SOU 1992:57
Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. : delbetänkande
BESKATTNING AV VISSA NATURAFÖRMÄNER M.M.
S©Uå
Delbetänkande av utredningen om tjänsteinkomstbeskattning
BESKATTNING AV VISSA NATURAFÖRMÄNER M.M.
S©U
Delbetänkande av utredningen om tjänsteinkomstbeskattning
L91266L
"I " .. ' '. |||-' FH." :'- | . | ;..|.... _4|'..'-|.:»...".| ...-:.-|..'|| ?.,r'...'|'.'."!.||_; ... ::.-' .- . "|... "|. . '-|-.|'|-.'-,-»|'|.1 .-;;'.---"..'.""""' ". "'"'5'". r -- " "' | | .|| ......:|||.|.1..|.| ;. 'lgf ...-' |-' - ., '...'-' _ ”J..- '"'.I'."'.:'='"_'.- | ..'.."'-|” '| | ,:|"' -- ":|. |:”'.'-"',....,, .fi". " .+".|| |'- '. lh..._|.'
.|'.- '." .5 '...'-kl.14— Jr. |||I |||'||| . |" .. |n" uw'l||;f| | 'g'." ändå:; .. ' .. ...-"£. .. " ":|: ||". . ' | .|-. .'| .'
"' '-'. ' ' ., |. "_ -" "" .l'h' :.i'| FH'V'Äh
| & Statens offentliga utredningar '. 'w & 199215 7 . &? Finansdepartementet
Beskattning av Vissa naturaförmåner m.m.
Delbetänkande av ngedningen om tjänsteinkomstbeskattning Stockholm 1992
SOU och Ds kan köpas från Allmänna Förlaget, som också på uppdrag av regeringskansliets förvaltningskontor ombesörjer remissutsändningar av dessa publikationer.
Adress: Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 Stockholm Tel 08/7 39 96 30 Telefax: 08/739 95 48
Publikationema kan också köpas i Informationsbokhandeln, Malmtorgsgatan 5, Stockholm.
NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-13081-5 Stockholm 1992 ISSN O375-250X
Till
statsrådet Bo Lundgren
Genom beslut den 23 januari 1992 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna i inkomstlaget tjänst.
Med stöd av regeringens bemyndigande tillkallades den 23 januari 1992 regeringsrådet Arne Baekkevold.
Som sakkunnig förordnades den 10 mars 1992 departementsrådet Carl Gustaf Fernlund. Att som experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. samma dag kanslirådet Kjell Olsson, skattedirektören 'Bjöme Sjökvist, direktören Eskil Qwerin och kammarrättsassessom Christina Westerling. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 17 februari 1992 kammarrättsasses- som Monica Dahlbom.
Utredningen har antagit namnet Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning.
Utredningen överlämar härmed sitt delbetänkande Beskattning av vissa
naturaförmåner m.m.
Stockholm den 16 juni 1992
Arne Baekkevold
/Monica Dahlbom
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
Sid. FÖRKORTNINGAR ........................... 9 SAMMANFATTNING .......................... 1 1 1 INLEDNING ............................ 15 1. 1 Utredningsuppdraget ........................ 15 1.2 Inriktningen av utredningsarbetet m.m. ............. 17 1.3 Fortsatta överväganden ....................... 18 2 KOSTFÖRMÅNER ........................ 21 2.1 Bakgrund ............................... 21 2.2 Gällande rätt ............................. 21 2.2.1 Inkomsttaxeringen ..................... 21 2.2.2 Avdrag för preliminär skatt ............... 32 2.2.3 Arbetsgivaravgifter .................... 32 2.2.4 Egenavgifter ........................ 34 2.2.5 Pensionsgrundande inkomst ............... 35 2.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet ................. 35 2.3 Problemavgränsning ......................... 36 2.4 Överväganden och förslag ..................... 41 3 TRAKTAMENTEN M.M. .................... 45 3.1 Gällande rätt ............................. 45 3.1.1 Traktamenten och avdrag för ökade levnads— kostnader .......................... 45 3.1.2 Vissa övriga kostnadsersättningar ........... 53 3.2 Problemavgränsning ......................... 55 3.3 Överväganden och förslag ..................... 57
4.1 4.2 4.3 4.4
5.1 5.2 5.3 5.4
5.5
6.1 6.2
6.3
3.3.1 Kostförmän, traktamenten och ökade levnads—
kostnader .......................... 57 3.3.2 Medgivande att preliminär skatt och arbetsgivar-
avgifter ej behöver beräknas på traktamentser-
sättningar efter de tre första månaderna ....... 67 3.3.3 Övrigt ............................ 68 PERSONALVÅRDSFÖRMÅNER ............... 71 Bakgrund ............................... 71 Gällande rätt ............................. 77 Problemavgränsning ......................... 84 Överväganden och förslag ..................... 87 FÖRMÅNLIGA LÅN ....................... 91 Bakgrund ............................... 91 Gällande rätt ............................. 94 Närmare om innebörden av reglerna ............... 97 Problemavgränsning ......................... 100 5.4.1 Direktiven ......................... 100 5.4.2 Problemområden ..................... 100 Överväganden och förslag ..................... 105 HOBBYVERKSAMHET ..................... 1 17 Allmänt ................................ 117 Gällande rätt ............................. 117 6.2.1 Inledning .......................... 117 6.2.2 Gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och
näringsverksamhet .................... 120 6.2.3 Gränsdragningen mellan tjänst och kapital ...... 131
6.2.4 Gällande rätt för sådana hobbyinkomster som skall redovisas i inkomstslaget tjänst ......... 132
Problemavgränsning ......................... 136
6.4 Överväganden och förslag ..................... 137
6.4.1 Inledning .......................... 137 6.4.2 Begreppen hobby och annan inkomstgivande verk- samhet ........................... 140 6.4.3 Något om principerna för beskattning av hobby m.m. ........................ 141 7 OVRIGA FRÅGOR ........................ 151 s FÖRFATTNINGSFÖRSLAG .................. 153 9 FÖRFATTNINGSKOMMENTARER ............. 165 9.1 Kommunalskattelagen (1928z370) ................ 165 9.2 Uppbördslagen (19532272) ..................... 170
Bilaga Kommittédirektiv (Dir. 199223)
, %Wmum ' Wilmimiämummox H? tgådgbxödtqul i.?
* sgnllil
FÖRKORTNINGAR
AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring BRÅ Brottsförebyggande rådet
DLF Dagligvaruleverantörers Förbund
EG Europeiska Gemenskapen
KL Kommunalskattelagen (1928z370)
LRF Lantbrukarnas Riksförbund
LSK Lagen (1990: 325) om självdeklaration och kontrolluppgifter ML Lagen (1968z430) om mervärdeskatt prop. Proposition
RINK Utredningen om reformerad inkomstskatt rskr. Riksdagsskrivelse
RSV Riksskatteverket
RÅ Regeringensrättens årsbok
SAL Lagen (1981:691) om socialavgifter
SHR Sveriges Hotell— och Restaurangförbund SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet
SLR Statslåneräntan
SOU Statens offentliga utredningar
Surv Skatteutjämningsreserv
UBL Uppbördslagen (1953z272)
USAL Lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från
arbetstagare
1 1 SANIMANFATTNING
Allmänt
Utredningen skall göra en Översyn av reglerna i inkomstslaget tjänst. Vissa frågor har i enlighet med direktiven förtursbehandlats och redovisas i detta delbetänkande. Det gäller beskattningen av kostförmåner, vissa traktamenten m.m., personalvårdsförmåner, förmånliga lån och hobbyinkomster. I fråga om traktamenten och avdrag för ökade levnadskostnader har förturs- behandlingen i huvudsak begränsats till frågor som har samband med kostförmåner vid tjänsteresor.
Huvuduppgiften för utredningen är enligt direktiven att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning mini- meras för såväl enskilda som arbetsgivare. Det sägs vidare uttryckligen i direktiven att eventuella regeländringar inte får innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med en naturaförmån. Även i övrigt skall de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast.
Flertalet av de regler som delbetänkandet behandlar var föremål för genomgripande ändringar i samband med 1990 års skattereform. Dessa reg— ler tillämpas första gången vid årets taxering och erfarenheterna från tillämpningen är därför hittills mycket begränsade. På grund härav och då
utredningsarbetet på flera av de aktuella områdena skall fortsätta i en andra
etapp har förslagen begränsats till sådana frågor där en snar ändring fram— stått som särskilt påkallad.
Förslagen
Kostförmån, traktamenten m.m.
Skattefrihet föreslås för fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och för fri frukost som åtnjuts på hotell eller liknande inrättning om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan eller rummet. Vidare föreslås att uttryckliga bestämmelser införs om skattefrihet för representationsmäl- tider.
Reseförsäkringar som tecknats för anställds tjänsteresor undantas också från beskattning.
I fråga om avdraget för ökade levnadskostnader föreslås att detta inte behöver reduceras för tillhandahållna förmåner på allmänna transportmedel, men att det däremot skall reduceras för övriga tillhandahållna måltider och således bl.a. för hotellfrukostar och representationsmältider.
Schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader relateras till basbeloppet.
Schablonvärderingen för fri kost ändras så att öretal inte kan uppkomma.
I övrigt behålls nuvarande regler i princip. Det föreslås alltså inte några nya undantag eller jämkningsmöjligheter rörande fri kost som åtnjuts av
vissa kategorier av anställda. Personalvårdsförmåner Nuvarande regler behålls oförändrade. Frågan om en ändring av reglerna
om s.k. korsvisa rabatter, dvs. rabatter som ges till anställda i närstående
företag, övervägs närmare i slutbetänkandet.
13. Förmånliga lån
Reglerna för värdering av förmån av räntefria eller lågförräntade lån ändras i flera avseenden.
För det första införs en helt ny värderingsprincip för bundna lån med fast ränta (inkl. räntefria lån) och för sådana lån med rörlig ränta där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan.
För det andra införs en jämkningsmöjlighet för övriga lån.
För den förstnämnda gruppen, dvs. lån med fast ränta och liknande, från- gås således nuvarande princip med värdering på grundval av Statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en pro— centenhet. I stället skall värderingen ske med utgångspunkti förhållandena vid lånetillfället. Förmånen skall sålunda beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan Statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en pro- centenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen.
För övriga lån behålls nuvarande värderingsprincip som huvudregel. En jämkningsmöjlighet införs dock av följande innebörd. Har vid utgången av maj under beskattningsåret Statslåneräntan ändrats med minst två procenten- heter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före be- skattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli—december beskattnings- året bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan Statslåneräntan vid ut- gången av maj beskattningsåret med tillägg av procentenhet och å andra
sidan den avtalade räntan.
Hobbyinkomster
Nuvarande regler behålls oförändrade.
Ikraftträdande
De nya reglerna föreslås gälla fr.o.m. beskattningsåret 1993.
utan» " tr tavlingen het-Elwin ull :'a-t nu f.:gm där t-rt fr'rnWGnM-yrhlm um m.ar —;.'-'u-.'.,;'| pilla-1115, 251an nål abanhrölgål valla limewire vn nkmöl vn'gn'rrslniv it?. tin-isiga! hur:-tum- . .mbnaaeva man 1 Jani bam mtl mbnud nå't qiyrghngnhabiåv vjn 1151! na möh-n gmö't lab mer åhnm'ailldsnmljhwm ut! what. lä! the (nål shkrulit uni.) mnh hmmm flit sbnsllålhöi m:? i 131» nm (Liam-.. .. »n'v limit-samm nå't twlwwwttmmwmrwww r m ;ahmndll mmmmm nu.-mwgmm namna r MWLWMWJQ gMWMWm1M*mME-wa mq mnmwmmmm MW'Wihbm—mnamågun lm Mmllåthöi i ”011119.thng trim alla nsgniub'tév "sila nanm [ .wdualmw nmmmmfmmeq mWMMMånåmtöE #13:me mig anklagat; bum iallk'lllilonål b'i'vr wmanhmm nsbiz ana & nallmu * !" 11.1 nh :-1-||-.'L_=nuzmwabamlrmm Hawa mantimmar: nä MMMMWWW'MWQNWWW mmgummclnl kummin holt-tili WWMt Mmmtwmmm 11le WWW isbn” iam &.WM.W'MWFWQU htb- 015110»!me &anth MNW mamman-lm natti) 161 shtäv melanin Jimie .ml'sagninmäz nm.-Mmmm 311le mami-mbadlhlt ktm mmm-m smita .mguumewnquumgBlii han WWW imi'uimm_ riff: 'r'm lnnvg "Han jn-nl.ningumöjl|ilwcr tv.-U-"Lnsuätm Miami: auf-.: 'fLr wwul uv 'mzullldrl, msumoåniwlnna F'ff'hr'L 'I J-d '.HJH'LdM'F 4 .ubmbnmöio allårtad 191351 abnmnvulä Huvur'vjc feglu— Lii—Alu t'rl'LII'JJ'JiElLlJ" Hr.-111.111 nm en ändr'w m.— ”Rm-' mn .» |: !-n"' "..—1 rl'nthzr. du. tamme. '.r'. gr- ut all-.IMMWI film”-nu Lil-'t'f'llll'Il .!mll'wu | 'lutlvthru'u”_t
.EQQI Wirmola! .m.o.ft slag &:er smalna eva sil
15 1 INLEDNING
1.1. Utredningsuppdraget
Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av vissa regler i in— komstslaget tjänst. Översynen skall avse bl.a. reglerna om beskattning av traktamenten, kostnadsersättningar, naturaförmåner och hobbyinkomster. Syftet skall i dessa delar främst vara att åstadkomma regler som är enklare att hantera för skattskyldiga och arbetsgivare. Vidare skall utredningen överväga vissa ändringar av dels reglerna om avdrag för kostnader för resor med egen bil i tjänsten och för bilresor mellan bostad och arbetsplats, dels reglerna om beskattning av förmånliga lån.
Vissa frågor har i enlighet med direktiven behandlats med förtur och redovisas i detta delbetänkande. Det gäller beskattningen av kostförmåner, vissa traktamenten m.m. , personalvårdsförmåner, förmånliga lån och hobby- inkomster. I fråga Om traktamenten har förtursbehandlingen i huvudsak be- gränsats till frågor som har samband med kostförmåner vid tjänsteresor.
Huvuduppgiften för utredningen är sålunda enligt direktiven att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och mer låttillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regel— tillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare. Det sägs vidare uttryckligen i direktiven att eventuella regeländringar inte får innebära något
avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att er—
sätta kontantlön med en naturaförmån. Även i övrigt skall de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast.
Förutom att åstadkomma förenklingar skall utredningen undersöka om vissa av reglerna lett till en orättvis beskattning i en del situationer eller annars medfört oskäliga skatteeffekter.
Enligt direktiven har kritik framförts i detta avseende beträffande beskatt— ningen av förmånliga lån, kostförmåner och hobbyinkomster. Föredragande statsrådet uttalar här för egen del bl.a. att det kan ifrågasättas om inte reglerna om förmånliga lån fått en mindre lämplig utformning.
Det är ofrånkomligt att den ökade beskattning som på vissa av de aktuella områdena införts genom skattereformen medför ett administrativt merarbete för såväl skattskyldiga och arbetsgivare som skattemyndigheter. Övergångs- vis har problemen helt naturligt varit ganska omfattande och det är klart att saken inte blir mindre problematisk av att ändringarna för många inneburit ekonomiska försämringar. Av det anförda har emellertid framgått att utred— ningen har en begränsad utredningsuppgift. Uppdraget är huvudsakligen att åstadkomma förenklingar och detta utan att de nuvarande grundprinciperna frångås. Det är alltså inte fråga om att göra någon omprövning av de prin- ciper som antogs genom 1990 års skattereform. Det innebär med avseende på de frågor som behandlas i detta delbetänkande att det inte kan komma i fråga att - som begärts från några håll - föreslå t.ex. en återgång till tidigare system med skattesubventionering av kostförmåner, skattefrihet för statliga och kommunala traktamenten eller skattefrihet för hobbyinkomster.
