Dir. 1994:5 Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas för att se över reglerna om beskattning av vissa förmåner i inkomstslaget tjänst.

Utredaren skall kartlägga förekomsten av personalrabatter och lämna förslag till de regelförändringar som kan anses behövliga för att åstadkomma en mer likformig beskattning av rabatter på olika slags varor och tjänster. Dessutom bör utredaren föreslå de förändringar som behövs för att i möjligaste mån göra reglerna om beskattning av s.k. korsvisa rabatter klara och lättillämpade.

Utredaren skall vidare överväga om det behövs förändringar av beskattningsreglerna för förmåner av begränsat värde i de fall förmånen har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning.

När det gäller värdering av reseförmåner till anställda inom rese- och trafikbranschen skall utredaren presentera två alternativ. Det ena skall grundas på marknadsvärdet av faktiskt företagna resor. Det andra skall i princip utgå från den provisoriska schablonvärdering som tillämpats under åren 1991-1993.

Slutligen skall utredaren ta ställning till vilka förändringar som bör göras när det gäller beskattning av sjukvårdsförmåner. Utgångspunkten skall vara att vid full avdragsrätt för hälso- och sjukvårdskostnader för arbetsgivaren skall i princip skatteplikt föreligga för den som får motsvarande sjukvårdsförmåner.

Utredarens arbete skall vara avslutat före utgången av juni 1994.

Bakgrund och framförd kritik

Förmåner som utgår i samband med anställning eller uppdrag i annan form än kontant ersättning är enligt 32 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL) att jämställa med lön och alltså principiellt skattepliktiga. Enligt huvudregeln i 42 § KL skall naturaförmåner vid beskattningen tas upp till marknadsvärdet. Vissa förmåner är dock skattefria, exempelvis personalvårdsförmåner, vissa rabatter, fri hälso- och sjukvård, företagshälsovård och fria läkemedel samt ersättning för läkemedelskostnader.

Olikformig beskattning av arbetsinkomster leder till samhällsekonomiska snedvridningar och andra komplikationer. Skattereglerna rörande personalvårdsförmåner och andra naturaförmåner har setts över i flera olika sammanhang genom åren i syfte att åstadkomma en neutral beskattning mellan kontantlön och andra löneförmåner. De senaste översynerna har gjorts av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, vars betänkande Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33) låg till grund för 1990 års skattereform, och därefter av Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning (SOU 1992:57 och 1993:44).

En förmånsgrupp som inte medför skatteplikt för mottagaren är personalvårds- förmåner. Här avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om (32 § 3 e mom. KL). Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de framstår som ett led i arbetsgivarens personalvård.

Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1993:44) i princip ingen förändring av gällande regler avseende personalvårdsförmåner förutom en ändring av lagtexten av redaktionell karaktär. Den föreslagna ändringen innebar att sedvanliga rabatter skulle utmönstras från gruppen personalvårdsförmåner och i stället regleras i en särskild bestämmelse. Regeringen anslöt sig till denna ståndpunkt i prop. 1993/94:90 Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen, m.m.

Riksdagen har nyligen beslutat (bet.1993/94:SkU10) i enlighet med utredningens och propositionens förslag och de nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 1994 (32 § 3 f mom. KL). Vad som därefter återstår som personalvårdsförmåner är alltså andra förmåner av mindre värde än rabatter om förmånerna syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Det finns enligt regeringens mening inte anledning att inskränka skattefriheten för sådana förmåner av mindre värde som faller inom begreppet personalvårdsförmåner.

Kritik har däremot riktats mot att gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalrabatter inte är klar och konsekvent. Det finns därför anledning att se över reglerna om personalrabatter av olika slag, såväl skattepliktiga som skattefria. Vad översynen i detta avseende närmare bör omfatta framgår av det följande.

En reseförmån är liksom andra förmåner i princip skattepliktig. Sedan KL:s tillkomst och fram till 1990 års skattereform gjordes dock i lagtexten ett uttryckligt undantag för en skattskyldigs fria resor på grund av anställning eller särskilt uppdrag under förutsättning att resorna inte var att anse som ersättning för kontant avlöning. Undantags- bestämmelsen kom i praxis att omfatta anställda inom rese- och trafikbranschen. Det främsta skälet för att undantaget bibehölls fram till skattereformen var de praktiska problem att värdera förmånerna som en skatteplikt skulle medföra. Därvid beaktades den praxis som då gällde, nämligen att man också tog hänsyn till i vilken omfattning den skattskyldige skulle ha rest om han själv hade bekostat resorna. Genom skattereformen gjordes reseförmåner fullt ut skattepliktiga. Värderingen skulle i princip grundas på marknadsvärdet.

