud- get menas i detta sammanhang en sam- manställning, omfattande dels de utgif- ter som avses eller beräknas skola verkställas under en bestämd tidsperiod — budgetåret — dels de inkomster och andra medel som under samma tids- period beräknas stå till förfogande för att finansiera dessa utgifter.
Rörlig kostnad
Kostnad som till sin storlek orsaks- mässigt påverkas av förändringar i verksamhetens volym eller värde inom i sammanhanget preciserade intervall för sådana förändringar. Jämför fast kostnad.
Samkostnad
Kostnad för en prestation vid ett före- tag eller en myndighet (eller del där- av) som inte orsaksmässigt förändras om denna prestation bortfaller. Jämför särkostnad.
Samlingsplan
Plan som visar hur redovisningsmate- rialet skall behandlas på vägen från verifikationer över grundböcker till hu- vudboken och med denna eventuellt sidoordnad specialredovisning.
Själ vkostn ad
Summan av alla med en prestation för- enade kostnader.
Själ vkostnadsmetod
Kostnadsredovisning som fördelar samt- liga kostnader på kostnadsbärare. Vid en självkostnadskalkyl ställer man de sålunda fördelade totalkostnadema mot intäkterna för att kontrollera vilken kostnadstäckning som erhållits. Jämför bidragsmetod.
Special budget
Vissa statsinkomster är budgettekniskt bundna (specialdestinerade) till vissa statsutgifter genom sk specialbudgeter inom riksstaten. Exempel: automobil- skattemedlens specialbudget.
Standard
Förutbestämt mått — grundat på erfa- renhet eller särskild undersökning. Det- ta mått är oftast avsett att ange något i sammanhanget normalt och/eller ac- ceptabelt eller eftersträvansvärt. Stan- darden kan avse åtgång av produktions- resurser för viss prestation, prestanda vid viss produktionsinsats, kvalitet på prestation rn m.
Standardkostnad
Förutberäknade kostnader för en pres- tation enligt en förkalkyl som under en längre tid bibehålles.
Stat
Stat användes för närvarande huvud- sakligen i betydelsen fastställd budget. En stat indelas vanligen i anslagsposter och dessa i delposter.
Statsreglering Fastställande av en stat, vanligen riks- staten, för ett budgetår, det sk stats- regleringsåret.
Särkoslnad
Den kostnad för en prestation som skulle bortfalla om företaget eller myn- digheten inte utförde denna prestation, resp tillkomma om prestationen skulle utföras. Jämför samkostnad.
Tilläggsstat
Sammanställning av de anslag som an- visats av riksdagen sedan den ordinarie riksstaten fastställts.
Totalbudget
Sammanställning av driftbudgeten och kapitalbudgeten till en gemensam total- budget varvid hänsyn tages till netto-
förändringar i anslagsbehållningar och i dispositioner av rörliga krediter.
Utbetalning
En utbetalning från en statlig myndig- het utgör en sådan ekonomisk trans- aktion som innebär ett uttag från stats— verkets checkräkning i riksbanken eller från ett för myndighetens räkning öpp- nat konto i annan bank eller postgiro- konto. Överföringar mellan ovan angiv- na konton skall dock inte betraktas som utbetalning.
Utgift
Utgifter i statliga myndigheters redo- visning utgörs av sådana belopp som redovisas över riksstaten såsom stats- verkets utgifter.
BILAGA 2
Översikt över riksstaten och myndigheternas redovisning enligt nuvarande regler
I SOU 1952: 45, Bestämmelser och praxis rörande statens budget, har an- givits ett antal huvudprinciper för nu- tida budgetteknik. Dessa principer har beskrivits tämligen utförligt i nämnda betänkande (p 9). Programbudgetut- redningen inskränker sig därför till att här göra en kort resumé därav och vissa kommentarer därtill med hänsyn till utvecklingen efter 1952.
Huvudprinciper för riksstatens utformning Fullständighetsprincipen och centralise- ringsprincipen uttrycker att all medels- disposition skall redovisningsmässigt le- das upp till och uttryckas över budge- ten. Det ges dock många exempel på undantag från dessa principer. För sta- tens affärsdrivande verk redovisas så- lunda på riksstaten endast tillskott till och nettoavkastning av affärsverksfon- derna samt anslag för täckning av even- tuellt underskott i verksamheten. Bruttoprincipen innebär att alla ut- gifter och inkomster skall skiljas åt för bruttoredovisning, dvs en nettosalde- ring bör inte förekomma. Myndig- heternas räkenskaper bygger också på bruttoprincipen. På riksstaten ges emel- lertid många exempel på undantag från denna princip. En konsekvent tillämp- ning därav skall sålunda inte medge att inkomster redovisas som uppbörd under anslag, dvs på riksstatens ut— giftssida. Så sker emellertid i viss ut- sträckning. I regel är då fråga om mind- re betydande inkomster. Kassabokfäringsprincipen. Den stat-
liga bokföringen skall hänföras till de verkligen inbetalda och utbetalda be- loppen. I den mån denna princip iakt- tages kommer det redovisade utfallet av driftbudgeten att utvisa det belopp som under ett budgetår bidragit till att öka eller minska behovet av låne- medel. Om sålunda ett överskott på driftbudgeten av tex 400 milj kr en- ligt kassabokföringsprincipen motsvarar skillnaden mellan inbetalda och utbe- talda belopp, skulle upplåningsbehovet för investeringar på kapitalbudgeten reduceras med samma belopp, 400 milj kr, under förutsättning att några kassa- mässiga transaktioner utanför rikssta- ten inte förekommit.
Innan kassabokföringsprincipen ge- nomfördes i början av 1900-talet före- kom att utgifter redovisades med an- ordnade och inkomster med debitera- de belopp.
Av andra anledningar förekommer avvikelser mellan budgetutfall och kas- samedelsförbrukning. Sådana avvikelser kan när det gäller förskottsutbetalning- ar vara avsevärda. Dessa korrigeras därför såvitt möjligt i riksbokslutet och i vissa fall även i den löpande riks- bokföringen. I budgetredovisningen för 1965/66 belastades sålunda anslagen med per 30.6.1966 balanserade förskott om icke mindre än 2470 milj kr. Det innebar en ökning i förhållande till läget vid ingången av budgetåret om ca 263 milj kr.
A ffärsbokföringsprincipen. Bokfö- ringen vid statens affärsdrivande verk grundas i huvudsak på för kostnads-
bokföring inom affärslivet allmänt ve- dertagna bokföringsprinciper. Såsom in- komst för riksstaten redovisas därvid det överskott som blivit disponibelt för inleverans under budgetåret. Detta be- lopp avviker i regel från det överskott som framkommit i verkets driftbokslut. Som utgift för riksstaten redovisas som nyss nämnts det belopp som i likvid form behöver tillskjutas för finansiering av nya investeringar eller för täckning av underskott.
För finansiering av den löpande verk- samheten disponerar de affärsdrivande verken (intill vissa belopp) även rörliga krediter i riksgäldskontoret. Föränd- ringar i dessa (räntebelagda) krediter medverkar därmed även till att diffe- renser uppkommer mellan budgetutfall och faktisk kassamedelsförändring för statsverket.
I detta sammanhang kan nämnas att affärsverken inte är ensamma om att ha organiserat en kostnadsbokföring. Sådan redovisning förekommer även vid några myndigheter med affärsmäs- sig verksamhet såsom statistiska cen- tralbyråns datamaskincentral och sta- tens provningsanstalt. Kostnadsredovis— ningen vid dessa myndigheter avser främst att skapa underlag för en rätt- visande taxesättning och möjliggöra .en kontroll av kostnadstäckningen. I mot- sats till affärsverken redovisar prov- ningsanstalten mfl sina inkomster och utgifter brutto mot riksstaten.
Principen om budgetens systematise— ring innebär att man söker gruppera riksstatens poster efter användning och ändamål. Arbetet härmed har pågått kontinuerligt sedan mitten av 1930- talet. Strävan har också varit att åstad- komma enhetlighet i grupperingen av anslagen under de olika huvudtitlarna — om man så vill en sorts indelning i program. Principen kan illustreras ge- nom ett utdrag ur riksstaten för bud- getåret 1966/67 avseende tionde huvud- titeln:
A. Handelsdepartementet mm B. Industri, hantverk och handel C. Sveriges geologiska undersökning D. Teknisk provnings- och försöks- verksamhet
E. Teknisk forskning och industrith utvecklingsarbete
F. Atomenergiverksamhet G. Pris- och konkurrensförhållanden mm *
H. Patent- och registreringsväsendct mm
I. Ekonomisk försvarsberedskap
]. Diverse. -
Genom beslut av 1934 och 1935 års riksdagar åstadkoms även i andra ava seenden en systematisering av anslagen på riksstaten. Detta berörs närmare ne- dan (s 312).
En systematisering av riksstatens in- komstsida genomfördes redan genom 1911 års budgetreform.
Balansregeln. Denna princip innebär att alla förmögenhetsförändringar skall redovisas öppet. Detta uppnås genom att budgetöverskottet eller budgetunder- skottet redovisas synligt i riksstaten. Så har skett sedan riksstaten år 1937 upp- delades i en driftbudget och en kapital— budget. -
Den parlamentariska kontrollen. All medelsdisposition skall stödjas på be- slut av riksdagen. Denna regel gäller självfallet endast sådana utgifter som belastar eller avses komma att belasta riksstatsanslag, dvs som anvisats av riksdagen. Vid flertalet myndigheter fö- rekommer dessutom en mer eller mind- re omfattande medelsdisposition utan- för riksstaten, tex berörande gåvo- medel och andra diversemedel. Utbe- talningar som berör dylika medel grun- dar sig i regel på andra beslut än så- dana som fattats av riksdagen. .
Dispositionsregeln: Kungl Maj:t har primärt ensam förfoganderätt över de av riksdagen anvisade anslagen. En myndighet kan inte göra en utbetal- ning från ett anslag utan att Kungl
Maj:t först ställt medlen till förfogan— de. Detta sker vanligen genom regle- ringsbreven.
Täckningsregeln anger den tidpunkt vid vilken medel för finansiering av en utgift bör anvisas på riksstaten. Antingen kan täckning beredas för de beslut som fattas under ett budgetår eller kan täckning beredas för de be- lopp som skall utbetalas under samma period. Båda principerna har använts samtidigt i den svenska statsbudgeten. På senare år har emellertid den senare principen fått ökad användning. På så sätt har man sökt reducera de bety- dande medelsreserver som framförallt uppkommit under anslag till materiel— anskaffningar och byggnadsinvestering- ar genom att leverans- och byggnads- tider ofta överstiger ett budgetår. För att ändå göra det möjligt för myndig- heterna att lägga ut beställningar som medför framtida betalningsförpliktelser, har riksdagen lämnat särskilda bemyn- diganden till detta, men samtidigt en- dast anvisat anslag som svarar mot de utbetalningar som förutses bli erforder- liga under det närmaste budgetåret.
Budgetperiodens begränsning till en bestämd period, budgetåret, är en prin- cip som gäller formellt; riksstaten ställs upp mot denna bakgrund. De redovisa- de kassamässiga inkomsterna och utgif- terna under budgetåret avviker emeller- tid i praktiken avsevärt från de budge- terade beloppen. Till en del kan detta bero på förskjutningar mellan två bud- getår i inleverans av skattemedel eller av affärsverkens överskottsmedel och genom ianspråktagande av reservatio- ner, dvs belopp som anvisats för ti- digare budgetår.
Riksstat och tilläggsstater
I. statsverkspropositionen lägger Kungl Maj:t fram förslag till riksdagen om ordinarie riksstat för kommande bud- getår. Riksstatsförslaget upptar därvid
de anslag som bör anvisas och det sätt på vilket utgifterna bör täckas av in- komster. Härvid framkommer ett be- räknat överskott eller underskott. Un— der vårriksdagen kompletteras sedan riksstatsförslaget med hänsyn till ny— tillkommande propositioner och nya in— komstberäkningar.
Redan under första halvåret av den nya riksstatens tillämpning uppkommer vanligen behov av nya medelsanvis- ningar vars omfattning ej kunde för- utses under riksdagens vårsession. Kungl Maj:t begär då under höstses- sionen anslag på tilläggsstat (I) för täc- kande av dessa behov. Ytterligare för- slag till medelsanvisningar för det lö- pande budgetåret brukar vanligen före- läggas den nya riksdagen i proposition nr 2 avseende tilläggsstat II, samtidigt som statsverkspropositionen för kom- mande år presenteras.
Under riksdagens vårsession brukar Kungl Maj:t avlämna ytterligare pro- positioner avseende det löpande bud- getårets riksstat. Även dessa upptas på tilläggsstat II för budgetåret ifråga.
Tilläggsstaterna, som kan avse såväl driftbudget som kapitalbudget, upptar i allmänhet inte någon inkomstsida. Täckning av utgifterna förutses näm- ligen kunna ske av budgetårets löpan- de inkomster eller genom upplåning.
Budgetperiodens längd
Under 1910-talet visade det sig vara stora olägenheter förbundna med det dittills tillämpade systemet med statsreg- lering kalenderårsvis. Den riksstat som trädde i kraft på nyåret hade i stor ut- sträckning grundats på faktiskt utfall av en budget som utlöpt två år tidigare. (Då statsverkspropositionen utarbetades förelåg ju inte någon färsk budgetredo- visning.) Genom denna eftersläpning uppkom ofta stora brister under olika anslag och medel för att täcka dessa fick anvisas på tilläggsstater. För att i
någon mån reducera behovet av så- dana tilläggsanvisningar omlades stats- regleringsperioden från och med år 1923 att omfatta tiden 1.7—30.6. Såsom nyss nämnts erfordras dock numera flera tilläggsstater för att täcka medels- behov som av olika skäl uppkommit sedan den ordinarie riksstaten fastställ- des.
Driftbudgetens inkomstsida
Den helt dominerande delen av stats- verkets inkomster redovisas på drift- budgetens inkomstsida. De belopp som där uppförts är självfallet endast be- räknade. De grundar sig på de uppgif- ter som lämnats Kungl Maj:t i riksre- visionsverkets inkomstberäkning för budgetåret ifråga och de sammanställ- ningar som finansdepartementet presen- terat för riksdagen i statsverksproposi- tionen (bilaga 1: Finansplanen) och den s k kompletteringspropositionen.
Driftbudgetens inkomstsida har två huvudrubriker, A. Skatter, avgifter rn m och B. Inkomster av statens ka- pitalfonder. De förstnämnda uppdelas i I. Skatter, II. Uppbörd i statens verk- samhet och III. Diverse inkomster. Un- der Inkomster av statens kapitalfonder finns rubriker för var och en av de olika kapitalfondsgrupperna.
Specifikationen av inkomsterna på driftbudgeten upptar ett stort antal tit- lar. Skatterna indelas sålunda i tre grupper, var och en med ett antal undertitlar, sammanlagt ett tjugofemtal. För att i nomenklaturen särskilja de olika grupperna används omväxlande romerska och arabiska siffror samt sto- ra och små bokstäver. Titeln Skatt på inkomst och förmögenhet har således fått beteckningen A. I. 1. a) och titeln Energiskatt (för 1966/67) beteckningen A. I. 3. 1).
Inkomsttitlarna under rubriken I. Skatter avser, med ett undantag, att täcka statsverkets utgifter i dess helhet. Undantaget utgörs av automobilskatte-
medlen som inom särskild sk special- budget i första hand skall användas för finansiering av vägbyggnader, vägun- derhåll, trafiksäkerhet, del av polis- väsendet mm enligt av statsmakterna fastställda regler.
Det förtjänar påpekas att den skatte— uppbörd som staten omhänderhar ge- nom källskattesystemet redovisas över inkomsttiteln, Skatt på inkomst och för- mögenhet m 111. Från denna titel utbeta- las följaktligen de andelar av uppbör- den som tillkommer kommuner, all- männa försäkringskassor m fl.
Den andra huvudrubriken, II Upp- börd i statens verksamhet, omfattar 56 titlar i riksstaten för 1966/67. Dessa titlar avses huvudsakligen för redovis- ning av inkomsterna av statens affärs- mässiga verksamhet i den mån sådana inkomster inte redovisas som avkast- ning av statens affärsverksfonder. Det samband som i allmänhet bör råda mellan inkomster och utgifter av nämn- da slag framgår följaktligen inte direkt av riksstaten. Jämförbarheten försvå- ras av att inkomsterna ofta inkluderar ett pålägg för täckning av pensions- kostnader mm som inte motsvaras av någon redovisad utgift under myndig- hetens anslag.
Driftbudgetens utgiftssida Driftbudgetens utgiftssida indelas i två huvudgrupper, A. Egentliga statsutgif- ter och B. Utgifter för statens kapital- fonder. Den förstnämnda gruppen om- fattar 14 sk huvudtitlar (1966/67), en för hov- och slottsstaterna, elva för de olika statsdepartementens förvaltnings- områden, en för oförutsedda utgifter och den fjortonde för riksdagen och dess verk m m.
Indelningen av budgeten i en huvud- titel för vart och ett av statsdeparte- menten skapades redan i början av 1800-talet och har sedan endast ändrats i den utsträckning departementsindel- ningen givit anledning därtill.
Under varje huvudtitel uppförs ett varierande antal anslag för departemen- tets och underlydande myndigheters verksamhet, för inköp av materiel m m samt för utbetalning av statsbidrag och andra ersättningar. Enligt den här ovan angivna principen om budgetens syste- matisering har de olika anslagen under varje huvudtitel i möjligaste mån grup- perats efter utgiftsändamål. Principerna för denna gruppering, som fastställdes av 1934 års riksdag, innebar att åtskill- nad skulle göras i första hand mellan utgifter för statens egen verksamhet och bidrag eller understöd till icke stat- lig verksamhet. Ifråga om den först- nämnda gruppen skedde en uppdelning av anslagen så att till varje myndighet (eller grupp av myndigheter) hänför- liga utgifter med vissa undantag redo- visas under myndighetsanslag. Dessa ut- görs som regel av ett avlönings- och ett omkostnadsanslag. I viss utsträckning förekommer också att särskilda anslag anvisas för myndighetens materielinköp. Detta gäller tex universiteten och hög- skolorna.
Vid omläggningen av riksstatens ut— giftssida infördes också en enhetlig in- delning av avlönings- och omkostnads- anslagen i särskilda stater för anslagen ifråga. Genom dessa avlönings- och omkostnadsstater skapades regler för vilka utgiftsslag eller grupper av utgifts- slag som skulle redovisas i myndig- heternas bokföring. Genom att ansluta de medelsförvaltande myndigheternas redovisning till den för avlönings- och omkostnadsanslagen upprättade fasta statuppdelningen blev det möjligt att i samband med riksbokföringen genom- föra en systematisk redovisning av statens utgifter för dess egen verksamhet med fördelning av utgifter såväl efter myn- digheter som efter utgiftsslag. Denna re- dovisning ingår i särskild sammanställ- ning i riksrevisionsverkets årsbok. En- ligt uttalande i prop. 1934: 220 avsågs dylika tabeller över statsverkets utgif-
ter böra tillhandahållas riksdagens revi- sorer »till underlättande av deras arbe- te» och statsdepartementen »för vilka de uppenbarligen skulle bliva av syn- nerligt värde vid budgetarbetet».
I propositionen framhölls också att såväl avlönings- som omkostnadsstaten bör underställas riksdagens prövning. Departementschefen förutsatte dock att riksdagen i allmänhet skulle fastställa avlöningsstaten men ifråga om omkost— nadsstaten endast bestämma dess slut- summa. Dessa principer tillämpas fort- farande på så sätt att Kungl Maj:t i statsverkspropositionen (motsv) under respektive avlöningsanslag i regel lägger fram ett förslag till avlöningsstat för riksdagens godkännande medan om- kostnadsstaten endast specificeras i reg- leringsbrevet.
I 1935 års statsverksproposition gjor- des vissa uttalanden om formerna för hur avlönings- och omkostnadsanslagen borde anvisas. Båda borde sålunda uppföras som förslagsanslag. Den tota- la medelsanvisningen skulle därmed inte maximeras av riksdagen. Genom att ge avlönings- och omkostnadsanslagen för- slagsanslags karaktär men begränsa me- delsanvisningarna under anslagen skulle åt Kungl Maj:t lämnas möjlighet att ge tilläggsanvisningar för sådana behov som kunde uppkomma under budget- året. I propositionen angavs också vil- ka anslagsposter som i regel inte borde få överskridas utan Kungl Maj:ts med- givande. När det gäller avlöningsansla- get var detta i första hand fallet med posten till grundavlöningar mm till icke-ordinarie personal. Möjligheterna för myndigheterna att inrätta tjänster för sådan personal var (och är) närnli- gen inte så begränsad som ifråga om den ordinarie personalen. Vidare förut- sattes att posten Arvoden och särskilda ersättningar, bestämda av Kungl Maj:t, maximerades.
Avlöningsstaten upptog ursprungligen (från år 1935) sju olika poster. Vid
denna tid fanns nämligen utöver ordi- narie och icke-ordinarie personal även tjänstemän å övergångsstat, indrag- ningsstat och extra stat. Vidare redo- visades dyrtidstillägg (rörligt tillägg) samt arvoden och andra särskilda er- sättningar på särskilda poster under avlöningsanslaget. Fram till år 1941 bokfördes också ersättning till verks- läkare och andra sjukvårdskostnader för personalen under avlöningsanslaget. 1940 års riksdag beslöt emellertid att dessa kostnader »av redovisningsteknis- ka skäl» skulle redovisas på en sär- skild post under omkostnadsanslaget.
Efter hand har antalet poster under avlöningsanslaget reducerats och i fi- nansdepartementets anvisningar angåen- de myndigheternas anslagsframställ- ningar för budgetåret 1967/68 före- skrivs att uppdelning endast bör ske i de båda posterna Avlöningar till tjäns- temän och Arvoden och särskilda er- sättningar, bestämda av Kungl Maj:t. Syftet med denna koncentration »är främst att myndigheterna på ett smidi- gare sätt skall kunna disponera anvi- sade anslag och att redovisningen av anslagsmedel skall förenklas. Bl a mins- kas till en del behovet av sk legala överskridanden.» Dessa utgörs nu av så- dana överskridanden som motsvaras av lika stora besparingar under annan post — i regel posten Avlöningar till ordi- narie tjänstemän.
Omkostnadsstaten har — utöver till- komsten av sjukvårdsposten — inte un- dergått några nämnvärda förändring- ar sedan mitten av 1930-talet. För myn- digheter med huvudsakligen rent admi- nistrativa uppgifter är omkostnadssta- ten indelad på följande sätt:
1. Sjukvård mm
2. Reseersättningar
3. Expenser
a) Expenser för eget behov b) Expenser för annat än eget be- hov
. Publikationstryck.
Enligt uttalande i propositioner till 1934 och 1935 års riksdagar borde posterna 2, 3 och 4 inte få överskridas utan Kungl Maj:ts medgivande. Un- dantag härifrån borde dock göras för den del av expensposten som avsåg ut- gifter för bränsle, lyse och vatten. Pos- ten 3 a) brukar därför i regleringsbre- ven uppdelas i två delposter, en icke maximerad avseende nämnda lokalkost- nader och en maximerad avseende öv- riga expenser för eget behov. Här an- givna principer för kontroll av utgifter- na under omkostnadsanslagen tillämpas fortfarande vid flertalet statsmyndighe- ter. Redovisningssystemet måste följ- aktligen vara så upplagt att en fort- löpande kontroll av bokföringen av ut- gifter på de maximerade posterna möj- liggörs.
Sedan år 1941 gäller vidare särskilda föreskrifter angående bokföring och re- dovisning av utgifter från omkostnads- anslag (SFS 1941: 535). I denna s k bokföringskungörelse föreskrivs bl a att posten till sjukvård mm och delpos- ten till övriga expenser för eget behov skall uppdelas på vardera fem under- titlar. Denna specificering har till syfte att åstadkomma bättre möjligheter till kontroll över utgifterna hos myndighe- terna och till granskning i departemen- ten av anslagsäskandena. I anvisningar- na till myndigheternas anslagsframställ- ningar anges också att uppgift bör läm— nas om fördelningen av utgifterna under expensposten i omkostnadsstaten med hänsyn till föreskrifterna i bokförings- kungörelsen. Sådan specifikation bör omfatta redovisade utgifter de närmast föregående två budgetåren samt beräk- nade utgifter för löpande och nästföl- jande budgetår.
Övriga utgifter för statens egen verk- samhet redovisas på s k sakanslag. Det är därvid främst fråga om anslag för utrustning, anskaffning eller underhåll av olika objekt, för förrådshållning, tek- nisk och vetenskaplig forskning mm.
Dessa anslag kan omfatta utgifter för både avlöningar, resekostnader, expen- ser och materielinköp. De avlönings- kostnader som redovisas under sakan- slagen förutsättes dock vara av tillfäl- lig natur. Blir det fråga om mera per- manent anställning brukar avlönings- kostnaderna föras över till ett avlö- ningsanslag och tjänsten upptagas på personalförteckning. Härigenom för- bättras möjligheten till överblick över personalkostnaderna. Vill man å andra sidan få en uppfattning om totalkost- nadema för viss verksamhet är möj- ligheterna härtill mindre i de fall av- löningskostnader rn rn brutits ut ur sak- anslaget. En övergång till sakanslag som omfattar alla utgiftsslag inom viss verksamhetsgren har också skett på se- naste tid, tex vid sjöfartsverket.
Anslagen till anskaffning och under- håll av materiel, utrustning mm bru- kar i regel anvisas som reservationsan— slag. Vid utgången av budgetåret even- tuellt kvarstående oförbrukad del av anslaget reserveras därvid och kan dis- poneras nästkommande budgetår. Såsom tidigare nämnts söker man dock nu- mera att reducera reservationerna ge- nom att endast anvisa de medel som erfordras för det löpande budgetårets betalningar.
Under driftbudgetens huvudtitlar re- dovisas vidare ett stort antal anslag av- seende bidrag eller understöd till icke statlig verksamhet. Beloppsmässigt do- minerar de sociala bidragen men stora belopp går också som skatteutjämnings- bidrag till kommunerna, till driften av grundskolor och gymnasiala skolor mm, studiebidrag, jordbruksprisregle- ring, arbetsmarknadsåtgärder mm. I regel har anslag som anvisas för dessa ändamål fått förslagsanslags karaktär.