Det finns inte heller något större utrymme för att gå in och göra om- värderingar med avseende på t.ex. om den ena eller andra förmånen bör hänföras till gruppen skattefria personalvårdsförmåner eller ej. Frågan diskuterades ingående i förarbetena till nuvarande lagstiftning och mynnade ut i klara ställningstaganden på de flesta områden, t.ex. vad gäller vilka typer av motionsformer som skall utgöra skattefri personalvårdsförmån, borttagande av skattefriheten för resor för anställda inom resebranschen etc. Även i dessa avseenden är utredningsuppdraget i princip begränsat till att
gälla förenklingar i systemet för att eliminera eventuella Oklarheter eller orimliga effekter. Direktiven (Dir. 199213) har fogats som bilaga till betänkandet.
1.2. Inriktningen av utredningsarbetet m.m.
Utredningsarbetet skall som nämnts bedrivas i två etapper. Vissa av de frågor som behandlats i den första etappen, och som således ingår i detta delbetänkande, är delfrågor inom två större beskattningsområden - förmåns- beskattningen samt beskattningen av traktamenten och andra kostnadsersätt- ningar — där utredningsarbetet skall fortsätta i den andra etappen. Det innebär att det inte har varit möjligt att ta något generellt grepp på förenk- lingsåtgärdema. Även om övervägandena givetvis varit inriktade på att finna lösningar som kan gälla generellt krävs det en överblick av hela området för att ta ett sådant större grepp. Den korta tid som har stått till buds för den första etappen har självfallet också varit en begränsande faktori denna del.
Man måste också hålla i minnet att de ifrågavarande reglerna till stor del varit föremål för genomgripande ändringar i samband med 1990 års skatte- reform. De nya reglerna tillämpas sålunda första gången vid årets taxering. Det innebär att det ännu knappast finns några erfarenheter av den praktiska tillämpningen av reglerna. Även dessa omständigheter manar till försiktighet i fråga om förslagen till ändringar i regelsystemet.
Mot denna bakgrund har grundinställningen under den första etappen varit - såvitt gäller områden där utredningsarbetet skall fortsätta i en andra etapp — att förslagen skall begränsas till dels sådana frågor där en snar ändring framstår som särskilt påkallad, dels sådana ändringar som bedömts inte hindra fortsatt reformarbete på områdena i fråga.
Det bör i detta sammanhang påpekas att det till utredningen inkommit en mängd skrivelser från enskilda och organisationer. Utredningen har vidare haft ett stort antal överläggningar med företrädare för näringsliv, organisa-
tioner och andra som berörs av de nu aktuella problemen. X
l .3 Fortsatta överväganden
Det kan vara lämpligt att här beröra några av de överväganden som kan bli aktuella i den andra etappen på de ifrågavarande områdena, dvs. be—
skattningen av förmåner samt traktamenten och andra kostnadsersättningar.
Beloppsgränser
En åtgärd som i och för sig kan komma i fråga på båda områdena och som ofta efterlyses när det gäller förenklingar är införandet av beloppsgränser. I första hand gäller det frigränser för inkomstskatten, men även gränser för arbetsgivarens skyldigheter att göra preliminärskatteavdrag, betala arbets- givaravgifter samt lämna kontrolluppgifter diskuteras i sammanhanget, lik- som den skattskyldiges åligganden att redovisa intäkter och motsvarande kostnader i deklarationen. Det nuvarande skattesystemet innehåller en mängd olika gränser av angivet slag som alla i första hand syftar till för— enklingar av systemet.
När det gäller de frågor som behandlas i delbetänkandet aktualiseras frågan om skattefrigränser främst när det gäller beskattningen av kostför- måner, personalvårdsförmåner och hobbyinkomster. Andra typer av be- loppsgränser aktualiseras i fråga om traktamenten. Samtidigt är det så att frågan om beloppsgränser också kommer att aktualiseras i nästa etapp vad gäller förmåner och kostnadsersättningar i allmänhet. Det är angeläget att man gör en samlad översyn av olika förekommande beloppsgränser i in- komstslaget tjänst innan man inför några nya sådana. Det mesta talar därför för att frågan om man eventuellt bör införa någon form av beloppsgräns bör anstå till slutbetänkandet.
Ytterligare tre saker bör uppmärksammas i det sammanhanget. För det första avskaffades i samband med skattereformen skattefrigränsen om 600 kr för förmåner av mindre värde. Redan av det skälet finns det anledning
att noga tänka sig för innan man inför en ny beloppsgräns av liknande slag.
För det andra innebär skattefrigränser inte så stora förenklingseffekter som man i förstone kan tro. Bl.a. måste såväl den skattskyldige som arbetsgiva— ren normalt ändå hålla reda på alla intäkter för att kunna kontrollera om beloppsgränsen överskrids. Skattefrigränser torde därför ha sin största betydelse när det gäller uppdrag hos ideella föreningar o.d. där ersättning— arna är låga och i huvudsak avser just kostnadsersättningar och naturaförmå- ner och där det inte finns ADB-system för den administrativa hanteringen.
För det tredje kan skattefrigränser åsamka statsverket stora kostnader. Enligt direktiven bör förslagen sammantaget vara statsfinansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör möjliga finansieringsaltemativ anges. Även budgetskäl talar alltså för att frågan om skattefrigränser prövas först när utredningsförslagen kan över- blickas i sin helhet.
Enkelhet och rättvisa
Det finns helt naturligt en viss motsättning mellan å ena sidan enkelhet och å andra sidan rättvisa i skattesystemet. En betydelsefull avvägning mellan dessa båda delvis oförenliga faktorer har gjorts vid utformningen år 1985 av det nuvarande systemet för upphörd av källskatter och arbetsgivarav- gifter. Detta system har sålunda av främst förenklingsskäl utformats så att varje månad i princip är en sluten period. Det finns alltså inte inbyggt någon ordning för att efter årets utgång justera underlaget avseende t.ex. förmåns- värden, avdrag etc. med hänsyn till justeringar i den skattskyldiges deklara- tion. Inte heller finns någon generell möjlighet att jämka de schablonmässigt bestämda förmånsvärdena under beskattningsåret. Systemet är vidare utfor- mat så att underlagen för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter så långt möjligt skall vara identiska. Systemet har fungerat väl och det har därför ansetts viktigt att bevara systemet intakt. Det har emellertid lett till vissa mindre tilltalande effekter från rättvisesynpunkt. Av detta skäl har i dagarna införts en möjlighet att i vissa fall beräkna källskatt och arbetsgivaravgifter
på ett justerat förmånsvärde motsvarande de jämkningsmöjligheter som finns vid inkomsttaxeringen (prop. l99l/92:129, SkU32).
Även i utredningens arbete uppkommer fråga om sambandet mellan in— komsttaxeringen och underlaget för källskatt och arbetsgivaravgifter och den därmed sammanhängande frågan om införandet av jämkningsmöjligheter. Detta gäller bl.a. beträffande förmånliga län, men också beträffande områ- den som skall behandlas senare. Det finns anledning atti den andra etappen närmare överväga om avvägningen mellan enkelhet och rättvisa gjorts på
bästa möjliga sätt med avseende på de nu behandlade förhållandena.
2 1 2 KOSTFÖRMÅNER
2.1. Bakgrund
Före 1990 års skattereform var huvudregeln för värdering av kostförmån att förmånsvärdet av ett mål om dagen (lunch eller middag) var lika med 60 procent av genomsnittspriset för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost var lika med 150 procent av nämnda genom- snittspris.
Värderingsregeln var således avsiktligt utformad så, att förmånsvärdet understeg det faktiska värdet för måltider. Detta motiverades med personal— sociala skäl. Systemet som hade införts den 1 januari 1988 innebar i huvud- sak en lagreglering av tidigare praxis. Det innebar vidare att genomsnitts-
priset bestämdes på grundval av prisinsamlingar.
2.2. Gällande rätt 2.2.1 Inkomsttaxeringen Huvudregler
Till intäkt av tjänst hänförs bl.a. avlöning, arvode och kostnadsersättning
samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten (32 &
22 1 mom. första stycket a kommunalskattelagen [1928z370], KL). Värdet av
fri kost, som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest till- handahållit skall upptas som intäkt av tjänst (punkt 3 första stycket av an— visningarna till 32 & KL). Kostförmån värderas efter särskilda grunder (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 å och 42 & tredje stycket KL). Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet medan förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 42 & KL). Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för anställds måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri måltid (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL). Om den skattskyldige utger ersättning för förmånen skall förmånsvärdet sättas ned med ersätt- ningens belopp (punkt 4 första stycket av anvisningarna till 42 & KL).
Om en arbetsgivare som tillhandahåller en lunchautomat åt de anställda in— förskaffar matvaror till denna och de anställda betalar samma pris för mat— varoma som arbetsgivaren betalade till leverantören uppkommer inte någon skattepliktig förmån i samband med nyttjandet av lunchautomaten (Rege- ringsrättens dom den 8 januari 1992, målnr 2866—1991, förhandsbesked). I fråga om måltidskuponger vilkas värde angavs på kupongerna har förmåns- värdet ansetts utgöra skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongerna och vad den anställde hade betalat arbetsgivaren för dem. Marknadsvärdet mot- svarar kupongvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna, såvida inte kupongerna allmänt kan förvärvas till lägre pris (Regeringsrättens dom den 30 januari 1992, målnr 2708-1991, förhandsbesked).
I propositionen 1989/902110 (del I, s. 327-328) anfördes följande skäl för
införandet av de nya reglerna.
"Kommittén har påpekat att de nuvarande värderingsreglema utgör ett avsteg från en neutral beskattning och föreslår därför att förmånen i fortsättningen värderas till genomsnittspriset för
en normallunch. Detta innebär i princip att kostförmån inte sub— ventioneras till någon del.
Jag vill till en början framhålla att reformens målsättning i stort innebär en mer likformig beskattning av bl. a. löneförmå— ner. Vidare innebär förslaget om kraftigt sänkta skattesatser delvis nya förutsättningar för värderingen av förmåner.
Några remissinstanser har anfört att subventionerade måltider bör anses som en del av arbetslivet eller friskvård och därmed utgöra personalvård. Om arbetsgivaren subventionerar anställdas måltider är detta emellertid en inbesparing av levnadskostnader- na för den anställde. Jag kan inte dela uppfattningen att det skulle röra sig om skattefri personalvård. Den omständigheten, att t. ex. arbetarskyddsstyrelsens föreskrifter om personalutrym— men behandlar även matutrymmen, inverkar inte på min bedöm— nmg.
Min principiella uppfattning i denna fråga innebär inte att jag saknar förståelse för den betydelse en god kosthållning kan ha för de anställdas allmänna hälsotillstånd och arbetsprestationer. I grunden utgör detta emellertid inte en fråga för beskattningen.
Även andra skäl än sådana som mer direkt har att göra med en likformig beskattning av förmåner hos den anställde talar för ett slopande av de nuvarande reglerna för kostförmån. Jag syftar då bl. a. på de synpunkter som framförts t. ex. av statens pris- och konkurrensverk. Sannolikt förhåller det sig så, att ett slopande av sådana särregler som den förevarande på sikt leder till neu— tralitet och en effektiv utveckling i branschen. Detta ligger i linje med de övergripande målen för skattereformen.
Jag anser alltså att värdet av kostförmån som arbetsgivaren till- handahåller i fortsättningen bör avse genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Den anställde kommer om priset för måltiden är lägre att beskattas för mellanskillna- den."
Riksskatteverket, RSV, har för 1992 fastställt genomsnittspriset för en lunchmåltid till 44 kr 40 öre (RSFS 1991:27). Detta genomsnittspris rep- resenterar enligt RSV:s rekommendationer (RSV Dt 1991:24) en lunchmål— tid av normal beskaffenhet (måltid av dagens-rätt-karaktär) med beaktande av olika måltidsaltemativ, dvs. såväl med (ett eller flera) som utan måltidstillbehör. Sådana tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad och måltidsdryck påverkar därför inte det skattepliktiga förmånsvärdet. En lunchmåltid av normal beskaffenhet får, enligt rekommendationema, anses
ha tillhandahållits så snart en lagad rätt, dvs, en varm eller kall rätt som är
24 beredd och tillredd, ingår i den anställdes måltid. Övriga tillhandahållna
rätter och styckesaker värderas, enligt rekommendationema, till marknads- pris. Om priserna i det övriga sortimentet, dvs. annat än måltid av dagens rätt karaktär, genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset uppkommer en skattepliktig förmån för den anställde motsvarande skillnaden
mellan marknadspriset och det pris som den anställde betalar.
Undantag och jämkning
Från skatteplikten görs undantag i anvisningarna till 32 & KL. Enligt punkt 6 av anvisningarna till 32 & KL utgör värnpliktig tillkommande naturaför- mån inte skattepliktig intäkt och samma gäller i fråga om annan personal vid försvarsmakten som avlönas enligt för värnpliktiga gällande grunder, vapen- fri tjänstepliktig, hemvärnspersonal och annan personal som frivilligt fullgör utbildning för att nå eller bibehålla kompetens för placering inom totalför- svaret, civilförsvarspliktig som inkallats till tjänstgöring enligt 12 & civilförsvarslagen (1960:74) och annan som avlönas enligt för värnpliktiga eller civilförsvarspliktiga gällande grunder.
I fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande förekommer att vederbörande under utbildningstid åtnjuter fri kost. I dylikt fall får värdet av förmånen jämkas och upptas till det lägre belopp som med hänsyn till kontantersättningens storlek och övriga förhållanden framstår som skäligt (punkt I tredje stycket av anvisningarna till 42 & KL).
Värdet av fri kost får jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl (punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL).
Det bör påpekas att som skattefri personalvårdsförmån anses förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid (punkt 3 b av anvisningarna till 32 & KL).
I RSV:s rekommendationer avseende jämkning av förmånsvärdet (RSV Dt 1991:24) sägs i huvudsak följande.
Jämkning bör ske om arbetsgivaren erbjuder en anställd en mål— tid som avsevärt avviker från lunchmåltid av normal beskaffen- het (måltid av dagens—rätt-karaktär). Den omständigheten att den anställde avstår från exempelvis tillbehör till måltiden utgör inte grund för jämkning. Synnerliga skäl för jämkning får vidare an- ses föreligga för kost som arbetsgivare i Försvarsmakten erbjud- er anställda vid förbandsövning och under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar. Vid sådana förhållanden bör förmån- en värderas till 50 procent av genomsnittspriset och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller den tjänstgöringsperiod som den an— ställde deltagit i. Med förbandsövning avses en sammanhängan- de övningsverksamhet med krigsorganiserade eller för utbild- ningsändamål organiserade staber och förband eller kadrar till dylika enheter, om övningsverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att personalens arbetsinsatser inte kan tidsplaneras och att arbetet inte kan avbrytas av i förväg bestämda raster eller uppehåll för vila m.m. I tid för förbandsövning räknas även in förberedelse- och avslutningsverksamhet som har sådant sam- band med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras. Jämkning av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard jämfört med en normallunch bör komma ifråga endast i undantagsfall. Vid en sådan bedömning bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande in- flytande i fråga om måltidsstandarden.