Resebranschen har i olika sammanhang riktat kritik mot gällande regler. I första hand anser man att dessa förmåner åter bör göras skattefria eftersom det enligt branschens uppfattning i praktiken endast är fråga om s.k. sedvanlig personalrabatt. Vidare har hävdats att kontroll- och värderingsproblem skulle motivera att skattefriheten återinförs eller att förmånerna i vart fall värderas enligt en lättillämpad schablon. Under åren 1991-1993 har Riksskatteverket, RSV, godtagit att vissa schabloner tillämpats vid värdering av reseförmåner. Dessa schabloner har angetts vara temporära i avvaktan på att branschen utvecklar ett system för kontroll av varje enskilds resande. För flygbranschens del har schablonvärderingen skett på så sätt att ett s.k. ITA-kort har åsatts ett värde grundat på de anställdas genomsnittliga resande. Värdet har sedan vid beräkning av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter lagts till inkomsten för den som löst ut kortet.

Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning, liksom RINK, ansåg inte att reseförmåner var att anse som sedvanlig rabatt eller att något annat skäl motiverade att reseförmåner undantogs från skatteplikt. Utredningen ansåg också att det borde vara den anställdes faktiska resande som skulle ligga till grund för beskattningen. Däremotföreslog utredningen att man vid bestämmandet av underlaget för preliminär skatt och arbets- givaravgifter skulle göra en schablonvärdering av en sådan resa som är förenad med villkor att den får företas endast i mån av platstillgång. Ytterligare ett krav skulle vara att det skulle ha förelegat en påtaglig risk för att resan inte skulle kunna genomföras enligt planerna. En sådan resa skulle enligt utredningens förslag värderas till det lägsta pris som den vid tillfället betingat på allmänna marknaden efter avdrag med 25 %.

Under remissbehandlingen av utredningens betänkande kritiserades dock utredningens förslag. Kritiken var i princip av samma slag som tidigare framförts mot gällande regler. Med hänsyn till kritiken föreslog regeringen i prop. 1993/94:90 dels skattefrihet för en valfri resa per år och anställd, dels en ytterligare lindrad schablonvärderingsregel vid bestämmandet av underlag förpreliminär skatt och arbetsgivaravgifter. I propositionen förutskickades också att en särskild utredare skulle tillkallas för att se över reglerna på nytt. Skatteutskottet (bet. 1993/94:SkU10) hemställde dock att riksdagen skulle avslå propositionen när det gällde schablonvärderingen och den skattefria resan och uttalade i detta avseende bl.a. följande.

"En ny lagstiftning bör utformas i enlighet med nuvarande provisorium. Hur detta kan lösas tekniskt bör i första hand prövas av regeringen. Utskottet utgår från att nuvarande regler kan tillämpas på samma sätt som hittills i avvaktan på ett nytt förslag från regeringen."

Riksdagen beslutade i enlighet med utskottets hemställan (rskr. 1993/94:104).

Med hänsyn till den kritik som framförts och till vad utskottet uttalat bör frågan på nytt tas upp för ytterligare beredning.

Skattereformen medförde inte några förändringar av förmånsbeskattnings- reglerna för hälso- och sjukvårdsförmåner. Dessa undantas till stora delar från beskattning. Det är vanligt att arbetsgivare ersätter de anställda för deras utgifter för hälso- och sjukvård. Det kan t.ex. vara den anställdes vård- och patientavgifter eller utgifter för receptbelagda läkemedel. För framför allt företagsledare och olika nyckelpersoner i företaget förekommer det att arbetsgivaren också bekostar behandling på privata sjukhus för att den anställde snabbt skall kunna återgå i tjänst. Privat sjukvård kan erbjudas genom att arbetsgivaren har avtal med kliniker eller att företaget tecknat en försäkring för den anställde. Sjukvård kan också tillhandahållas av företagshälsovården som vid sidan av det förebyggande arbetsmiljöarbetet erbjuder sjukvårdstjänster. Att flertalet förmåner på sjukvårdsområdet är undantagna från beskattning är i princip inte i överensstämmelse med inkomstbeskattningens grunder.

rbetsgivaren har i några fall rätt till avdrag för sjuk- eller hälsovårds- kostnader. Denna avdragsrätt är dock begränsad. För kostnader för privat sjukvård utanför den allmänna försäkringen är arbetsgivarens avdragsrätt begränsad till rena undantagsfall, t.ex. om den anställde blir sjuk under en tjänsteresa utomlands. Begränsningarna i avdragsrätten är undantag från huvudregeln att avdrag skall medges för samtliga driftskostnader i näringsverksamheten och innebär alltså ett avsteg från de grundläggande principerna för inkomstbeskattningen. Sedan år 1991 har arbetsgivarnas skyldigheter ökat när det gäller det förebyggande arbetsmiljöarbetet samtidigt som ett arbetsanpassnings- och rehabiliteringsansvar har införts. Dessa förändringar motiverar en översyn av skattereglerna kring företagshälsovård och rehabilitering.