Vissa statsbidrag utgår till stiftelser, föreningar etc. Dessa bidrag är till storlek och antal bestämda. Sådana an- slag anvisas därför som Obetecknade anslag vilket innebär att anslagsbelop-
pet ej får överskridas eller reserveras.
Utgifter för statens kapitalfonder. Även på driftbudgeten finns uppförda betydande anslag för statens kapital- fonder. De avser tre olika ändamål:
a) Täckning av underskott på kapital- fonder. Det gäller exempelvis riksgälds- fonden. För denna är för budgetåret 1966/67 uppfört ett anslag om 850 milj kr. Beloppet avser huvudsakligen rän- torna på statsskulden som redovisas över riksgäldsfonden.
b) Nedskrivning av kapital för att motsvara förräntningskravet. Det gäller dels s k grundavskrivning avseende in- vesteringar i fastighetsfondema mfl, dels nedskrivning av lånefonder för att nå paritet mellan statens ränteutgifter och avkastningen av de utlånade med- len.
c) Avsättning till fonden för oregle- rade kapitalmedelsförluster. Denna fond utnyttjas för avskrivning (ned- skrivning) av tillgångar som förlorats genom brand, stöld, gäldenärens obe- stånd etc. Fonden utgör ett för fler- talet kapitalfonder gemensamt avskriv- ningskonto.
Det kan tilläggas att alla bokförings- transaktioner som berör driftbudgeten samt konton utanför riksstatens drift- budget och kapitalbudget redovisas in- om den sk statsregleringsfonden. Alla andra transaktioner hänförs till kapital- fonderna. Medelsöverföringar mellan statsregleringsfonden och en kapital- fond sker via avräkningskonton.
Kapitalbudgetens inkomstsida och utgiftssida
Såsom nämndes i kapitel 3 upptar ka- pitalbudgetens inkomstsida en enda post, benämnd Lånernedel. Den utgör summan av samtliga investeringsbemyn- diganden för kapitalfonderna efter av- drag av kapitalåterbetalningar. Utgiftssidan upptar en specifika- tion av investeringsbemyndiganden för
de kapitalfonder i vilka investeringar förutses ske under budgetåret. Fonder- na är vidare sammanförda i olika grupper med vissa gemensamma drag. På kapitalbudgeten för 1966/67 finns sålunda åtta sådana grupper:
I. Statens affärsverksfonder II. Luftfartsfonden III. Statens allmänna fastighetsfond IV. Försvarets fonder V. Statens utlåningsfonder VI. Fonden för låneunderstöd VIII. Fonden för förlag till stats- verket
IX. Diverse kapitalfonder Vissa år förekommer även investe- ringar i Fonden för statens aktier (VII).
Kapitalåterbetalningarna hänför sig i regel till kapitalfonder utan investe- ringsstater, tex fonden för oreglerade kapitalmedelsförluster. Sådana återbe- talningar redovisas nämligen direkt på kapitalbudgeten.
Utfallet av kapitalbudgeten visar den huvudsakliga nettoökningen av statens förmögenhet under budgetåret som den redovisas på kapitalfonderna med un- dantag av riksgäldsfonden. Förmögen- hetsökningen reduceras nämligen i den mån upplåning måst ske för att finan- siera årets investeringar. Underskottet på totalbudgeten kommer då till synes som en ökning av statsskulden.
Sättet för investeringarnas finansie- ring anges som tidigare nämnts i inve- steringsstaten. Den intas i riksstaten som en bilaga till kapitalbudgeten med en stat för varje ifrågavarande fond. Varje investeringsstat upptar endast en ut— giftspost, Investeringsanslag. Denna post specificeras i sin tur i särskilda vid riksstaten fogade förteckningar över samtliga av riksdagen anvisade investe- ringsanslag. Dessa anslag skall avse bruttobeloppen för både nyinvestering och reinvestering.
Investeringsanslagen erhåller nomen- klatur med romerska och arabiska siff- ror föregångna av förkortningen Kb.
Anslaget till uppförande av polishus mm på statens allmänna fastighets- fond har sålunda för 1966/67 fått be- teckningen Kb III ], Polishus mm. Denna beteckning måste då angivas i byggnadsstyrelsens redovisning gent- emot riksrevisionsverket. I styrelsens rä- kenskaper måste självfallet redovisning- en även organiseras så att det går att skilja mellan de olika byggnadsföretag för polisväsendet som bedrivs samtidigt och inom den ram som bestämts för respektive företag. Här bortses då från den interna statistik mm över bygg- nadskostnaderna som vanligen kräver en ytterligare uppdelning i konton.
De fondförvaltande myndigheternas utgifter under investeringsanslagen be- strids från statsverkets checkräkning i riksbanken på samma sätt som övriga utbetalningar. Viss del av investeringar- na — investeringsbemyndigandet — skall emellertid finansieras av riksgäldskonto- ret. Beloppets exakta storlek är dock inte känd förrän vid bokslutet. För att reducera myndighetens fordran på riks- gäldskontoret per 30.6 skall därför en preliminär reglering av investeringssta- ten ske kvartalsvis. Riksgäldskontoret överför därvid av myndigheten rekvi- rerat belopp till statsverkets checkräk- ning i riksbanken.
Investeringsstaternas inkomsttitlar Investeringsstaten för sådana kapital- fonder som omfattar redovisning av an- läggningar av olika slag (mark, bygg- nader, flygfält, fartyg, rullande materiel etc) upptar vanligen fyra inkomstpos- ter: Avskrivningsmedel
från riksstaten inom fonden. Övriga kapitalmedel. Investeringsbemyndigande.
Statens lånefonder har i regel endast två inkomstposter på investeringsstaten:
Avskrivningsmedel från riksstaten Investeringsbemyndigande.
Avskrivningsmedlen från riksstaten upptas som tidigare nämnts som an— slag på driftbudgeten under »Utgifter för statens kapitalfonder». Belastningen på avskrivningsanslaget sker i de flesta fall genom omföring (till investerings- staten) medan utbetalningarna belastar vederbörligt investeringsanslag. Statens affärsdrivande verk tillgodogör sig emellertid dessa avskrivningsmedel ge- nom uttag från statsverkets checkräk- ning i riksbanken.
En närmare beskrivning av princi- perna för nedskrivning av nya kapital- investeringar återfinns i bilaga 3.
Avskrivningsmedel inom fonden ut- gör de medel som frigjorts genom år- lig avskrivning med hänsyn till till- gångens ålder och nyttjande. Avskriv- ningen beräknas för fastighetsfonder- nas del som en viss procent av till- gångens ursprungliga anskaffningsvärde (bokfört värde). Inom affärsverksfon- derna och väg- och vattenbyggnads- verkets förrådsfond förekommer emel- lertid också avskrivning på tillgångar- nas nuanskaffningsvärden. Investering- arna i dessa fonder är följaktligen — med hänsyn till den stigande prisni- vån — självfinansierade i högre grad än i andra kapitalfonder. De stora avsätt- ningarna till värdeminskningskontona bidrar samtidigt till att sänka förränt- ningskravet.
Inom statens lånefonder finns det självfallet inget behov av att göra nå- gon årlig avskrivning av det utlånade kapitalet.
Såsom Övriga kapitalmedel redovisas de medel som inom fonderna blir dis- ponibla genom försäljningar, dvs den del av försäljningssumman som mot- svarar bokfört nettovärde. Eventuella överskott redovisas som inkomst för fonden. I de fall försäljningssumman med minst 100000 kronor överstiger bokfört nettovärde gäller numera (SFS
1962: 709) att det bokförda värdet skrivs upp i samband med försälj— ningen.
De medel som utöver nu angivna er- fordras för att motsvara investerings- anslagen utgör investeringsbemyndigan- de. Om avskrivningsmedel och övriga kapitalmedel uppgår till högre belopp än investeringsanslagen, skall överskju- tande belopp återbetalas till riksgälds- kontoret och investeringsbemyndigandet redovisas då med negativt belopp.
Kapitalfondernas inkomster och utgifter
Såsom en allmän förutsättning för in- vesteringar i en statlig kapitalfond gäl- ler att de skall tillföra staten en ny räntebärande tillgång. Skillnaden mel- lan inkomster och utgifter för en fond skall därmed utgöra fondens nettoav- kastning — redovisad på driftbudgetens inkomstsida. Avkastningen av fastig- hetsfondema och lånefonderna motsva- rar i regel den sk normalräntan, be- räknad på respektive fonds bokförda nettovärde. Inkomsterna av affärsverks- fondema, av fonden för statens aktier och av fonden för förlag till statsverket avviker dock ofta härifrån.
För flertalet fonder fastställs årligen särskilda inkomst- och utgiftsstater. När det gäller affärsverksfonderna och fas- tighetsfondema är dessa stater tämli- gen detaljerade och med vissa poster maximerade av Kungl Maj:t och i vissa fall av riksdagen. Eftersom några ut- gifter av betydelse sällan redovisas un- der Iånefonderna fastställes inga sta- ter för dessa kapitalfonder.
Inkomsterna för kapitalfonderna är av varierande slag. Fastighetsfondernas inkomster utgörs sålunda av hyror och arrenden från enskilda, av beräknade hyror för lokaler som upplåtits till statsmyndigheter (se nedan) samt av diverse inkomster, tex de nyss nämnda överskotten vid fastighetsförsäljningar.
Av dessa inkomstarter utgör de »inter- na» hyrorna den helt dominerande de— len. Samma är förhållandet tex med väg- och vattenbyggnadsverkets förråds- fond och sjöfartsverkets fond. Övriga fonders (utom affärsverken) inkomster består huvudsakligen av räntor och ak- tieutdelningar. Inkomsterna av affärs- verksfonderna utgörs väsentligen av taxeinkomster.
Utgiftema för kapitalfonderna ut- görs, när det gäller fastighetsfondema, av reparations- och underhållskostna- der, avsättning till värdeminskningskon- to, externa hyror och ränta på fondens kapital (benämnt överskott).
Posten Reparations- och underhålls- kostnader m m omfattar såväl procent- beräknade underhållskostnader som smärre iståndsättningsarbeten. Det har förutsatts att de senare endast i ringa grad skall öka fastighetsvärdet. I prak- tiken förekommer dock att kostnader för tämligen omfattande ombyggnader och moderniseringar redovisas som re- parationskostnader. Besparingar som uppkommer under posten till repara- tions- och underhållskostnader reserve- ras till följande budgetår. Utgiftsposten Avsättning till värde— minskningskonto avser redovisning av den årliga avskrivningen av fondens byggnadsvärden. Den utgör vanligen 1,25 % eller 2,5 % av bokfört värde. Beroende på grundavskrivningens stor- lek i det särskilda fallet innebär dessa procentsatser en avskrivningstid av 60 år eller 40 år. Som tidigare nämnts till- godoförs årsavskrivningarna investe- ringsstaten för fastighetsfonden (av- skrivningsmedel inom fonden). Utgifter för förhyrning av lokaler för myndigheternas räkning i icke-statsägda fastigheter redovisas under anslagspos- ten Hyres- och arrendeutgifter m m för av fonden förhyrda lokaler och arren- derade markområden. Dessa utgifter uppgår till betydande belopp — för sta- tens allmänna fastighetsfond till 117,8
milj kr enligt budgetredovisningen för 1965/66.
Kostnaderna för förräntning av det i fastighetsfondema investerade statska- pitalet skall med undantag för slotts- byggnadernas och byggnadsstyrelsens delfonder debiteras posten Överskott att tillföras riksstatens driftbudget och kre- diteras inkomsttitlar på driftbudgeten. Förräntningskravet utgör medelräntan för statens långa upplåning — normal- räntan. Den utgör 53/4 % för 1966/67. Fondens stat utvisar nu ett debetsaldo. Detta täcks över inkomstposten Er- sättning för till statsmyndigheter upp- låtna lokaler. För slottsbyggnadernas delfond upptas av redovisningstekniska skäl en formell överskottspost om 1 000 kronor. För byggnadsstyrelsens delfond beräknas däremot överskottet genom saldering av redovisade utgifter och för de olika myndigheterna uppskattade hyror som bokförts som inkomster un- der posten Ersättning för till statsmyn- digheter upplåtna lokaler. Denna er- sättning till fastighetsfondens delfonder utgår från särskilt anvisade anslag un— der de olika huvudtitlarna. För 1965/66 uppgick dessa ersättningar till statens allmänna fastighetsfond till icke mindre än 244,3 milj kr.
Redovisningen av kapitalfondernas inkomster och utgifter berör i viss mån även statsregleringsfonden. Samman- kopplingen med denna sker som fram- gått ovan via de sk ersättningsansla- gen och inkomsttitlarna på driftbud- geten. Vissa poster skall emellertid också påverka kapitalfondens netto- kapital. Detta sker via kapitalfondens avräkningskonto med statsreglerings- fonden och omfattar i detta samman- hang årsavskrivningarna samt för repa- rations- och underhållskostnader reser- verade medel. Avskrivningarna tillförs fondens värdeminskningskonto och be- sparade medel för reparation och un- derhåll redovisas som (fastighets-) fon- dens fordran på statsregleringsfonden.
Förslagsanslag
Beträffande de såsom förslagsanslag be- tecknade anslagen på driftbudgeten ut- gör riksdagens medelsanvisning i och för sig inte hinder för att de anvisade beloppen överskrids. Det kan dock förekomma att Kungl Maj:t i regle- ringsbrevet föreskriver att ett förslags- anslag inte får överskridas utan Kungl Maj:ts medgivande.
Förslagsanslag kommer till använd- ning främst för sådana utgifter beträf- fande vilka riksdagen beslutat grun- derna —— t ex i lagen om allmän försäk- ring — utan att fixera ett maximibe- lopp för den totala anslagsbelastningen. Denna kan vara beroende av befolk- ningsförhållanden, levnadskostnadsin- dex etc som inte kan exakt förutses då anslaget anvisas.
Såsom nämndes i föregående avsnitt anvisas myndigheternas avlönings- och omkostnadsanslag i form av förslags- anslag. Vissa anslagsposter och delpos- ter under dessa anslag begränsas dock vanligen. Övriga poster anvisas därvid »förslagsvis», dvs erhåller samma ka- raktär som anslaget i dess helhet. Ifråga om den tid inom vilken för- slagsanslag får disponeras följer av statsregleringen att dispositionen är av- sedd att äga rum under det budgetår anslaget är anvisat. Om utgiften inte hunnit bokföras under detta budgetår är huvudregeln att utgiften i stället be- lastar motsvarande anslag på riksstaten för det följande budgetåret. Om något sådant anslag inte längre finns uppfört på riksstaten förlängs (återupplivas) det äldre och utnyttjas för bokföringen av de eftersläpande utbetalningarna. Be- stämmelser härom är intagna i SFS 1940: 695 (l 5). I samma kungörelse medges att utgift som hänför sig till förslagsanslag och »icke hunnit verk- ställas under det budgetår till vilket ut- giften hör» må redovisas som utgifts- rest. Detta betyder att utgiften belas-
tar det gångna budgetårets anslag (ge- nom omföring med kreditering av kon- tot utgiftsrester) även om utbetalningen sker först under följande budgetår. Vill- koret är dock att »utgiften kan till be- loppet fastställas» vid det tillfälle om- föringen sker (per 30.6).
Obetecknade anslag
Ett fåtal anslag på riksstaten uppförs utan angivande av anslagsform. Dessa benämns Obetecknade anslag. Även anslagsposter uppförs i vissa fall som Obetecknade. Denna typ av anslag eller anslagsposter får inte överskridas utan riksdagens medgivande.
Obetecknade anslag används nume- ra i huvudsak för anslagen under första huvudtiteln, Kungl Hov- och slotts- staterna, och för vissa bidragsanslag samt i de övriga fall där anslaget för- utsätts skola utgå med bestämt belopp. Anslagsformen kan användas i de fall där den årliga belastningen är maxi- merad och anslagsbehållningen inte skall reserveras.
Sådan utgift avseende obetecknat an- slag, som inte hunnit utbetalas före budgetårets utgång, skall enligt före- skrifterna i SFS 1940: 695 (1 &) belasta det gångna budgetårets anslag. En be- sparing under detta anslag får alltså i sådant fall utnyttjas även under det följande budgetåret. Kontot utgiftsres- ter kan emellertid också utnyttjas för bokföring av en utgift avseende obe- tecknat anslag.
Reservationsanslag
Ifråga om reservationsanslag gäller att det inte får överskridas ens med riks- dagens medgivande. Om anslaget visat sig otillräckligt kan särskilt tilläggsan- slag anvisas av riksdagen. Reservations- anslagen avser utgifter som väntas bli fördelade på flera budgetår, d v s främst avseende byggnadsverksamhet, anskaff- ning av utrustning, materiel etc. Finns anslaget uppfört på riksstaten även föl-
jande budgetår skall utgiften belasta detta års anslag även om den hänför sig till det gångna budgetåret. Outnytt- jad del av anslaget överförs nämligen till motsvarande anslag för det nya budgetåret. Har något nytt anslag inte anvisats reserveras anslagsbehållningen två år och kan med Kungl Maj:ts med- givande disponeras även det tredje året. Erfordras reservationen ännu längre tid måste riksdagens medgivande härtill in- hämtas. I annat fall skall reservationen tillföras budgetutjämningsfonden. Det kan tilläggas att i vissa fall där Kungl Maj:t fastställt stat för ett reservations- anslag, samtidigt föreskrivits att an- slagspostema skall ha karaktär av sär- skilda reservationsanslag. De enskilda posterna under anslagen får därmed inte överskridas och eventuellt utgående reservation skall tillföras motsvarande post under följande budgetårs anslag.
Investeringsanslag Investeringsanslagen på kapitalbudgeten uppförs utan angivande av anslagsform men behandlas enligt samma regler som gäller för reservationsanslag (SFS 1943: 671). Något medgivande från riksdagen om ytterligare förlängning er- fordras dock inte beträffande byggnads- anslag om de med anslaget avsedda arbetena påbörjats före utgången av tredje budgetåret efter riksstatsåret.
De avskrivningsanslag på driftbudge- ten som svarar mot särskilda investe- ringsanslag betecknas som reservations- anslag. För dem gäller dock samma regler som för investeringsanslagen på kapitalbudgeten.
Besparingar på investeringsanslagen regleras inom kapitalbudgeten genom omföring mellan anslagen och inkomst- titeln lånemedel.
Förskott
I förhållandevis stor utsträckning före- kommer att utbetalning av statsmedel måste ske som förskott därför att myn-
digheten vid utbetalningstillfället inte har underlag för en definitiv belastning av anslaget ifråga. Som exempel kan anges utbetalning av statsbidrag till driften av grundskolor, högre kommu- nala skolor och folkhögskolor samt till byggnadsarbeten vid dessa skolor. Det rör sig här om mycket stora belopp som länsstyrelserna m fl utbetalar. Vid utgången av budgetåret 1965/66 utestod sålunda oreglerade statsbidrag till drif- ten av grundskolor om inte mindre än 1 140 milj kr. I myndigheternas räken- skaper redovisas dessa förskott som till- gångar på utgående balanskonto, dvs utanför riKSStaten. I riksbokslutet görs dock genom riksrevisionsverkets försorg omföring till vederbörligt riksstatsan- slag för att nå överensstämmelse mel- lan kassamedelsförbrukning och an- slagsbelastning. Vid ingången av följan- de budgetår återförs förskotten till för- skottskontot.
Även i andra fall förekommer för- skottering av statsmedel, t ex i samband med tjänsteresor och såsom kassaför- skott. Genom bokföring på förskotts- konton erhålls möjlighet till kontroll av att samtliga förskott blir redovisade inom rimlig tid. I myndigheternas hu- vudböcker skall också finnas specifika- tioner över utestående oreglerade för- skott så att revisionsorganet har möjlig- het kontrollera att äldre förskott redo- visas.
Förskottsutbetalning av anslagsmedel får inte förekomma för att dölja ett överskridande av ett begränsat anslag eller en begränsad anslagspost. Enligt SFS 1940: 695, 4 &, skall nämligen vid förskottsutbetalning tillses att »summan av å anslaget eller anslagsposten direkt avförda utgifter och utbetalda förskott icke överstiger för budgetåret anvisat belopp».
Utgiftsrester
I kassabokföringen förekommer även andra interimsposter än förskottsbetal-
ningar. Vid budgetårsskiftet kan utgif- ter, som inte hunnit utbetalas under det budgetår utgiften avser men som kan till beloppet fastställas, belasta ett anslag och balanseras (som skuld) på ett konto benämnt Utgiftsrester. Före- skrifter härom finns intagna i lä av SFS 1940: 695. Bestämmelserna gäller Obetecknade anslag och förslagsanslag men däremot inte reservationsanslag och investeringsanslag.
I mindre utsträckning förekommer även redovisning av inkomster över ett konto för inkomstrester avseende inbe- talningar som influtit först under bud- getåret efter det till vilket inkomsten hänför sig. Några redovisningsbestäm- melser avseende inkomstrester har dock inte utfärdats av Kungl Maj:t.
Fonder och diverse medel
Flertalet statsmyndigheter har en täm- ligen omfattande redovisning av medel utanför riksstaten tillhörande katego- rien fonder och diverse medel. Vissa av dessa medel, tex depositioner och innehållen preliminärskatt, är insatta på statsverkets checkräkning i riksban- ken. Någon motsvarande aktivpost i den enskilda myndighetens balansräk- ning upptas därför inte.
Såsom fonder och diverse medel räk- nas även gåvo- och donationsmedel som vanligen är placerade på bank- räkning, i aktier eller i obligationer. (Jfr s 322.)
Det bör framhållas att diversemedlen till skillnad från riksstatsmedlen ingår i riksbokföringen endast i den mån de förvaltas av huvudförvaltningar. Vid underförvaltningar redovisade fonder och diverse medel är emellertid ej av särskilt betydande storlek.
De på diversemedelsfonderna redo- visade tillgångarna motvägs av motsva- rande belopp som redovisas bland myn- digheternas skulder. Nettotillgångarna
ingår därför ej i statens bokförda net- toförmögenhet.
Huvudprinciperna för statsbokföringen
Huvudprinciperna för den svenska statsbokföringen har fastslagits genom den av statsbokföringskommittén (1902 till 1920) genomförda statsbokförings- reformen. Dessa huvudprinciper finns utformade bla i riksräkenskapsverkets år 1921 avgivna revisionsberättelse och i SOU 1952: 45, Bestämmelser och praxis rörande statens budget (p 11). Dessa principer är i korthet följande:
a) Uppställningen av statsförvaltning- ens olika räkenskaper bör såvitt möj- ligt vara enhetlig.
b) Den största möjliga enkelhet, översiktlighet och reda eftersträvas.
c) Prirnärräkenskaperna bör alla vara inrättade med hänsyn till den centrala bokföringens krav.
d) Under hela budgetåret skall må- nad för månad vinnas en ständig översikt över samtliga inkomsttitlars och utgiftsanslags ställning.
e) Den centrala bokföringen skall grundas på månatliga kassarapporter från samtliga medelsförvaltande äm- betsverk och myndigheter och den pri- mära bokföringen hos dessa ordnas med månatliga avslutningar.
f) Riksbokföringen skall innefatta kassakontroll. För att vinna kassakon- troll har inrättats en statsverkets ge- mensamma checkräkning i riksbanken till vilken samtliga huvudförvaltningar anslutits.
g) Bokföringen måste hänföras till de verkligen inbetalda och utbetalda be- loppen (kassabokföringsprincipen).
h) Alla beslut om utbetalningar skall omedelbart verkställas.
i) Från bokföringen avskiljs alla mo- ment som inte med nödvändighet till- hör en systematisk bokföring.
Rent allmänt kan sägas att samtliga
här angivna principer numera tillämpas inom statsbokföringen. Oberoende av myndigheternas storlek och organisa- tion har sålunda bokföringen organi- serats så att det blivit möjligt att utan onödig tidsutdräkt centralt (i riksrevi- sionsverket) handha den löpande riks- bokföringen, riksbokslutet och kontrol- len av statsverkets checkräkning. Även om särskilda kassaföreskrifter utfärdas för varje huvudförvaltning är föreskrif- terna dock likformigt uppställda och byggda på enhetliga redovisningsprin- ciper. Dessa beskrivs utförligare i föl- jande avsnitt.
Huvudförvaltningamas medelstilldelning Tidigare har omtalats att anslagen på riksstaten ställs till vissa myndigheters — huvudförvaltningars — förfogande. Dessa myndigheter är för sin medels- försörjning hänvisade till statsverkets checkräkning i riksbanken. Förteckning över dessa myndigheter har intagits i statsliggarens bihang. Här anges ock- så de kungörelser enligt vilka respektive huvudförvaltningar beviljats dragnings- rätt på checkräkningen.
Närmare bestämmelser för redovis- ning av medel på statsverkets check- räkning meddelas av riksrevisionsverket i särskilda kassaföreskrifter för varje huvudförvaltningsmyndighet. Av före- skrifterna framgår att endast under särskilda förutsättningar får medel som myndigheten omhänderhar vara place- rade på andra bankräkningar än stats- verkets checkräkning i riksbanken. Alla inbetalningar som myndigheten emottar skall 'därför sättas in på checkräkning-
Inbetalningspostgirokonto Myndighet A
en. Detta kan ske direkt i riksbanken men vanligare är dock att insättningen sker på ett postgirokonto för inbetal- ningar som myndigheten har öppnat. Från detta konto överförs behållning- en vanligen en gång i veckan genom postverkets försorg till statsverkets checkräkning.
De på myndighetens inbetalnings- postgirokonto insatta medlen kan så- lunda ej disponeras för utbetalningar. Generaltullstyrelsen har dock bemyndi- gande att använda tulluppbörden för att täcka utgifter i verksamheten. Den- na huvudförvaltning har därför inte dragningsrätt på statsverkets checkräk- ning.
Principen för redovisning av inbetal- ningar till en myndighet kan illustreras av tabellen nedan.
I den mån behållningen på statsver- kets checkräkning ej erfordras för att täcka det omedelbara utbetalningsbe- hovet disponeras den av riksgäldskon- toret som även tillser att underskott ej uppkommer.