Förmån av fri eller subventionerad måltid för lärare eller annan personal vid skola, förskola, daghem och fritidshem beskattas enligt praxis inte om per- sonalen vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för barn under Skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid. Ipropo- sitionen 1987/ 88:52 s. 62 uttalade föredragande statsråd att skattefrihet borde gälla även beträffande måltider tillsammans med senildementa patien— ter inom äldreomsorgen. Följande uttalande angående pedagogiska måltider återfinns i propositionen 1989/90:110, del I, 5. 328.
"Med anledning av synpunkter vid remissbehandlingen från bl. a. TCO angående beskattningsreglema vid s.k. pedagogiska måltider vill jag hänvisa till att det även i fortsättningen bör finnas en möjlighet till jämkning av förmånsvärdet om det före- ligger synnerliga skäl. I sådana frågor utfärdar RSV rekommen- dationer för tillämpningen."
26. RSV har i sina rekommendationer (RSV Dt 1991:24) angett att från be—
skattning skall också undantas förmåner av fri eller subventionerad måltid som vårdpersonal inom omsorgsvården åter med förståndshandikappade. Skattefriheten förutsätter enligt nämnda rekommendationer att personalen
enligt anställningsavtal e.d. har skyldighet att delta i måltiden.
StordnjiWrdelar
Förmånsbeskattning aktualiseras endast om arbetsgivaren lämnat någon form av subvention till den anställde. Enligt förarbetena (prop. 1989/90: 110, del 1, s. 328) kan det därför inte komma i fråga att beskatta anställd i den situationen att en personalrestaurang på grund av t.ex. stordriftsfördelar kan hålla ett pris som understiger det genomsnittliga lunchpriset och där mark- nadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och restauratören. I propositionen (prop. 1989/90:110, del 1, s. 682) uttalade föredragande statsrådet vidare.
"En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnytt— jandet. "
Om en personalrestaurang således kan åberopa stordriftsfördelar till stöd för att priset understiger det genomsnittliga priset enligt 42 & KL, uppkommer således inte någon skattepliktig förmån för den anställde.
RSV har utfärdat följande rekommendationer i detta avseende (RSV Dt 1991:24).
"Med marknadshyra bör avses den hyra 1 kronor per 111 som kan tas ut vid uthyrning till restaurangändamål. Är det en intern debitering, bör den vara marknadsmässig. Köksdelen bör belas— tas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrym- men än köksdelen används även till andra ändamål, bör detta
påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning m h t tid och användningssätt.
I de fall någon hyresmarknad att jämföra med inte finns kan en hyressättning baserad på en procentandel av omsättningen godtas.
Hyressättningen bör omprövas varje år, oavsett om den är fast eller rörlig, dvs berälmats i kronor per m2 eller i procent av omsättningen.
I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknads- mässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personal- restaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som mark- nadshyra även för restaurangdelen.
Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor skall göras för varjepersonalrestaurang/personalmatsal. Genomsnittsvärdebase- rat på kostnadsberäkning från flera restauranger/matsalar av likartad beskaffenhet men geografisk åtskilda, kan lagligen inte godtas."
Fri kost vid enstaka tillfällen
En fråga som uppkommer vid tolkningen av gällande regler är om även fri kost vid enstaka tillfällen skall beskattas. Härvid är följande uttalanden i förarbetena av intresse.
RINK föreslog i sitt betänkande Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989z33, del Ill 5. 23) att värdet av kostförmån skulle värderas på sätt som nu gäller. Som skäl för förslaget anförde RINK att målsättningen om en lik— formig beskattning av löneförmåner borde föranleda att kostförmån skulle värderas lika med genomsnittspriset för en normallunch och att förmån av helt fri kost skulle vara lika med 250 procent av genomsnittspriset för en normallunch. I lagrådsremissen föreslogs dock att värderingsreglema skulle gälla även för kostförmån vid enstaka tillfällen, t.ex. i samband med repre- sentation. I anslutning härtill uttalades följande i remissen (5.68-69).
"Enligt min mening bör en av arbetsgivaren betald måltid som t. ex. lunch eller middag alltid anses utgöra en inbesparad levnadskostnad för den anställde, oavsett om måltiden har sam- band med representation eller intas i annat sammanhang. Då jag emellertid erfarit att rättsläget på området ibland uppfattats som
något oklart, är det angeläget att det uttryckligen klargörs att det här är fråga om en för den anställde skattepling förmån.
De av mig föreslagna värderingsreglema bör alltså gälla även för kostförmån vid enstaka tillfällen, som i samband med repre- sentation. Den föreslagna regleringen kan ge upphov till tvekan om hur subventionerade måltider i samband med t. ex. personal- konferenser eller julfirande inom ett företag bör behandlas.
Till ledning för tillämpningen kan följande anges. En gräns måste dras med utgångspunkt i vad som innefattas i sedvanlig personalvård. Att arbetsgivaren i samband med t. ex. julen bjuder de anställda på en måltid eller med vissa intervaller ordnar en personalfest i vilken ingår förtäring betald av arbets— givaren bör inte föranleda beskattning hos den anställde. Be— kostar arbetsgivaren däremot måltider i anslutning till aktiviteter som utgör ett led i arbetet såsom utbildning, konferenser och liknande är detta inte i första hand att se som personalvård. Den inbesparing av levnadskostnader som otvivelaktigt uppkommer för den anställde böri sådana situationer beskattas. Likaså är det fråga om en skattepliktig förmån när arbetsgivaren bekostar en anställds måltid under t. ex. tjänsteresor. Även i dessa fall bör alltså förmånsvärde tas upp enligt de tidigare angivna riktlin- jerna. Jag kommer senare att beröra de konsekvenser som kan uppstå om kostförmån erhålls under tjänsteresa och i vissa andra fall då avdrag för ökade levnadskostnader kan aktualiseras (avsnitt 5 .3.3.). Redan här bör dock sägas att kostförmånen även i de fallen bör tas upp till beskattning eftersom det rör sig om inbesparad levnadskostna ."
Punkt 3 av anvisningarna till 32 å och punkt 3 av anvisningarna till 42 & KL
föreslogs i lagrådsremissen få följande lydelse.
(punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL)
"Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplåten. För den som är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånemas uppskattning. Vidare skall såsom intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyldige åtnjutna förmåner, därest han icke skulle varit berättigad att åtnjuta avdrag för utgifterna för förmånernas förvärvande för den händelse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, under nyss angivna förutsättning, upptagas exempelvis värdet av fri kost, även vid enstaka till— fällen, och fria resor ävensom skatter, försäkringar o.d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahållit. Arbetsgivares kostnader för tryggande av arbets-
tagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör dock icke skattepliktig intäkt. "
(punkt 3 av anvisningarna till 42 g KL)
"Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris."
lagrådet yttrade, i fråga om kostförmån vid enstaka tillfällen, att det inte klart framgick av den föreslagna lydelsen av punkt 3 av anvisningarna till 42 & KL att samma beräkningsgrund skulle tillämpas även vid fri kost vid enstaka tillfällen. Lagrådet framhöll också i yttrandet att kontrollmöjligheter- na i ett system med beskattning av förmån av subventionerad kost är prak- tiskt taget obefintliga. Om det i lagrådsremissen framlagda förslaget ändå skulle läggas till grund för lagstiftning borde, enligt lagrådets mening, punkt 3 av anvisningarna till 42 å KL få följande lydelse.
"Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris.
Motsvarande gäller för kostförmån vid enstaka tillfälle. Bidrar arbetsgivare till kostnaderna för anställds måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri måltid."
Föredragande statsråd uttalade i propositionen (1989/90:110, del 1, s. 328)
följ ande.
"I lagrådsremissen togs särskilt upp frågan om beskattnings— konsekvensema för den anställde när arbetsgivaren subventione- rar måltider vid enstaka tillfällen. Om en arbetsgivare står för kostnaden för anställdas måltider bör denna förmån anses utgöra en inbesparad levnadskostnad för den anställde oavsett om för- månen erhålls under en längre period eller om den utgår exem-
pelvis i samband med representation vid enstaka tillfälle. Mot bakgrund av att rättsläget på denna punkt dock kan anses i viss mån oklart föreslogs i lagrådsremissen ett klargörande. Förslaget innebar att kostförmån även vid enstaka tillfälle skall tas upp till beskattning.
Jag kan instämma i den principiella inställningen angående rättsläget som kom till uttryck i lagrådsremissen. Emellertid måste det enligt min mening anses föra för långt att även vid enstaka tillfällen av representation beskatta den anställde för värdet av eventuell kostförmån bl. 3. eftersom det inte utan vidare kan tas för givet att det skulle röra sig om en inbesparad levnadskostnad. Motsvarande resonemang kan föras när det gäl— ler kostförmån vid enstaka arbetsmåltider och vid enstaka till- fälle under tjänsteresa och liknande. Inte heller i sådana fall bör normalt någon beskattning bli aktuell. Däremot bör skattepliktig kostförmån anses föreligga om måltid tillhandahålls t. ex. vid representation vid ett större antal tillfällen eller vid personal— konferenser, utbildning och liknande om måltiden inte bara av- ser enstaka tillfällen. Förslaget om skatteplikt för kostförmån vid enstaka tillfällen bör alltså inte genomföras."
I specialmotiveringen till punkt 3 av anvisningarna till 42 & KL i nämnda
proposition uttalades vidare (s. 682).
"Anvisningspunkten innehåller regler för värdering av kostför— mån.
Enligt förslaget skall förmånsvärdet i fortsättningen vara lika med det genomsnittspris som anges i första stycket.
Det nuvarande andra stycket i anvisningspunkten bortfaller så- som onödigt. Som framgår av den allmänna motiveringen, av- snitt 5.3.2.1, genomförs inte förslaget i lagrådsremissen om be- skattning av kostförmån vid enstaka tillfälle.
I anslutning till vad som anförs i den allmänna motiveringen om vad som bör gälla när t. ex. personalrestauranger genom stordriftfördelar kan ta ut ett pris som understiger genomsnitt- spriset, påpekar lagrådet att "kontrollmöjlighetema i ett system med beskattning av förmån av fri kost är praktiskt taget obefint- liga". Kontrollproblemen skall emellertid inte överdrivas. En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av ar- betsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnytt— jandet. — Lagrådet förordar att det bör komma till uttryck i anvisningspunkten att förmån av delvis subventionerad kost är skattepliktig. Detta får i och för sig anses följa av vad som i
princip gäller för närvarande. Lagrådets förslag till utformning av reglerna är emellertid klargörande och bör därför genomfö- ras."
Skatteutskottet fann med hänsyn till vad som anförts i propositionen i denna fråga att utvecklingen på detta område borde avvaktas innan man gick in på en närmare lagreglering av detaljfrågan om beskattning av måltider vid en- staka tillfällen och tillstyrkte således propositionen i denna del (1989/90: SkU30). Riksdagen antog skatteutskottets förslag (rskr. 1989/90:356).
RSV har i utfärdade rekommendationer (RSV Dt 1991:24) angett att fri kost är en skattepliktig förmån oavsett om den tillhandahålls fortlöpande eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresa/förrättning, tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d. medan fri måltid i samband med representation (extern eller intern) och lik- nande inte är skattepliktig.
Begreppet representation definieras inte i skattelagstiftningen men be- greppet återfinns i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 & KL. Där anges att utgifter för representation och liknande är att hänföra till om- kostnader i förvärvskälla endast under förutsättning att utgifterna har ett omedelbart samband med verksamheten såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggningar för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. RSV har utfärdat rekommendationer om av- drag för representationskostnader m.m. att tillämpas fr.o.m. 1992 års taxering (RSV Dt 1991:20). Enligt dessa rekommendationer hör till extern representation bl.a. affärsförhandlingar, jubileum, invigning av anlägg- ningar, demonstrationer och visningar. RSV:s rekommendationer avseende intern representation (RSV Dt 1991:24) har följande lydelse.
"Med intern representation och liknande bör i detta sammanhang avses sådant som personalfester, informationsmöten med perso— nalen, intema kurser, planeringskonferenser (t ex diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik).
En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten (för företaget, koncernen e.d.), att sammankomsten har en var- aktighet på högst en vecka, att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med kort mellanrum (varje eller varannan vecka) samt att det är gemensamma måltidsarrangemang."
2.2.2 Avdrag för preliminär skatt
Åtnjuter skattskyldig jämte kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmånemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 & första stycket Uppbördslagen [1953z272], UBL). Värdet av bl.a. kostförmån skall beräknas i huvudsak enligt vad som gäller vid inkomsttaxeringen (8 & fjärde stycket UBL). Föreligger fall som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL, dvs. synnerliga skäl för jämlming, får skattemyndigheten bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill (8 & femte stycket UBL). Om skattemyndigheten har bestämt värdet av förmånen enligt bestämmelserna i 5 5 andra stycket lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetstagare, USAL, som träder i kraft den 1 juli 1992, skall detta värde användas även vid beräkning av preliminär skatt. Det sistnämnda framgår av 8 & sjätte stycket UBL, som träder i kraft den 1 juli 1992.
2.2.3 Arbetsgivaravgifter
Underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skatteplikti- ga förmåner eller i fall som avses i 3 kap. 2 5 andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, annan ersättning för utfört arbete (2 kap. 3 & första stycket lagen [1981:69l] om socialavgifter, SAL). Härav följer bl.a. att förmånsvärdet av fri kost skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Skattepliktiga naturaförmåner skall, enligt 5 & USAL,
tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 & första - fjärde styckena UBL. I denna paragraf hänvisas till 42 5 andra stycket KL samt punkt 1 andra och tredje styckena och punkt 3 av anvisningarna till den paragrafen, vilka i huvudsak är de regler som gäller vid inkomsttaxeringen och som har redovisats under avsnittet inkomsttaxeringen. 5 5 USAL har kompletterats med ett nytt andra stycke som träder i kraft den 1 juli 1992. Ändringen innebär följande avseende kostförmån. Om det föreligger fall som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL (synnerliga skäl) får skattemyndigheten på framställning av arbetsgivaren bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill. Arbetsgivaren skall underrätta artbetstagare som berörs av skattemyndighetens beslut. Denna ändring motiveras i pro- positionen (1991/92:129, s. 20f.) med följande.
"En grundprincip är och bör vara att samma värde skall utgöra underlag för beräkning av både preliminär skatt och arbets- givaravgifter.
Det torde framstå som omotiverat och orättvist för många näringsidkare att valet av verksamhetsform avgör möjligheten till justering av underlaget för socialavgifter. Dessa skillnader kan, som jag nyss anfört, vara av avsevärd ekonomisk betydel- se. På ett förmånsvärde av fri bil är 1992 som jämkas från 59 160 kr (Volvo 740 GL 1992 års modell) till 16 850 kr blir i dag egenavgifterna 5 686 kr medan arbetsgivaravgiftema blir 20 584 kr.
Det finns därför enligt min mening starka skäl för att införa en möjlighet att justera även det värde som ligger till grund för arbetsgivaravgifter när förutsättningar föreligger för att få värdet jämkat vid taxeringen. En sådan möjlighet bör inte vara be— gränsad till bilförmån utan bör gälla även för kostförmån. Den torde dock i praktiken främst få betydelse för värdet av bilför- mån med hänsyn till de relativt stora belopp det kan vara fråga om beträffande denna förmån.
Skäl som talar emot en sådan möjlighet är av främst admini- strativ art. Regeländringen medför i viss mån ökad arbetsbe- lastning för skatteförvaltningen och väcker bl.a. frågor om vem som skall kunna begära ett beslut om ett justerat förmånsvärde, när justeringen skall kunna begäras och hur besluten skall vara utformade. I det följande skall jag närmare belysa dessa pro- blem. - - - (5.21) I dag är det arbetstagaren som själv ansöker om jämkning av förmånsvärdet vid uttaget av preliminärskatt och inkomsttaxeringen i den mån han önskar någon jämkning.