Utredningsuppdraget

Gränsen mellan å ena sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan skattefria kan var svår att dra i många fall. När det gäller rabatter på varor och tjänster är det en förutsättning för skattefrihet att rabatterna lämnas på grund av sedvänja och har en rimlig nivå. RSV har i sina rekommendationer ansett att det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna utverka på annat håll eller att rabatten i vart fall inte är större än vad det rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största fristående kund.

Sedvanliga rabatter kan givetvis uppvisa mycket stora skillnader i värde beroende på vilken typ av varor eller tjänster det gäller. Den kritik som har riktats mot dagens regler är bl.a. att det framstår som orättvist att anställda inom vissa branscher kan få skattefria rabatter på flera tusen kronor medan anställda inom andra branscher inte kan få några skattefria rabatter alls eller bara till ett begränsat värde. Denna effekt är emellertid åtminstone delvis en oundviklig följd av det skilda utbud av varor eller tjänster som olika arbetsgivare tillhandahåller i sin verksamhet. En åtstramning kan var svår att åstadkomma med hänsyn till vanliga kundrabatter. Att utsträcka skattefriheten så att den kommer att omfatta alla förmåner av begränsat värde skulle i praktiken kunna medföra en omfattande överflyttning av lön till förmåner med därav följande skattebortfall och dessutom strida mot den grundläggande principen om en likformig beskattning.

Det bör understrykas att det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner i princip beskattas likformigt. Denna princip bör vara vägledande även i fortsättningen. Även i övrigt bör de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast.

Det är ändå inte tillfredsställande att en skattskyldig i vissa fall kan komma att få en skattefri personalrabatt som uppgår till betydande belopp medan en annan skattskyldig beskattas för en förmån av begränsat värde. Det finns också rabattförmåner som utvisar likheter med sedvanliga rabatter men ändå beskattas i sin helhet. Exempel på sådana förmåner är i viss utsträckning reseförmåner till anställda i rese- eller trafikbranschen.

Utredaren bör försöka kartlägga förekomsten av personalrabatter och i vilken omfattning dessa behandlas som skattefria eller skattepliktiga. Utifrån kartläggningen bör utredaren lämna förslag till de regelförändringar som kan anses behövliga för att åstadkomma en mer likformig behandling av rabatter på olika slags varor och tjänster.

En särskild fråga när det gäller personalrabatter är i vilken utsträckning skattefria rabatter kan ges av någon annan än arbetsgivaren, s.k. korsvisa rabatter. Sådana rabatter skall, för att vara skattefria, ges av ett arbetsgivaren närstående företag. Vidare skall varorna eller tjänsterna ha ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. I prop. 1990/91:159 angavs som exempel på nära samband att olika företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. Skatteutskottet (bet. 1990/91:SkU33) utvidgade dock begreppet och ansåg att nära samband bör anses föreligga även när det är fråga om produkter som är närliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå angavs vara olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern. Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning berörde i sitt arbete något frågan om s.k. korsvisa rabatter och fann att det förmodligen behövdes en klarare lagstiftning. Utredningen ansåg emellertid att praxis borde avvaktas och lade inte fram några ändringsförslag.

Reglerna har nu varit i kraft en tid och några förhandsbesked från Skatterättsnämnden tyder på att reglerna har medfört vissa tolkningsproblem. Det finns därför anledning för utredaren att, utöver de förändringar som kan följa av den allmänna kartläggningen av rabatter, föreslå de särskilda förändringar som anses behövliga för att i möjligaste mån göra reglerna i detta avseende klarare och mer lättillämpade.

Om arbetsgivaren exempelvis betalar en anställds tidningsprenumeration och tidningen är att anse som ett arbetsredskap föranleder det i dag inte någon beskattning. Om tidningsprenumerationen däremot endast bidrar till en rent allmän orientering bör den medföra förmånsbeskattning. Men en tidningsprenumeration kan i vissa fall vara föranledd av att den anställde behöver hålla sig à jour inom ett område med anknytning till hans yrkesutövning utan att tidningen i nuvarande praxis anses vara ett arbetsredskap. I sådana fall synes det finnas skäl att undanta förmånen från beskattning. På liknande sätt kan det finnas andra förmåner av begränsat värde där det från arbetsgivarsynpunkt finns ett behov av att den anställde tillgodogör sig förmånen när den har betydelse för hans yrkesutövning.