Även myndigheternas utbetalningssy- stem är helt sammankopplat med stats- verkets checkräkning. Likvider kan ske direkt genom check som dragits på statsverkets checkräkning eller genom girering från eget postgirokonto för ut- betalningar. På detta postgirokonto måste då ske en insättning som exakt svarar mot uttagen från kontot (genom giro- och utbetalningskort). Likvid för denna insättning sker genom en check som utställs på postverket. Principen illustreras på följande sida.
Huvudförvaltningarnas dragningsrätt på statsverkets checkräkning är inte be-
Statsverkets checkräkning i riksbanken
3.7 Inbetalningar 100 11.7 Överföring 15 9.7 Inbetalningar 50 17.7 Inbetalningar 60
-—> 150 (Riksbanken) Andra insättningar för myndigh A1 Myndigh B etc
1 Avser sådana (direkta) insättningar på checkräkningen som ej passerat postgirokontot. 21—714506
Statsverkets checkräkning i riksbanken
Utbetalningspostgirokonto Myndighet A
(Riksbanken) 2.7 Överföring 2.7 Direkta uttag av myndighet A genom check1 500
loppsmässigt begränsad. Den gäller dock självfallet endast om motsvarande utbetalning är sakligt grundad och om checkerna underskrivits av tjänstemän som har bemyndigande till detta enligt kassaföreskriftema.
Rapporter över insättningar och ut- tag berörande statsverkets checkräkning skall av huvudförvaltningama löpande insändas till riksrevisionsverket.
Övriga myndigheters medelstilldelning Flera ämbetsverk och myndigheter har egna lokala förvaltningar. Medelstilldel- ningen till dessa sker inte enhetligt inom statsförvaltningen. I flera fall är lokalförvaltningens (t ex ett länsorgans) medelsförsörjning helt integrerad med den centrala förvaltningens. Lokalför- valtningen disponerar dock ofta ett mindre kassaförskott och har postgiro- konto för inbetalningar vars behåll- ningar överförs till statsverkets check- räkning eller den överordnade myndig- hetens (centralförvaltningens) inbetal- ningspostgirokonto.
I andra fall har den lokala för- valtningen dragningsrätt på ett centralt postgirokonto som tillförs medel från statsverkets checkräkning genom cen- tralförvaltningens försorg. Lokalför- valtningen har tilldelats egna inbetal- nings- och utbetalningspostgirokonton som sammankopplats med centralför- valtningens. Systemet fungerar med andra ord enligt samma princip som huvudförvaltningens postgirokonton i förhållande till statsverkets checkräk- ning.
1300——> 1300 2.7 Gireringar 250 2.7 Gireringar 450 2.7 Gireringar 600
1300
1300
U nderförvaltningarna rekvirerar me- del från huvudförvaltningen med an- givande av det eller de anslag som av- ses skola belastas. Huvudförvaltningen insätter det rekvirerade beloppet på un- derförvaltningens postgirokonto. Even- tuell behållning av anslagsmedel på detta konto skall återlevereras vid bud- getårsskifte (SFS 1940: 695, 5 5). Nå- gon skyldighet att använda skilda post- girokonton för in- och utbetalningar föreligger ej för underförvaltningarna.
Medelsplacering m rn
Kapitalfonderna har i regel tillkommit för att man i statsbokföringen skall kunna redovisa värdet av statens till— gångar och skulder och inträffade för- ändringar härav. Tillgångarna utgörs huvudsakligen av fast egendom, inven- tarier och förråd, aktier, obligationer och övriga utlånade medel m III. De är däremot endast undantagsvis placerade på statsverkets checkräkning.
Några kapitalfonder, främst statens pensionsfonder, är att betrakta som rena placeringsfonder. Dessa fonder har därför huvudsakligen placerats i räntebärande obligationer.
Huvudregeln är som nämnts att alla medel som en huvudförvaltning omhän- derhar skall vara insatta på statsverkets checkräkning i riksbanken. Många myn- digheter förvaltar emellertid gåvo- och donationsmedel som enligt donators önskan skall göras räntebärande och därför vara placerade i enskild bank- inrättning, i obligationer, aktier eller
1 Checken utställs direkt på betalningsmottagaren.
fastigheter. Detta är t ex fallet med hu- vuddelen av universitetens och högsko- lornas fonder.
Här nämnda slag av fonder redovi- sas på statsregleringsfonden. Inom den- na fond redovisas också tex yrkesska- deförsäkringsfonden, allmänna sjukför- säkringsfonden och kyrkofonden. Des- sa fondmedel är vanligen placerade i räntebärande obligationer vars avkast- ning används för utbetalning av bidrag mm. Avkastningen av dessa fonder re- dovisas däremot i regel inte — som fal- let är med kapitalfondemas avkastning — på riksstatens inkomstsida.
Fondernas tillgångsvärden skall na- turligtvis i myndigheternas huvudböcker kunna verifieras av saldo- och deposi- tionsbevis etc och svara mot det bok- förda fondkapitalet.
Myndigheternas redovisningssystem
Det stora flertalet statsmyndigheter har fn egna redovisningsenheter. Med hän- syn till rådande stora variation i myn- digheternas storlek, organisation och ar- betsuppgifter kan dock självfallet redo- visningsfunktionen inte organiseras lik- artat vid alla myndigheter. För den lö- pande bokföringen (primärbokföring- en) används därför olika system, an- passade efter myndighetens särskilda behov. Med undantag för ett fåtal sto- ra myndigheter som har behov av mera avancerade redovisningssystem används dock inom bokföringen endast två grundsystem (se nedan). Vid organise- randet av redovisningssystemen har strävan hela tiden varit att följa de hu- vudprinciper för statsbokföringen som angivits ovan (5 320). För myndigheter- nas årsbokslut gäller också enhetliga principer.
Flertalet myndigheters bokföring be- rör endast statsregleringsfonden. Redo- görelsen inleds därför med en beskriv- ning av de redovisningssystem som till-
lämpas för denna fond vid huvudför- valtningama.
Statsregleringsfondens konton är in- delade i två huvudgrupper, generalkon- ton och specialkonton. Generalkontona är i princip bokslutskonton medan spe- cialkontona även används i den löpan- de bokföringen. Specialkontona avslu- tas i bokslutet mot generalkontona.
Av de kassaföreskrifter som gäller för huvudförvaltningama framgår att för den löpande bokföringen skall föras Journal över inkomster och utgifter för den kronologiska redovisningen samt Inkomstbok och Utgiftsbok för den systematiska redovisningen. Dessa rä- kenskaper skall föras av samtliga hu- vudförvaltningar (utom affärsverken) oberoende av deras storlek och redo- visningsmaterialets omfattning. Hur rä- kenskaperna utformas bestäms av riks- revisionsverket. Huvudregeln är att in- komster och utgifter enligt bruttoprin- cipen redovisas åtskilda såväl i den kro- nologiska som systematiska redovis- ningen. Det förekonnner dock att in- komstjournal och inkomstbok förs på en gemensam blankett (och motsvaran- de ifråga om utgiftsredovisningen). I andra fall har inkomstboken och ut- giftsboken sammanförts (se nedan).
I den löpande årsbokföringen upp- delas specialkontona med hänsyn till de krav och behov av inkomst- och ut- giftsspecifikation som föreligger hos olika myndigheter. Kontouppdelningen varierar därför starkt mellan olika myn- digheter. I vissa fall erfordras endast konton avseende riksstatsmedel som sva- rar mot den uppdelning i avlönings- och omkostnadsstater som föreskrivs i regleringsbrevet och som intagits i stats- liggaren avseende myndighetens avlö- nings- och omkostnadsanslag. Konton måste vidare självfallet finnas för re- dovisning av insättningar och uttag på statsverkets checkräkning och för så- dana medelsöverföringar mellan huvud- förvaltningar som inte passerar check-
U tgijlsjournal / utgiftsbok
Belopp, som Å riksbanken enligt anordning utställda X-styrelsen: Avlöningar X-styrelsenz' skall checker
. Av— Av- Arvoden genom löningar löningar och utbetalas omföring Belopp till till icke särskilda avföras ordinarie ordinarie ersätt- tjänstemän personal ningar
9 [10 11
v-l
Avlöningsanordning
2 3 4 5 6 7 8 9 0 1—1
_! u—t
N _.
räkningen. Detta konto benämns Likvi- der med särskilda ämbetsverk och myn- digheter. Flertalet myndigheter redovi- sar emellertid även diversemedel av olika slag. Sammanlagt behöver det emellertid inte röra sig om flera än ett 30- tal konton. Bokföringen kan då ske manuellt.
Vid en manuell bokföring med ett begränsat antal konton används i regel en kolumnjournal som samtidigt funge- rar som inkomst- och utgiftsbok. En sådan kolumnjournal för utgifter utfor- mas vanligen enligt exemplet på s. 324. Av utrymmesskäl har endast fyra ko- lumner (9—12) i utgiftsboken medtagits.
Kolumnerna 4—5 i exemplet omfat- tar de belopp som skall krediteras och kolumnerna från 9 och uppåt belopp som skall debiteras. Beloppet. i kolumn 5 återfinns också i inkomstiournalens omföringskolumn och i dess kontoko- 1umn för preliminärskatt. De under av- löningsanslaget totalt bokförda utgif- terna (230520) utgör samtidigt sum- man av de belopp i kolumnerna 4 och 5 (154 090+76 430) som utanordnats samma dag.
Vid månadens slut nedsummeras re- spektive kolumner och stäms av mot ut- betalda och omförda belopp. I inkomst- journalens och utgiftsjournalens omfö- ringskolumner noterade belopp skall självfallet vara lika stora. Vidare skall beloppet i kolumn 4 utgöra summan av utbetalda belopp enligt kolumnerna 7 och 8.
Myndigheter som disponerar många anslag och eljest behöver utnyttja flera konton än vad som utan olägenhet får plats i en kolumnjournal använder van- ligen ett system med genomskriftsbok- föring. Denna kan ske manuellt eller med hjälp av bokföringsmaskiner. I detta system läggs separata kontokort upp för varje konto myndigheten anser sig behöva. Kontokorten bildar då in- komst- och utgiftsboken. Bokföringsno- teringama sker i genomskrift med hjälp
av karbonpapper till en underliggande journal som — utöver kontokortens .in- komst- och utgiftskolumner — innehåller kolumner för statsverkets checkräkning (motsvarande) samt omföringar. I en manuell genomskriftsbokföring är det vanligt att noteringarna sker i en för inkomster och utgifter gemensam jour- nal och i en gemensam inkomst- och utgiftsbok. -
Det förtjänar nämnas att båda här beskrivna manuella bokföringssystem även används av underförvaltningarna.
Genomskriftssystemet är särskilt" ar- betskraftsbesparande då det används i en mekaniserad bokföring. Bokförings- maskinen är nämligen vanligen utrus- tad med räkneverk som gör det möjligt att samtidigt få en automatisk summe- ring av journalens dagsposter och kon- tokortens månadsposter. Detta under- lättar självfallet avstämningen såväl av den kronologiska som av den systema- tiska bokföringen. '
Vid maskinell genomskriftsbokföring används i regel skilda journaler liksom skilda kontokort för inkomster och ut; gifter. Av väsentlig betydelse för denna uppdelning har varit att den månatliga redovisningen till riksrevisionsverket (se nedan 5 327) skall ske brutto och mot- svarande redovisning tillämpas i huvud- boken. Av bruttoredovisningen följer vidare att den summering av konto- korten som erhålls skall avse inkomster och utgifter var för sig. '
Ett mindre antal myndigheter tilläm- par-en mellanform mellan manuell och maskinell bokföring, varvid för bokfö- ringen används en skrivmaskin utan räkneverk för samtidig utskrift av kon- tokort och journaler. För vissa myndig- heter med mera omfattande bokförings- arbete utförs en större eller mindre del av detta med hjälp av automatiska da- tamaskiner. Den kronologiska redovis- ningen kan då vara inbyggd i systemet eller med enkla medel föras helt sepa- rat från den systematiska redovisningen.
Det är givet att myndigheter som förvaltar statliga kapitalfonder måste ha ett förhållandevis omfattande redovis- ningssystem. Detta gäller framförallt för myndigheter som förvaltar delfon- der av statens allmänna fastighetsfond och liknande kapitalfonder, tex väg— och vattenbyggnadsverkets förrådsfond och sjöfartsverkets fond. Såväl inkoms- ter och utgifter för den löpande redo- visningen som för investeringarna krä- ver nämligen att ett stort antal konton läggs upp. Framförallt blir emellertid —_ som framgår nedan — bokslutsarbe- tet mera omfattande vid kapitalfonds- förvaltande myndigheter än vid övriga myndigheter.
Oberoende av redovisningssystem av- slutas myndigheternas räkenskaper må- nadsvis. Så sker för att det skall vara möjligt att genom månatliga rapporter till riksrevisionsverket där föra en lö- pande riksbokföring. Samtidigt måste emellertid en ackumulering ske av bok- förda belopp från budgetårets början. Denna tjänar framförallt två syften. Genom ackumuleringen skall det dels vara möjligt att vid myndigheten följa belastningen på anslag, anslagsposter och diversemedelskonton och dels skall den underlätta årsbokslutet.
I manuella redovisningssystem bru- kar därför de ackumulerade beloppen från budgetårets början varje månad noteras i kolumnjournaler och på kon- tokort. I maskinella system är det van- ligen lämpligare att i bokföringen lö- pande föra med sig de ackumulerade beloppen för de olika kontona. Om bokföringsmaskinens kapacitet så med- ger kan de från månadens början ac- kumulerade beloppen följas parallellt med motsvarande belopp från budget- årets början. Vanligen räknas dock må- nadsbeloppen fram såsom skillnaden mellan ackumulerade belopp vid må- nadens slut och vid dess början.
Här angivna bokföringssystem avser i princip endast kassabokföringen, dvs
inkomster och utgifter avseende anvi- sade anslag mm. En kostnadsredovis- ning som underlag för en resultatredo- visning och priskalkylering förekommer — förutom vid affärsverken — vid ett fåtal myndigheter som bedriver upp- dragsverksamhet. Denna redovisning har före 1966/67 varit fristående från kassabokföringen och inte ingått i myn- dighetens årsredovisning till riksrevi- sionsverket. För kostnadsredovisningen har i allmänhet utnyttjats moderna hjälpmedel såsom hålkorts- och data- maskiner.
Ovan nämndes att huvudförvaltning- arna skall till riksrevisionsverket insän- da rapporter över insättningar och ut- tag avseende statsverkets checkräkning. Bestämmelser härom finns intagna i huvudförvaltningamas kassaföreskrif- ter.
Rapporter över insättningar på stats- verkets checkräkning skall ske så snart myndigheten erhållit meddelande här- om från riksbanken. När direktinsätt- ning på checkräkning skett utgör detta meddelande samtidigt bokföringsallegat (inbetalningsreversal). Avser riksban- kens meddelande om insättning den ti- digare nämnda överföringen från myn- dighetens postgirokonto har motsvaran- de inbetalningar redan bokförts hos myndigheten såsom insatt på checkräk- ningen. Riksbankens meddelande om insättning av denna art skall användas för kontroll av att de på postgirokon- tot insatta medlen verkligen bokförts.
Riksbanken meddelar även riksrevi- sionsverket om de insättningar på stats- verkets checkräkning som bokförts. Des- sa uppgifter avstäms mot myndigheter- nas rapporter till riksrevisionsverket en- ligt ovan och även tid efter annan mot myndighetens bokföring på checkräk- ningen.
Även myndigheternas uttag från stats- verkets checkräkning skall rapporteras till riksrevisionsverket, dels av myndig- heten då en eller flera checkar utställts,
Kassarapport
Kassabehållning vid månadens början ...... Driftbudgetens inkomsttitlar ............... Driftbudgetens utgiftstitlar ................ Investeringsstaternas inkomsttitlar .......... Investeringsstaternas utgiftstitlar ........... Fonder och diverse medel i övrigt ..........
Uttag och insättningar å statsverkets check- räkning ...............................
Likvider med särskilda ämbetsverk och myndigheter ...........................
Inkomstrester ........................... Utgiftsrester ............................. Förskott ................................
Leverering ..............................
Bilaga | Inkomster
Kassabehållning vid månadens slut .........
Summa
dels av riksbanken då checkarna där påförts statsverkets checkräkning. Des- sa uppgifter jämförs med varandra och mot myndighetens bokföring. Det är självklart att viss tid förflyter från den dag checken utställts tills den presente- rats för inlösen och bokförts i riksban- ken. Det är därför viktigt att kunna stämma av myndigheternas bokföring på checkräkningen mot riksbankens bokföring sedan hänsyn tagits till ute- löpande checkar.
Huvudförvaltning skall vidare varje månad lämna en kassarapport till riks- revisionsverket. Kassarapporten kan närmast sägas vara ett månadsbokslut för myndigheten. Den innehåller alltså en sammanställning av alla transaktio- ner under månaden på de olika konto-
na i myndighetens bokföring såväl inom som utom riksstaten.
På omslaget till kassarapporten finns tryckta rubriker för olika kontogrup- per på sätt som framgår av uppställ- ningen här ovan.
De summor som införs under dessa rubriker finns specificerade i särskilda bilagor. För driftbudgetens utgiftstitlar finns dels en sammanfattande bilaga med tryckta rubriker för varje huvud- titel, dels särskilda bilagor för varje hu- vudtitel. För fonder och diverse medel samt förskott finns rubriker endast för de vanligast förekommande kontona. Övriga av myndigheten använda kon- ton måste följaktligen skrivas ut särskilt i bilagan till kassarapporten varje gång de förekommer.
Kassarapporterna insänds till riksre- visionsverket senast vid den tidpunkt som i varje särskilt fall anges i myndig- heternas kassaföreskrifter. Tidpunkten varierar mellan den 5:e och 24:e i må- naden efter rapportmånaden.
Riksrevisionsverket utnyttjar kassa- rapportema främst för den löpande riksbokföringen. Detta arbete beskrivs närmare nedan (5 334).
Riksrevisionsverket har enligt sin in- struktion bla att före 5.4 varje år till Kungl Maj:t avlämna approximativ be— räkning över budgetutfallet för löpande budgetår. Som underlag härför inford- rar riksrevisionsverket varje år uppgif- ter från myndigheterna om beräknande inkomster och utgifter under de in- komsttitlar och anslag som respektive myndigheter disponerar. Beräkningen avser i regel tiden mars—juni. (För tiden juli—februari under budgetåret finns faktiska uppgifter ur bokföringen.)
Vissa större huvudförvaltningar så- som försvarets centrala förvaltningar, länsstyrelserna, arbetsmarknadsstyrel- sen och väg- och vattenbyggnadsstyrel- sen, har vidare att för varje månad till riksrevisionsverket lämna uppgift över beräknade nettoutgifter för återstående delen av budgetåret under vart och ett av de största anslagen som myndighe- ten disponerar. Övriga anslag samman- slås i prognosen.
Sistnämnda prognoser sammanställs och bearbetas på riksrevisionsverkets finansstatistiska byrå. Härvid görs ock- så utfallsberäkningar avseende andra anslag än de som särskilt rapporterats. En totalsammanställning över det be- räknade riksstatsutfallet överlämnas månatligen till finansdepartementet.
Myndigheternas årsbokslut
Myndigheternas bokslut avser främst att sammanställa de totalbelopp som un- der olika anslag och anslagsposter bok- förts i räkenskaperna under budget- året. Dessa belopp skall nämligen ingå
i den sammanställning över utfallet av riksstaten som av riksrevisionsverket publiceras i budgetredovisningen. Av boksluten måste emellertid även fram- gå de förändringar i statens tillgångar och skulder som inträffat under året och som skall redovisas i rikshuvud- boken.
I kassaföreskrifterna föreskrivs att huvudbok skall upprättas. I denna presenteras myndighetens årsredovis- ning och bokslut. Allmänna anvisning- ar för detta arbete har ej utfärdats. En- hetlighet har emellertid uppnåtts genom tillrättalägganden i riksrevisionsverket i samband med att huvudböckerna granskas. För underförvaltningamas bokslut har däremot utfärdats anvis- ningar och uppgjorts exempelsamlingar genom riksrevisionsverkets försorg.
I särskild kungörelse har Kungl Maj:t föreskrivit om de tidpunkter vid vilka huvudförvaltningamas huvudböcker se- nast skall avlämnas. Dessa tidpunkter varierar efter bokslutets omfattning. Med undantag för några enstaka myn- digheter skall dock huvudförvaltning- arnas huvudböcker vara avlämnade se- nast 1 september, dvs inom två måna- der efter budgetårets utgång.
Redogörelsen för bokslutsarbetet här nedan är av praktiska skäl uppdelad i två avsnitt — ett som omfattar myndig- heternas bokslut inom statsreglerings- fonden och ett som omfattar kapital- fondsboksluten. Av det senare är följ- aktligen endast ett fåtal myndigheter berörda.
Statsregleringsfondens konton inde- las i Generalkonton och Specialkonton.
Följande generalkonton finns: Kapitalkonto Ingående balanskonto Inkomster Utgifter Debiterade statsmedel Statsverkets checkräkning i riksbanken Likvider med särskilda ämbetsverk och
myndigheter
Utgående balanskonto.
Kapitalkonto! har en annan ställning i förvaltningsbokföring än i affärsbok- föring. I förvaltningsbokföringen utgör kapitalkontot det centrala redovisnings- kontot mot vilket övriga generalkonton avslutas. På kapitalkontot redovisas i sammandrag alla transaktioner som är väsentliga för myndighetens ekonomiska förvaltning. Redovisningen sker brutto på kapitalkontot. Detta innebär att de konton som avslutas mot kapitalkon- tot måste bruttosalderas.
Under generalkontona Inkomster och Utgifter redovisas driftbudgetens in- komster och utgifter på inkomsttitlar och anslag enligt fastställda stater. På inkomsters konto redovisas inte bara driftbudgetens inkomsttitlar utan även inkomster under utgiftsanslagen. På ut- gifters konto redovisas på motsvarande sätt även utgifter på riksstatens in- komsttitlar.
Debiterade statsmedel utgör det cen- trala redovisningskontot för den spe- ciella uppbördsbokföring som förekom- mer vid sidan av kassabokföringen. Detta konto berör alltså endast sådana myndigheter som generaltullstyrelsen och länsstyrelserna.
Kontot Statsverkets checkräkning i riksbanken upptas inte bland tillgång- arna och skulderna i myndigheternas räkenskaper utan insättningar och ut- tag på checkräkningen redovisas som särskilda poster på kapitalkontot. In- gående och utgående behållningar på statsverkets checkräkning framgår av det särskilda konto som finns upplagt för checkräkningen i rikshuvudboken.
Generalkontot Likvider med särskil- da ämbetsverk och myndigheter kan be- traktas som ett komplement till kontot Statsverkets checkräkning. Bokföringen sker också i princip på samma sätt som ifråga om checkräkningen. Varje debi- tering av kontot Likvider etc hos en myndighet skall alltid motsvaras av en lika stor kreditering av kontot hos en
annan myndighet. Att alla debiteringar och krediteringar av kontot utjämnas mot varandra övervakas av riksrevi- sionsverket.
Ingående och Utgående balanskon- tona har samma funktion som i affärs— bokföringen. De redovisar myndighe- tens tillgångar och skulder vid räken- skapsårets ingång respektive utgång. Dessa konton jämte kapitalkontot ut- gör rena bokslutskonton. De förekom- mer uteslutande i huvudboken.
Underförvaltningarna använder av ovan nämnda generalkonton endast ka- pitalkontot, balanskontona samt in- komsters och utgifters konton. Hos des- sa myndigheter finns i stället ett särskilt generalkonto benämnt Levereringar. På detta konto redovisas medelsöver- föringar mellan huvudförvaltning och underförvaltning.
Generalkontona för inkomster och utgifter motsvaras i huvudboken av två specialkonton. Det ena har beteckning- en Riksstatens inkomsttitlar och det andra beteckningen Riksstatens utgifts- titlar. På dessa båda konton införs emellertid endast en totalsumma för av myndigheten redovisade inkomster och utgifter på driftbudgeten. I huvudboken sker hänvisning till inkomst- och ut- giftsboken som betraktas som bilaga till huvudboken.
Specialkontona Riksstatens inkomst- titlar och Riksstatens utgiftstitlar avslu- tas mot generalkontona Inkomster och Utgifter. Under dessa specificeras bok- förda inkomster och utgifter för de an- slag myndigheten ägt disponera och med den uppdelning i statposter som föreskrivits i regleringsbrevet.
Principen för redovisning i myndig- heternas huvudböcker av bokförda in- komster och utgifter på riksstaten illu- streras av exemplet på nästa sida.
Distinktionen mellan generalkonto och specialkonto kräver som här visats att överföringen av de redovisade års- summorna till ett generalkonto skall
Specialkontan:
Riksstatens inkomsttitlar Enligt inkomst- och utgiftsboken ............ Inkomsters och Utgifters konto .............
Riksstatens utgiftstitlar
Enligt inkomst- och utgiftsboken ............ Inkomsters och Utgifters konto .............
Generalkonton:
Inkomsters konto Inkomsttitlar AII 13. Inkomster vid ......................
Utgiftstitlar V F 23 X-styrelsen: Avlöningar
3. Avlöning till icke ordinarie personal .......
Kapitalkonto .............................
Utgtfters konto Inkomsttitlar
AII 13. Inkomster vid ......................
Utgiftstitlar V F 23 X-styrelsen: Avlöningar
]. Avlöningar till ordinarie tjänstemän .......
Kapitalkonto .............................
ske över ett eller flera specialkonton. Detta krav upprätthålls emellertid inte längre när det gäller kontona för stats- verkets checkräkning, likvider etc samt levereringar. Dessa konton används i den löpande bokföringen och har då ställning som specialkonton. De borde därför egentligen motsvaras av särskil- da specialkonton även i huvudboken. Men då dessa konton skulle få samma beteckning och omfattning som mot- svarande generalkonton för statsverkets checkräkning, likvider etc och levere- ringar har det ansetts innebära en onö- dig dubblering i huvudboken. Årssum- morna avseende dessa konton införs
Debet
33 000 680 000
713000
Kredit 680 000 33 000 Summa 713 000
6 465 000 495 000
6960000
495000 6465000
Summa 6 960 000
410 000 Säger —— 680 000
44000
495 000
Säger 1 175 000
Summa 1175000 1175000
33000
430 000
6465000
Summa 6 498 000
därför direkt på vederbörligt general- konto i huvudboken.