Införs en möjlighet att justera förmånsvärdet vid beräkning av underlaget för arbetsgivaravgifter blir det av intresse för arbetsgivaren att han får en möjlighet att själv ansöka om en justering av förmånsvärdet om han anser att värdet av den för- män han utger till den anställde inte motsvarar det schablon— värde som förmånen annars skall tas upp till. Arbetsgivaren bör ges en sådan möjlighet.
Möjligheten för arbetsgivaren att ansöka om justering av ett förmånsvärde bör av främst praktiska skäl vara frikopplad från den anställdes möjlighet att enligt gällande regler ansöka om ett jämkat förmånsvärde i samband med en ansökan om jämkning av den preliminära A-skatten enligt 45 & UBL. En samman— koppling med jämkningsinstitutet enligt UBL skulle leda till att en arbetsgivare inte skulle kunna få förmånsvärdet justerat i de fall en anställd först vid taxeringen begär att få förmånsvärdet jämkat. Särskilda svårigheter skulle också uppkomma när den anställde betalar B-skatt. Förutsättningama för att få en justering av underlaget för arbetsgivaravgifter bör dock givetvis vara desamma som för jämkning vid taxeringen."
2.2.4 Egenavgifter
Grunden för beräkning av egenavgifter såvitt avser sjukförsäkringsavgift, barnomsorgsavgift, arbetsskadeavgift och arbetarskyddsavgift utgörs av sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 3 kap. 2 eller 2 a & AFL (3 kap. 4 & SAL). Till inkomst av annat förvärvsarbete hänförs därvid inkomst i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för eget arbete och som inte utgör inkomst av anställning. Grunden för beräkning av avgift såvitt avser folkpensionsavgift, tilläggspensionsavgift och delpensionsavgift utgörs av sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 11 kap. 3 & AFL. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses bl.a. i detta fall ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner eller ersättning som utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt KL och som, utan att anställningsförhållande förelegat, utbetalats av fysisk person bosatt utomlands eller utländsk juridisk person allt i den mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. Sådan inkomst tas dock inte med i beräkningen om ersättningen från den, för vilken arbetet utförts, under året
inte uppgått till 1 000 kr. Värde av kostförmån, som kan hänföras till
inkomst av annat förvärvsarbete, skall alltså ingå i underlaget för egenav- gifter i den mån värdet tillsammans med annan ersättning från en och samma utgivare uppgått till 1 000 kr. Kostförmånen skall tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 & första-fjärde och sjätte styckena UBL. När skäl föreligger får avvikelse ske från förmånsvärdet som skattemyndig— heten bestämt enligt 5 5 andra stycket USAL i dess lydelse från den 1 juli 1992 (3 kap. 2 & tredje stycket AFL i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1992). Värdet kan således endast tas upp till jämkat värde om skattemyndigheten jämkat förmånsvärdet enligt 5 5 andra stycket USAL.
2.2.5 Pensionsgrundande inkomst
Pensionsgrundande inkomst beräknas för den som under inkomståret haft in- komst av anställning eller annat förvärvsarbete och som under inkomståret har fyllt lägst 16 och högst 64 år. Har den försäkrade erhållit hel ålderspen- sion under hela inkomståret eller avlidit under året beräknas ingen pensions- grundande inkomst (11 kap. 1 & AFL). Med inkomst av anställning avses lön eller annan ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner som en försäkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (11 kap. 2 & första stycket AFL). Till sådan inkomst räknas dock inte från en och samma arbetsgivare utgiven lön som under ett år inte uppgått till 1 000 kr. Det skattepliktiga värdet av fri kost ingår alltså normalt i den pensions—
grundande inkomsten.
2.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet
Kontrolluppgift om bl.a. förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas av den som gett ut förmånen ( 3 kap. 4 & LSK). Kontrollupp- gifter skall lämnas för den som av den uppgiftsskyldige har fått skattepliktig förmån. Har mottagaren betalat ersättning för en förmån, skall förmånsvär— det sättas ned med ersättningens belopp (3 kap. 6 & andra stycket LSK).
Avser förmånen endast del av år skall uppgift lämnas om den tid för vilken
förmånen utgått (3 kap. 6 & tredje stycket LSK). Uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 4 & LSK föreligger först efter föreläggande av skattemyndighet be- träffande bl.a. förmån med anledning av tillfälligt arbete, som getts ut av fysisk person eller dödsbo och inte utgör omkostnad i näringsverksamhet, om avdrag för preliminär A-skatt inte har gjorts och det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 1 000 kr för hela året samt förmån med anledning av tillfälligt arbete i andra fall än som nyss angetts och det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 100 kr för hela året (3 kap. 5 & LSK). Förmånsvärdet skall beräknas i enlighet med bestämmel— serna i KL, vilka redovisats under avsnittet Inkomsttaxeringen. Värdet får, enligt 3 kap. 7 & LSK i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1992, beräknas till jämkat värde endast om det föreligger beslut av skattemyndighet enligt 5 å andra stycket USAL i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1992 om sådant värde.
2.3. Problemavgränsning
Direktiven
"Skattereformen medförde vissa ändringar i reglerna om värde- ring av helt eller delvis fria måltider. Enligt de äldre reglerna skulle förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) vara lika med 60 % av genomsnitts- priset i landet för en normal lunch. Förmånsvärdet av helt fri kost utgjorde 150 % av genomsnittspriset. Enligt de nu gällande reglerna skall förmånsvärdet av en fri måltid tas upp till 100 procent av genomsnittspriset och helt fri kost till 250 % av genomsnittspriset. Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för den anställdes måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset, skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri kost (punkt 3 av anvisningarna till 42 & KL).
Kritiken mot de företagna ändringarna har i huvudsak varit av två slag. Dels har det hävdats att det av folkhälsoskäl bör finnas kvar en skattesubvention för måltidsförmåner, dels har kritik framförts om att schablonreglema i vissa fall ger upphov till orimliga effekter för vissa kategorier av anställda, t.ex. för anställda inom restaurangnäringen, genom att det belopp den en-
skilde får ta upp till beskattning i vissa fall kan överstiga kostnaden för måltiden.
Enligt min mening finns det av principiella skäl ingen an- ledning att gå ifrån grundtanken att måltidsförmåner bör be- skattas fullt ut. Det är således inte en uppgift för skattesystemet att subventionera förmåner av detta slag. Med hänsyn till att det är en förmån som ett stort antal skattskyldiga har är det nöd- vändigt att ha en enkel och lättillämpad schablonmetod, som bara undantagsvis bör kunna frångås. Mot bakgrund av den nyss redovisade kritiken om orimliga effekter i vissa fall finns det dock anledning för utredaren att närmare undersöka om det före- kommer effekter som bör åtgärdas och, om så skulle vara fallet, föreslå tänkbara modifieringar av reglerna.
I detta sammanhang vill jag också ta upp frågan om fria mål- tider i samband med tjänsteresor. Om arbetsgivaren i samband med en anställds tjänsteresa betalar dennes måltider, skall schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader redu— ceras med vissa procentsatser. Dessutom påförs den anställde ett förmånsvärde på grund av de fria måltiderna. Det kan i och för sig hävdas att det är en principiellt riktig ordning.
Förmånsbeskattningen av måltiderna i dessa fall leder emeller- tid till åtskilligt administrativt krångel som, åtminstone när det är fråga om enstaka måltider, inte alltid står i rimlig proportion till de jämförelsevis låga skattebelopp det i dessa fall är fråga om. Utredaren bör därför undersöka konsekvenserna av att fria måltider i viss utsträckning undantas från förmånsbeskattning i samband med tjänsteresor."
Två problemområden
Enligt direktiven finns det av principiella skäl ingen anledning att gå ifrån grundtanken att måltidsförmåner bör beskattas fullt ut. I direktiven anges som problemområden dels att schablonreglema i vissa fall kan ge upphov till orimliga följder för vissa kategorier av skattskyldiga, dels att för- månsvärderingen av måltider i samband med tjänsteresor ger upphov till administrativt krångel.
Skatteutskottet har i betänkandet 1991/92:SkU20 uttalat att det är angeläget att utredningen också redovisar konsekvenserna av det nya systemet med av- seende på hur lunchätandet påverkats och hur eventuella förändringar har
påverkat branschen och de anställda.
Under den begränsade tid som utredningen har haft till sitt förfogande in- för detta delbetänkande har det inte funnits utrymme för att göra en sådan undersökning som skatteutskottet efterlyser och det har enligt utrednings- direktiven inte heller uppdragits åt utredningen att göra en sådan. De upp- gifter som utredningen har haft tillgång till i detta avseende har presenterats av Lunchfrämjandet. Av detta material framgår följande. Under år 1990 ha— de kupongföretagen ca 800 000 användare medan ca 1 300 000 personer ha— de tillgång till subventionerade måltider i personalmatsalar. År 1991 mins— kade det ifrågavarande lunchätandet. Endast ca 400 000 löntagare åt sub- ventionerad lunch med kuponger medan ca 750 000 löntagare åt subventio— nerad lunch i personalmatsalar. Totalt minskade således det ifrågavarande lunchätandet med 40-50 procent jämfört med 1990. Enligt en undersökning gjord av Dagligvaruleverantörers Förbund DLF har mellan åren 1990 - 1992 utnyttjandet av personalmatsalar minskat med 23 procent, lunchätandet på öppna restauranger minskat med 13 procent och utnyttjandet av medhavd mat hemifrån ökat med 23 procent. Vidare har, enligt uppgifter från Lunchfrämjandet, antalet arbetstillfällen inom restaurangnäringen minskat med 10 000 till följd av den tidigare mervärdeskattehöjningen.
Som en kommentar från utredningens sida till de lämnade uppgifterna kan framföras att det inte torde vara enbart skattefaktorer som påverkat lunch- ätandet utan också den försämrade konjunkturen.
Lunchfrämjandet och Sveriges Hotell- och Restaurangförbund SHR har föreslagit att lunchförmån inte skall ingå i underlaget för uttag av socialav- gifter. Härigenom skulle, enligt deras uppfattning, omsättningen inom res— taurangnäringen öka och orättvisor mellan anställda på olika arbetsplatser minska och vidare skulle ett sådant system passa väl in i den pågående EG- anpassningen utan att behöva leda till minskade statliga intäkter.
Förslaget att inte räkna in värdet av lunchförmån i underlaget för uttag av socialavgifter innebär i princip en återgång till det tidigare skattesystemet med subventioner av lunchförmåner. Detta skulle medföra ett stort avsteg från den grundläggande principen enligt skattereformen om en neutral be-
skattning och således även ett avsteg från vad som i princip gäller för övriga
skattepliktiga förmåner. En sådan särreglering ger också den effekten att arbetsgivaren måste ha olika underlag för beräkning av preliminärskatteav- drag och för uttag av socialavgifter. Dessutom måste arbetsgivaren på kon- trolluppgiften särredovisa lunchförmånen som icke socialavgiftsgrundande. Det innebär således administrativt merarbete att införa en sådan ordning. Om det är lagstiftarens önskemål att subventionera lunchförmåner kan en subvention göras på ett enklare sätt, exempelvis genom att värdet av en måltid liksom tidigare värderas lägre än marknadsvärdet. Det ligger dock som nämnts utanför utredningsdirektivens ram att föreslå någon skattesub- ventionering. Med det anförda lämnar jag frågan om lunchförmåner skall särbehandlas i socialavgiftshänseende.
Problemen i fråga om beskattning av kostförmån kan i enlighet med direk— tiven delas in i två huvudområden.
Det första området gäller värderingen av kostförmånen när denna utgår till sådana kategorier av skattskyldiga beträffande vilka arbetsgivarens kostnader för måltiderna understiger schablonbeloppet. I direktiven nämns särskilt an- ställda inom restaurangnäringen. Det är här fråga om ett problem som i princip gäller generellt för anställda hos sådana arbetsgivare som på grund av stordriftsfördelar eller liknande kan framställa måltider till lägre kostnad än vad som motsvarar värdet på marknaden i allmänhet. Man kommer här bl.a. in på frågan om det finns synnerliga skäl enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL att nedjustera värdet av sådana måltider.
Det andra området gäller förmånsbeskattningen av fria måltider i samband med tjänsteresor. Den kritik som riktats mot bestämmelserna i detta av- seende går i huvudsak ut på att de medför ett betydande administrativt merarbete trots att hanteringen i de enskilda fallen oftast rör bara mindre belopp. Det har i detta sammanhang särskilt framhållits att det är svårt för arbetsgivaren att genom enkla rutiner "fånga upp" vilka kostförmåner de anställda faktiskt utnyttjar, vilket är nödvändigt för att arbetsgivaren skall få ett riktigt underlag för avdrag för preliminär skatt och uttag av arbets- givaravgifter samt för uppgifterna på kontrolluppgiften.
Problemen med kostförmåner i samband med tjänsteresor sammanhänger således främst med arbetsgivarens svårigheter att kontrollera om de anställda utnyttjat de kostförmåner som tillhandahållits. För att förenkla redovis- ningen förutsätter vissa arbetsgivare att tillhandahållna förmåner utnyttjats om ej annat framkommer. Andra arbetsgivare redovisar inte tillhandahållna förmåner om den anställde inte uppger att förmånerna har utnyttjats. Det innebär att det blir svårt för skattemyndighetema att kontrollera om den anställde erhållit förmåner av ifrågavarande slag, när förmånerna redovisas enligt Olika principer på kontrolluppgiften och utan att arbetsgivaren tar reda på om förmånerna faktiskt utnyttjats.
När den anställde åtnjuter daglig fri kost på den ordinarie arbetsplatsen uppkommer normalt inte några problem av nu angivet slag. Måltidema regi- streras då antingen automatiskt genom t.ex. ett kort som lämnas vid kassan i personalmatsalen eller manuellt genom lämnande av kupong, anteckning på lista eller dylikt. Intas måltiden på annat ställe än det normala där varken kupong eller kort kan användas, utan måltiden måste betalas kontant, kan arbetsgivaren registrera måltiden i samband med att den anställde begär ersättning för sitt utlägg. Några problem för arbetsgivaren att "fånga upp" kostförmån i dessa sammanhang föreligger således normalt inte.
Det innebär att övervägandena i denna del i stort sett torde kunna be- gränsas till just de fall som angetts i direktiven, nämligen kostförmån vid tjänsteresor o.d. Denna fråga hänger emellertid så nära samman med frågan om traktamentsbeskattningen att den bör behandlas i det sammanhanget. Dessa frågor tas upp i det närmast följande kapitlet (3).
Övervägandena i detta avsnitt begränsas således till frågan om värderingen
av kostförmåner för restauranganställda och liknande grupper.
2.4. Överväganden och förslag
Utredningens förslag: Förslag i fråga om kostförmåner vid tjänsteresa och representation redovisas under kapitel 3 Traktamenten m.m.
I övrigt behålls nuvarande regler angående kostförmåner i princip. Det föreslås alltså inte några nya undantag eller jämkningsmöjligheter
för vissa kategorier av anställda. Schablonvärderingen ändras däremot så att öretal inte kan upp- komma.