Utredaren bör överväga om vissa förändringar av beskattningsreglerna behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att kunna anses som nödvändig för tjänstens fullgörande. Utredaren bör även presentera förslag till hur gränsdragningen mot skattepliktiga förmåner i sådant fall skall göras.

Förmån av fri eller delvis fri resa kan ges i olika former och under skilda förutsättningar. Sådana förmåner är i dag i princip skattepliktiga och skall värderas till marknadsvärdet. När det gäller reseförmåner till anställda i rese- och trafikbranschen är dock situationen något annorlunda än för förmånstagare i allmänhet. Dels kan det finnas förmåner som i storlek motsvarar vad som kan jämföras med sedvanlig rabatt, dels är det ofta fråga om resor med villkor som gör att motsvarande resor inte finns att köpa på allmänna marknaden.

Oavsett vilka förslag som den särskilde utredaren presenterar avseende personalrabatter i allmänhet skall utredaren lägga fram förslag avseende värderingen av skattepliktiga reseförmåner till anställda inom rese- och trafikbranschen. Utredaren bör presentera två alternativ. Det ena skall grundas på marknadsvärdet av faktiskt företagna resor. Därvid skall utredaren närmare undersöka och belysa de praktiska svårigheter som kan uppkomma med denna lösning. Det andra alternativet skall i princip utgå från den provisoriska schablonvärdering som RSV godtagit under åren 1991-1993. Utredaren bör i detta sammanhang även ta ställning till hur de föreslagna värderingsreglerna ställer sig i förhållande till regeln i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL om att en förmån skall vara åtnjuten för att leda till beskattning.

Enligt 32 § 1 mom. KL beskattas en anställd för lön eller annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Genom särskilda bestämmelser i 32 § 3 b mom. samma lag undantas flertalet sjukvårdsförmåner från beskattning enligt huvudregeln. Häremot svarar att arbetsgivarens avdragsrätt för sjukvårdskostnader i viss utsträckning är begränsad enligt nuvarande bestämmelser i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 20 § KL.

Om de nuvarande avdragsbegränsningarna tas bort och arbetsgivarens avdrag för kostnader inom sjukvårdsområdet skall bedömas på samma sätt som andra kostnader i verksamheten, bör också reglerna på förmånssidan ses över.

Får arbetsgivaren full avdragsrätt för hälso- och sjukvårdskostnader, bör det i princip motsvaras av en skatteplikt på förmånssidan. Utredaren bör utifrån denna utgångspunkt ta ställning till vilka förändringar som bör göras när det gäller förmånsbeskattningen.

Det kan naturligtvis vara svårt att värdera förmåner på sjukvårdsområdet. Vissa förmåner är inte individinriktade som det förebyggande arbetsmiljöarbetet inom företagshälsovården och torde normalt inte finnas anledning att förmånsbeskatta. Andra förmåner kanske enbart består i en snabbare behandling än vad den offentliga vården kan erbjuda och kan av den anledningen vara svåra att åsätta ett värde. Några behandlingar kan vara så dyra att utföra att en förmånsbeskattning till marknadsvärdet leder till ett orimligt resultat för den enskilde. Utredningen bör närmare analysera dessa och andra värderingsproblem och tyngdpunkten i uppdraget bör således ligga i att finna ett lämpligt system för värdering av de skattepliktiga förmånerna. I detta sammanhang bör även de enskilda näringsidkarnas skattesituation behandlas.

Om en förmån skall vara skattepliktig bör utgångspunkten vara att också preliminär skatt och arbetsgivaravgifter skall beräknas på förmånen. I de fall utredaren föreslår en förmånsbeskattning skall han därför också lägga fram förslag till hur preliminärskatte- och avgiftsberäkningen skall ske. Det är också viktigt att utredaren utformar sina förslag på ett sådant sätt att den förenklade deklarationen kan användas utan att behöva kompletteras med tilläggsuppgifter.

Utredaren bör vidare vara oförhindrad att ta upp även frågor som har ett nära samband med de frågor som utredaren särskilt skall behandla.

De förslag som utredaren lägger fram bör sammantagna vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster av någon betydelse bör utredaren också ange möjliga finansieringsalternativ.

För utredningen skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommitteer och särskilda utredare om utredningsförslagens inriktning (dir. 1984:5) och angående EG-aspekter i utredningsverksamhet (dir. 1988:43).

Utredningsarbetet skall vara avslutat före utgången av juni 1994.