De konton i den löpande bokföringen som redovisas utanför riksstaten, dvs olika konton för förskott, utgiftsrester, fonder och diverse medel m fl, uppförs vart och ett som specialkonton med in- gående saldon överförda från ingåen- de balanskonto. Sedan årssummorna enligt den löpande bokföringen införts avslutas kontona mot utgående balans- konto.
Som nämndes ovan avslutas general- kontona mot kapitalkontot. Detta får då vanligen följande utseende (fiktiva belopp):
Kapitalkonto Ingående balans ............. 1 360 000 Utgifter .................... 6 498 000 Statsverkets checkräkning ..... 1 030 000 Likvider med särskilda ämbets-
verk och myndigheter ...... 120 000 Utgående balans ............. 825 000
Summa 9 833 000
Av det exemplifierade kapitalkontot
kan bl a utläsas:
Ingående balans ............. 990 000 Inkomster .................. 1 175 000 Statsverkets checkräkning ..... 6 530 000 Utgående balans ............. 1 138 000
Summa 9 833 000
Myndighetens utgifter på riksstaten ....................................... 6 498 000 » inkomster på riksstaten ..................................... 1 175 000 » nettoutgifter på riksstaten .................................. 5 323 000 Myndighetens uttag från checkräkningen .................................. 6 530 000 » insättningar på checkräkningen .............................. 1 030 000 » nettouttag från checkräkningen .............................. 5 500 000 Avgår: Likvider etc. ................................................... 120000 Finansiering (netto) ..................................................... 5 380 000
Differens i förhållande till nettoutgifterna på riksstaten (5 380 000 . /. 5 323 000) 57 000
Nettoskuld enligt ingående balanskonto (1 360 000 .l. 990 000) ............... 370 000 D:o enligt utgående balanskonto (] 138 000 ./. 825 000) ..................... 313 000 Skuldminskning ........................................................ 57 000
Den löpande bokföringen av inkoms- ter och utgifter avseende de statliga ka- pitalfonderna berör vanligen också statsregleringsfonden. Bokslutsarbetet för kapitalfonderna avser därför i stor utsträckning att reglera mellanhavan- dena med statsregleringsfonden, främst till den del bokförda belopp skall på- verka kapitalfondens kapital. Detta gäl- ler följaktligen främst de investerings- utgifter som gjorts under året och fi- nansieringen av dem samt, t ex när det gäller lånefonder, amorteringar på ut- lämnade lån.
Det skulle kräva alltför stort utrym- me att här redogöra för bokslutsarbe- tet för alla förekommande kapitalfon- der. För flertalet Iånefonder är bok- slutsarbetet inte särskilt omfattande — detta gäller särskilt de fonder från vil— ka nya lån inte längre betalas ut. Ut- redningen har istället valt att visa bok- slutsarbetet för statens allmänna fas- tighetsfond som ger flera exempel på
de ofta komplicerade avräkningama mellan statsregleringsfonden och en ka- pitalfond.
Bland fastighetsfondens specialkon- ton ingår kontona för fastighetsfondens stat. Inkomstkonton på staten är:
A. Ersättning för till statsmyndighe- ter upplåtna lokaler
B. Hyror och arrenden för till enskil- da upplåtna lokaler och markområden
C. Diverse inkomster. Utgiftskontona är: A. Reparations- och underhållskost- nader m m
B. Avsättning till värdeminsknings- konto
C. Hyres- och arrendeutgifter mm för av fonden förhyrda lokaler och ar- renderade markområden.
Överskott att tillföras riksstatens driftbudget.
Kungl Maj:t har utfärdat särskilda bestämmelser för förvaltningen av sta- tens allmänna fastighetsfond (intagna i
statsliggarens bihang). I förvaltnings- bestämmelserna ingår även redovis— ningsföreskrifter för de olika statpos- terna.
Bokslutet inleds med att kontona un- der inkomst- och utgiftsposterna B och C avslutas mot kontot Överskott etc. Sistnämnda konto debiteras vidare det belopp som i staten anvisats till repa- rations- och underhållskostnader mm. Härefter uppkommande saldo på kon- tot Reparations- och underhållskostna- der mm, som krediterats motsvarande belopp, överförs till diversemedelskon- tot För reparations- och underhållskost- nader reserverade medel. Detta avslutas
Överskolt att tillföras riksstatens driftbudget
Hyror och arrenden för till enskilda upplåtna lokaler och markområden Diverse inkomster ......................... Reparations- och underhållskostnader m. m. Avsättning till värdeminskningskonto ........
överföring från kontot Ersättning för till statsmyndigheter upplåtna lokaler. Debetsaldot på detta konto täcks från anslag på driftbudgeten till ersättning till statens allmänna fastighetsfond.
Som omnämnts ovan sker bokslutet för slottsbyggnadernas delfond och byggnadsstyrelsens delfond av allmänna fastighetsfonden på ett sätt som något avviker från det här beskrivna förfa- randet.
Som illustration till beskrivningen vi- sas här nedan kontot Överskott etc in- om kriminalvårdsstyrelsens delfond för 1965/66 enligt budgetredovisningen för samma år (tkr):
Debet Kredit
1 009
._ ................... 1
2 860 1 398
Hyres- och arrendeutgifter m.m . för av fonder förhyrda lokaler och
_ arrenderade markområden ................ Överskott att tillföras riksstatens driftbudget (inkomsttiteln B IH 2). . Ersättning för till statsmyndigheter upplåtna lokaler (anslaget IH F 1).
i vanlig ordning mot utgående balans- konto och redovisas där som en stats— regleringsfondens skuld till fastighets- fonden.
Kontot Avsättning till värdeminsk- ningskonto debiteras (kredit investe- ringsstaten) den årsavskrivning som be- stämts för budgetåret. Saldot på kon- tot utjämnas mot kontot Överskott etc.
Kontot överskott etc debiteras vidare nom flertalet delfonder av fastighets- fondema för ett belopp motsvarande en viss procent av den på delfonden vid budgetårets ingång redovisade ka- pitalbehållningen. Procentsatsen skall som tidigare nämnts sättas lika med normalräntan för lån från statens utlå- ningsfonder. Detta delfondens över- skott tillförs särskild inkomsttitel på riksstaten.
Det debetsaldo som därefter kvarstår på kontot Överskott utjämnas genom
.................... 379
3 972 7 599
Summa 8 609 8 609
Bland statsregleringsfondens special- konton ingår också investeringsstaten för kapitalfonden. Hur denna ställs upp har visats i kapitel 3.
F astighetsfondens specialkonton i öv- rigt utgörs vanligen av följande konton: Fastigheter Värdeminskningskonto För reparations- och underhållskostna-
der reserverade medel Annan kapitalökning Annan kapitalminskning Avskrivningsmedel från riksstaten Avsättning till värdeminskningskonto Remisser Avräkning med statsregleringsfonden.
Sistnämnda konto utgör till väsentlig del en spegelbild av investeringsstaten. Avräkning med statsregleringsfonden krediteras sålunda för totalbeloppet av årets investeringar (motkonto Fastighe- ter) och debiteras för grundavskrivning-
ar (motkonto Avskrivningsmedel från riksstaten), årsavskrivningar (motkonto Värdeminskningskonto) och investe- ringsbemyndigande (motkonto Remis- ser). Över avräkningskontot redovisas även för reparations- och underhålls- kostnader reserverade medel. Saldot på kontot — som avslutas mot Utgående balanskonto — kommer därför att ut- visa fastighetsfondens fordran på stats- regleringsfonden avseende vissa ej ian- språktagna reparationsmedel (jfr ovan 5 332).
Kontona Annan kapitalökning och Annan kapitalminskning utgör motkon- ton till Fastigheter och Värdeminsk- ningskonto Vid bokföring av andra för- ändringar av fastighetsfondens kapital än sådana som beror på investeringar. Exempel på sådana transaktioner är uppskrivning och nedskrivning av bygg- nadsvärden och förändringar på värde- minskningskontot i samband med fas- tighetsförsäljningar, rivningar, bränder och överflyttningar till och från andra kapitalfonder.
AV benämningen på kontona Av- skrivningsmedel från riksstaten och Avsättning till värdeminskningskonto framgår deras funktion. Man har valt att på skilda konton redovisa dels av- skrivningsmedlen som tillförs fonden Via avräkningskontot med statsregle- ringsfonden och dels överföringen av samma belopp till fondens värdeminsk- ningskonto. Genom bruttoredovisning- en kommer avsättningsbeloppet att re- dovisas under såväl Inkomsters som Ut- gifters konto på fastighetsfonden.
Specialkontot Remisser avspeglar överföringar mellan fastighetsfonden och andra kapitalfonder inklusive riks- gäldsfonden (: investeringsbemyndigan- det).
Fastighetsfondens generalkonton är färre än statsregleringsfondens. De ut- görs nämligen av: Kapitalkonto
Ingående balanskonto Inkomster Utgifter Utgående balanskonto
På balanskontona redovisas vanligen endast fastigheter, värdeminskningskon- to, avräkning med statsregleringsfonden samt för reparations- och underhålls- kostnader reserverade medel. Skillnaden mellan tillgångar och skulder utgör det nettovärde på Vilket det tidigare nämn- da överskottet för fonden beräknas.
Fastighetsfondens inkomster och ut- gifter utgörs av nytillkomna och avför- da fastighetsvärden och motsvarande förändringar på värdeminskningskon- tot samt av inkomsterna och utgifterna enligt fastighetsfondens stat.
Huvudboksbilagor. Inkomst- och ut- giftsboken betraktas som en bilaga till huvudboken. Ett direkt samband skall därför föreligga mellan dessa båda rä- kenskaper. Det är vanligt att inkomst- och utgiftsboken insänds till riksrevi- sionsverket samtidigt med huvudboken. I Vissa fall — tex när det gäller läns- styrelserna — skall dock journaler, kon- tokort och verifikationer insändas kvar- talsvis. Inkomst- och utgiftsjournaler samt inkomst— och utgiftsböcker upp- rättas därför i två exemplar varav ett behålles hos myndigheten som referens- exemplar.
Till huvudboken skall vidare fogas bilagor i form av saldobesked etc som bestyrker de behållningar på bankräk- ningar mm som redovisas i myndighe- tens räkenskaper. Dessa skall även styrkas av inventeringsbesked (SFS 1905: 76).
Specifikationer över saldon på kon- ton för förskott, depositioner etc skall också biläggas huvudböckerna. Sådana specifikationer skall vidare uppgöras över de tillgångar — framförallt fastig- heter — som redovisas på kapitalfon- derna.
Den löpande riksbokföringen
Vid riksrevisionsverkets budgetbyrå förs under budgetåret den s k löpande riks- bokföringen. Den är dock inte någon bokföring i egentlig mening utan endast en notering på »kontokort» mm av de inkomster och utgifter inom och utom riksstaten som huvudförvaltningama bokfört i sina räkenskaper under varje månad och som ingått i kassarappor- terna till riksrevisionsverket.
För varje anslag på riksstaten och av myndigheterna utnyttjade konton utanför riksstaten har upplagts ett »kon- tokort» med uppgift om disponerande myndighet, anslag och eventuell ingå- ende reservation. För noteringarna på korten användes bokföringsmaskiner som gör det möjligt att notera inkoms- ter och utgifter för månaden samt in- komster, utgifter och anslagsbehållning från budgetårets början. I de fall flera myndigheter disponerar samma anslag sker först notering på särskilda kort för varje myndighet varefter totalbe- loppet införs på >>anslagskortet>>. För länsstyrelsernas anslag, förskott mm används särskilda liggare som förs för hand. Fördelen med detta system är att man med en visuell kontroll mycket snabbt kan upptäcka om av någon läns- styrelse bokfört belopp avviker till sin storlek, tidsmässigt eller på annat sätt från de belopp som bokförts av övriga länsstyrelser för samma månad.
För att nå en totalavstämning över inkomster och utgifter på riksstaten, statsverkets checkräkning mm förs även särskilda liggare i vilka notering sker av de belopp som varje huvudför- valtning rapporterat under de särskilda rubrikerna på kassarapportens omslag.
Den löpande riksbokföringen tjänar flera syften. Ett av de viktigaste är att underlätta riksbokslutet. Genom att mycket begränsad tid står till förfogan- de för detta, är det viktigt att eventuel-
la felaktigheter i myndigheternas pri- märbokföring rättas till på ett tidigt stadium. Detta kan ske genom att man i den löpande riksbokföringen bl a kon- trollerar att av riksdagen maximerade anslag inte överskridits och att myndig- heten har rätt att göra utbetalningar från de anslag som enligt kassarappor- tema belastats, att utnyttjade äldre re- servationsanslag får disponeras för bud- getåret ifråga och att enligt kassarap- porterna bokförda inkomster och utgif- ter under året stämmer med de belopp som upptagits i huvudboken.
Ett annat viktigt syfte med den lö- pande riksbokföringen är att ge under- lag för beräkningar om utfallet av riks- staten för det löpande budgetåret. Det- ta gäller såväl de löpande prognoserna under budgetåret som den särskilda ut- fallsprognos som riksrevisionsverket har att avlämna i april varje år.
På grundval av den löpande riksbok- föringen publiceras också varje månad i Post- och Inrikes Tidningar en av riks- revisionsverket uppgjord sammanställ- ning över statsinkomsterna för den gångna månaden och från budgetårets början med jämförelsesiffror för före- gående budgetår.
Ur den löpande riksbokföringen häm- tas också uppgifter för avstämning av statsverkets checkräkning och likvider med särskilda ämbetsverk och myndig- heter. Vidare utnyttjas bokföringen för uppgifter om anslagsbelastningar, ute- stående förskott, vid särskilda undersök- ningar m m.
Riksbokslutet
Riksbokslutet upprättas av riksrevisions- verket på grundval av huvudförvalt- ningamas huvudböcker. Bokslutet kan sägas bestå av två delar — den s k bud- getredovisningen och rikshuvudboken. Den förstnämnda skall enligt riksrevi- sionsverkets instruktion avlämnas till Kungl Maj:t före 1.11 avseende det
gångna budgetåret. För rikshuvudbo- kens färdigställande finns inte någon tidpunkt angiven. I regel brukar den dock föreligga i utskrift på våren föl- jande år. Ett utdrag ur rikshuvudboken, den s k kapitalredovisningen, skall dock avlämnas till Kungl Maj:t före 1.12, dvs en månad efter budgetredovis- ningen.
Budgetredovisningen avser att Visa hur totalt bokförda (netto-)inkomster och (netto-)utgifter förhåller sig till de på driftbudgeten och kapitalbudgeten uppförda beloppen. Den ställs följakt- ligen upp på samma sätt som rikssta- ten, dvs den innehåller också en spe- cifikation av inkomsterna och utgifter- na på driftbudgeten och av investering- arna på kapitalbudgeten. Budgetredo- visningen blir emellertid något utförli- gare eftersom den även upptar ingående och utgående reservationer under lö- pande och äldre reservationsanslag. I likhet med riksstaten innehåller budget- redovisningen inte några stater för an- slagen.
Arbetet med upprättande av budget- redovisningen inleds med ett antal kon- trollåtgärder avseende de insända hu- vudböckerna:
- kontrollsummering och prickning av överföringar mellan konton;
—- prickning mot uppgifterna i den löpande riksbokföringen för 12 måna- der;
— kontroll av att utnyttjade anslag må disponeras;
— kontroll att avskrivningar och över- föringar mellan kapitalfonder m m bok- förts enligt gällande föreskrifter;
— kontroll av huvudboksbilagorna, bl a av utestående oredovisade förskott (ålder, anslagstillhörighet mm), deposi- tioner, bankbesked etc.
Sedan eventuellt erforderliga juste- ringar gjorts i huvudboken upprättas ett kapitalsammandrag, s k myndighets- konto eller -omslut. Samtidigt lämnas
uppgift om de utestående förskott som i bokslutet bör påverka myndighetens anslag. För myndigheter som förvaltar kapitalfonder upprättas även ett mot- svarande kapitalfondssammandrag, sk fondkonto, samt utfallet av investe- ringsstaten för fonden. Myndighetskon- tona och fondkontona ingår som en del i rikshuvudboken.
De i huvudförvaltningamas huvud- böcker redovisade inkomsterna och ut- gifterna under inkomsttitlar och anslag införs i en sammanställning som både ingår som bilaga till rikshuvudboken och utgör underlag för budgetredovis- ningen. I sammanställningen, den sk budgetliggaren, medtages de förskott vid budgetårets början och dess slut som i förekommande fall skall påverka anslagsbelastningen. Dessa förskott bok- förs över ett riksrevisionsverkets regle- ringskonto. Under varje inkomsttitel och anslag anges vilken eller Vilka myn- digheter som redovisat inkomster och utgifter (brutto). Sammanställningen ut- gör på så sätt den direkta länken mel- lan de enskilda myndigheternas bokfö- ring och riksbokslutet.
Budgetredovisningen skall innehålla: anslag enligt riksstaten, ingående re- servationer enligt föregående års bud- getredovisning och nettoutgifter (net- toinkomster) enligt nämnda samman- ställning. Vidare skall naturligtvis anges merutgift (brist), besparing (merin- komst) och reservation till följande bud- getår.
Sedan samtliga huvudtitlar och andra specifikationer till riksstaten blivit klara i budgetredovisningen återstår att dra samman dessa uppgifter för att få fram utfallet av driftbudgeten och kapital- budgeten samt av budgetutjämningsfon- den.
Som tidigare nämnts upprättas vidare en kapitalredovisning i form av ett ut- drag ur rikshuvudboken. Redovisningen omfattar sammanställningar av myn-
dighets- och fondkontona och ett sam- mandrag av dem, det sk kapitalsam- mandraget som utvisar totalt redovisa- de inkomster, utgifter, debiteringar och avförda debiteringar samt ingående och utgående balans enligt myndigheternas bokföring. Tillgångar och skulder en- ligt balanskontona är här salderade mot varandra men finns specificerade såväl för myndigheter (huvudförvaltningar) som för fonder.
I Utdrag ur Rikshuvudboken för bud- getåret 1965/66 har kapitalsammandra- get följande utseende (milj kr):
Ingående balans
Tillgångar utöver skulder. . . 8 987
58 290 58 650
125 927
Inkomster .................. Debiteringar ................
Summa
Ur utdraget kan Vidare bla utläsas att statens tillgångar 30.6.1966 redovi- sas i följande grupper med belopp i mkr:
. Fast egendom ..........................
visas sålunda fast egendom till ett bok- fört värde av ca 124 milj kr. Dessa till- gångar utgörs nästan helt av universi- tetens — främst Uppsala och Lunds — donationsfastigheter. På statsreglerings- fonden redovisas också mynt- och jus- teringsverkets innehav av ädla metaller under rubriken Inventarier och förråd. Eljest finns inte några inventarie- och förrådsbehållningar redovisade på den- na fond. Där sådana förekommer bland statens tillgångar har anslag för an- skaffningen anvisats på kapitalbudge- ten. Bland tillgångar i övrigt på stats-
57 130 58 359
Utgifter .................... Avförda debiteringar ......... Utgående balans
Tillgångar utöver skulder . . . 10 438
Summa 125 927
regleringsfonden kan nämnas sådana fondmedel som inte redovisas bland pensionsfonder etc samt utestående de- biterade riksstatsmedel. De senare upp-
. Rullande järnvägsmateriel och fartyg rn. m ............................... . Inventarier och förråd ................... . Aktier och riksbankens kapital ........... . Utlånta medel .......................... . Förskott ............................... . Fordringar Interna ..............................
Övriga
. Kontanter och bankbehållningar ..........
Efter avdrag av skulder, vari bl a in- går den på riksgäldsfonden redovisade statsskulden och avskrivningskonton, återstår de nettotillgångar om 10 438 milj kr som angivits i kapitalsamman- draget.
Samtliga tillgångsgrupper utom nr 2 här ovan finns även upptagna på stats- regleringsfonden. På denna fond redo-
Summa
gick till 1 277 milj kr per 30.6.1966.
Enligt den skrivelse till Kungl Maj:t som av riksrevisionsverket bifogats ut- draget ur rikshuvudboken för 1965/66 framgår att behållningen per 30.6.1966 på statsregleringsfonden om 7323 milj kr även kan specificeras på följande sätt:
Budgetutjämningsfondens behållning
Kommunalskattemedel ...................................... 2 725 Överskott på statsregleringen ................................. 525 3 250 Driftbudgetens anslagsreservationer .............................. 2 796 Utestående debiterade riksstatsmedel (restantier) ................... 1 277 Summa 7 323
Rikshuvudboken innehåller en speci- fikation av de olika myndigheternas och fondernas konton samt de samman- ställningar härav som också ingår i nämnda utdrag ur rikshuvudboken. Som bilaga till denna upptas den specifika- tion av inkomster, utgifter och netto- utgifter under riksstatens inkomsttitlar och anslag som nämndes ovan. Riks- huvudboken innehåller däremot inte någon sammanställning över nettout- gifter (-inkomster) i förhållande till bud- geterade belopp enligt riksstaten.
Rikshuvudböcker finns bevarade i lö- pande följd sedan lSlO-talet men upp- rättades även tidigare med oregelbund- na mellanrum. Den äldsta bevarade rikshuvudboken är från år 1623. An- märkningsvärt är att denna huvudbok grundats på dubbel bokföring. Den tor- de vara den äldsta ännu bevarade bok- föringsboken i vårt land som förts med användning av detta system. Innehållet i denna har presenterats i en särskild skrift.1
Anslagskontroll hos myndigheterna
Tidigare har nämnts att en viss an- slagskontroll sker redan i samband med den löpande riksbokföringen, dvs ge- nom riksrevisionsverkets försorg. Den primära bevakningen av att maximera- de anslag och anslagsposter inte över- skrids måste emellertid ske hos den an- slagsdisponerande myndigheten. En så- dan kontroll måste sålunda vara orga- niserad såväl hos huvudförvaltningar som hos underförvaltningar.
I många fall - och särskilt när det gäller materielinköp och investeringar — måste anslagsbevakningen vara kom- binerad med en dispositionsbokföring.
Genom denna skall myndigheten löpan- de kunna följa att beställningar inte läggs ut till större belopp än vad odis- ponerad del av anslaget medger eller som ryms inom den betalningsram som anslaget anger. Det senare är särskilt betydelsefullt om myndigheten bemyn- digats lägga ut beställningar för leve- rans och likvid under ett eller flera kommande budgetår. Man måste då hela tiden känna till inte bara hur stor del av lämnat beställningsbemyndigan- de som inte utnyttjats utan även vad som inte likviderats och när betalnings- medel härför erfordras.
Om ett överskridande av ett maxime- rat anslag eller en maximerad anslags- post inte kan undvikas, har myndighe- ten att hos Kungl Maj:t begära an- slagsförstärkning. I fråga om reserva- tionsanslag eller investeringsanslag mås- te härvid ytterligare medel anvisas som tilläggsanslag. Beträffande annat an- slag kan överskridande medges varvid i vissa fall riksdagens samtycke erford- ras.
Anslagskontroll hos riksrevisionsverket
Riksrevisionsverkets löpande kontroll av att anslagsöverskridanden inte sker avser inte anslagsposter, då myndighe- terna i sina kassarapporter endast redo- visar inkomster och utgifter under an- slagen som helhet.
I samband med att budgetredovis- ningen upprättas kontrolleras att inga överskridanden avseende maximerade anslag förekommit. Om så skulle vara fallet med ett reservationsanslag eller ett investeringsanslag måste det över-
1 Harmer, Rikshuvudboken av år 1623.
skjutande beloppet tillfälligt balanseras som förskott. Utredning får sedan före- tas angående anledningen till överskri- (landet.
Sedan budgetredovisningen avlämnats vidtar en kontroll av myndigheternas huvudböcker i vad avser av Kungl Maj:t begränsade anvisningar enligt regleringsbreven. Dessa kan avse för- slagsanslag, anslagsposter och delpos- ter. Det kan nämnas att kontrollen av anslagsposter och delposter avseende
underförvaltningarnas anslag måste ske i dessa myndigheters huvudböcker. Re- dovisningen i motsvarande huvudför- valtnings huvudbok är nämligen inte specificerad enligt staterna för ansla- gen. En avstämning mellan underför- valtningens och huvudförvaltningens räkenskaper måste emellertid också ske, då underförvaltningens bokföring kan avvika från de uppgifter som lämnats vid medelsrekvisitionen från huvudför- valtningen.
BILAGA 3
Nuvarande avskrivningsregler inom statlig redovisning
Utredningen har ansett det vara av vår- de att i en särskild bilaga sammanstäl- la de olika regler och den praxis för avskrivning av tillgångar som för när- varande tillämpas inom statsförvallt- ningen. Redogörelsen omfattar olika av- skrivningsmetoder, avskrivningstidens längd och urval av avskrivningsobjekt för olika tillgångsslag. Uppgifter ur
denna redogörelse bör i tillämpliga de-' lar kunna utnyttjas av myndigheter som avser att införa kostnadsredovis- ning. I sådant fall torde det närmast gälla avskrivning av inventarier som används i verksamheten. Statsägda byggnader redovisas nämligen i princip på kapitalfonder. För dessa gäller sär- skilda avskrivningsregler som inte till- kommit för att ge underlag för en kost-' nadsredovisning. Samma förhållande gäller den nedskrivning som vanligen sker av det kapital som investerats i lånefonder. Den redogörelse härför som följer här nedan utgör såsom nuläges- beskrivning närmast en komplettering till bilaga 2. Utredningen har emeller- tid valt att till denna bilaga 3 koncen- trera alla de viktigaste regler och prin- ciper som tillämpas ifråga om avskriv- ning av tillgångar såväl inom som utom statliga kapital-fonder. Som jämförelse redovisas också några av de avskriv- ningsprinciper som kommunerna re- kommenderats tillämpa.