Den fråga som här i första hand skall övervägas är således om man vid värderingen av kostförmån skall ta hänsyn till en arbetsgivares verkliga kostnader för måltiderna när kostnaderna understiger schablonbeloppet. Som tidigare påpekats är det här i princip fråga om ett generellt problem för anställda hos arbetsgivare som på grund av stordriftsfördelar e.d. kan tillhandahålla måltider till särskilt låga kostnader. 1 förarbetena har påpekats att det givetvis inte kan komma i fråga att beskatta en anställd i den situa- tionen att en personalrestaurang på grund av stordriftsfördelar kan hålla ett pris som understiger det genomsnittliga marknadspriset. Det uppkommer då, sägs det, inte någon skattepliktig förmån för den anställde.
Man synes därvid ha haft i tankarna det fallet att den anställde betalar måltiden med belopp motsvarande åtminstone arbetsgivarens kostnad. Är det däremot så att en arbetsgivare, som på grund av stordriftsfördelar kan framställa särskilt billiga måltider, tillhandahåller måltiderna gratis eller, vilket ofta torde vara fallet för restauranganställda, till ett pris som svarar mot endast marginalkostnadema för personalmåltidema uppkommer en skattepliktig förmån. Värderingen av denna skall då enligt huvudregeln ske till marknadsmässigt genomsnittspris, dvs. det av RSV fastställda schablon— värdet. En lägre värdering i dessa fall förutsätter således tilllämpning av undantagsregeln om synnerliga skäl.
Det ligger i sakens natur att en schablonvärdering av förevarande slag i
vissa fall innebär en övervärdering och i andra fall en undervärdering av
den förmån som utgår. Det är vidare att märka att utgångspunkten för schablonregeln är att värderingen skall ske - inte på grundval av arbets- givarens kostnader för kostförmånen - utan på grundval av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Värderingen skall således ske med utgångspunkt i det pris som en måltid normalt betingar på en lunchrestaurang utan hänsyn till om måltiden tillhandahålls i en lunchmatsal hos arbetsgivaren eller i en vanlig restaurang för allmänheten och också utan hänsyn till priset för måltiden i det enskilda fallet. Det kan mot denna bakgrund knappast komma i fråga att låta arbetsgivarens kostnad för mål— tiden påverka värderingen.
Frågan är då om det på annan grund kan finnas anledning att särbehandla kostförmåner för restauranganställda och liknande.
Från de berörda personalgruppema har framförts bl.a. att de inte har samma möjligheter som andra personalgrupper att undvika en förmånsbe— skattning genom att betala de låga priser som stordriftsfördelama i och för sig kan motivera. Man menar att en arbetsgivare som endast driver res- taurangrörelse måste ta ut högre priser än om huvudverksamheten avser något annat och restaurangrörelsen är en biverksamhet som drivs främst i de anställdas intresse. I sistnämnda fall kan arbetsgivaren sålunda nöja sig med att ta ut lägsta möjliga marknadspris och kvitta eventuell utebliven vinst mot lägre löneökningar. När arbetsgivaren å andra sidan är restaurangägare kan prissättningen gentemot allmänheten bli avgörande för förmånsvärde- ringen, vilket i allmänhet innebär att det inte blir fråga om ett lägre pris än riksgenomsnittet.
De nu angivna förhållandena utgör enligt min mening inte tillräcklig an— ledning att frångå huvudregeln för förmånsvärderingen. Det är i själva ver- ket här fråga om förhållanden som i större eller mindre omfattning kan före- komma även beträffande andra arbetsgivare än restaurangägare, även om förhållandena är mest uttalade beträffande dessa. Häri ligger också att det är svårt att skilja ut den grupp av anställda eller arbetsgivare som skulle
kunna ifrågakomma för en särreglering.
Som har framgått av beskrivningen av gällande rätt har synnerliga skäl ansetts föreligga för jämkning av förmånsvärdet i fråga om bl.a. kost som arbetsgivare i försvarsmakten erbjuder anställda vid förbandsövning eller under tjänstgöring till sjöss på marinens båtar. Man har här tydligen beaktat att de speciella omständigheterna i dessa fall ofta kan inverka negativt på måltidemas kvalitet. Något sådant förhållande föreligger inte beträffande restauranganställda. Det har dock från restaurangnäringen hävdats att skäl för jämkning föreligger på grund av att de anställda ofta måste inta mål- tiderna utan att ha tillgång till någon ordentlig matsal. Det är uppenbart att den miljö som står till buds för måltiderna skiljer sig åt i betydande grad mellan olika grupper av anställda. Detta är å andra sidan inte något som annat än i mycket speciella fall kan utgöra en grund för att frångå schablon- värderingen. Restauranganställda kan inte som grupp betraktad anses så missgynnade beträffande matmiljön att ett undantag är befogat för deras del av detta skäl. Det finns enligt min mening inte heller på annan grund skäl att införa någon särskild värderingsregel för restauranganställda.
I detta sammanhang bör också nämnas att från försvarets sida har fram- förts önskemål om att värdet av kost vid förbandsövningar o.d. skall jämkas till 0. Som skäl härför har angetts att dessa måltider intas under så speciella omständigheter att de är att jämställa med de skattefria s.k. pedagogiska måltiderna. Det kan dock inte anses att de ifrågavarande kostförmånema har samma karaktär som de pedagogiska måltiderna eller att de annars saknar värde och jag är därför inte beredd att föreslå att de undantas från be- skattning.
Ytterligare en fråga angående värderingen bör övervägas. Som reglerna nu är utformade kan värdet av kostförmånema komma att hamna på ett be- lopp som innehåller ören. Detta medför administrativt merarbete som inte framstår som motiverat. En avrundning till närmast hela krontal bör därför i vart fall ske. En avrundning av genomsnittspriset för en lunchmåltid till hel krona eller femtal kronor medför dock att värdet för helt fri kost kan komma att hamna på ett värde med ören. Om man däremot först räknar ut
värdet för helt fri kost och avrundar detta belopp till närmast tiotal kronor
och därefter bryter ut värdet av en måltid från detta belopp (40 % av värdet för helt fri kost) undviker man att hamna på ören. Man får också den effek- ten att det fastställda värdet för en måltid vid en måttlig prisstegring kan gälla mer än ett år, eftersom avrundningen kan uppgå till (40 % x 5 kr =) 2 kr. För en skattskyldig som har förmån av fri lunch skulle en sådan schablonisering innebära en möjlig årlig vinst respektive förlust i jämförelse med nuvarande regler på maximalt ca (200 dagar ä 2 kr) x 50 % =) 200 kr. Jag anser att en sådan avrundning är motiverad från förenklingssynpunkt.
Förslaget föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 42 & KL.
3. TRAKTAMENTEN M.M
3.1. Gällande rätt
3.1.1. Traktamenten och avdrag för ökade levnadskostnader Allmänt
Med traktamente avses sådan extra ersättning utöver lön som utgår för an— ställd vid resa i tjänsten utanför den vanliga verksamhetsorten. Med dag- traktamente avses ersättning som utgår för att täcka kostnadsökningen för måltider samt diverse småutgifter. Med nattraktamente avses ersättning som utgår för logikostnader.
Traktamentsersättning är skattepliktig, se avsnitt Inkomsttaxeringen nedan. Tidigare var dock traktamentsersättning skattefri för statligt och kommunalt anställda men skattepliktiga för privatanställda. Anställd i enskild tjänst fick dock avdrag för ökade levnadskostnader med ett belopp som svarade mot uppburet traktamente, dock högst med av RSV årligen fastställda normalbe- lopp. Fr.o.m. 1990 avskaffades avdragsrätten avseende endagsförrättningar.
Inkomsttaxeringen
Till intäkt av tjänst hänförs även kostnadsersättning som utgått för tjänsten (32 5 1 mom. första stycket a KL). Särskild ersättning som är anvisad för
vissa med tjänsten förenade omkostnader, som måste betalas av den skatt- skyldige, skall tas upp som intäkt av tjänst (punkt 4 av anvisningarna till 32 & KL). Traktamentsersättning är således skattepliktig intäkt.
Enligt huvudregeln i 20 5 KL skall, vid beräkning av inkomsten från sär- skild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Från intäkt av tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten, såvitt inte för samma kostnader an— visats särskilt anslag som på sätt som anges i 32 ä 2 mom. (utlandstillägg m.m.) ej skall tas upp som intäkt. Avdrag får ske för bl.a. ökade levnads- kostnader vid resa i tjänsten utom den vanliga verksamhetsorten som varit förenad med övernattning (33 5 1 mom. KL).
Har skattskyldig i sitt arbete företagit resor som varit förenade med över- nattning utom den vanliga verksamhetsorten, har han rätt till avdrag för den ökning i levnadskostnaden, som han har haft på grund av att han vistats ut- om sin vanliga verksamhetsort (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 33 % KL). Sådan kostnadsökning kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider samt diverse småutgifter (punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 33 & KL).
Med den vanliga verksamhetsorten förstås ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhets— ort likställs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skatt— skyldiges bostad. Tjänsteställe är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbets— platser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår under begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 33 & KL).
Har arbetsgivaren för förrättning inom riket utgett dagtraktamente medges den skattskyldige om han inte kan visa större kostnadsökning avdrag med belopp motsvarande den uppburna ersättningen, dock högst med helt maxi— mibelopp för dag som är 150 kr. Maximibeloppet avser kostnadsökning för måltider och småutgifter under varje hel dag som har tagits i anspråk för resan. Om resan har påbörjats före kl. 12.00 avresedagen eller hemresan avslutats efter kl. 19.00 räknas även avrese- resp. hemkomstdagen som hel dag. I annat fall skall avdraget bestämmas till högst ett halvt maximibelopp (punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 33 & KL).
Föredragande statsråd anförde i prop. 1989/90:110, del. 1, s. 354-355, såvitt avsåg en reducering av då gällande avdragsbelopp följande.
"Ett av skälen till RINK:s förslag härvidlag är att de schablon- avdrag som för närvarande gäller under de första 15 dygnen av en övemattningsförrättning och då avses täcka merkostnader för kost och småutgifter är alltför generösa. Jag instämmer i den bedömningen. Detta schablonavdrag överstiger enligt min me- ning vad som behövs för att kompensera för kostnadsökningar under frånvaro från hemmet. Detta resonemang gäller även det avdrag som medges efter 15-dygnsperioden idag. Till saken hör att avdraget vid endagsförrättningar, där ersättningen för merut— gifter bl. a. avsåg lunchkostnad, slopats. Även om en viss för- dyring för detta slag av kostnader kan uppkomma vid förrätt- ningar med övernattning är det dock befogat att beakta bortfallet av detta avdrag när schablonen bestäms.
Vidare är det som RINK konstaterar inte minst av förenklings- skäl angeläget att bedöma samtliga slag av tjänsteresor, som på- går en mera begränsad tid, enligt samma bestämmelse.
För den som från första dagen av en förrättning använder samma kosthållning och logiarrangemang som senare under för— rättningen torde merkostnadssituationen inte förändras efter en viss period. Detta förhållande talar närmast för att för dessa kategorier av skattskyldiga tillämpa en särskild, lägre avdrags— schablon redan från första förrättningsdagen. Att jag liksom RINK stannat för att föreslå samma schablon för tjänsteresor hänger samman med att det skulle motverka förenklingen i till- lämpningen att bryta ut vissa speciella grupper av arbetstagare och tillämpa en annan schablon för dem. - - -
När det gäller att bestämma avdragets storlek vill jag återknyta till vad jag inledningsvis anfört om den överkompensation som jag anser sker enligt dagens regler. Jag finner det därvid naturligt att söka ledning i de belopp som nu gäller vid för-
rättningar som pågått under längre tid än 15 dygn. Under år 1989 uppgår normalbeloppet för kost och diverse småutgifter i dessa fall till 167 kr. Vidare bör beaktas att normalbeloppet även innefattar kostnad för lunch. Jag anser RINK:s förslag att bestämma schablonavdraget för måltider och småutgifter till 150 kr, s.k. maximibelopp för dag rimligt. Beloppet bör anges i lag- texten."
Har arbetsgivaren inte utgett traktamente har den skattskyldige rätt till schablonavdrag med 75 kr per dag, om han gör sannolikt att han har haft sådan merkostnad (punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 33 & KL).
För att få avdrag med högre belopp än schablonavdragen krävs att den skattskyldige kan visa att kostnadsökningen varit större totalt sett vid samtliga förrättningar inom riket under hela året i samma anställning (punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 33 & KL).
Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skattskyldige inte visa logi- kostnaden medges avdrag med belopp motsvarande ersättning som uppburits från arbetsgivaren - nattraktamente. Detta avdrag får dock inte överstiga maximibelopp för natt som är 75 kr (punkt 3 sjunde stycket av anvisning— arna till 33 & KL).
I propositionen 1989/90: 110 (del 1, 5.355) motiverade föredragande stats- råd reglerna i detta avseende enligt följande.
"RINK föreslår även att avdrag får medges för faktisk logikost- nad som en skattskyldig själv betalat och visat att han haft. Som komplettering av denna regel föreslår RINK att schablonavdrag får medges i situationer där logikostnad inte kan styrkas men den skattskyldige har uppburit nattraktamente.
Jag anser förslaget välgrundat. När det gäller storleken på nattschablonen är det enligt min mening skäligt att bestämma den till 75 kr. Liksom RINK vill jag framhålla att avdrag för övemattningskostnader naturligtvis förutsätter att övernattning verkligen ägt rum utanför hemmet. Vidare är det en förutsätt- ning att den skattskyldige uppburit nattraktamente."
Avdrag för fördyrade levnadskostnader skall reduceras om den skattskyldige erhållit kostförmån samtidigt som han uppburit traktamente (punkt 3 nionde stycket av anvisningarna till 33 & KL). Enligt uttalanden i propositionen (1989/90:110, del. 1, s. 356) bör reducering ske oavsett om förmånen er- hållits vid enstaka tillfällen eller i större omfattning och reducering bör ske efter vad som kan anses som skäligt. I anslutning härtill uttalades vidare att det bör ankomma på regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att utfärda rekommendationer härom. Som vägledning skulle dock, enligt nämnda uttalanden, gälla att avdraget bör reduceras med cirka 90 procent om helt fri kost erhållits varav cirka 70 procent bör avse dagens två huvudmål. RSV har utfärdat rekommendationer om avdrag för ökade lev- nadskostnader m.m. (RSV Dt 1992:2) och i dessa anges med vilka belopp schablonavdragen bör reduceras när kostförmån erhållits.
Har arbetet varit förlagd på samma ort inom riket mer än tre månader i sträck bedöms avdragsrätten enligt reglerna för tillfälliga arbeten m.m. och dubbel bosättning (punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 33 & KL). Härvid gäller följande.
Avdrag för ökade levnadskostnader medges inte enbart av de anledningen att den skattskyldig har arbetat på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock om arbetet avser endast en kortare tid, arbetet visser- ligen inte kan betecknas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbe- gränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten (punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 5 KL).
Skattskyldig har dock alltid rätt till avdrag för ökade levnadskostnader när han på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort om bostaden för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårigheter att anskaffa fast bostad på verksam- hetsorten eller annan särskild omständighet (punkt 3 a andra stycket av anvisningarna till 33 & KL).
En grundläggande förutsättning för avdrag är även i sådana fall att övernattning har ägt rum och att avståndet mellan bostadsorten och arbets— orten är längre än 50 kilometer (punkt 3 a tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 33 & KL).
Avdragsrätten är dock normalt tidsbegränsad. Avdrag till följd av tillfälligt arbete och dylikt medges under längst två år. Avdrag vid dubbel bosättning medges under längst tre år för gifta eller samboende par och längst ett år för ensamstående. Avdrag medges dock för längre tid än som sagts nu, om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det (punkt 3 a femte stycket av anvisningarna till 33 & KL).