Bilagan inleds med en kortfattad be— skrivning av olika avskrivningsmeto- der.
a) Konstant avskrivning innebär att det belopp som avskrivs varje år är lika stort. Om man minskar anskaff-
ningskostnadema med de ackumulera- de årliga avskrivningarna erhålls det s k restvärdet. När avskrivningar skett motsvarande livslängden sammanfaller utrangeringsvärdet med restvärdet. Fördelar med konstant avskrivning är att metoden är lätt att tillämpa och att tillgången blir fullt avskriven inom den bestämda tiden (jfr degressiv me- tod). Metoden tar dock inte hänsyn till variationer i användningsintensite- ten. Ej heller beaktas det faktiska rea;- lisationsvärdet vilket som bekant sjun— ker mycket snabbt de första åren. Me- toden kan med fördel tillämpas då det gäller anläggningar med relativt kon- stant utnyttjandegrad. ' ;. b) Med degressiv avskrivning avses en metod enligt vilken det årligen av- skrivna beloppet minskar. Denna effekt uppnår man genom att endera låta den årliga avskrivningsprocenten avta ,_ aritmetisk metod — eller genom att låta
'det värde på vilket avskrivningsbelop-
pet beräknas, minska — geometrisk me- tod. Den senare metoden är den van- ligare.
Då. degressiv avskrivning används kommer tillgången aldrig att bli fullt avskriven utan 'restvärdet närmar sig asymptotiskt noll. Detta har emellertid ingen betydelse då restvärdet i alla fall kommer ner till utrangeringsvärdet in— om den bestämda tiden. Se fig 3 340.
Ett motiv för att använda degressiv avskrivning är att de avtagande årliga avskrivningsbeloppen lämnar utrymme för de efterhand stigande kostnaderna för tillgångens drift och underhåll.
c) Den tredje metoden, annuitetsme-
toden, innebär att hänsyn tas till ränte- kostnaderna för tillgången på så sätt att summan av avskrivningarna och räntorna uppgår till ett konstant belopp varje år under användningstiden. Då räntan beräknas på ett sjunkande rest— vårde innebär detta att de årliga av- skrivningama måste öka för att ovan nämnda summa skall vara konstant. Man tillämpar alltså genom detta för- faringssätt progressiv avskrivning.
Annuitetsmetoden används vanligen endast då en tillgång lämnar konstant bruttovinst innan avskrivningar och rän- ta bokförts.
Det restvärde som framkommer efter de årliga avskrivningarna får i grafisk form följande ut5eende vid de olika metoderna.
Restvärde
|
lar
Principer för redovisning av till- gångar 3 på statlig kapitalfond
De viktigaste tillgångarna på kapital— fonderna är. fast egendom, rullande jämvägsmateriel, inventarier och för— råd,— aktier och utlånta_medel.. .:. _ Bland skulderna ingår huvudsakligen avskrivningsmedel som uppsamlats som motposter till tillgångsvärdena enligt de principer för vilka närmare redogörs här nedan.'f ..
Kapitaltillgångar avskrivs i den stat-
liga bokföringen av flera olika anled- ningar, dels i form av engångsnedskriv- ning och dels i form av årliga avskriv- ningar.
Engångsnedskrivning kan företagas för "att
— avkastningen i förhållande till det bokförda nettovärdet skall motsvara full förräntning
—-,eliminera extra kostnader som åsamkats genom att byggnader upp- förts för speciella ändamål
— ur räkenskaperna bortskriva såda- na tillgångsvärden som förlorats genom brand, bristande betalningsförmåga mm.
Årlig avskrivning sker i regel för att motsvara tillgångens successiva värde— minskning genom ålder och nyttjande.
anskaffningskostnad
a) konstant avskrivning
b) degressiv avskrivning ,
c) annuitetsmetod (progressiv avskrivning)
__ _ utrangeringsvärde
|.
Om principerna för de olika avskriv— ningsförfarandena kan bla följande an- föras.
Förräntningskravet. Det i flertalet av statens kapitalfonder investerade netto— kapitalet anses i, princip böra ge en avkastning som motsvarar statens samt- liga kostnader för »långa lån» under senaste tioårsperiod, dv s normalrän- tan. Denna utgör för 19666/67 5 3/4 %.
-Denl effektiva. räntan beräknas på det i fonden vid budgetårets början re- dovisade nettokapitalet, rlv s i allmän-
het på skillnaden mellan tillgångsvärdet och det på avskrivningskontot balan- serade beloppet.
Om räntan på de ur olika lånefonder utlånade medlen av sociala eller andra skäl sätts lägre än normalräntan, sker en nedskrivning av det utlånade kapi- talet i sådan utsträckning att staten får full förräntning på det bokförda netto- kapitalet.
Avskrivningsmedel anvisas i detta fall genom anslag på driftbudgeten. (Ut- gifter för statens kapitalfonder.)
Den omständigheten att medel för utlåning ur fonderna anskaffats från såväl driftbudgeten som kapitalbudge- ten betyder också att amorteringar på lånen inte kan redovisas ensartat.
Amorteringarna redovisas också på olika sätt beroende av om lånefonden är »revolving» eller inte.
Om nya lån fortfarande lämnas _ut från en av statens utlåningsfonder går amorteringarna tillbaka till fonden och disponeras för nya lån. Lånefonden är därmed »revolving». Så är exempelvis fallet med lånefonden för bostadsbyg- gande. .
Om lånefonden är under avveckling och/eller tillhör fonden för låneunder- stöd, går den del av amorteringen som svarar mot den avskrivna delen av lå- net tillbaka till driftbudgeten (avskriv- ningsanslaget) och resterande del till kapitalbudgeten såsom återbetalning till riksgäldskontoret.
För att belysa olika aVSkrivnings- principer lämnas här vidare en över- sikt över några vanligare lånefonner.
a) Statens utlåningsfonder uppvisar en stor flora av olika lånebestämmel- ser ifråga om räntor, amorteringar, rän- tefria och räntebärande stående delar av lån etc.
Räntesatserna varierar från 0 % (un— dantagsvis) till 5 3/4 % beroende på gra- den av räntesubvention för olika låne- fonder och på föråndringar i allmänna ränteläget under lånefondens »livstid».
Vid stigande normalränta kan viss underavskrivning uppkomma på det re- dan investerade lånekapitalet genom att utlåningsräntan inte följer med i sam- ma takt. Extra avskrivningar har därför fått göras, senast 1962/63 med cirka .450 milj kr. Medel för dessa avskriv- ningar har erhållits från anslag på drift- budgeten till avskrivning av oreglerade kapitalmedelsförluster. - För vissa lån har föreskrivits ränte— frihet för viss del av länet och amor- tering och ränta för resterande del. När denna senare del slutamorterats inträ— der ränte- och/eller amorteringsskyldig- het för den förra delen. Det säger sig självt att avskrivningsreglema i sådana fall blir komplicerade.
b) Fonden för låneunderstöd har även besvärliga avskrivningsregler för olika låneformer. Här kan som exempel näm— nas de tilläggslån som beviljats för bo- stadsbyggande. Lånen var ursprungli- gen'ränte- och amorteringsfria och an- sågs till en början inte heller skola återbetalas. På grund härav anvisades aVSkrivningsmedel till 100% av till- läggslånens storlek. Senare bestämdes att tilläggslånen skulle amorteras och räntebeläggas. Dessa lån fördes då över till lånefonden för bostadsbyggan- de. Eftersom på fonden för låneunder- stöd redovisade räntefria lån redan var helt avskrivna, kunde mycket stora för tilläggslånen avsedda avskrivningsme- del även överföras till lånefonden för bostadsbyggande. Dessa medel räckte i flera år för nedskrivning av nya bo- stadslån på lånefonden för vilka rän- tan låg under normalräntan. Någon an- visning på riksstaten av avskrivnings- medel erfordrades alltså ej för dessa senare lån under denna tid.
Anpassning av byggnadsvärdet. Bygg- nader som uppförts av medel på statlig kapitalfond (fastighetsfond) får ofta sådan speciell utformning att deras kommersiella värde inte motsvarar byggnadskostnaderna. I dessa fall sker
en grundavskrivning i samband med att byggnaden uppförs. Avskrivningsmedel anvisas från anslag på driftbudgeten. Grundavskrivningens storlek är dif- ferentierad huvudsakligen efter det än- damål för villcet byggnaderna uppförts. Lägsta avskrivningen — 25 % — sker på förvaltningsbygguader, medan skolor, sjukhus, fängelser, kaserner etc blir föremål för en 50-% grundavskrivning. Bergrum etc nedskrivs helt, dvs med 100 % grundavskrivning. Så sker även med anläggningar som statens affärs- drivande verk uppför för sin försvars- beredskap. * Avskrivningar avseende fastighetsfon- der etc sker endast på byggnadsvärdet. Markvärdet avskrivs sålunda aldrig. Den allmänt sett ganska höga avskriv- ningsprocenten på de statliga byggna- derna kan ytterst härledas till önske- målet, då fastighetsfondema inrättades, att inte alltför mycket avvika från ti- digare finansieringsregler då alla bygg- nadskostnader täcktes med skattemedel.
* Extra-ordinära förluster. Avskrivning av tillgångar på grund av förluster som uppkommit, tex genom att en byggnad förstörts genom brand eller genom att ett lån icke kunnat återbetalas på grund av låntagarens insolvens, täcks som re- gel från fonden för oreglerade kapital- medelsförluster. Tillgångens bokförda nettovärde överförs därvid till denna fond och bortskrivs där. Om det därvid är fråga om äldre fastigheter eller lån till låg ränta har tidigare till kapital- fondens avskrivningskonto avsatts be- tydande belopp så att det bokförda net- tovärde som överförs är förhållandevis ringa.
Fonden för oreglerade kapitalmedels- förluster disponeras av riksgäldskonto- ret och tillförs medel genom särskilt an- slag på driftbudgeten och genom åter- betalningar på tidigare bortskrivna lån m m.
Värdeminskning a) På statlig kapital— fond redovisade byggnader och andra anläggningar avskrivs även med hänsyn till tillgångarnas beräknade successiva värdeminskning. Detta sker genom års- avskrivningar.
Avsättning till värdeminsknings- (av- skrivnings-) konto sker genom att me- del för årsavskrivning överförs från fastighetsfondens stat på vilken fondens löpande inkomster och utgifter redovi- sas.
Avskrivningarna påbörjas under året näst efter det under vilket byggnaden färdigställts (slutbesiktigats). Konstant avskrivning tillämpas.
Årsavskrivningen utgör i allmänhet 1,25 % av det redovisade byggnadsvär- det. För byggnader med 25 % grund- avskrivning blir därmed den faktiska avskrivningstiden 60 år och med 50 % grundavskrivning 40 år. För helt (100 %) grundavskrivna anläggningar sker naturligtvis ingen årsavskrivning.
På investeringar i om- eller tillbygg- nader, d v s sådana som inte är att be- trakta som kostnader för smärre för- bättringsarbeten och underhåll, görs också såväl grundavskrivning som årlig avskrivning. Årsavskrivningarna pro- centberäknas sedan på det totala bygg- nadsvärdet. Detta förfaringssätt innebär att. nyinvesteringen blir avskriven sam- tidigt som den ursprungliga byggnaden och på så sätt snabbare än om den skulle ha avskrivits som enskilt objekt.
De årliga avsättningarna till värde- minskningskonto har ansetts böra ske i takt med tillgångarnas successiva vär- deminskning. Målet är alltså, att när en tillgång nått gränsen för sitt ekono- miska utnyttjande, den skall kunna ut- rangeras och avföras ur räkenskaper- na med anlitande av till värdeminsk- ningskontot avsatta medel.
På fastighetsfondema skall alltså in- te samlas upp medel som gör det möj- ligt att ersätta den utrangerade anlägg- ningen till dagens priser. Frågan om er-
.umath .ru—ann: _.
=: *a ...i.) .*i
. —.1.;;.:z_|'.x.._;;." =.. 4...
sättningsanskaffning och medelstilldel- ning för denna förutsätts nämligen all- tid skola prövas i särskilt sammanhang.
b) Vid de affärsdrivande verken re- dovisas rullande jämvägsmateriel, far- tyg, arbetsmaskiner etc som tillgångar på affärsverksfondema och avskrivs i förhållande till objektens beräknade ge- nomsnittliga livslängd. Se nedan.
Avskrivning sker numera i dessa fall i regel på tillgångarnas återanskaffnings- värde för att göra det möjligt att för- nya inventarierna etc utan tillskott från riksgäldskontoret. Avskrivningskostna- derna belaster affärsverkens rörelse (driftkostnadema). De på värdeminsk- ningskontona uppsamlade avskrivnings— medlen disponeras emellertid inte fritt för återanskaffning av utrangerad ma- teriel. Denna anskaffas av medel på investeringsanslag under fonden och dis- positionsrätten till dessa anslag och/el- ler bemyndigande att beställa ny mate- riel är beroende av Kungl Maj:ts sär- skilda beslut.
Redovisningsfrågor. De till avskriv- ning avsatta medlen tillgodoföras så gott som undantagslöst särskilt aVskriv- nings- (värdeminskningsä konto, dvs indirekt avskrivning tillämpas.
Det bör nämnas att i myndighetens räkenskaper kan inte avskrivningsansla- get belastas och värdeminskningskontot gottskrivas i en enda bokföringstrans- aktion. Avskrivningsanslaget redovisas nämligen på statsregleringsfonden och värdeminskningskontot på en kapital- fond. Alla transaktioner däremellan måste ske via ett avräkningskonto. Det- ta regleras i samband med bokslutet.
Kapitalfonder för vilka icke redovisas några avskrivningsmedel
a) För fonden för statens aktier anvisas ej avskrivningsmedel. Storleken av ut- delningen på aktierna i statsägda bolag kan ju inte förutses då aktierna likvide-
ras och kan sedan växla under olika år. Nedskrivning av aktiekapitalet på grund av förluster kan dock förekomma.
b) Ur fonden för förlag till statsver- ket utlämnas förskott till statliga myn- digheter för projekteringskostnader, be- redskapslagring etc. Myndigheterna be- talar vanligen ingen ränta på lyftade medel hos riksgäldskontoret. Nedskriv- ning av kapitalet sker dock ej. Ränte- kostnaderna stannar m a o på riksgälds- kontoret i detta fall.
Om byggnadsprojekten senare för- verkligas täcks förskotten under fonden för förlag till statsverket från investe- ringsanslag under fastighetsfonden. Av- skrivningen på detta värde sker sedan enligt de regler som angivits ovan.
Avskrivning av inventarier Utredningen har inhämtat uppgifter från ett antal myndigheter ifråga om de regler och den praxis som nu gäller ifråga om avskrivningsmetoder, urval av avskrivningsobjekt, avskrivningsm- derlag och avskrivningstider för inven- tarier. Uppgifterna har redovisats i det- ta avsnitt av bilagan. Vissa av uppgif- terna ingår i en tabell 3: 1 på s 346. I sammanställningen har även intagits motsvarande uppgifter avseende vissa byggnader.
I allmänhet anskaffar de icke affärs- drivande verken sina inventarier av medel från anslag på driftbudgeten vil- ket innebär att dessa tillgångar som regel inte aktiveras. På kapitalbudgeten redovisas anskaffning av inventarier — förutom på affärsverksfonderna — i första hand på väg- och vattenbygg- nadsverkets förrådsfond, sjöfartsverkets fond och statens datamaskinfond.
Vid de affärsdrivande verken aktive- ras inte alla tillgångar som anskaffas utan en viss begränsning sker enligt reg- ler som inte är gemensamt bestämda utan växlar från verk till verk.
I fråga om avskrivningsmetoder till- lämpas genomgående konstant avskriv-
ning vid de myndigheter inom statsför- valtningen som undersökningen omfat- tat. Så är fallet även inom kommuner- na.
Redovisningsmässigt sker i de flesta fall kollektiv avskrivning vilket inne- bär att avskrivningen sker gruppvis med ett enda belopp, varför avskrivningsbe- loppen för de enskilda objekten inom gruppen inte behöver beräknas indivi- duellt. Undantag görs för de inventa- rier som redovisas på väg- och vatten- byggnadsverkets förrådsfond samt vissa större objekt på sjöfartsverkets fond. I dessa fall sker avskrivning på de indi- viduella objekten.
Vissa myndigheter tillämpar enbart bokföringsmässiga och andra enbart kalkylmässiga avskrivningar. I några fall använder myndigheten båda meto- derna.
Där bokföringsmässiga avskrivning— ar sker tillämpas vanligen indirekt av- skrivning, dv s avsättning sker till vår- deminskningskonto. Direkt avskrivning sker dock ifråga om postverkets och vattenfallsverkets driftsinventarier.
Vid myndigheter som ej är fondför- valtande, (där alltså anskaffning av in- ventarier sker med anlitande av anslag på driftbudgeten) sker i vissa fall kal- kylmässiga avskrivningar. Sådana av- skrivningar sker vid några »produce- rande», taxebundna myndigheter, (sta- tens provningsanstalt, statens bakterio- logiska laboratorium, statistiska central- byråns datacentral, mfl). De kalkyl- mässiga avskrivningarna erfordras som underlag för prissättningar och för att ge en rättvisande resultatredovisning.
Vid väg- och vattenbyggnadsverket samt sjöfartsverket sker förutom nyss- nämnda bokföringsmässiga avskrivning- ar avseende kapitalfondstillgångar även kalkylmässiga sådana i viss utsträck- ning. De kalkylmässiga avskrivningar- na inom sjöfartsverkets fond avses sko- la beräknas genom ett indextillägg till de bokföringsmässiga avskrivningarna.
Principerna för urval av avskrivnings- objekt är inte enhetliga när det gäller de icke affärsdrivande verken. Det kan sålunda som särskilt exempel nämnas att vid statens bakteriologiska labora- torium sker avskrivning på samtliga in- ventarier utom de som direkt kan hän- föras till förbrukningsinventarier. Någ- ra restriktioner vad beträffar livslängd och anskaffningskostnader förekommer inte. Vid övriga myndigheter förekom- mer däremot mer eller mindre strikt fastställda regler för urvalet av avskriv- ningsprojekt.
De inventarieobjekt som redovisas på väg— och vattenbyggnadsverkets för— rådsfond utgörs bla av person- och lastbilar, vägmaskiner samt viss spe- ciell kontorsutrustning. Inom sjöfarts- verkets fond har som minimigräns för avskrivning av inventarier satts en an- skaffningskostnad av 1000 kr och en livslängd på fem år. Objekten indelas i olika tillgångsgrupper efter verksam- hetsgrenar (Sjösäkerhet, sjömätning etc) och omfattar bland inventarier t ex fyr— utrustning, fartyg och arbetsmaskiner. Vid statens provningsanstalt och data- maskincentralen måste en inventarietill- gångs livslängd överstiga tre år för att den skall bli föremål för avskrivning. Detta har för datamaskincentralens del medfört att i princip endast datamaski- ner och dess kringutrustning avskrivs. Beträffande statens provningsanstalt måste inventariens anskaffningsvärde dessutom vara högre än 500 kr.
Enligt Svenska Stadsförbundets re- kommendationer bör i kommunernas redovisning avskrivning ske på alla in- ventarier som har längre livslängd än tio år och då så anses motiverat även på tillgångar med kortare livslängd. Beträffande kontorsinventarier rekom- menderas på grundval av kapitalredo— visningskommitténs (KRK) förslag att endast kontorsmaskiner, instrument och apparater mm med ett anskaffnings- värde överstigande 100 kr bör medtas
...a. ranta-=-
och föranleda avskrivning i de fall där kostnads- och redovisningssynpunkter motiverar avskrivning. (Av detta fram- går att kontorsmöbler kan betraktas som förbrukningsmaterial och anskaff- ningskostnaden direkt påförs driften.)
Såväl ursprungligt anskaffningsvärde som nuanskaffningsvärde utgör inom statsförvaltningen underlag för avskriv- ning av inventarier.
Inom affärsverksfonderna sker av- skrivning av inventarier på basis av ur- sprungligt anskaffningsvärde vid vatten- fallsverket, luftfartsverket och försva- rets fabriksverk. Samma princip an- vänds vid väg- och vattenbyggnadsver- ket. sjöfartsverket och datamaskincen- trålen. Vid väg- och vattenbyggnadsver- ket görs dock för varje individuth ob- jekt med hjälp 'lV index vissa justering- ar för penningvärdesförändringar. En liknande princip avses tillämpad vid sjöfartsverket (se ovan). Vid datama- skincentralen motiveras avskrivning på anskaffningsvärdet med att maskinpri- serna inte stigit i takt med något gäng- se index. Vidare kan nuanskaffnings- värdet vara svårt att bestämma då ma- skinerna genom den tekniska utveck- lingen vid utbyte i regel ersätts av and- ra med icke jämförbara prestanda.
Indexberäknat nuanskaffningsvärde används som underlag för avskrivning- arna, t ex av postverkets bilar och vid statens provningsanstalt samt i princip även vid statens järnvägar. Det kan tilläggas att televerket avskriver sina in- ventarier redan vid anskaffningen.
I den kommunala redovisningen re- kommenderas att avskrivningarna ba- seras på nuanskaffningsvärdet. Undan- tag från nämnda regel kan bli aktuellt i de fall behovet av en fullständig kost- nadsredovisning är mindre framträ- dande, t ex inom administrativ förvalt- ning.
I statlig redovisning varierar avskriv- ningstidema för inventarier tillhöran- de skilda objektgrupper från 3 är (t ex
inom väg- och vattenbyggnadsverket) till ca 12 år (vid bakteriologiska labo- ratoriet). På grund av att de olika ob- jektsgrupperna i föreliggande material inte är jämförbara är det inte moti- verat att ange något relevant medelvär- de för avskrivningstider.
Avskrivningstidens längd är självfal- let även beroende av i vilken utsträck- ning tillgångarna utnyttjas. Vid avskriv- ning av de datamaskinanläggningar som redovisas på statens datamaskin- fond avses sålunda avskrivningarna bö- ra vara proportionella mot använd- ningsgraden.
För kommunernas del har KRK framlagt tämligen preciserade förslag beträffande avskrivningstider för olika grupper av tillgångar. Främsta syftet har varit att bidra till säkrare kostnads- jämförelser. Följande allmänna princi- per anses böra följas.
För kommunala anläggningar med en livslängd över tio är bör den genom- snittliga avskrivningstiden för respekti- ve grupper av tillgångar beräknas med hänsyn till normala förhållanden och utgångspunkt från tillgångarnas antag- na ekonomiska livslängd.
För att undvika dold brist och däri- genom bristande förmögenhetskontroll bör en säkerhetsmarginal ingå i beräk- ningarna så att avskrivningstiden inte blir för lång.
Enligt KRK:s mening skulle dock alltför långtgående detaljbestämmelser beträffande avskrivningstider innebära den nackdelen att möjligheterna att ta individuell hänsyn till intensitet i ut- nyttjande och nedslitning skulle minska. Av detta skäl följer att för inventarier med en livslängd understigande tio år tillkommer det i regel respektive för- valtning att själv avgöra avskrivningsti- der m m. Härvidlag förutsätts att hän- syn skall tas till ekonomisk-teknisk ut- veckling och att periodiserings- och kostnadssynpunkter beaktas.
Tabell 3:I . Sammanställning över gällande avskrivningsprinciper vid vissa myndigheter
Inventarier
Förvaltnings- . Kontors- . byggnader Råån" mitä!" maskiner och 2:25
. kontors- - paketbtlar bussar utrustning tarier
A B A B A B A
A ffärsverksfonder m m Försvarets fabriksverk . 100 Luftfartsverket ........ Postverket ............ 100 Statens järnvägar: ..... 2 0 10
järnv.drift .......... bildrift ............. Televerket ............ 100' Vattenfallsverket ...... —*
Sjöfartsverkets fond . . . Väg- o. vattenbyggn- verkets förrådsfond. . . .
Datamaskincentr ...... Statens bakt. lab ...... Statens provn.anst ..... Rikspolisstyrelsen .....
Kommunerna ......... n 2,0 11 20 n 20
Förkortningar: A = avskrivningsunderlag, B = procentuell årlig avskrivning. a = anskaffningsvärde, n = nuanskaffningsvärde.
1 »Inventarier skall avskrivas med minst 20 % per år» (av Kungl Maj:t fastställd avskriv- ningsprocentsats). I praktiken innebär detta att samtliga inventarier som ej redovisas på fonden avskrivs med 100 % första året.
* Brandbilar.
” Samtliga inventarier betraktas som omsättningstillgångar och avskrivs med 100 % vid anskaffandet.
' Avskrivningsprocenten för byggnadsinventarier bestäms inte centralt utan av resp byggan- de avdelning.
5 Särskild specifikation häröver har uppgjorts av sjöfartsstyrelsen. Bokföringsmåssig av- skrivning sker på anskaffningsvärdet. I kostnadsredovisningen sker även avskrivning på nu- anskaffningsvärdet. ' Fotogrammetrisk utrustn. 33 % och stansar 12,5 % per år. " Datamaskiner och dess kringutrustning. ” Laboratorieutrustning. ' Bilarna utrangeras efter visst antal körda mil; en genomsnittlig användningstid är 4 år, dvs årsavskrivningen = 25 %. " Laboratorieutrustning och inventarier som arbetsmaskiner m m.
BILAGA 4
Beräkningar beträffande statliga tjänstepensioner
utförda av SPP Pensionstjänst AB
I det följande redovisade beräkningar avser samtliga tjänstemän vid myndig- heter tillhörande VII huvudtiteln (Fi- nansdepartementet). Statistiskt material innehållande uppgifter om kön, ålder, ortsgrupp, löneplan och löneklass har erhållits från statistiska centralbyrån. Begreppsförklaring till i denna PM an- vända termer återfinns å s 350.
Målsättning
Beräkningarna syftar till att belysa de kostnader, som utöver kostnader för allmän försäkring, följer av SPR för ak- tiva befattningshavare.
Beräkningsmetod
Beräkningar har utförts på det sätt att man försökt fastställa å ena sidan ka- pitalvärdet av framtida lön och å andra sidan kapitalvärdet av sådan framtida pension, som efter genomförd samord— ning, skall utbetalas av staten. Sist- nämnda del benämnes i det följande SPR-netto. Kapitalvärdet av SPR-netto har satts i relation till kapitalvärdet av lön varigenom ett mått på pensions- kostnaden erhållits.