Ökningen i kostnader för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas efter de tre första månaderna, antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt till 100 kr per dag för skattskyldig som under de tre första månaderna av bortovaron medgetts av- drag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom vanliga verksamhets- orten och som alltjämt uppbär kostnadsersättning från arbetsgivaren. För skattskyldig som medges avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfällig anställning eller dylikt medges avdrag med 75 kr per dag för de första tre månaderna av bortovaron och därefter samt i fall av dubbel bo- sättning med 50 kr per dag (punkt 3 a sjätte stycket av anvisningarna till 33 & KL). Avdrag för kostnad för logi beräknas även efter tremånadsperio- den på samma sätt som under de första tre månaderna (punkt 3 a sjätte stycket av anvisningarna till 33 & KL).
I propositionen 1989/90:110, del I s. 355, uttalade föredragande statsråd
följande.
"Jag delar även RINK:s uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör medges under en relativt kort period. Rätten till avdrag föreslås ju inte gå förlorad efter tremånadersperiodens utgång. Som jag senare kommer att utveckla (avsnitt 5.3.3.3) föreslår jag att avdrag vid tjänsteresa härvid skall medges med 100 kr. Mot bakgrund av att avdragsbestämmelsema vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas är det motiverat att föra in bestämmelsen om beräkning av avdrag vid långvariga borta— vistelser, där kostnadsersättningar utgår, i de regler som för
närvarande gäller vid 5. k. tillfällig anställning och dubbel bosättning.
I detta sammanhang bör gälla att en löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor. Om arbetstagaren t. ex. vid utgången av en förrättning som varat i tre månader helt kort återkallas till sin tidigare arbetsplats och därefter återgår till samma verksamhet och arbetsplats som vid den nämnda förrätt- ningen, bör avdragsrätten bedömas enligt de regler som föreslås för förrättningar som överstiger tre månader. Kortare uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att tremåna- dersperioden förlängs i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet."
Även efter tremånadsperioden skall avdrag för ökade levnadskostnader re— duceras om den skattskyldige erhållit kostförmån (punkt 3 & sjunde stycket
av anvisningarna till 33 & KL).
Avdrag för preliminär skatt
Preliminär A-skatt skall beräknas på ersättningar för ökade levnadskostnader som lämnats vid sådan tjänsteresa inom riket som avses i punkt 3 av anvis- ningarna till 33 & KL endast till den del ersättningarna överstiger de schablonbelopp som gäller för avdrag för sådana kostnader, eller såvitt gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften. På ansökan av den som betalar ut ersättning får skattemyndigheten besluta att, i den mån tjänsteresa varar mer än tre månader, motsvarande skall gälla till den del ersättningen inte överstiger vad som anges i punkt 3 a av anvisningarna till nämnda paragraf (10 & första stycket UBL).
Sammanfattningsvis gäller således att skatteavdrag skall göras på den del av traktamentet som överstiger schablonavdragen för sådan ersättning. Efter den första tremånadersperioden skall skatteavdrag i princip göras på hela dagtraktamentet om arbetsgivaren inte har fått dispens av skattemyndig—
heten.
Arbetsgivaravgifter
I underlaget för beräkning av avgifterna ingår vad arbetsgivaren under året har utgett bl.a. som lön i pengar. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt 10 & UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt (2 kap. 3 5 första stycket SAL).
Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är således detsamma som
för preliminärskatteavdrag.
Egenavgifter
Om ersättning som skattemässigt är att hänföra till inkomst av tjänst men vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst utgör in- komst av annat förvärvsarbete skall ersättningen ingå i underlaget för egenavgifter, se avsnittet Egenavgifter i kapitel 2. I ersättningen kan ingå kostnadsersättning som inte enligt 10 & UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt (t.ex. även traktamente). Sådan kostnadsersättning kan förekomma vid s.k. omvända likställighetsavtal enligt 3 kap. 2 a & AFL samt då bestämmelserna i 2 5 lagen (1983:850) om undantag från vissa be- stämmelser i uppbördslagen (1953z272) m.m. är tillämpliga.
Pensionsgrundande inkomst
I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 & UBL vid beräkning av preliminär skatt är den att jämställa med inkomst av anställning och är därför pensionsgrundande (jämför motsvaradne avsnitt i kapitel kapitel 2). Kontrolluppgijisskyldighet
Arbetsgivare som vid tjänsteresa har betalat ut traktamentsersättning som
understiger eller motsvarar de schablonbelopp för vilka den anställde har
rätt till avdrag eller, såvitt gäller kostnad för logi, det faktiska utlägget,
skall i kontrolluppgiften ange att sådan ersättning har betalats ut. Det utbetalade beloppet behöver dock inte anges. Efter föreläggande av skatte- myndighet skall den kontrolluppgiftsskyldige lämna uppgift även om de ut- betalda beloppens storlek (3 kap. 4 och 5 & LSK).
I kontrolluppgift skall anges särskilt för sig det sammanlagda värdet av utgivna ersättningar för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten som varit förenade med övernattning till den del ersättningen överstiger avdrags- gilla belopp (3 kap. 9 5 andra stycket LSK).
Traktamentsersättning vid endagsförrättning skall anges som lön, arvode
eller motsvarande (3 kap. 9 & tredje stycket LSK).
3.1.2 Vissa övriga kostnadsersättningar
Inkomsttaxeringen
Kostnadsersättning som utgått för tjänsten hänförs till intäkt av tjänst (32 5 1 mom. första stycket a och punkt 4 av anvisningarna till 32 & KL).
Har skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttat till ny bostads- ort och fått särskild ersättning av sin arbetsgivare eller av allmänna medel för flyttningskostnaden är ersättningen skattefri till den del ersättningen inte utgått med väsentligt högre belopp än som gäller för befattningshavare i statlig tjänst (32 5 4 mom. KL). Ersättningens storlek för statligt anställdas flyttningskostnader bestäms genom avtal.
Värde av försäkring som arbetsgivaren betalar för den anställde är skatte- pliktig intäkt (punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL). Reseförsäkringar som arbetsgivaren betalar för den anställde vid tjänsteresor är således skatteplik-
tiga.
Avdrag för preliminär skatt
Beträffande annan skattepliktig ersättning för kostnader än ökade levnads-
kostnader och bilkostnader som är förenade med tjänsten beräknas prelimi-
när A-skatt endast om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp. I sådant fall beräknas skatten på hela ersättningen resp. den del av ersättningen som överstiger det avdragsgilla beloppet (10 & fjärde stycket UBL).
Till den del flyttningskostnad är skattefri skall naturligtvis något avdrag ej heller göras för preliminär skatt. Är det uppenbart att ersättningen över- stiger avdragsgillt belopp skall dock sådant avdrag göras.
Preliminärskatteavdrag skall även göras avseende reseförsäkringsförmån
(8 5 första stycket UBL).
Arbetsgivaravgifter
Underlag för beräkning av arbetsgivaravgiftema är summan av vad arbets- givaren under året har utgett bl.a. som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt 10 & UBL undantas vid beräkning av preliminärskatteavdrag (2 kap. 3 & första stycket SAL). Således skall all kostnadsersättning för vilken prelimi-
närskatteavdrag skall göras även ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.
Egenavgifter
Härvid gäller samma regler som för traktamenten, se under motsvarande
avsnitt för traktamenten. Pensionsgrundande inkomst I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 & UBL vid beräkning
av preliminär skatt är den i regel att jämställa med inkomst av anställning
och är därför pensionsgrundande (jämför motsvarande avsnitt i kapitel 2).
55. Kontrolluppgiftsskyldighet
Kontrolluppgift om ersättningar som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas av den som betalt ut beloppet och för den som av den uppgiftsskyl— dige har fått det skattepliktiga beloppet (3 kap. 4 & LSK). I kontrollupp— giften skall det för varje belopp anges om arbetsgivaren skall betala arbets— givaravgifter enligt SAL. Det sammanlagda värdet av andra kostnadsersätt- ningar än ersättningar för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa som varit förenad med övernattning och kostnader för resa med egen bil i tjänsten,
skall anges särskilt för sig (3 kap. 9 & första och tredje styckena LSK).
3.2. Problemavgränsning
Direktiven
En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven vara att kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reg- lerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt beskatt- ningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartlägg— ningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprinciperna frångås. Syftet med översynen skall så- ledes vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare.
I fråga om traktamentsbeskattningsreglema bör utredaren också överväga om det finns anledning att frångå den nuvarande ordningen med nominella
belopp angivna i lag.
Problemamråden
I direktiven anförs att de nya traktamentsbeskattningsreglema vållar problem av administrativ art.
En stor del av dessa problem hänger uppenbarligen samman med att trak- tamentena genom skattereformen blivit skattepliktiga också för statligt och kommunalt anställda. Härigenom har en stor mängd nya skattskyldiga och arbetsgivare måst sätta sig in i traktamentsbeskattningsreglema och skapa administrativa rutiner för tillämpningen av dessa, vilket givetvis skapat övergångsproblem. Dessa problem är emellertid inte av den arten att ett ingripande är motiverat lagstiftningsvägen. Det förefaller också som det flesta av övergångsproblemen nu är lösta.
De problem av mer bestående slag som förts fram har gällt främst redovis- ningen av kostförmån i samband med traktamenten och har således inte tagit sikte direkt på traktamentsbeskattningsreglema och de därmed sammanhäng- ande reglema om avdrag för ökade levnadskostnader. Eftersom frågorna om kostförmån och avdrag för ökade levnadskostnader hänger nära samman finns det som tidigare nämnts anledning att behandla dem i ett sammanhang. Problemen gäller som också tidigare nämnts dels att "fånga upp" kostför- måner som de anställda åtnjuter i samband med tjänsteresor och liknande, dels att administrativt hantera den mängd av småbelopp som det här rör sig om i de enskilda fallen.
När det gäller reglerna om beskattning av traktamenten och avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresor har kritik också fram- förts beträffande kravet på dispens för att preliminär skatt och socialavgifter inte skall behöva betalas på hela traktamentsbeloppet sedan en tjänsteförrätt- ning varat mer än tre månader. Det finns anledning att överväga om dis- pensreglema kan mjukas upp eller rent av avskaffas.
Även i övrigt bör reglerna på området övervägas med utgångspunkt i för—
enklingssträvandena.
3.3. Överväganden och förslag
Utredningens förslag: Skattefrihet föreslås för fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och för fri frukost som åtnjuts på hotell eller liknande inrättning om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan eller rummet. Vidare föreslås att uttryckliga bestämmelser införs om skattefrihet för representationsmältider.
Ifråga om avdraget för ökade levnadskostnader föreslås att detta inte behöver reduceras för tillhandahållna förmåner på allmänna transport— medel, men att det däremot skall reduceras för övriga tillhandahållna måltider och således även för skattefria hotellfrukostar och representa— tionsmåltider.
Schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader relateras till basbeloppet.
Reseförsäkringar som tecknats för anställds tjänsteresor görs skatte- fria.
3.3.1. Kostförmån, traktamenten och ökade levnadskostnader
Allmänt
Beskattningen av kostförmån vid tjänsteresor har helt naturligt nära samband med traktamentsbeskattningen och rätten till avdrag för ökade levnadskost- nader. Har den anställde erhållit kostförmån skall sålunda dels avdraget för ökade levnadskostnader reduceras, dels värdet av kostförmånen påföras för- månstagaren som skattepliktig intäkt.
Det föreligger som nämnts vissa svårigheter för arbetsgivarna att kon- trollera om kostförmån utnyttjats eller inte vid tjänsteresor och detta har lett till skilda redovisningsrutiner hos olika arbetsgivare. Detta kan i sin tur medföra dels felaktigt underlag för preliminärskatteavdrag och uttag av socialavgifter, dels felaktig taxering på grund av oriktiga uppgifter på kon— trolluppgiften.
Såsom tidigare också nämnts försöker arbetsgivarna att förenkla hantering— en av kostförmåner t.ex. genom att presumera att den anställde som till— handahållits kostförmån också faktiskt har tillgodogjort sig den. Andra
arbetsgivare redovisar kostförmån bara om den anställde uppger att han utnyttjat förmånen. Även om den anställde uppger att kostförmånen inte utnyttjats reducerar dock arbetsgivaren ofta traktamentsersättningen på grund av att han har haft en kostnad för den tillhandahållna måltiden.
De nu antydda problemen reser till att börja med ett par frågor av grund- läggande slag när det gäller beskattningen av förmåner. Den första frågan är om enbart den omständigheten att arbetsgivaren tillhandahåller en förmån utgör grund för att beskatta arbetstagaren eller om det krävs att arbets— tagaren också faktiskt tillgodogjort sig förmånen. I det sammanhanget upp- kommer också spörsmålet vad som i detta avseende gäller i fråga om reduk— tion av avdraget för ökade levnadskostnader. Den andra frågan, som upp— kommer bara om svaret på den första frågan är att beskattning skall ske endast om förmånen faktiskt utnyttjats, är vilka krav som kan ställas på arbetsgivaren när det gäller att kontrollera hur det förhåller sig i det avseendet. Vidare uppkommer en fråga som särskilt gäller kostförmån, näm— ligen vad som skall anses gälla i fråga om beskattningen av kostförmån som utgått endast vid enstaka tillfällen.
Förmånsbeskattning resp. avdragsreduktion vid tillhandahållande eller utnyttjande?
Lagtexten ger inte något entydigt besked i frågan om tillhandahållandet eller utnyttjandet av förmånen skall grunda förmånsbeskattning. I 32 5 1 mom. KL anges att till intäkt av tjänst hänförs bl.a. förmån som "utgått" för tjänsten. I paragrafens 3 a mom. som handlar om fri grupplivförsäkring talas om förmån som "åtnjutits". I punkt 3 av anvisningarna till 32 5, som behandlar olika förmåner, talas bl.a. om att anställd såsom löneförmån "åtnjuter" bostad. Vidare anges att som intäkt skall upptas exempelvis vär- det av fri kost och fria resor ävensom skatter, försäkringar o.d., som ar- betsgivaren betalat för den anställdes räkning eller "eljest tillhandahållit". Sistnämnda stadgande tyder på att det räcker med att arbetsgivaren till- handahåller en förmån för att en beskattning skall utlösas. Lagtexten i övrigt
59 talar dock delvis i motsatt riktning. Något klart besked gär således inte att
få genom lagtexten och kan inte heller utläsas av förarbetena till lagstift- ningen. Rättsläget torde dock få anses innebära att för förmånsbeskattning krävs att den skattskyldige verkligen tillgodogjort sig förmånen. En sådan ordning stämmer med vad som i allmänhet anses gälla i fråga beskattningen av intäkter och bör gälla också i detta sammanhang om inte annat klart an- ges.
När det sedan gäller frågan om vilken faktor som skall utlösa reduktion av avdraget för ökade levnadskostnader anges i punkt 3 nionde stycket av anvisningarna till 33 & KL att en sådan reduktion skall ske om den skatt- skyldige "erhållit" kostförmån. Eftersom det här är fråga om reduktion av ett kostnadsavdrag kan det hävdas att man skall ha en annan utgångspunkt än när det gäller beskattningen av förmånen som en intäkt. Det skulle då räcka med att arbetsgivaren tillhandahållit förmånen för att reduktion skall ske. Det är även i detta avseende osäkert vad gällande rätt innebär. Oavsett hur därmed förhåller sig finns det emellertid anledning att överväga om inte den nyss antydda ordningen bör gälla, dvs. att reduktion sker vid till- handahållande.