Även om den skisserade metoden är helt entydig inrymmes dock däri en mängd problem som fordrar ställnings- tagande för metodens genomförbarhet. Några av dessa problem skall här be- röras.
a. Kapitalvärdet av framtida lön är beroende av uppnådd ålder vid beräk-
ningstidpunkten och av pensionsåldern. Efterföljande resultatbilagor har utar- betats för olika äldersgrupper. Den ge- nomsnittliga pensionsåldern har satts till 65 år för man och 63 år för kvinna.
b. Kapitalvärdet av framtida lön är beroende av löneutvecklingen. För be— räkningarnas genomförande erfordras därför antaganden om den framtida utvecklingen. Här har antagits en årlig nominell löneökning om 5 alternativt 6 % för år. Dessa procenttal förutsätts innefatta dels generella löneökningar, dels befordringstillägg.
c. Kapitalvärdet av SPR-netto är be- roende av dels pensionsåldern (jämför &. ovan), dels löneutveckling under den aktiva tiden (jämför b. ovan), dels to- talpensionens eventuella utveckling un- der pensionärstid, dels utvecklingen av ATP och folkpension.
För att ernå likformighet vid beräk- ningarna har totalpensionens utveckling under pensionärstid, liksom ATP:s och folkpensionens utveckling, antagits följa basbeloppets förändringar och därmed det allmänna prisläget. Detta har nöd- vändiggjort en uppdelning av det under b. angivna löneökningsantagandet (t) i dels ett antagande om reallöneökning (r), dels ett antagande om löneökning på grund av stegrade levnadskostna- der (5).
d. Samtliga kapitalvärden är beroen- de av den framtida marknadsräntan (m). Denna har antagits utgöra 5 al—
1) Utdrag ur skrivelse till statskontorer 12. 12.1966
ternativt 6 % för år och har kombine- rats med antaganden om löneökning på det sätt som framgår av följande tabell:
Alternativ 2 3 3
Alternativ 1
2 1 5 4 5 5
e. Samtliga kapitalvärden är vidare beroende av framtida dödlighet, invali- ditet, familjesammansättning etc. Vid beräkningarna har dessa antaganden hämtats från nu gällande grunder för kollektiv tjänstepensionering med erfor- derliga kompletteringar och modifie- ringar.
Bearbetning av statistiskt material
Det statistiska materialet har bearbetats varvid löneklass översatts till lön med hjälp av lönetabeller i bilaga 2 (till bi- laga A) till »Ramöverenskommelse 1966—1968». I samband med bearbet- ningen har de individuella personerna sammanförts i femårsgrupper (den i re- sultatbilagorna angivna åldern år grup- pens mittålder). Varje sådan femårs- grupp har uppdelats enligt följande: delgrupp »: 6,50», som omfattar per- soner vilka kan förväntas erhålla maxi- mal medelpensionspoäng, dvs 6,50, delgrupp »é 6,50», som omfattar personer vilka visserligen kan förväntas erhålla någon eller några pensions- poäng lika med 6,50 men som beräknas erhålla en medelpensionspoäng mindre än 6,50, delgrupp »( 6,50», som omfattar per- soner vilka icke kan förväntas erhålla någon pensionspoäng lika med 6,50. För varje femårsgrupp har beräknats genomsnittlig tjänstetidsfaktor enligt SPR, genomsnittlig poängårsfaktor en- ligt ATP samt genomsnittlig medelpen- sionspoäng enligt ATP. De vid beräk- ningarna framkomna talvärdena må be- traktas som uppskattningar.
Med så erhållet material som under- lag samt med hjälp av tidigare om- nämnda antaganden har beräknats ka- pitalvärde av lön, kapitalvärde av SPR, kapitalvärde av ATP samt kapitalvär- de av folkpension. Kapitalvärde av SPR-netto har framkommit som skill- naden mellan å ena sidan kapitalvärde av SPR och å andra sidan kapitalvär- de av ATP och folkpension. Kapital- värde av SPR-netto har satts i relation till kapitalvärde av lön. Det erhållna relationstalet anger förhållandet mellan kapitalvärde av total SPR-netto och ka- pitalvärde av framtida lön. För att möj- liggöra en avskärmning av gången an- ställningstid även med avseende på SPR-netto har införts ett hjälpta], som i resultatbilagorna benämns »kapital- fördelningsfaktor». Denna faktor har för grupper vars mittålder ( 30 år satts lika med 1 och för övriga åldersgrup- per satts lika med kvoten mellan å ena sidan återstående tid från mittåldern till pensionsåldern och å andra sidan tiden från anställningens början till pensions- åldern (jämför vad ovan sagts om genomsnittlig tjänstetidsfaktor enligt SPR).
Berälmingsresultat
Resultatet av beräkningarna redovisas å närslutna tabeller; män och kvinnor gruppvis var för sig.
Sammanfattning och kommentarer
Den använda metoden är entydig men starkt beroende av införda antaganden. Med tanke härpå har beträffande mark- nadsränta och löneutveckling alternativa antaganden tillämpats vid dessa beräk- ningar. Genom fortlöpande insamling och bearbetning av statistiska data samt genom återkommande kostnadsunder- sökningar, tex vart femte år, torde till- räcklig säkerhet i resultaten kunna upp- nås och bibehållas.
Den genomsnittliga pensionsåldern
har vid beräkningarna satts till 65 år för man och 63 år för kvinna. Dessa åldrar är möjligen något för höga. Även i detta avseende torde insamling och bearbetning av observationer angående ålder vid avgång med ålderspension kunna ge ett säkrare resultat. För att ge en antydan om pensionsåldems påver- kan på kapitalvärde av lön och kapital- värde av SPR-netto har särskilda be- räkningar utförts vilka redovisas å s 359 under rubriken »Uppskattningar av kapitalvärden vid annan pensionsålder än 65 år för man och 63 år för kvinna».
De i tabellerna redovisade beräkning- arna har utförts utan hänsyn till frivil- lig avgång. Denna företeelse är oklar i sina konturer. Av tillgänglig statistik kan man nämligen icke klart utläsa mängden av verklig frivillig avgång. Vad man vet är att frivillig avgång är störst i de yngre åldrarna och högre för kvinnor än för män. Den totala mängden av arbetstillfällen inom bo- stadsorten, den för tillfället rådande konjunkturen samt förhållanden som i
övrigt kan påverka yrkesinriktning och löneinkomst spelar säkerligen en icke obetydlig roll. Den frivilliga avgången får effekt såväl på kapitalvärde av lön som på kapitalvärde av SPR-netto. Ka- pitalvärdet av lön blir beroende av an- ställningstidens längd för de frivilligt avgångna personerna. Kapitalvärde av SPR-netto blir likaledes beroende av anställningstidens längd samt, med hän- syn till regler för beräkning av tjänste- livränta och familjelivränta, även av ål- der vid avgången. För en acceptabel uppskattning av den frivilliga avgång- ens effekt på kapitalvärden av lön och kapitalvärden av SPR-netto erfordras insamling och bearbetning av erforder- liga statistiska uppgifter och på basis därav av särskild kartläggning av före- teelsen. För att dock ge en antydan om dess effekt har särskilda beräkningar utförts avseende tänkta extremfall. dessa beräkningar redovisas ä 5 360 un- der rubriken »Beräkningar i anslutning till frivillig avgång».
Begreppsförklaringar ATP = försäkring för tilläggspension enligt lag om allmän försäkring.
Basbelopp = 4 000 kr/år multiplicerat med det tal, vilket anger förhållandet mellan det allmänna prisläget under tredje månaden före den som basbeloppet avser och prisläget i september 1957. Ändring av detta relationstal med- för ändring av basbeloppet endast om talet stigit eller nedgått med minst tre procent sedan närmast föregående ändring av basbeloppet vidtogs. Basbeloppet avrundas till närmaste hundratal kronor och utgjorde vid ingången av innevarande år (1966) 5 300 kr/år. Delgrupp »=6,50» = delgrupp ur totalgruppen vars medlemmar förväntas uppnå en slutlig medelpensionspoäng lika med 6,5. Delgrupp » 5 6,50»=delgrupp ur totalgruppen vars medlemmar visserligen kan förväntas erhålla någon eller några pensionspoäng lika med 6,5 men den slutliga medelpensionspoängen förväntas bli lägre än 6,5. Delgrupp »( 6,50»: delgrupp ur totalgruppen vars medlemmar icke kan förväntas erhålla någon delpensionspoäng lika med 6,5. Medelpensionspoängen blir lägre än 6,5. Frivillig avgång = avgång ur tjänst utan samband med invaliditet, uppnådd pensionsålder eller dödsfall. Kapitalfördel- =faktor med vars hjälp kapitalvärdet av pension för viss åldersgrupp ningsfaktor fördelas med avseende på återstående anställningstid. m = marknadsränta (% per år). Medelpensions- = medeltalet av de pensionspoäng som erhållits eller, om någon erhållit poäng enligt ATP poäng för mer än femton år, medeltalet av de femton högsta poäng- talen (huvudregel). Pensionsgrun- = summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete dande inkomst minskad med det vid årets ingång gällande basbeloppet (huvudregel). enligt ATP
Pensionspoäng = kvoten mellan den pensionsgrundande inkomsten inom ATP och det vid enligt ATP årets ingång gällande basbeloppet. Pensionsålder = den ålder från vilken den anställde beräknas börja uppbära ålderspen- sron.
Poängårsfaktor = kvoten mellan antalet är då pensionspoäng erhållits och antalet erfor- enligt ATP derligt». år för full pension. I förekommande fall begränsas kvoten till 1. Enligt huvudregeln gäller för full pension trettio poänggivande år. = beteckning på den dödlighetstabell som för närvarande (1966) tillämpas inom kollektiv tjänstepensionering. = reallöneökning (% per år). = stegrade levnadskostnader (% per år). = statens allmänna tjänstepensionsreglemente jämte tilläggsbestämmelser och tillämpningsföreskrifter. SPR-netto = den pension som enligt SPR efter genomförd samordning skall utgå till befattningshavaren eller efterlevande till denne. t =sammanlagd löneökning (% per år). Tjänstetidsfaktor = kvoten mellan antalet tillgodoräknade tjänsteår och antalet erforderliga enligt SPR år för full pension. I förekommande fall begränsas kvoten till 1.
Tabell för man) pensionsålder 65 år — A, ( m). Totalgrupp Alt. 1: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning =6% (5 %) varav reallöneökning =3 % (3 %) (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) Löne- Tjänstetids- Poängsårs- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8); (7) (102) : (7) Ålder Antal summa faktor faktor sionspoäng fördeln.- (8)- (9) / / tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor»
6,03 215 991 23 325 1,000 23 325 10,80 10,80 6,30 322 550 48 196 1,000 48 196 14,94 14,94 6,22 354 748 58 272 0,943 54 950 16,43 15,49 5,98 381 014 70 048 0,935 65 495 18,38 17,19 5,58 504 698 101 156 0,773 78 194 20,04 15,49 5,21 260 620 70 628 0,610 43 083 27,10 16,53 970 4,64 210 225 71 024 0,444 31 535 33,78 15,00 57 . . . . . . . . . . . . . . . 477 1 221 0,97] 0 750 4,23 110 611 70 923 0,275 19 504 64,12 17,63 62. . . . . . . . . . . . . . . 380 909 0,970 0 508 3,70 32 737 61 568 0,103 6 342 188,07 19,37
Summa 4 405 10 170 2 393 194 575 140 370 624 | 24,03 15,49
22.............. 317 440 1,000 27....... 364 746 1,000 32............... 432 949 1,000 37...... 522 1208 0,998 42............. 858 1957 0,992 47............... 476 1295 0,984 52............... 579 1445 0,976 0
assess
Tabell för man: pensionsålder 65 är — Al ( m). Delgrupp »= 6,50»
Alt. 1: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=6% (5 %) varav reallöneökning=3 % (3 %) (1) (2) (3) (4) 5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) Löne— Tjänstetids— Poängårs- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) : (7) (10) : (7)
Ålder Antal summa faktor faktor sionspoäng fördeln.- (8)- (9) / / tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor»
V
6,50 77 694 10 844 1,000 10 844 13,96 13,96 6,50 233 379 38 498 1,000 38 498 16,50 16,50 6,50 210 599 40 050 0,943 37 767 19,02 17,93 6,50 205 125 45 558 0,935 42 597 22,21 20,76 6,50 203 588 55 506 0,773 42 906 27,26 21,07 6,50 141 307 46 869 0,610 28 590 33,17 20,23 6,50 66 760 30 128 0,444 13 377 45,13 20,03 57. . . . . . . . . . . . . . . 108 462 0,97] 6,50 41 884 31 172 0,275 8 572 74,42 20,47 62 . . . . . . . . . . . . . . . 53 243 0,970 6,50 8 870 18 863 0,103 1 943 212,66 21,91
Summa 1362 4567 |1189 206 | 317488 225094 26,70 18,93
22............ 80 158 1,000 27............ 222 540 1,000 32............ 202 564 1,000 37............... 206 650 0,998 42.............. 212 789 0,992 47............... 176 702 0,984
52...............103 459 0,976
.— .—
åååååå
ecco hin a_n-Ica
___—"Joao
Tabell för man; pensionsålder 65 år — Al ( m). Delgrupp »; 6,50» Alt. 1: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=6% (5 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(2) (3) (4) | (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12)
Löne— Tjänstetids- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) _ (7) (10) _ (7) Antal summa faktor sionspoäng fördeln.- (8)— (9) '7 o/ tkr/mån SPR ATP löner SPR-netto faktor» " "
228 273 142 206 229 385 313 553 .. 613 1 114 . . . . . . . . . 99 234 . 109 298 5,91 134 253 12 183 1,000 12 183 9,07 9,07 6,00 89 171 9 698 1,000 9 698 10,88 10,88 5,99 143 686 18 178 0,943 17 142 12,65 11,93 5,69 174 595 24 339 0,935 22 757 13,94 13,03 5,36 287 261 43 663 0,773 33 751 15,20 11,75 5,68 47 159 10 386 0,610 6 335 22,02 13,43 5,66 43 290 13 758 0,444 6 109 31,78 14,11 . . . . . . . . . . . . 18 56 5,68 5 041 3 219 0,275 885 63,86 17,56 . . . . . . . . . . . .. 4 13 5,76 589 864 0,103 89 146,69 15,11 Summa 1 755 3 132 | 925 045 136 288 108 949 14,73 11,78
åååååå
___—u—n—rooo
see Okh'h
Tabell för man ; pensionsålder 65 år — Al ( m). Delgrupp »( 6,50» Alt. ]: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=6% (5 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
| (2) | (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12)
Tjänstetids- Poängårs- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital— (8) , (7) (10) , (7) faktor faktor sionspoäng fördeln.- (8)' (9) (7 (7 SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor» 0 "
4,95 4 044 299 1,000 299 7,39 7,39
_ _ _ 1,000 __ __ _ 5,00 463 45 0,943 42 9,72 9,07 4,71 1 295 151 0,935 141 11,66 10,89 4,86 13 850 1 987 0,773 1 536 14,35 11,09 4,54 72 154 13 372 0,610 8 157 18,53 11,30 4,03 100 175 27 138 0,444 12 049 27,09 12,03 3,69 63 686 36 533 0,275 10 047 57,36 15,78 3,36 23 278 41 846 0,103 4 310 179,77 18,52
278945 | 121371 | 36581 | 43,51 13,11
. ;-—_eg;w_—..'=-E M " ' ' *I; ... ».
åååååå
.. v—u—u—tv—t—qq—to
% all—JA OO ee.
Tabell fär kvinna; pensionsålder 63 år —
A1 (k). Totalgrupp Alt. 1: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=6 % (5 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)
(10) (11) (12)
Antal
Löne- summa tkr/mån
Tjänste- tidsfaktor SPR
Poängårs- faktor ATP
Medelpen- sionspoäng ATP
löner
Kapitalvärde (tkr) av
SPR-netto
»Kapital- f ördeln .- faktor»
(8)' (9)
(8) : (7) % (10) 2 (7) %
808 257 154 183 189 213 210 168
79
944
1,000 1,000 1,000 0,989 0,966 0,945 0,935 0,925 0,920
5,64 5,93 5,81 5,50 4,81 4,07 3,48 3,16 2,88
441 775 167 880 99 154 100 447 82 119 67 260 46 809 21 084 3 568
51431 26060 18189 20 029 19 671 19 753 20 488 19 315 10 518
1 ,000 1,000 0,939 0,876 0,725 0,564 0,392 0,216 0,072 51 431 26 060 17 079 17 545 14 261 11 141 8 031 4 172 757
11,64 15,52 18,47 19,94 23,95 29,37 43,77 91,61
294,79
11,64 15,52 17,22 17,47 17,37 16,56 17,16 19,79 21,22
2 261
410 23 343 38 373 35 33 13 522
3
1 030 096
205 454 150 477
19,95 14,61
Tabell för kvinna; pensionsålder 63 år — Alt. 1: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=
A, (I:). Delgrupp »= 6.50»
6 % (5 %) varav reallöneökning= 3 % (3 %)
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
| (8)
(9)
(10) (11) (12)
Antal
Löne- summa tkr/mån
Tjänste- tidsfaktor SPR
Poängårs-
faktor ATP
Medelpen- sionspoäng ATP
Kapitalvärde (tkr) av
löner
| SPR-netto
»Kapital- fördeln.- faktor»
(8)' (9)
(8) = (7) % (10) = (7) %
7
_lv—(v—tv—l
wmvs—Mowee Dam—DOOMN
1,000 1,000 1.000 0,989 0,966 0,945 0,935 0,925 0,920
6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50
79 637 64 955 48 432 33 720 20 103 10 947 4 530 1 933 181 12 874 12 624 10 784 8 863 6 584 4 369 2 982 1 954 676
1,000 1,000 0,939 0,876 0,725 0,564 0,392 0,216 0.072
12 874 12 624 10 126 7 764 4 773 2 464 1 169 422 49
16,17 19,43 22,27 26,28 32,75 39,91 65,83
101,09 373,48
16,17 19,43 20,91 23,02 23,74 22,51 25,81 21,83 27,07
800 264 438
61 710 52 265
23,34 19,76
Tabell för kvinna; pensionsålder 63 år — Al (k). Delgrupp »; 6,50» Alt. 1: marknadsränta=6 % (5 %); årlig löneökning=6% (5 %) varav reallöneökning= 3 % (3 %)
| (2) (3) | (4) (5) (6) (7) (8) (9) (11) (12)
Löne- Tjänste— Poängsår— Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) _ (7) (10) _ (7) Antal summa tidsfaktor faktor sionspoäng __ fördeln.- ? (7 tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor» " ”
617 685 1,000 5,62 320 355 34 502 1,000 10,77 10,77 177 241 1,000 5,76 98 632 12 959 1,000 13,14 13,14 75 116 1,000 5,72 40 550 6 094 0,939 15,03 14,11 100 171 0,989 5,59 50 024 8 621 0,876 17,23 15,10 58 116 0,966 5,62 27 338 6 182 0,725 22,61 16,39 34 77 0,945 5,55 13 843 4 097 0,564 29,60 16,69 21 57 0,935 5,67 7 180 3 320 0,392 46,24 18,12 5 15 0,925 5,61 1 046 1 049 0,216 99,33 21,45 1 3 0,920 5,78 76 254 0,072 334,21 23,68
1 088 1 481 559 047 77 071 13,79 12,36
Tabell för kvinna,! pensionsålder 63 år —- A1 (k). Delgrupp »( 6,50» Alt. 1: marknadsränta=6 % (5 %); årlig löneökning=6% (5 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2) (3) | (4) (5) (6) (7) (8) (9) (11) (12)
Löne— Tjänste- Poängårs- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) _ (7) summa tidsfaktor faktor sionspoäng fördeln.- (7 tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor» ”
(10) : (7) %
22 ......... . . . . . . 98 89 1,000 1,000 4,93 41 783 4 055 1,000 4 055 9,70 9,70 27............... 10 10 1,000 1,000 4,89 4293 477 1,000 477 11,11 11,11 32. . ....... . . . . .. 25 29 1,000 1,000 4,61 10172 1 311 0,939 1231 12,89 12,10 37. . . . ..... . ..... 44 57 0,989 1,000 4,41 16 703 2 545 0,876 2 229 15,24 13,34 42 . . . . . . ......... 106 147 0,966 0,952 3,99 34 677 6 905 0,725 5 006 19,91 14,44 47 . . ..... . ....... 162 236 0,945 0,920 3,52 42 470 11 286 0,564 6 365 26,57 14,99 52. . . . . . . . . . . . . . . 182 281 0,935 0,873 3,14 35 099 14 185 0,392 5 561 40,41 15,84 57. . . . . . ......... 155 260 0,925 0,650 2,93 18 102 16 317 0,216 3 524 90,14 19,47 61 . . . . . . . . . . . . . . . 76 132 0,920 0,450 2,79 3 311 9 589 0,072 690 289,61 20,84
8 _ 1 l , 0 670 3 ,,
Tabell för man; pensionsålder 65 år _ Az ( m ). Totalgrupp Alt. 2: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(l) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)
(10) (11) (12)
Antal
Löne- summa tkr/mån
Tjänste- tidsfaktor SPR
Poängårs- faktor ATP
Medelpen- sionspoäng ATP
Kapitalvarde (tkr) av
löner SPR-netto
»Kapital- fördeln.- faktor»
(8) ' (9) (8) : (7) %
(10) : (7) %
22... 27... 32... 37... 42... 47... 52... 57... 62...
Summa
317 364 432 522 858 476 579 477 380 440 7 949 2 9 2 2
1 1 l 1 1
1,000 1,000 1 ,000 0,998 0,992 0,984 0,976 0,971 0,970 1.000 1,000 1,000 1,000 1,000 1 ,000 0,970 0,750 0,508
6,03 6,30 6,22 5,98 5,58 5,21 4,64 4,23 3,70
182 417 276 559 309 165 337 920 456 080 240 255 197 932 106 479
31 485
15 099 31 199 39 336 49 389 74 665 54 458 57 454 59 998 54 551
1,000 1,000 0,943 0,935 0,773 0,610 0,444 0,275 0,103
15 099 31 199 37 094 46179 57 716 33 219 25 510 16499 5 619
8,28 11,28 12,72 14,62 16,37 22,67 29,03 56,35
173,26
8,28 11,28 12,00 13,67 12,65 13,83 12,89 15,50 17,85
4 405
10170
2138 292 436 149
268 134
20,40 12,54
Tabell för man; pensionsålder 65 år —— A, ( m). Delgrupp »= 6,50» Alt. 2: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2) (3) (4) (6)
(7) | (8)
(9)
(10)
| (11)
(12)
Antal
Löne— summa tkr/mån
Tjänste- tidsfaktor SPR
Medelpen- sionspoäng ATP
Kapitalvärde (tkr) av
löner | SPR-netto
»Kapital— fördeln.- faktor»
(8)' (9)
(8) : (7) %
(10)": (7) /o
22... 27... 32... 37... 42... 47... 52... 57... 62...
80 222 202 206 212 176 103 108 53
1,000 1 ,000 1,000 0,998 0,992 0,984 0,976 0,971 0,970
6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50 6,50
65 617 200 103 183 538 181 924 183 976 130 265 62 856 40 319
8 401
6 832 24 783 26 880 31 954 40 703 36 009 24 243 26 288 16 651
1,000 1,000 0,943 0,935 0,773 0,610 0,444 0,275 0,103 6,832 24 783 25 348 29 877 31 463 21 965 10 764
7 229 1 715
10,41 12,39 14,65 17,56 22,12 27,64 38,57 65,20
198,20
10,41 12,39 13,81 16,42 17,10 16,86 17,12 17,93 20,41
] 362
wogommmnm :x _Emwhgvvu va
4
| 1 056 999 234 343 |
159 976
22,17
15,13
Tabell för man: pensionsålder 65 år _ Ag ( m). Delgrupp »; 6,50»
Alt. 2: marknadsränta= 6 % (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning= 3 % (3 %)
(1) (2)
(3) |
(4) (5) (6) (7)
| (8)
(9)
(10) (11) (12)
Antal
Löne- summa tkr/mån
Tjänste— tidsfaktor SPR
Poängårs—
faktor ATP
Medelpen- sionspoäng
ATP
Kapitalvärde (tkr) av
löner
SPR-netto
»Kapital— fördeln.- faktor»
(8)' (9)
(8) : (7) %
(10) : (7) %
Summa
228 142 229 313 613 99 109 18 4 273 206 385 553
1 114 234 298 56 13
1 ,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 0,970 0,750 0,508
5,91 6,00 5,99 5,69 5,36 5,68 5,66 5,68 5,76
113 385 76 456 125 223 154 848 259 588 43 474 40 759 4 853 439
8 062 6 416 12 424 17 326 32 480 8 043 11 141 2 724 758
1,000 1 ,000 0,943 0,935 0,773 0,610 0,444 0,275 0,103
8 062 6 416 11 716 16 200 25 107 4 906 4 947 749 78
7,11 8,39 9,92
11,19 12,51 18,50 27,33 56,13 172,67
7,11 8,39 9,36
10,46 9,67 11,28 12,14 15,43 17,77
1 755
3132
| 819 025
99 374
78181
12,13
9,55
T abell för man; pensionsålder 65 år — A2 ( m ). Delgrupp »( 6,50»
Alt. 2: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2)
(3) |
(4) (5) (6) (7) (8) (9)
(10) (11) (12)
Antal
Löne- summa tkr/mån
Tjänste- tidsfaktor SPR
Poängårs-
faktor ATP
Medelpen- sionspoäng
ATP
Kapitalvärde (tkr) av
löner
SPR-netto
»Kapital- fördeln.- faktor»
(8)' (9)
(8) = (7) % (10) = (7) %
22. 37. 42. 47. 52. 57. 62.