Avdraget för ökade levnadskostnader avser sålunda i princip de merkost- nader som föranletts av tjänsteresan. Om den skattskyldige har tillhandahål— lits fri kost under resan kan resan inte anses ha föranlett några ökade matkostnader i den mån den skattskyldige haft möjlighet att utnyttja kost- förmånen. Har han av privata skäl avstått från denna bör avdrag ej medges med fullt schablonbelopp utan reducering bör ske. En sådan ordning innebär att arbetsgivaren inte behöver undersöka om den anställde utnyttjat kostför- månen utan reducering kan ske redan på den grunden att förmånen tillhanda- hållits. Kan den skattskyldige visa att han inte kunnat utnyttja förmånen bör dock reducering inte ske.
Om man utformar beskattningen i enlighet med det hittills anförda skulle det alltså innebära att olika principer skulle gälla för å ena sidan förmånsbe- skattningen och å andra sidan avdragsreduktionen. Huruvida detta är en
lämplig ordning får den fortsatta framställningen utvisa. Här bör bara på-
pekas dels att behovet av förenklingsåtgärder gäller främst sådana fall där arbetsgivaren måste hålla reda på om en förmån faktiskt utnyttjats eller ej,
dels att det är just förmånsbeskattningen som föranlett mest besvär.
Arbetsgivarens kontrollskyldighet
Den andra grundläggande frågan är som nämnts vilka krav som kan ställas på arbetsgivaren när det gäller att kontrollera huruvida en arbetstagare utnyttjar en förmån som står till hans förfogande. I enlighet med vad som anförts i det föregående skulle frågan om en förmån utnyttjats eller ej få betydelse när det gäller intäktsbeskattningen av förmånen men däremot i re- gel inte när det gäller reduktionen av avdraget för ökade levnadskostnader.
I princip måste det åligga en arbetsgivare som tillhandahåller sina anställda naturaförmåner av olika slag att hålla reda på i vilken mån arbetstagarna ut- nyttjar förmånerna. Det kan emellertid i vissa fall vara förenat med speciella svårigheter att fullgöra kontrollskyldigheten. Det gäller förmåner som till- handahålls på platser som arbetsgivaren inte har någon rådighet över och där förmånerna ingår i priset för ett större arrangemang. Jag tänker på t.ex. fria måltider på allmänna transportmedel samt frukost på hotell som ingår i rumspriset. Det finns anledning att överväga om förmåner av detta slag skall vara föremål för beskattning. Även för andra fall där det är särskilt svårt för arbetsgivaren att skapa rutiner för ett korrekt uppgiftslämnande kan det finnas anledning att överväga undantag från förmånsbeskattningen.
De fall av kostförmåner där kontrollproblem av angivet slag uppkommer ryms åtminstone delvis inom ramen för ett begrepp som diskuterades under förarbetena till skattereformen, nämligen förmåner vid "enstaka tillfällen".
Det finns därför anledning att diskutera problemen från denna utgångspunkt.
Enstaka tillfällen
Vad gäller beskattningen av kostförmåner vid enstaka tillfällen är rättsläget
oklart. Som har framgått av redogörelsen för gällande rätt (kapitel 2) före-
slogs i lagrådsremissen en uttrycklig reglering av saken av innebörd att även kostförmån vid enstaka tillfällen skulle förmånsbeskattas enligt de vanliga reglerna. Förslaget togs emellertid inte med i propositionen och föredrag- ande statsrådet anförde därvid bl.a. att det enligt hans mening måste anses föra för långt att även vid enstaka tillfällen av representation beskatta den anställde för värdet av eventuell kostförmån bl.a. eftersom det inte utan vidare kan tas för givet att det skulle röra sig om en inbesparad levnadskost- nad. Föredraganden anförde vidare.
"Motsvarande resonemang kan föras när det gäller kostförmån vid enstaka arbetsmåltider och vid enstaka tillfällen under tjänsteresa och liknande. Inte heller i sådana fall bör normalt någon beskattning bli aktuell. Däremot bör skattepliktig kostför- mån anses föreligga om måltid tillhandahålls t. ex. vid represen— tation vid ett större antal tillfällen eller vid personalkonferenser, utbildning och liknande om måltiden inte bara avser enstaka till— fällen. Förslaget om skatteplikt för kostförmån vid enstaka till— fällen bör alltså inte genomföras."
Föredragandens uttalanden kom emellertid inte till direkt uttryck i någon lagtext.
Skatteutskottet fann med hänsyn till vad som anförts i propositionen i denna fråga att utvecklingen på detta område borde avvaktas innan man gick in på en närmare lagreglering av detalj frågan om beskattning av måltider vid enstaka tillfällen.
RSV har i utfärdade rekommendationer (RSV Dt 1991:24) angett att fri kost är en skattepliktig förmån oavsett om den tillhandahålls fortlöpande eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresa/förrättning, tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d., medan fri måltid i samband med representation (extern eller intern) och liknande inte är skattepliktig.
I praktiken torde bestämmelserna tillämpas i enlighet med RSV:s rekom- mendation. Frågan är då om detta är en lämplig ordning. Är undantaget för
kostförmåner vid representation motiverat? Finns det anledning att ta fasta
på de uttalanden som föredraganden gjorde i propositionen och också undan- ta kostförmån vid enstaka tillfällen vid tjänsteresa och liknande?
Som grund för att inte lägga fram förslaget i lagrådsremissen om be- skattning av kostförmåner vid enstaka tillfällen anförde föredraganden att det inte utan vidare kunde tas för givet att det skulle röra sig om en in- besparad levnadskostnad när det gäller enstaka tillfällen vid representation eller under tjänsteresa och liknande. Det antyds sålunda att det i vissa fall av detta slag över huvud taget inte kan anses vara fråga om någon förmån. Föredraganden instämde emellertid samtidigt i den principiella inställning angående rättsläget som kommit till uttryck i lagrådsremissen, nämligen att om en arbetsgivare står för kostnaden för anställdas måltider bör denna för- män anses utgöra en inbesparad levnadskostnad för den anställde oavsett om förmånen erhålls under en längre period eller om den utgår exempelvis i samband med representation vid enstaka tillfälle.
Det synes inte alldeles klart hur man mot bakgrund av dessa uttalanden bör ställa sig till frågan om beskattningen av kostförmåner vid enstaka tillfällen. Tydligt är dock att - enligt föredraganden — en förutsättning för att beskatta en måltid som förmån är att denna innebär en inbesparing av lev- nadskostnader och vidare att en sådan inbesparing inte alltid kan antas före— ligga i representations- och tjänsteresefallen.
Det är uppenbarligen svårt att på grundval av principiella överväganden av angivet slag - dvs. om en inbesparing av levnadskostnaden kan antas ske eller ej - försöka dra en gränslinje mellan t.ex. representationsfallen och tjänsteresefallen eller inom respektive grupp. Det kan dock hävdas att den anställde i representationsfallen inte har något annat val än att utnyttja kostförmånen och således underkasta sig förmånsbeskattning. I tjänsterese- fallen kan han däremot normalt avstå från att utnyttja förmånen och därmed blir någon beskattning inte aktuell. Möjligen har synpunkter av detta slag legat till grund för den åtskillnad mellan de båda fallen som gjorts i RSV:s rekommendationer. Dessa innebär ju som nämnts i princip skatteplikt i tjänsteresefallen och skattefrihet i representationsfallen. Innan jag går in närmare på hur ett undantag från förmånsbeskattningen bör utformas skall
63 jag mot bakgrund av det anförda uppehålla mig något vid det i RSV:s re—
kommendationer angivna undantaget avseende representationsmältider.
Representationsmåltider
Enligt RSV:s rekommendationer (RSV Dt 1991:24) är fri måltid i samband med representation (extern eller intern) och liknande inte skattepliktig. Någon begränsning till representation vid enstaka tillfällen har inte direkt uppställts. Såvitt gäller intern representation har dock denna i rekommenda— tionen definierats på ett sådant sätt att undantaget för kostförmån vid sådan representation kommer att gälla i stort sett bara enstaka tillfällen. Rekom—
mendationen har i denna del följande lydelse.
"Med intern representation och liknande bör i detta sammanhang avses sådant som personalfester, informationsmöten med per- sonalen, interna kurser, planeringskonferenser (t ex diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik). En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten (för företaget, koncernen c (1), att sammankomsten har en varak— tighet på högst en vecka, att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med kort mellanrum (varje eller varannan vecka) samt att det är gemensamma måltidsarrangemang."
Hur bör undantaget från förmånsbeskattningen utformas?
Med hänsyn till förevarande utrednings huvudsyfte att förenkla beskattnings- reglema finns det inte någon anledning att avskaffa eller begränsa det i RSV:s rekommendationer angivna undantaget för kostförmåner i samband med representation. Undantaget bör i stället uttryckligen anges i lagtext. Det finns uppenbarligen också stort behov från förenklingssynpunkt att från beskattning undanta åtminstone vissa kostförmåner under tjänsteresor och liknande. Det gäller särskilt beträffande sådana måltider som ingår i ett större arrangemang, t.ex. måltider på allmänna transportmedel samt hotell- frukostar.
Den första frågan är emellertid om man bör införa ett generellt undantag för kostförmån vid enstaka tillfällen. En sådan åtgärd skulle i och för sig kunna vara motiverad från förenklingssynpunkt. Det torde emellertid vara svårt att använda begreppet "enstaka tillfällen" för att avgränsa den skatte- fria gruppen kostförmåner. Begreppet i sig - som närmast innebär att något förekommer sällan och oregelbundet - är sålunda alltför obestämt för att ligga till grund för en sådan avgränsning. Det torde inte heller gå att finna något liknande begrepp som är användbart i sammanhanget.
En möjlighet skulle kunna vara att införa en beloppsgräns i form av ett s.k. bottenbelopp, så att kostförmåner blir skattepliktiga bara i den mån de sammanlagt överstiger beloppet i fråga. Jag har inledningsvis (kapitel 1) diskuterat införandet av beloppsgränser i förenklingssyfte. Slutsatsen blev att man av bl.a. kostnadskäl bör vara återhållsam med sådana och att frågan i vart fall bör anstå till slutbetänkandet. Det bör påpekas att en beloppsgräns medför åtskilliga problem. Till att börja med måste såväl arbetsgivaren som arbetstagaren — för att kunna avgöra om beloppsgränsen passeras - hålla reda på samtliga förmåner, vilket förtar en stor del av förenklingseffekten. Vidare uppkommer svårigheter att få ett enkelt och samtidigt rättvist system för arbetstagare som byter arbetsgivare under året. Sammantaget kan en beloppsgräns åtminstone inte för närvarande anses motiverad från förenk— lingssynpunkt.
Det anförda leder fram till att man - i stället för generella undantag - får försöka utforma mer preciserade undantag som tar sikte direkt på de fall som orsakat mest problem i den praktiska tillämpningen. Som jag nyss nämnde är måltider på allmänna transportmedel samt hotellfrukostar två sådana fall.
Vad först beträffar allmänna transportmedel ingår måltider ofta i det pris som arbetsgivaren betalar för färdbiljetten och någon möjlighet att köpa en färdbiljett som inte inkluderar måltiderna finns vanligen inte. Till skillnad från de flesta fall när fri kost tillhandahålls av arbetsgivaren har denne i dessa fall således inte någon valmöjlighet utan ådrar sig automatiskt den
administrativa hantering som följer med en kostförmån. Med hänsyn till det
stora antal tjänsteresor som görs inom såväl den privata som den statliga sektorn kan mycket merarbete besparas om denna grupp av fri kost undantas från beskattning.
Det synes inte heller från principiella utgångspunkter möta något hinder mot ett sådant undantag. Likformighets- och rättviseskäl har inte så stor tyngd när det gäller förmåner som utgår tillfälligt under så pass speciella förhållanden. Som föredragande statsrådet uttalat kan det i vissa fall ifråga- sättas om det föreligger någon förmån. Som förutsättningar för skattefrihet i dessa fall bör i princip gälla att kosten erhålls vid en resa i tjänsten och att färdbiljetten inte kan köpas exkl. kosten till ett lägre pris.
När det sedan gäller fri frukost på hotell finns vissa likheter med måltider på transportmedel. Förmånen är ofta förekommande och rör i det enskilda fallet endast ett mindre värde och arbetsgivaren kan inte heller här alltid välja att skaffa ett hotellrum där frukost inte ingår i priset. Det anförda talar för att även hotellfrukostar som obligatoriskt ingår i priset för hotellrummet bör undantas från förmånsbeskattningen.
Det hittills anförda innebär således dels att det i RSV:s rekommendationer angivna undantaget beträffande representationsmältider bör kvarstå i huvud- sak oförändrat, dels att nya undantag bör införas för måltider på allmänna transportmedel och för hotellfrukostar som obligatoriskt ingår i rumspriset.
Det återstår då att överväga om det finns ytterligare några speciella fall av kostförmåner som bör undantas av förenklingsskäl och som klart kan av- gränsas från andra förmåner. En situation där det kan förekomma vissa pro- blem för arbetsgivaren att fånga upp vilka kostförmåner den anställde ut- nyttjar är när sådana erbjuds i samband med utbildning och dylikt. I många fall ingår då i kursavgiften även måltider. Problemen torde dock inte vara alltför svåra att bemästra. Utbildningsresor o.d. förekommer också i mycket varierande omfattning och det är dessutom svårt att avgränsa fallen från andra fall. Något undantag föreslås därför inte för sådana fall. Inte heller i övrigt har framkommit tillräckliga skäl för att utvidga de nyss angivna
undantagen.
När skall avdragsreduktion ske?
Som tidigare har utvecklats är det från principiella utgångspunkter naturligt att man låter olika regler gälla för å ena sidan förmånsbeskattningen och å andra sidan reduktionen av avdraget för ökade levnadskostnader. Att en kostförmån undantas från beskattning innebär alltså inte att man också bör låta bli att reducera avdraget för ökade levnadskostnader. En annan sak är att det givetvis kan finnas skäl att trots detta samordna reglerna.
Behov av förenklingar föreligger som tidigare påpekat främst i de fall där arbetsgivaren måste kontrollera om en förmån utnyttjats eller ej innan en beskattningsåtgärd kan ske. Någon sådan kontroll behövs inte enligt det tidigare sagda när det gäller avdragsreduktionen utan denna kan företas så snart arbetsgivaren tillhandahållit en kostförmån. Det torde vidare normalt förhålla sig så att arbetsgivaren reducerar traktamentsersättningen i den mån han tillhandahåller kostförmåner. Detta torde dock i regel inte gälla i fråga om kostförmåner på allmänna transportmedel.
Förenklingsskäl talar för att man i dessa avseenden så långt möjligt för— söker anpassa skattereglerna till de rutiner som gäller på arbetsmarknaden. Det innebär att avdragsreduktion inte bör ske beträffande kostförmåner på allmänna transportmedel, men att sådan reduktion däremot bör ske i övrigt, dvs. också i fråga om tillhandahållna representationsmältider och hotellfru—
kostar på tjänsteresor.
Sammanfattning
Skattefrihet föreslås för kostförmåner i två fall. För det första gäller det måltider som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa. För det andra gäller det frukost som åtnjuts på hotell och liknande inrättning. Som förutsättning för skattefriheten gäller dock att kosten obligatoriskt ingår i priset för resan eller rummet. Vidare lagfästs skattefriheten för fri kost som
åtnjuts vid representation.
När det gäller frågan om reduktion skall ske av avdraget för ökade lev- nadskostnader på grund av tillhandahållna kostförmåner föreslås att sådan reduktion inte skall ske beträffande förmåner som tillhandahållits på all- männa transportmedel, men att sådan reduktion skall ske i övrigt och således i fråga om tillhandahållna hotellfrukostar och representations- måltider.
Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL,
punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 & KL.