27.. 32..
oxo—rm
33 201 367 351 323
cal—sr 54 359 689 703 654
1,000 1,000 1 ,000 0,998 0,992 0,984 0,976 0,971 0,970
4,95 5,00 4,71 4,86 4,54 4,03 3,69 3,36
3415 404
1 148 12 515 66 516 94 316 61 307 22645
205
32
107
1 480 10 404 22 070 30 987 37 141
1 ,000 1,000 0,943 0,935 0,773 0,610 0,444 0.275 0,103
205
30 100
1 144 6 346 9 799 8 521 3 826
6,00 7,92 9,32 11,83 15,64 23,40 50,54 164,01 6,00 7,43 8,71 9,14 9,54 10,39 13,90 16,90
Tabell för kvinna; pensionsålder 63 år — Az (k). Totalgrupp Alt. 2: marknadsränta=6 % (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2) (3) | (4) | (5) (6) (7) (8) (9) (10) ( l 1) ( 12)
Löne- Tjänstetids- Poängårs- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) _ (7) (10) _ (7) Ålder Antal summa faktor faktor sionspoäng fördeln-. (8)- (9) 0; (% tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor» ' ”
0
22. . ............ . 808 9 1,000 1,000 5,64 375 550 33 742 1,000 33 742 8,98 8,98 27 . . . ............ 257 41 1,000 1,000 5,93 144 925 17 269 1,000 17 269 11,92 11,92 32 . . ............. 154 2 1,000 1,000 5,81 87 026 12 500 0,939 11 738 14,36 13,49 37 ............... 183 343 0,989 1,000 5,50 89 746 14 395 0,876 12 610 16,04 14,05 42 ............... 189 3 0,966 0,952 4,81 74 784 14 768 0,725 10 707 19,75 14,32 47 ............. . . 213 3 0,945 0,920 4,07 62 511 15 557 0,564 8 774 24,89 14,04 52 ............... 210 37 0,935 0,873 3,48 44 451 16 904 0,392 6 626 38,03 14,91 57 . ......... . . . . . 168 3 0,925 0,650 3,16 20 480 16 647 0,216 3 596 81,28 17,56 61 . . ......... . . . . 79 ] 0,920 0,450 2,88 3 533 9 392 0,072 676 265,84 19,13
5
Summa 2 261 3 903 006 151 174 105 738 16,74 11,71
Tabell för kvinna; pensionsålder 63 år — A2 (k). Delgrupp »= 6,50» Alt. 2: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2) (3) | (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (l 1) (12) Löne- Tjänstetids- Poängårs— Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8); (7) (102); (7)
Ålder Antal summa faktor faktor sionspoäng fördeln.- (8)- (9) tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor»
93 ] 1,000 1,000 6,50 67 699 8 153 1,000 8 153 12,04 12,04 70 1 1,000 1,000 6,50 56 074 8 245 1,000 8 245 14,70 14,70 54 138 1,000 1,00() 6,50 42 508 7 344 0,939 6 896 17,28 16,22 39 1 0,989 1,000 6,50 30 128 6 303 0,876 5 521 20,92 18,33 25 85 0,966 0,952 6,50 18 307 4 895 0,725 3 549 26,74 19,39 17 61 0,945 0,920 6,50 10 174 3 409 0,564 1 923 33,51 18,90 7 36 0,935 0,873 6,50 4 302 2 429 0,392 952 56,46 22,13 8 28 0,925 0,650 6,50 1 878 1 680 0,216 363 89,46 19,33 2 8 0,920 0,450 6,50 179 601 0,072 43 335,75 24,02 315 800 231 249 43 059 35 645 | 18,62 15,41
Tabell för kvinna; pensionsålder 63 år — Ag (k). Delgrupp »; 6,50» Alt. 2: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=5% (4 %) varav reallöneökning =3% (3 %)
(2) (3) | (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12)
Löne— Tjänstetids- Poängårs- Medelpen— Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) _ (7) (10) _ (7) Antal summa faktor faktor sionspoäng fördeln.- (8)- (9) (7 (% tkr/mån SPR ATP ATP löner SPR-netto faktor» " 0
$ ? E
617 685 1,000 1 000 5,62 272 332 22 839 1,000 22 839 8,39 8,39 177 241 1,000 1 000 5,76 85 146 8 697 1,000 8 697 10,21 10,21 75 116 1,000 1 000 5,72 35 590 4 232 0,939 3 974 11,89 11,17 100 171 0,989 1 000 5,59 44 694 6 236 0,876 5 463 13,95 12,22 58 116 0,966 0 52 5,62 24 896 4 651 0,725 3 372 18,68 13,54 34 77 0,945 0 20 5,55 12 865 3 226 0,564 1 819 25,08 14,14 21 57 0,935 0 73 5,67 6 819 2 733 0,392 1 071 40,08 15,71 5 15 0,925 0 50 5,61 1 019 896 0,216 194 87,93 19,04 1 3 0,920 0 50 5,78 75 226 0,072 16 301,33 21,33 1 088 1481 | 483 436 53 736 47 445 11,12 9,82
Tabell för kvinna; pensionsålder 63 år —— A, (k). Delgrupp »( 6,50» Alt. 2: marknadsränta=6% (5 %); årlig löneökning=5 % (4 %) varav reallöneökning=3 % (3 %)
(1) (2) (3) (4) | (5) (6) (7) | (8) (9) (11) (12)
Löne— Tjänste- Poängårs- Medelpen- Kapitalvärde (tkr) av »Kapital- (8) _ (7) (10) , (7) O O 0 0"
Antal summa tidsfaktor faktor sionspoäng fördeln.- /
tkr/mån SPR ATP ATP löner | SPR-netto faktor» /
98 89 1,000 1,000 4,93 35 519 2 750 1,000 7,74 7,74 10 10 1,000 1,000 4,89 3 706 328 1,000 8,85 8,85 25 29 1,000 1,000 4,61 8 928 923 0,939 10,34 9,71 44 57 0,989 1,000 4,41 14 924 1 857 0,876 12,44 10,90 147 0,966 0,952 3,99 31 580 5 221 0,725 16,53 11,99 236 0,945 ,9 0 3,52 39 471 8 922 0,564 22,60 12,75 281 0,935 0,873 3,14 33 331 11 742 0,392 35,23 13,81 260 0,925 6 0 2,93 17 583 14 072 0,216 80,03 17,29 132 0,920 4 0 2,80 3 279 8 565 0,072 261,21 18,82
1241 | 188321 | 54380 28,88 12,03
..,—9.»
Uppskattningar av kapitalvärden vid annan pensionsålder än 65 år för man och 63 år för kvinna _
Syftet med nedanstående jämförelse är att ge en antydan om hur kapitalvärden av löner och SPR-netto förändras ifall antagandet om genomsnittlig pensionsålder ändras från 65 till 63 år för man och från 63 till 60 år för kvinna. Det förutsättes att de män och kvinnor som redan upp- nått 63 respektive 60 år kvarstår i tjänst till den högre pensionsåldern. En lägre pensionsålder medför kortare återstående anställningstid och därmed lägre kapital- värde av löner. Den medför ett tidigareläggande av ålderspensions utbetalning och därmed högre kapitalvärde av SPR-netto. Härtill kommer att den lägre pensionsåldern påverkar en mängd andra faktorer som t. ex. tjänstetidsfaktor enligt SPR, poängårsfaktor enligt ATP och medelpensionspoäng enligt ATP, vilket i sin tur medför ändring av kapitalvärde av SPR- netto. Det resultat som här redovisas har framkommit på basis av uppskattningar för total- grupp, alternativ 1. De i tabellen angivna talvärdena har följande innebörd: rad 1 = kapitalvärde av löner respektive SPR-netto för totalgrupp, alternativ 1 (jämför summa- rad, kol. 7 och kol. 8 i tabell A, för män resp. kvinnor), rad 2 = ändring av kapitalvärde på grund av ändrad pensionsålder, rad 3 = (rad 1)+(rad 2), rad 4 = (rad 3) : (rad 1).
Kapitalvärden (tkr) av Kön Rad löner SPR-netto
Man 1 2 393 194 575 140 » 2 —196 738 + 109 695 » 3 2 196 456 684 835 » 4 91 ,78% 119,07 % Kvinna 1 1 030 096 205 454 » 2 —103 829 + 56 469 » 3 926 267 261 923 » 4 89,92% 127,48%
Beräkningar i anslutning till frivillig avgång
Syftet med den jämförelse som följer härnedan år att ge en antydan om hur kapitalvärden av löner och SPR-netto förändras på grund av frivillig avgång. Sådan avgång är störst i de yngre åldrarna och högre för kvinnor än för män. Här har, som extremfall, antagits att 100% alternativt 50% av äldersgrupperna 22 och 27 år (åldersintervallet t. o. m. 29 år) bortfaller på grund av frivillig avgång efter en genomsnittlig anställningstid om fem år. De i tabellen angivna talvärdena har följande innebörd: Rad l=kapitalvärden av löner respektive SPR-netto för totalgrupp, alternativ 1 (jämför summarad, kol 7 och kol 8 i tabell A, för män resp kvinnor), Rad 2 = ändring av kapitalvärden på grund av exemplifierad frivillig avgång, Rad 3 = (rad 1)+(rad 2), Rad 4= (rad 3) : (rad 1).
Kapitalvärden (tkr) av Alternativ Kön Rad Löner SPR-netto 100% Man 1 2 393 194 575 140 100% » 2 —467 381 —71 521 100% » 3 1925 813 503 619 100 % » 4 80,47 % 87,56 % 50% » 1 2 393 194 575 140 50% » 2 —233 691 ——35 761 50% » 3 2 159 503 539 379 50 % » 4 90,24 % 93,78 % 100 % Kvinna 1 1 030 096 205 454 100% » 2 —528 416 —77 261 100% » 3 501 680 128 193 100 % » 4 48,70 % 62,39 % 50 % » 1 1 030 096 205 454 50 % » 2 —264 208 ——38 631 50 % » 3 765 888 166 823 50% » 4 74,35 % 81,20%
BILAGA 5
Bokföringsexempel m. m.
Förslag till indelning av kontoklass 1. Aktiva och passiva konton
Vid uppläggning av konton i klass 1 torde följande indelning i huvudgrup- per beaktas:
10 Finanskonton m m
I denna grupp uppläggs konton för statsverkets checkräkning, likvider med särskilda ämbetsverk och myndigheter, levereringar samt tillgångskonton som sammanhänger med kassarörelsen (kas- sa, postgiro, bank).
1 1 Fordringar
Fordringskonton av olika slag, där- ibland interimskonton för utgiftsför- skott och inkomstrester, utlämnade för- skott uppläggs under denna rubrik.
12 Övriga tillgångar Bland dessa uppläggs i förekommande fall konton för egen förrådsrörelse.
13—14 Skulder
Motsvarande grupp 11 ovan uppläggs här konton för interimsskulder (ut- giftsrester och inkomstförskott). Bland övriga skulder kan nämnas deponerade medel, källskatt för anställda liksom övrig intresserörelse som förmedlas i avlöningsrutinen.
15 Kapi tal fonder
I denna grupp sker statsregleringsfon- dens avräkning med kapitalfonden en- ligt följande:
24—714506
— Om kapitalfondens verksamhet redo- visas i särskilt kontosystem skall här endast finnas ett avräkningskonto med fonden.
— Om verksamheten redovisas i samma kontosystem som myndighetens öv- riga verksamhet skall avräkningen specificeras i erforderlig omfattning. Sålunda uppläggs dels fondens till- gångs- och skuldkonton och dels fon- dens resultatkonton under rubriken »Avräkning med kapitalfond».
Se även förslag till kapitalfondsredo- visning (s 370).
16 Övriga fonder Hit räknas framförallt donationsfonder.
17—18 Di versemedel
Under denna rubrik uppläggs konton för länsstyrelsernas redovisning av upp- börds- och skattemedel, konton för ofördelade likvider mm.
19 Avräkningskonio för komplement- kostnader
Ett sifferexempel med kommentarer
Sifferexemplet avser en myndighet som utöver sin egen verksamhet även för- valtar en delfond av statens allmänna fastighetsfond.
Myndighetens organisation och verk— samhet är av sådan art att de olika verksamhetsgrenarna samtidigt utgör kostnadsställen. En redovisning på des- sa säkerställer sålunda den information som erfordras såväl i fråga om pro-
grambudgetering som intern budgete- ring pä ansvarsområden.
Anslag förutsätts har tilldelats myn- digheten för de utgifter som beräknats för budgetåret (alternativ II). Sålunda utgår ett anslag för myndighetens lö- pande verksamhet som indelats i admi- nistration, sluten vård och öppen vård enligt fastställda program. Vidare har medel anvisats för anskaffning av in- ventarier och baracker. Dessa investe- ringar redovisas utanför den löpande verksamheten och har sålunda bokförts på konton i klassen för neutrala utgif- ter.
Alla belopp redovisas i 1000-tals kronor.
Komplementkostnader. Pensionsåta- gandet har kostnadsberäknats och ut- fördelats på kostnadsställen med bok- förda lönekostnader som fördelnings- grund. Kalkylmässig ränta och avskriv- ning har beräknats på tidigare år gjor- da investeringar enligt särskilda anslag (vilka bokförts i klass 7, jfr ovan). Dessa komplementkostnader har i hu- vudsak påförts arbetsdriften inom den slutna vården.
Förråd. Viss lagerhållning förekom- mer i anslutning till arbetsdriften och
redovisas i klass 1 (konto 1261—1263). Sk trekontoprincip tillämpas vilket in- nebär att lagerkontot (1261) är vilande under året medan rörelsen bokförs på separata konton för inköp respektive uttag. Kontot för inköp krediteras för returer till leverantörer liksom kontot för uttag debiteras för returer till för- rådet. Dessa konton avslutas i sam- band med bokslutet mot det vilande lagerkontot, vilket i sin tur efter kor- rigering med hänsyn till eventuell in- venteringsdifferens avslutas mot ba- lanskontot. Här bör observeras att in- köp till förråd med denna uppläggning ej berör klass 2 och därmed ej budge- ten utan detta sker enbart då material uttas och förbrukas. En lagerökning kan sålunda enbart avläsas i klass ].
Kapital fondsredovisning. Anslagskon- to för grundavskrivningsmedel som via ett avräkningskonto (1510) överförs till fastighetsfonden återfinns i klass 7 (7500). Inkomsttitel för fondens av- kastning har upplagts i klass 8 (8500). Inkomsten på detta konto är för myn- dighetens verksamhet neutral liksom utgiften i klass 7 avseende avskrivnings- medlen. Se vidare separat exempel ne- dan (s 370).
Tabell 5 :]
Kostnadsställe (program): Kosthåll
Vårdenhet A B Kostnadsslag 01 02
C D E 03 04 05 Summa
20 Löner ........... 819 1 210 21 Inventarier ...... 2 3 23 Material: Livsmedel ....... 1 681 1 742 Övrigt .......... 19 24 24 Adm kostnader. . 1 1 25 Andra fr. tjänster. 8 11 29 Kompl. kostnader 205 303
674 1 038 1 865 5 606
864 1 891 2 631 8 809
17 26 25 111 1 2 3 8 6 9 12 46 169 260 477 1 414
Summa per vårdenhet . 2 735 3 294
Antal måltidsdagar (1 000 st) ......... 311,5 365,6 Kostnad per måltids- dag ...............
1 738 3 230 5 020 16 017
155,6 387,8 630,7 1 851,2
Inkomst och utgiftsjornal (motsvarande)
Kon-
to Text Debet Kredit
1010 Statsverkets checkräkning. . . . 70 887 168 094 1020 Likvider ........ 3 659 10376 1040 Bank ........... 17 18 1061 Anstalternas in- betalningskonton. 43 080 42 532 1062 Anstalternas ut- betalningskonton. 125 500 122 662
1111 Inkomstrester. . . . 5 524 4 413 1112 Utgiftsförskott. . . 334 1172 Reseförskott ..... 17 18 1173 Övriga förskott. . 116 52
1174 Avräkning med riksgäldskontoret. 8 734 1262 Förråd; inköp. .. 14 712 98 1263 Förråd; uttag 41 12 917 1311 Utgiftsrester ..... 576 932 1320 Prcl.skatt ....... 18 453 18 477 1330 Kvarskatt. . .. . .. 1 814 1814 1340 Varuskatt. . . .. .. 1 298 1 493
1351 Intagnas medel . . 9 471 9 559 1352 Deponerade medel 87 126 1400 Övriga skulder. . . 13 13 1510 Avräkning med fastighetsfonden. . 24 266 24 7 57 1610 Donationsfonder. 29 28 1890 Ofördelade lik- vider ........... 652 91 1910 Avräkningskonto för kompl.kost. . . 19 975 5011 GD:s kansli ..... 458 5012 Byrå I .......... 1 475 5013 Byrå II ......... 791 5014 Byrå III ........ 1 296 5019 Samkostnader . . . 1 116 5021 Nämnd I ........ 54 5022 Nämnd II ....... 66 5023 Nämnd III. . . . . . 43 5031 Distriktskontor . . 1 314 5111 Kosthåll ........ 16017 5112 Sjukvård ........ 7 909 5113 Transporter ..... 5 807 5114 Beklädnad ...... 9 310 5115 Övriga driftkost- nader ........... 10 015
5121 Verkstadsdrift . . . 42 037 5122 Jordbruksdrift . . . 10 104 5131 Undervisning. . .. 7 344 5132 Eritidsverksamhet 4 006 5133 Övrig behandling. 2 003 5141 Administration . . 3 560
5142 Lokaler ......... 14 242 5191 Bidrag till icke- statliga anstalter . 122 5211 Frivård ......... 8 845 5221 Bidrag .......... 1 277 7110 Maskin— och verk- tygsutrustning . . . 2 368
7120 Engångsanskaff- ning av inven- tarier ........... 1 920
Kon-
to Text Debet Kredit
7130 Anskaffning och montering av
baracker ........ 1 227 7500 Fastighetsfonden vissa byggn. arb. . 8 805
8121 Verkstadsdrift 43 363 8122 Jordbruksdrift . .. 8 320 8210 Bidrag från kom-
muner .......... 125 8220 Övriga uppbörds-
medel .......... 22 8500 Fastighetsfonden. 2536.
492 811 492 811
Klass 2. En tabell över myndighe- tens kostnader fördelade på kostnads- slag har bilagts huvudboken. Redovise ningen på kostnadsslag används för kostnadsanalys, uppföljning av den in- terna budgeten, jämförelser mm. Det- ta åskådliggörs i tabell 5:l avseende kostnadsstället »Kosthåll» (även pro- gram) inom den slutna vården. I detta fall har kostnaderna även särredovisats på vårdenheter med användande av klass 6.
Huvudbokens avslutande. Konton i klass 1 har avslutats mot utgående ba- lans med undantag för statsverkets checkräkning och konto för likvider med särskilda ämbetsverk vilka i enlig- het med nuvarande system direkt brut— tosalderats mot kapitalkontot. Arbets- driften (512 och 812) har förts till kon- to 94 som utgör ett resultatkonto. Då arbetsdriftens intäkter är att hänföra till »Uppbörd under anslag» nettosal- deras kontot mot 95 »Uppsamlings- konto för egen verksamhet». Detta konto upptar myndighetens nettokost- nad (totalkostnad ./. uppbörd under anslag) för den löpande verksamheten uppdelad på program. Komplement- kostnaderna har avgränsats enligt för- slaget varvid motsvarande utgifter tas upp på konto 97 »Driftbudgetens av- räkning» tillsammans med övriga an- slagsposter.
Huvudbok % 980 Ingående balans konto
jil3ll Utgiftsrester .............. 572 1040 Bankkonto ................ 5 51320 Anst. prel. skatt ........... 2 599 1061 Anstalternas inbet .......... 5 582 _1340 Varuskatt ................. 1 298 1062 Anstalternas utb. .......... 1 462 1351 Intagnas medel ............ 719 1111 Inkomstrester .............. 4828 31352 Deponerade medel ......... 5 1112 Utgiftsförskott ............. 81 ;1400 Övriga skulder ............ 17 1261 Förråd ................... 1 136 1510 Avr. med fast.fond ......... 2 562 1172 Reseförskott ............... 3 1610 Donationsfonder .......... 141 1173 Övriga förskott ............ 512 1173 Övriga förskott ........... 6 1174 Riksgäldskontoret .......... 4 651 1890 Ofördelade likvider ........ 756 99 Kapitalkonto .............. 8 675 99 Kapitalkonto ............. 18 260 i 26 935 26 935 Kontoklass 1 1010 Statsverkets checkräkning Enl. bok1 ...................... 70 887 En]. bok ....................... 168 094 99 Kapitalkonto .............. 168 094 99 Kapitalkonto .............. 70 887 238 981 238 981 1020 Likviders konto Enl. bok ...................... 3 659 Enl. bok ....................... 10 376 99 Kapitalkonto .............. 10 376 99 Kapitalkonto .............. 3 659 14 035 14 035 1040 Bankkonto 980 IB ....................... 5 Enl. bok ....................... 18 Enl. bok ...................... 17 981 UB ....................... 4 _ 22 22 1061 Anstalternas inbetalningskonto 980 IB ....................... 5 582 Enl. bok ....................... 42 532 Enl. bok ...................... 43 080 981 UB ....................... 6 130 48 662 48 662 1062 Anstalternas utbetalningskonto 980 IB ....................... 1 462 Enl. bok ....................... 122 662 Enl. bok ...................... 125 500 981 UB ....................... 4 300 126 962 126 962 1111 Inkomstresters konto 980 IB ........................ 4 828 Enl. bok ....................... 4 413 Enl. bok ...................... 5 524 981 UB ....................... 5 939 10 352 10 352 1112 Utgiftsförskott 980 IB ....................... 81 981 UB ........................ 415 Enl. bok ...................... 334 415 415
1 »En]. bok» används i exemplet för hänvisning till inkomstbok och utgiftsbok.
1172 Reseförskott
980 IB ....................... 3 En]. bok ....................... . 18 Enl. bok ...................... -17 981 UB ....................... -2 20 20 1173 Övriga förskott 980 IB ....................... 512 980 IB ...................... '. 6 Enl. bok ...................... 116 Enl. bok ....................... ' - :52 ' - 981 UB ....................... ' 570 628 628 1174 Riksgäldskontoret 980 IB ....................... _ 4651 931 UB....... ............... 13385 En]. bok ...................... 8 734 ; 13 385 13 38
1261 Förråd; lagerkonto
980 IB ....................... 1 136 1263 Uttag ............... * ...... 12 876 1262 Inköp .................... . 14 614 981 UB ....................... _ 2 874 15 750 . 15 750 1262 Förråd; inköp En]. bok ...................... 14 712 Enl. bok ....................... _ _98 1261 Lagerkonto ................ ' 14 614 . .-14 712 . 14712 1263 Förråd; uttag ' Enl. bok ...................... 41 Enl. bok ....................... 12917 1261 Lagerkonto ............... 12 876 , . . __ : . . 12 9,17 , : _ -. 12 917. 1311 Utgiftsresters konto En]. bok ...................... 576 980 IB ....................... 572 981 UB ...................... 928 Enl. bok. . . .................... 932 1504 1504 1320 Anställdas prel. skatt ' * Enl. bok ..................... 18453 980 IB ........................ . 2599 981 UB ...................... 2623 En]. bok ....................... _ :18477 21076 ' » 21076 1330 Anställdas kvarskatt ' _ Enl. bok ...................... 1 814 Enl. bok ....................... 1 814 1 814 ' 1 814 1340 Varuskatt ' " ' ' ' Enl. bok ...................... 1298 980 IB ....................... 1298 981 UB ...................... 1 493 Enl. bok .................. . . . 1 493 2 791 2 791
1351 Intagnas medel
Enl.b'ok...............'......'. '9471 980 IB..... .............. ,719 981 UB ............... 807 Enl.bok.*.'...'.'...i .......... "9559
.10278 . f_' . _ 10278
1352 Deponerade medel
Enl. bok ...................... 871 980 IB ....................... 5 981 UB ...................... 44 Enl. bok ....................... 126 ' 131 131 1400 Övriga skulder Enl. bok ...................... . 13 980 IB ....................... 17 981 UB ...................... 17 Enl. bok ....................... 13 " ' 30 30 1510 Avräkning med fastighetsfonden Enl. bok ...................... 24 266' 980 IE ....................... 2 562 981 UB ...................... 3 053 Enl. bok ....................... 24 757 ' 27 319 27 319 1610 Donationsfonder , Enl. bok ...................... ' 29 980 IB ....................... 141 981 UB ...................... 140 Enl. bok ....................... 28 169 169 1890, Ofördelade likvider . Enl. 'bok ...................... 652 980 IB ....................... 756 981 UB ...................... 195 Enl. bok ....................... 91 847 847 .1910 Avräkningskonto för komplementkostnader 96 Avgränsningskonto ........ 19 975 En]. 'bok ....................... 19 975 19 97 5 ' 19 975 Kontoklass 5. Myndighetens löpande v'e'rksa'mhet ' 011 Central administration Enl. bok . 95 Uppsamlingskonto ......... 5 136 5011 Gdzs kansli ............... ' 458; - 5012 Byrå I ................... 1 475 5013 Byrå II ................... 791 5014 Byrå III .................. 1 296 5019 Samkostnader ............. 1 116 5136 5136 502 Centrala nämnder Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 163 5021 Nämnd I ................. 54 5022 Nämnd II ................ ' 66 5023 Nämnd III ............... - 43 ' 163 163
4 1 Begreppet 501 Central administration utgör ej något konto i kontosystemet. 501—522 är rubriker för grupper av konton somi klass 5 betecknas med fyra siffror (5011, 5012, 5013 etc.). Av praktiska skäl har dock kontoomslutningarna införts under dessa rubriker då annars exemplet blivit onödigt omfattande. Detta gäller även 812.
503 Distriktsförvaltning
Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 1 314 5031 Distriktskontor ............ 1 314 1 314 1 314 511 Drift Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 49 058 5111 Kosthåll .................. 16 017 5112 Sjukvård ................. 7 909 5113 Transporter ............... 5 807 5114 Beklädnad ................ 9 310 5115 Övr. driftkostn. ........... 10 015 49 058 49 058 512 Arbetsdrift Enl bok 94 Resultatkonto ............. 52141 5121 Verkstäder ................ 42 037 5122 Jordbruk ................. 10 104 52 141 52 141 513 Behandling Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 13 353 5131 Undervisning .............. 7 344 5132 Fritidsverksamh ............ 4 006 5133 Övr. behandling ........... 2003 13 353 13 353 514 Samkostnader Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 17 802 5141 Administration ............ 3 560 5142 Lokaler .................. 14 242 17 802 17 802 519 Övrig verksamhet ' Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 122 5191 Bidrag till icke statliga an- stalter .................... 122 122 122 521 Frivård Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 8 845 5211 Frivård ................... 8 845 ' 8 845 8 845 522 Övrig verksamhet Enl. bok 95 Uppsamlingskonto ......... 1277 5221 Bidrag .......... '. ........ 1 277' 1 277 1 277 Kontoklass 7 7110 Maskin- och verktygsutrustning Enl. bok ...................... 2 368 97 Driftsbudgetens avräkning . . 2 368 2 368 2 368
368 BILAGA 5 7120 Engångsanskafl'ning av inventarier En]. bok ...................... 1 920 97 Driftbudgetens avräkning . . . 1 920 1 920 1 920 7130 Anskaffning och montering av baracker Enl. bok ...................... 1227 97 Driftbudgetens avräkning... 1 227 1 227 1 227 7500 Fastighetsfonden, vissa byggnadsarbeten (Ufsk)1 Enl. bok ..................... 8 805 97 Driftbudgetens avräkning . . . 8 805 8 805 8 805 Kontoklass 8 812 Arbetsdrift 94 Resultatkonto ............. 51 683 Enl. bok 8121 Verkstäder ................ 43 363 8122 Jordbruk .................. 8 320 51 683 51 683 8210 Bidrag från kommuner 97 Driftbudgetens avräkning. . . 125 Enl. bok ....................... 125 125 125 8220 Övriga uppbördsmedel 97 Driftbudgetens avräkning. . . 22 En]. bok ....................... 22 22 22 8500 Fastighetsfonden 97 Driftbudgetens avräkning. . . 2 536 Enl. bok ...................... 2 536 2 536 2 536 Kontoklass 9 94 Resultatkonto för arbetsdrift 512 Arbetsdrift: 812 Arbetsdrift: Verkstäder ......... 42 037 Verkstäder ......... 43 363 Jordbruk .......... 10 104 52 141 Jordbruk ........... 8 320 51 683 95 Uppsamlkonto ..... 458 52 141 52 141 95 Uppsamlingskonto för egen verksamhet 50 Administration 96 Avgränsningskonto ......... 97 528 501 Central adm ....... 5136 502 Centrala nämnd.. . . . 163 503 Distr. förvaltn. ..... 1 314 6 613 51 Sluten värd 511 Drift .............. 49058 94 Resultat arb.drift . . . 458 513 Behandling ........ 13353 514 Samkostnader ...... 17802 519 Övrig verksamhet. . . 122 80 793
1 Grundavskrivningsmedel
52 Öppen vård
521 Frivård ............ 8 845 522 Övrig verksamhet. . . M 97 528 97 528 96 Avgränsningskonto för kostnadsbokföring 95 Uppsamlingskonto ......... 97 528 1910 Avräkn.konto för kompl.kost- nader ..................... 19 975 97 Driftbudgetens avräkning . . . 77 553 97 528 97 528 97 Driftbudgetens avräkning (inkomster och utgifter) 96 Avräkningskanto 8210 Bidrag fr. kommuner ...... 125 Löpande verksamhet ....... 77 553 8220 Övriga uppbördsm. ........ 22 7110 Maskin- och verktygsutrustn. 2 368 8500 Fastighetsfonden ........... 2 536 7120 Engångsanskatfning av inven- 99 Kapitalkonto .............. 91 873 tarier ..................... 1 920 7130 Anskaffning och montering av baracker ............... 1 227 7500 Fastighetsfonden, vissa byggnadsarbeten 8 805 99 Kapitalkonto .............. 2 683 94 556 94 556 981 Utgående balanskonto 1040 Bankkonto ................ 4 1311 Utgiftsrester ............... 928 1061 Anstalternas inbet ......... 6130 1320 Anst. prel. skatt ........... 2 623 1062 Anstalternas utbet. . . . . . . . . 4 300 1340 Varuskatt ................. 1 493 1111 Inkomstrester ............. 5 939 1351 Intagnas medel ............ 807 1112 Utgiftsförskott ............ 415 1352 Deponerade medel ......... 44 1261 Förråd ................... 2 874 1400 Övriga skulder ............ 17 1172 Reseförskott .............. 2 1510 Avr. med fast-fonder ....... 3 053 1173 Övriga förskott ........... 570 1610 Donationsfonder .......... 140 1174 Riks" gäldskont. ............ 13 385 1890 Ofördelade likvider ........ 195 99 Kapitalkonto .............. 9 300 99 Kapitalkonto .............. 33 619 42 919 42 919 99 Kapitalkonto 980 Ingående balans .......... 8 675 980 Ingående balans ........... 18 260 1010 Statsv. checkräkn. ......... 70 887 1010 Statsv. checkräkn ........... 168 094 1020 Likvider .................. 3 659 1020 Likvider .................. 10 376 97 Driftbudgetens avräkning. . . 91 873 97 Driftbudgetens avräkning . . . 2 683 981 Utgående balans ........... 33 619 981 Utgående balans ........... 9 300 208 713 208 713 Redovisning på enkla kostnadsslag (klass 2) 23 Material, diverse 20 Personalkostnader 231 Böcker, tidskrifter .. . ._ _ m. m ............... 513 200 Loner ull tjalisteman 66 036 232 Kontorsmaterial ..... 761 208 Aryodqn och sarsk- 233 Livsmedel ........... 10 018 ersattnmgar ......... 5 976 234 Drivmedel, bränn. ' 209 Sjukvård ............ 145 72 207 oljor m. m __________ 4 631 235 Beklädnad, sängkläder 2 506 21 Inventarier 239 Övrig material ...... 17 561 35 990
210 Transportmedel ...... 115 211 Maskiner ........... 210 212 Möbler och annan lokalutrustn. ........ 220 219 Övr. inventarier ..... 164 709
24 Adm.kostnader (tjänster)
240 Telefon, porto m. rn. 570 241 Reseersättningar ..... 2 776
243 Kurs- och konferens- avgifter ............. 592 244 Annonser, information 10 245 Publikationstryck. . . . 38 3 986 25 Andra främmande tjänster 250 Rep. och underhåll av inventarier .......... 283 252 Konsultationer ...... 901 253 Transporter ......... 478 255 Lokal- och markhyror 10 376 256 Avgifter för el., vatten och avlopp m. m ..... 1 774 257 Fastighetsservice ..... 1 011 14 823 26 Bidrag 260 Understöd .......... 1 102 262 Ersättning för vård å utomstående anstalter 122 269 Övriga bidrag ....... 297 1521 29 Komplementkostnader 290 Pensionskostnader m. m ............... 18 051 291 Kalkyhn. avskr. ..... 1 283 292 Kalkylrn. ränta ...... 641 19 975 'Summa klass 2 149 211
Anm. Avstämning emot klass 5 kan ut— föras enligt följande. Kostnader bokförda i klass 5 (kontogrupper enligt huvudboken).
Grupp 501 5 136
502 163 503 1 314 511 49 058 512 52 141 513 13 353 514 17 802 519 122 521 8 845
522 1 277 _ Summa 149 211 (= summa klass 2)
Silferexempel avseende kapitalfond
Sifferexemplet avser att åskådliggöra verksamheten på en kapitalfond, avslu— tad på huvudbokskonton. Det bokslut som avser fonden blir en obligatorisk bilaga till den fondförvaltande myndig— hetens huvudbok. Exemplet avser en delfond till statens allmänna fastighets—
fond. Beloppen redovisas i lOOO-tals kronor.
All verksamhet som är hänförlig till fonden har i exemplet sammanförts till en enhet. Sålunda bokföres både drift och investeringsverksamhet över avräk- ningskontot med statsregleringsfonden. Vid bokslutstillfället utvisar detta kon- to en avräkningsfordran på statsregle- ringsfonden (myndigheten). Motsva- rande belopp som skuld skall självfal- let återfinnas i myndighetens huvud- bok på konto »Avräkning med fastig- hetsfonden», vilket har följande ut- seende.
Enl bok . . . 24 266 Ing balans. . 2 562 Utg balans. 3 053 Enl bok. . . . 24 757 27 319 27 319
Verksamheten har uppdelats i en drift- och en investeringsstat i analogi med riksstaten. Sålunda finns i klass 9 ett »Inkomsters och utgifters konto» för varje del. Klasserna 5 och 8 har disponerats så att kontogrupperna 0—5 avser drift och 6—9 investeringar.
Belopp svarande mot det överskott som enligt staten för fonden skall över- föras till statsregleringsfonden och re- dovisas under »Inkomster av statens kapitalfonder» på driftbudgeten har i exemplet bokförts som kalkylränta och belastar sålunda verksamheten.
Investeringsstatens inkomster och ut- gifter har avslutats mot kapitalkontot med samma motivering som i nuläget, nämligen att dessa konstituerar föränd- ringar i det investerade kapitalets stor- lek.
Redovisningen på kostnadsslag (klass 2) är liksom i myndighetens egen kost- nadsredovisning statistisk. Kostnader- nas fördelning får i detta avseende åskådliggöras tabellariskt och biläggas bokslutet. '
Inkomst- och utgiftsjournal (motsvarande)
KONTO Debet Kredit Saldo
80 Ersättning för till statsmyndigheter upplåtna lokaler 6 376 CR 6 376 82 Externa hyror och arrenden ................... 3 845 CR 842 50 Reparations- och underhållskostnader .......... 2 806 49 2 757 51 Kostnader för förhyrda lokaler ................ 425 7 418 57 Investeringar ................................. 18 555 18 555
' 21789 7 277 14512
Tillkommer efter omföringar enligt I nedan 88 Remisser ........................... 8 734 CR 8 734 89 Avskrivningmedel från rikstaten ............... 8 805 CR 8 805 53 Ränta på i fonden investerat kapital ........... 2 536 2 536 150 Avräkningskonto med SF ..................... 24 757 24 266 491 49 082 49 082 —
Åtgärder och transaktioner i samband med upprättandet av bokslut för kapitalfond
Kapitalfondens bokföring: Statsregleringsfondens bokföring:
I. Följande omföringar bokföres i ink/utg. journal:
II.
1. Kapitalräntan (fondens avkastning) bokföres Debiteras: 53. Ränta påifonden Debiteras: Avräkning med fastighetsfon- investerat kapital den (1510) Krediteras: 150. Avräkning Krediteras: Ink. titel för överskott på ' med SF fonden (8500)
Belopp: 2 536
. Lånemedlen bokföres enl. investeringsbemyndigandet Debiteras: 150. Avräkning Debiteras: Avräkning med riksgäldskon-
med SF . toret (1174) Krediteras: 88 remisser Krediteras: Avräkning med fastighets- fonden (1510)
Belopp: 8 734
. Grundavskrivningsmedel överförs från riksstaten Debiteras: 150. Avräkning Debiteras: Konto för avskrivningsanslag
(7500) Krediteras: 89 Avskrivningsmedel Krediteras: Avräkning med fastighets- från riksstaten fonden (1510)
Belopp: 8 805
Bokslutet för kapitalfonden: 1. 2.
NDOONIGXLII & LA
Dagbokssiffrorna införes Avsättning till värdeminskningskonto a. Årsavskrivning b. Grundavskrivning
. Årets reservation för reparationer och underhåll överföres till konto 182. Reserverade medel . Driftstatens konton (50—56, 80—86) avslutas med konto 90. Driftstatens inkomster och utgifter . Under året gjorda investeringar (57) överföres till tillgångskonton i klass 1. . Investeringsstatens övriga konton avslutas mot 91 invest. statens ink. och utg. . Konto 91 bruttosalderas mot kapitalkontot . Konton i klass 1 avslutas mot utgående balans . Utgående balans bruttosalderas mot kapitalkonto
Huvudbok 980 Ingående balans konto 50 Reparations- och underhållskostnader
180 Värdemkonto .......... 64218 100 Fastigheter......... 114946 Enl bok (1)........ 2757 90 (4)............... 182 Res medel............. 2562 150 Avräkn.ktomSF... 2562 182 Res medel (3).......... 491 990 Kapitalkonto........... 117508 990 Kapitalkto......... 66780 3248 3248
184 288 184 288
.. 3248
51. Avsättnin till värdeminsknin konto årsavskrivnin 100 Fastigheters konto g gs ( g)
180V”d k t 2a 1016 90 4 1016 980IB.................... 114946 981UB(8)............. 133501 ”em en”) — () _ 57 Investeringar (4)... 18 555 1016 1016
133 501 133 501
52 Kostnader för förhyrda lokaler 150 Avräkningskonto med statsregleringsfonden (SF) Enl bok (1). . . . . . . . . . . . . . .. 418 90 (4). . . . . . . . . . . . . . . . 418
98OIB............. ..... .. 2562 Enlbok(1)............ 24266 418 418 Enlbok(1)................ 24757 981UB(8).. 3053
27 319 27 319 53 Ränta på i fonden investerat kapital Enlbok(l).... ............ 2536 90 (4)................ 2536 2 536 2 536
180. Värdeminskningskonto
981UB(8) ..... . ........ .. 74039 98018 64218
51 (h)............... 1016 571115er 58 (2b)....... ..... 8805 v Bar
m _74—05 Enl bok (l)........... ..... 18555 100 Fastigheter (5)...... 18555
18 555 18 555 182 Reserverade medel
981 UB (8) ............ 3053 980113... ......... 2562 50 (3)...... .......... 491 180Värdemkonto(2b)...... 8805 91 (6)............... 8805
3 053 3 053 8 805 8 805
58. Avsättning till värdeminskningskonto (grundavskrivning)
80 90
82
Ersättning för till statsmyndigheter upplåtna lokaler
(4)........ ...... . ..... 6376 Enlbok(l)............ 6376
Externa hyror och arrenden
6 376 6 376
90
88 91
89
(4) 842 Enl bok (1). . . . . . ..... . 842
Remisser
(6)..... .......... 8734 Enlbok(1)............
8 734
Avskrivningsmedel från riksstaten
842 842
8 734 8 734
91
(6) .................... 8 805 Enl. bok (1) . . 8 805
8 805 8 805
90
91
Driftstatens inkomster och utgifter (50—55, 80—85)
(4) 3248 80 (4)................
1016 82 (4)................ 418
2536 7218
Investeringsstatens inkomster och utgifter (56—59, 86—89)
6 376 842
7218
58
990 Kapitalkonto (7). . ..
(6).. ............. 8 805 17 539
990. Kapitalkonto (7). . . . 26 344
981. Utgående balans konto
8 734 8 805 8 805
26 344
100. Fastigheter (8) 150 Avräkn.kto m. SF (8) .. 990 Kapitalkonto (9)
133 501 3 053 77 092 213 646
180 Värdemkonto (8) 182 Res medel 990 Kapitalkonto (9). . ..
990 Kapitalkonto
74 039 3 053
136 554 213 646
980 IB ................... .
91
981 UB (9)..........
66780 9801B ...... 91 Invest.statens ink och
utg (7). . 981 UB ........... . . . ..
Invest.statens ink och utg (7) ............... . 8 805
136 554 212 139
117 508
17 539 77 092
212139
BILAGA 6
Litteraturförteckning
A Manual for Programme and Performance Budgeting. Department of Economic and Social Affairs, United Nations, New York 1965. Ames, Edward: Soviet Economic Process, Homewood USA, 1965. Argyris, Chris: Human Problems with Bud- gets. Harward Business Review, 31 /1953. Asztely, S: Kostnadsanalys på sjukhus och dess samordning med budgetarbetet. Sjuk- huset. 6/1959. Barnard, Chester: The Functions of the Executive, Cambridge USA, 1946. Bestämmelser och praxis rörande statens budget. SOU 1952: 45. Budgeting and Accounting. Commission on Organization of the Executive Branch of the Government (Hoover-kommissionen), Washington, 1949. Budgeting for Economic Development. Committee for Economic Development, 1966. Budgeting for National Objectives. Com- mittee for Economic Development, 1966. Burkhead, Jesse: Government Budgeting, New York och London, 1956. Dale, Ernest: Planning and Developing the Company Organization Structure, New York 1953.
Dean, Joel: Managerial Economics, Engle- wood Cliffs USA, 1964. Campbell, Robert W: Soviet Economic Power, Cambridge USA, 1960. Exempel på prestationsbudgets. Göteborgs Stadskollegium. Utdrag ur Göteborgs Stadsfullmäktiges handlingar 300 A och 300 B för 1964. 15 Years of Progress. Improvement of Financial Management in the United States Government utgiven av Secretary of the Treasury, Director of the Bureau of the Budget och US Comptroller General, 1963. Företagets långsiktsplanering. Studieförbun- det Näringsliv och Samhälle, Stockholm, 1964. Goldberg, Walter: Budgetering i offentlig (kommunal) förvaltning, Göteborg, 1963 Goldberg, Walter: Planerings- och kontroll- tal. Förenklade data för beslut i kommu- nal förvaltning, Göteborg, 1963. Heiser, H C: Budgeting, Principles and Practice, 1959. Henrikson, Arne, Ivarsson, Sven-Ivar och Edgren, Claes: Rapport om amerikansk programbudgetering, Stockholm, 1965.
Hitch, Charles och McKean, Roland: The Economics of Defense in the Nuclear Age, Cambridge USA, 1963. Hultqvist, Arne: Företagets målsättning. Afi'ärsekonomi, 18/1965. Höök, Erik: Den offentliga sektorns ex- pansion, Stockholm, 1962. Ivarsson, Sven-Ivar: Budgeten som kontroll- instrument i statlig förvaltning. Ekono- misk Revy, 8/1964. Kammerer, Gladys: Program Budgeting, An Aid to Understanding. University of Flo- rida Civil Inf Ser nr 38, Gainsville, 1961. Key, V 0: The Lack of a Budgetary Theory. Artikel i The American Political Science Review. Vol XXXIV, 1940. Lewis, Verner B: Toward a Theory of a Theory of Budgeting. Public Administra- tion Review, Chicago, 1952. Lindblom, Charles E: Decision-making in Taxation and Expenditures. Public Fi- nances: Needs, Sources and Utilization, 1961. Lundberg, Arne: Statsförvaltningens kost- nader. Tiden, 1/1962. Lundberg, Erik: Kalkylränta och investe- ringsinriktning. Ekonomisk Tidskrift, 2/ 1960. Lundberg, Erik: Produktivitet och räntabili- tet, Stockholm, 1961. McKean, Roland: Efficiency in Government through Systems Analysis, New York, 1958, 1963. Mosher, Frederick C: Program budgeting: Theory and Practice, New York, 1964. Novick, David: Which Program Do We Mean in "Program Budgeting”, RAND Corporation, 1964. Novick, David: Program Budgeting, Wash- ington, 1965. Organisatorisk och administrativ omdaning av Statens Vattenfallsverk. Del 1 Organi- sation och del 2 Ekonomi och administra— tion. Statens Vattenfallsverk, blåvita se- rien nr 41 och 42, 1966. PM angående anslag till apparater, materiel och biträdespersonal. Universitetskanslers- åmbetet, stencil 15.5.1965. Rhenman, Eric: Företaget som ett styrt system, Stockholm, 1964. Rhenman E och Stymne B: Företagsledning i en föränderlig värld, Stockholm, 1965. Ridley, C E och Simon H A: Measuring
Municipal Activities, Chicago, 1943.
Roberts, Ralph S: USDA*s Pioneering Per- formance Budget. Public Administration Review, spring 1960. Ruist, Erik: Industriföretagets produktions- effektivitet, Stockholm, 1960. Russel, T E: An Accounting System with Accrual Features for an Agency Operating of an Annual Appropriation. Federal Accountant, Vol 3 1/1953. Seckler-Hudson, Catheryn: Performance Budgeting in the Government of the United States. Public Finance, Vol VII, 1952. Schick, Allan: The road to PPB. Public Administration Review, 1967. Simon, H A: Administrative Behavior, New York, 1965. Simon, H mfl: Centralization or Decentrali- zation in Organizing the Controller's De- partment, New York, 1954. Simon, Smithburg & Thompson: Public Administration, New York, 1965. Sjukhusens kostnadsredovisning. Svenska Sjukhusföreningens årsbok 1960. Skattebetalarnas Förenings skrivelse ang till— sättande av utredning för reformering av statsbudgetens uppställning, Sunt För- nuft, 3/1962. Smithies, Arthur: The Budgetary Process in the United States, New York, 1955. Statsutskottets utlåtande, 1959: 118, 1 an- ledning av väckta motioner om utredning angående viss komplettering av riksstaten
m m.
Stedry, Andrew: Budget Control and Cost Behavior, New York, 1965. Svennilson, Ingvar: Universitetsorganisato- riska problem. Ekonomisk Revy, 4/1966. Thorelli, Hans: Produktivitet— lösliga tan- kar om lösligt begrepp, Stockholm, 1961. Utredning beträffande principerna för Stock- holms stads budgetuppställning och bok- föring. Stadskollegiets utlåtanden och me- morial, 51/1964. Widebäck, Göran: Budgeteringens inverkan på ett företags effektivitet, Lund, 1964. Widebäck, Göran: A model of budgeting,
Lund, 1966. Wildawsky, A: The Politics of the Budgetary process, Boston, 1964. Wildawsky, A: Political Implication of Budgetary Reform. Public Administration Review, autumn 1961. Ysander, Bengt-Christer: En programbudget
_ för försvaret. Balans 5/1962. Översikt av det statliga budgetsystemets ut- veckling sedan år 1911. Riksräkenskaps- verkets årsbok 1948.
Utöver ovan uppräknade verk och artiklar hänvisas beträffande frågor om kostnads- redovisning och kontoplan även till följande litteratur
Budgeterings- och redovisningssystem för förortskommuner till Stockholm, Solna, 1962.
Enhetliga principer för självkostnadsberäk- ningar. Sveriges Mekanförbund, Stock-
, holm, 1943.
Frenckner: Kostnadsfördelning och utgifts- redovisning, Stockholm, 1945. Förslag till driftsbokföring vid sjukhus. Med- delande från Svenska landstingsförbun— det, 1/1958 och 1/1961. Förslag angående budget- och räkenskaps- väsen inom landstingskommunerna. Med- delande från Svenska landstingsförbun- det, 2/1961. Grundbegrepp anknutna till företagets ex- terna transaktioner. Sveriges Mekanför- bund, Stockholm, 1949. Hansen-Bernström: Handbok i redovisning, Stockholm, 1953.
K-planen (sammanfattning av rekommen- dationer och anvisningar avseende ekono— misk redovisning enligt K-planen). Svenska Stadsförbundet, stencil l.10.1965. Kommunernas budget och räkenskaper, Svenska stadsförbundet och Svenska lands— kommunernas förbund, Jönköping, 1962. Kommunernas kapitalredovisning, Svenska stadsförbundet och Svenska landskommu- nernas förbund, Kristianstad. 1956. Mekanförbundets normalkontoplan med kommentarer av professor Ater Vehn, Sveriges Mekanförbund, Stockholm 1949, Mekanförbundets normalkontoplan. Kort- fattad orientering av S Sternberg, Sveriges Mekanförbund, Stockholm, 1954. Normer rörande enhetlig terminologi vid industriell självkostnadsberäkning. Termi- nologinormer (TN). Sveriges Mekanför- bund, Stockholm, 1943. Pensionskostnadsfinansiering. Utredning an- gående kostnads- och finansieringsfrågor inom kommunal personalpensionering, Svenska landskommunernas förbund, Svenska stadsförbundet och Svenska landstingsförbundet, Stockholm, 1963. Skare—Västhagen—Johansson: Industriell kostnadsberäkning och redovisning, Stock- holm, 1962.
Thorburn, Thomas: Företagsekonomi, Lund, 1964. Västhagen N: Inkomst- och utgiftsbegreppen i förvaltningsbokföring och affärsbokfö- ring, Lund, 1950. Västhagen N: AfIärsbokföringens grunder, Lund, 1957.
Beträffande frågor om prestationsmätning hänvisas till följande litteratur Arbetskunskapsterminologi. Tekniska no- menklaturcentralens publikation nr 34, Stockholm, 1960. Ardent, Gabriel: Technique de lEtat, Paris 1953. Ardent, Gabriel: La mesure du rendement des entreprises et des services publiques. Revue économique, juli 1952.
A Work Measurement System, Development and Use, Washington, 1950. Blau, Peter M: The Dynamics of Bureaucracy. A Study of Interpersonal Relations in two Government Agencies, Chicago, 1962. Dwyer John H: Yardsticks for Performance. Accounting Publ ser no 11—7, sept 1962. Kendrick, John W: Summary and Evalua- tion of Recent Work in Measuring the Productivity of Federal Agencies. Ma- nagement Science, Vol 12 4/1965. March, J G, Simon, H A: Organizations, New York, 1958. Measuring Productivity of Federal Govern- ment Organizations, Bureau of the Budget, Washington, 1964. Paulsson-Frenckner, T: Kostnadsfördelning och internprestationsbedömning, Stock- holm, 1954. Ridgeway, V F: Dysfunctional Consequences of Performance Measurements. Administ- rative Science Quarterly, 2/1956. Sherwood, Frank P: The Management Approach to Budgeting. International Institute of Administrative Sciences, Brys- sel, 1954. Sherwood, Frank P: Some Non-cost Accoun- ting Approaches to Performance Budge- ting. Public Management, jan 1954.
Pris 16 kr.
Vogely, W A: A Case Study in the Measure- ment of Government Output, Santa Monica, 1957.
Tillägg till litteraturfb'rteckning
Av de promemorior som utarbetats inom programbudgetutredningen och som inte på annat sätt redovisats i föreliggande betän- kande kan nämnas följande som föreligger. i stencil: Kostnadsredovisning vid stats-
myndigheterna 30.4.1963 Bruttoredovisning av inkomster
och utgifter 20.3.1964 Redovisning av uppbördsmedel 12.5.1964 Dispositionsbestämmelser för an-
slag till myndighets verksamhet 21 .8. 1964 Pensionskostnader 16.2.1965 Litteraturöversikt 1 1.3.1965 Om behovet av ekonomichefer i
statsförvaltningen 25.3.1965 Prestationsmätning inom svensk
statsförvaltning 9.9.1965 Förslag ang SFS 1941: 535;
Kungörelse med vissa f öreskrif- ter ang bokföring och redovis- ning av utgifter från omkost- nadsanslag för statliga verk och myndigheter m m 9.9.1965 Hyreskostnadsberäkningar 18.1 .1967
, .». ..n. .: -