3.3.2 Medgivande att preliminär skatt och arbetsgivaravgifter ej behöver beräknas på traktamentsersättningar efter de
tre första månaderna
Avdrag för preliminär A-skatt skall verkställas på traktamentsersättningar vid tjänsteresa i Sverige endast till den del dessa överstiger de schablonbe— lopp som gäller för avdrag för ökade levnadskostnader. Detta gäller dock bara under de första tre månaderna av en tjänsteresa. För tiden därefter skall arbetsgivaren göra avdrag för preliminär skatt på hela ersättningen om inte arbetsgivaren efter ansökan befriats från denna skyldighet. Det bör påpekas att underlaget för preliminärskatteavdrag också styr underlaget för uttag av socialavgifter.
Hos skattemyndighetema i de större städerna har sådana ansökningar före- kommit i relativt stor omfattning. Det är främst de stora byggföretagen som har ansökt om dispens för sina anställda vid olika projektbyggen. En dis- pensansökan behöver i praktiken bara innehålla uppgifter om projektets art och plats, under vilken tid det skall fortgå samt skälen för dispens. Sök- anden behöver inte heller uppge namnen på de anställda som omfattas av ansökningen. Däremot skall sökanden vid beskattningsårets utgång till skattemyndigheten insända en förteckning över de anställda som omfattas av en sådan projektdispens.
Skattemyndighetemas kontroll blir på grund av de bristfälliga uppgifterna i ansökningarna mycket översiktlig. Resultatet har blivit att så gott som alla
ansökningar bifalls. Någon uppföljning av lämnade dispenser görs i regel inte. Såväl arbetsgivare som skattemyndigheter upplever dispensförfarandet som en onödig pappersexercis. Detta talar för att systemet bör avskaffas. Samtidigt fungerar dock den medgivna dispensen som ett förhandsbesked som arbetsgivaren kan rätta sig efter. Frågan om dispensregeln i 10 & UBL skall slopas eller ej bör därför övervägas också med hänsyn till om det behövs någon form av förhandsbesked och om begreppet arbetsort kan definieras mera utförligt. De med dispensregeln sammanhängande frågorna bör därför utredas ytterligare varför jag återkommer till detta i slutbe— tänkandet.
3.3.3 Övrigt
Nominella belopp i lagtexten
Enligt direktiven skall övervägas om det finns anledning att frångå den nuvarande ordningen med schablonbelopp för avdrag för ökade levnadskost- nader angivna med nominella belopp i lagtexten. Ett alternativ är att schablonbeloppen relateras till basbeloppet. Fördelarna med en sådan kopp- ling är att man behöver göra lagändringar som endast har till syfte att jus— tera avdragets nominella belopp. Maximibeloppet för dag skulle med en konstruktion som anknyter till basbeloppet kunna bestämmas till 0,5 procent av det för beskattningsåret gällande basbeloppet, avrundat till närmast lägre tiotal kr och maximibeloppet för natt skulle i enlighet härmed bestämmas till hälften härav. Med det för år 1992 gällande basbeloppet blir maximibelop- pet för dag då 170 la (före avrundning 168 kr 50 öre) och maximibeloppet för natt 85 kr. Det reducerade avdragsbeloppet efter de tre första månaderna bör lämpligen bestämmas till 70 procent av helt maximibelopp och det i punkt 3 a av anvisningarna till 33 & KL angivna avdraget uppgående till ett tredjedels maximibelopp, dvs. 50 kr, bör bestämmas till 30 procent av maximibeloppet. Procentsatsema har bestämts till hela tiotal för att
schablonbeloppen inte skall hamna på öretal.
69. Några påtagliga nackdelar med en sådan koppling till basbeloppet torde
inte finnas och jag föreslår därför att reglerna ändras på det sättet. Förslaget
föranleder ändring i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 & KL.
Traktamentsreglerna i övrigt
Som tidigare har påpekats har kritiken mot traktamentsreglema i huvudsak avsett hanteringen av kostförmåner i samband med traktamenten. Förslag för att underlätta den hanteringen har lagts fram i det föregående. Viss kritik har emellertid framförts också när det gäller själva traktaments- reglema och då bl.a. mot att det förekommer så många olika schablonbe- lopp. Eftersom reglema har varit i kraft så kort tid finns inte några mer ingående erfarenheter av tillämpningen. Frågan om eventuella ändringar av
dess regler får därför tas upp i slutbetänkandet.
Flyttningskostnader
En definition i lagtext av vad som menas med flyttningskostnader skulle kunna underlätta tillämpningen av bestämmelserna i 32 ä 4 mom. KL. Gäl— lande konstruktion med att avgränsa den skattefria ersättningens storlek i förhållande till vad som utgår till anställd i statlig tjänst bör sålunda kunna ersättas med något mer klargörande. En sådan koppling till vad som utgår till statlig befattningshavare finns emellertid även i andra regler under inkomstslaget tjänst. En eventuell ändring av reglerna avseende flyttnings— kostnadsersättning bör därför inte göras utan att man samtidigt överväger om det behöver göras ändringar i andra regler som är konstruerade på lik- nande sätt. Med hänsyn härtill och till att frågan inte heller kan anses vara av förturskaraktär föreslås i detta betänkande ingen ändring av gällande reg-
ler i detta avseende.
Reseförsäkring vid tjänsteresa
Med hänsyn till det administrativa merarbetet som beskattning av reseför— säkring medför och till att det leder till ringa skattekonsekvenser, bör reseförsäkringar som tecknats för anställds tjänsteresor bli skattefria och undantas från preliminärskatteavdrag och uttag av sociala avgifter. Förslaget föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL.
7 l 4 PERSONALVÅRDSFÖRMÅNER
4.1. Bakgrund
Kommunalskattelagen innehöll från början inte några särskilda regler om skattefria personalvårdsförmåner. År 1946 (SFS 1946:54) infördes viss skattefrihet för fri sjukvård och tandvård. Regeln var konstruerad så att skatteplikt förelåg endast om förmånen utgått i enskild tjänst och efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gällde för statligt anställda. År 1956 (SFS 1956:541) föreskrevs att som intäkt av tjänst skulle inte tas upp förmån av mindre värde som utgått i annat än pengar om förmånen kunde antas inte vara avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete. Syftet med denna bestämmelse var att lagfästa dåvarande praxis beträffande för— måner som inte ansetts skattepliktiga och att av administrativa skäl undanta förmåner av mindre värde från beskattning. Gemensamt för dessa fall i praxis var att förmånerna inte eller i vart fall inte i första hand, var avsedda att utgöra ersättning för utfört arbete. De hade mer karaktären av åtgärder som arbetsgivaren vidtog för att skapa trivsel i arbetet eller också kunde det röra sig om förmåner som utgick på grund av sedvana inom yrket eller lik- nande. Förmånema var i regel av ganska ringa ekonomiskt värde eller inne- bar i varje fall inte någon nämnvärd besparing av levnadskostnader för mot- tagaren. Den nya bestämmelsen kom emellertid också att medföra en inte obetydlig utvidgning av det skattefria området. Departementschefen anförde i proposition 1956:150 (s. 333 f.) bl.a. följande.
"Det ligger i sakens natur, att mera väsentliga avsteg rimligen inte kan göras från principen om naturaförmåners likställighet med lön i pengar. Om naturaförmåner i större utsträckning undantogs från beskattning, skulle detta leda till uppenbara orättvisor. Man behöver här bara tänka på företaget, som håller sin chef eller annan med fri bostad, eller hembiträdet med fritt vivre. Vidare kan inte bortses från risken att regler av sådan innebörd skulle framkalla en benägenhet att låta arbetslöner i ökad utsträckning utgå i form av naturaförmåner. - - -
Det bör enligt min mening inte väcka betänkligheter att genom uttryckliga föreskrifter från beskattning undanta förmåner av nu angivet och därmed likartat slag. Fasthåller man vid att det skall röra sig om förmåner som inte kan antagas vara avsedda att ut- göra direkt vederlag för utfört arbete, synes en godtagbar spärr erhållas mot försök att undandra skatt genom att ersätta kontant lön med naturaförmåner. För att ytterligare motverka försök i sådan riktning synes böra gälla, att förmånen skall vara av mindre värde.
Med så utformade regler göres till en början ingen ändring i de fall då praxis nu medger skattefrihet. Men därjämte erhålles en inte obetydlig utvidgning av det skattefria området. Därunder kommer att inbegripas åtskilliga fall i vilka den anställde har att erlägga ett vederlag som något understiger det motsvarande marknadspriset. Exempel härpå är subventionerade luncher o.d. , varurabatter som är något större än för andra kunder, tjänstebo— städer med en hyra något understigande hyrespriset i orten samt rätt att privat använda arbetsgivaren tillhörig bil för en ersätt— ning som endast är obetydligt lägre än de verkliga kostnaderna. Det blir också klarlagt, att skatt inte skall utgå för värdet av förfriskningar o.d., som utan ersättning tillhandahålles i sam- band med arbetet."
Denna regel om skattefrihet för förmåner av mindre värde kompletterades med en bestämmelse i taxeringslagen (1956:623) om att arbetsgivaren inte behövde lämna kontrolluppgift i fråga om förmåner som efter avdrag för vederlag uppenbarligen hade ett värde som inte översteg ett visst belopp, som ursprungligen var 400 kr men sedermera höjdes till 600 kr.
Före 1987 års lagändringar (SFS 1987: 1303) var reglerna således ganska knapphändiga men fylldes ut av RSV genom anvisningar. Enligt RSV:s an- visningar delades förmånerna in i tre grupper. En grupp utgjordes av för— måner som inte borde anses skattepliktiga (grupp I). En andra grupp avsåg förmåner vilkas skatteplikt berodde av värdet (grupp II) och här gick en
gräns vid 400 kr, vilken senare höjdes till 600 kr. Den tredje gruppen
(grupp III) bestod av förmåner som alltid borde anses skattepliktiga eftersom
de var att jämställa med lön eller annan kontant ersättning.
Enligt RSV:s anvisningar för 1987 års taxering (RSV Dt 1986:9) skulle
till gruppen förmåner som inte borde anses som skattepliktiga hänföras för-
måner av obetydligt ekonomiskt värde för mottagaren, s.k. trivselförmåner.
Hit räknades även vissa förmåner, vilkas värde visserligen kunde vara
större, men som enligt praxis inte ansetts skattepliktiga och därför även i
fortsättningen borde undantas från beskattning. Som exempel angavs följ-
ande:
fria överdrags— och skyddskläder och fri tvätt av sådana, förfriskningar under arbetet (kaffe o.d.) som inte kan anses som måltid, sedvanliga rabatter åt anställda vid inköp av varor och tjänster, som ingår i arbetsgivarens varusortiment eller produceras av arbetsgivaren, sedvanliga gåvor från arbetsgivare med karaktär av personalomkost— nader, t.ex. klocka, medalj eller gåva av annat slag med huvudsak— ligen personligt värde, som lämnas efter längre tids anställning, fritt utnyttjande av arbetsgivaren tillhandahållna lokaler med tillhöran- de utrustning för motion och motionsidrott samt fritt tillhandahållande av enklare klädutrustning försett med arbetsgivarens reklamtryck, så- som T—shirts och tråningsoveraller för den anställdes personliga bruk, fri/subventionerad TV—licens, tidning eller tidskrift om förmånen har ett direkt samband med arbetsgivarens produktion, fria resor för järnvägspersonal och deras familjer, fri/subventionerad måltid för lärare m.fl. med tillsynsskyldighet eller motsvarande ansvar för barn under Skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid, fri kost för elev, som genomgår lärlingsutbildning enligt förordning (19802533) om försöksverksamhet med gymnasial lärlingsutbildning eller yrkesintroduktion enligt förordningen (1980z534) om för- söksverksamhet med introduktionsprogram och yrkesintroduktion knut— na till gymnasieskolan, om han inte erhåller högre ersättning än som utgår enligt studiestödslagen (1973z349).
Som exempel på den andra gruppen, förmåner vilkas skatteplikt beror av
värdet (grupp II), angavs följande:
subventionerad kost, såsom lunch till nedsatt pris, subventionerad bostad, såsom hyresbillig tjänstebostad, bränsle till nedsatt pris, elektrisk ström till nedsatt pris,
- beklädnad i och för tjänsten (annat än överdrags- och skyddskläder) som tillhandahålls till nedsatt pris, - subventionerad telefon i bostaden, - subventionerad semesterbostad i Sverige eller utlandet.
Exempel hänförliga till den tredje gruppen, förmåner som alltid borde anses skattepliktiga (grupp III), var enligt RSV följande:
- hyresfri bostad, - fri kost, ett eller flera mål om dagen, - fritt bränsle, - fri elektrisk ström, - rätt att för privat bruk nyttja bil som ställts till förfogande av arbetsgivaren, — rabatt åt anställda, vilken överstigit vad som sedvanligen förekommer, - fri beklädnad i och för tjänsten (annat än överdrags— och skyddsklä- der), - fri telefon, - fri TV—licens (utom i sådana fall som är hänförliga till grupp I), - fri dagstidning (utom i sådana fall som är hänförliga till grupp I) - fri semesterbostad i Sverige eller utlandet.
Utöver nämnda tre grupper fanns ytterligare en grupp förmåner som sär- reglerades i fråga om omfattningen av beskattningen; hit hörde bl.a. förmån av fri sjukvård i viss omfattning, vissa fria resor samt vissa naturaförmåner som utgått till elever under utbildningstiden och för vilka värdet fick jämkas till ett lägre belopp än som annars skulle ha tagits upp till beskattning (den s.k. praktikantregeln).
När det gällde värderingen av naturaförmånema skulle dessa värderas till marknadsvärdet - ortens pris. Härifrån gjordes dock vissa avvikelser, vilka berodde på att man iakttog försiktighet vid värderingen. Vidare var det en- dast i vissa särskilt angivna fall - kost och bostad - som arbetsgivaren var skyldig att räkna med förmånsvärdet vid beräkning av avdrag för preliminär skatt och i underlaget för arbetsgivaravgifter. Skyldighet att beakta förmån av fri bil infördes först fr.o.m. den 1 januari 1987.
Den 1 januari 1988 trädde de nya reglerna i kraft och tillämpades första gången vid 1989 års taxering. Genom denna ändring infördes nuvarande regler om skattefrihet under vissa förutsättningar för värdet av minnesgåvor till anställd, julgåvor av mindre värde, sedvanliga jubileumsgåvor till an- ställda, personalvårdsförmån, förmån av fri hälso— och sjukvård och förmån
av fria arbetskläder m.m. Dessa nya regler utgjorde i huvudsak en precise- ring i förhållande till de tidigare reglerna i fråga om förutsättningarna för att en naturaförmån skulle kunna hänföras till skattefri personalvårdsförmån. Samtidigt infördes i 32 & 3 f mom. KL en regel som innebar att skatteplikti- ga förmåner som hade utgått i annat än pengar och inte var ett direkt veder- lag för utfört arbete, inte skulle tas upp som intäkt av tjänst, om för— månemas sammanlagda värde per år för en anställd var högst 600 kr. Vid tillämpningen av nämnda regel skulle hänsyn tas till det sammanlagda värdet av förmåner som utgått från en och samma arbetsgivare och till denne an— knuten personalstiftelse. Departementschefen anförde i propostionen (prop. 1987/88:52 s. 45) följande av intresse i detta sammanhang.
"Som jag tidigare har nämnt har intresset för naturaförmåner i stället för kontant lön stadigt ökat under senare år. Detta kan inte gärna förklaras på annat sätt än att arbetsgivarna och arbetstagarna ansett det mer fördelaktigt ekonomiskt att använda sig av naturaförmåner i stället för kontant lön. Vissa naturaför- måner framstår fortfarande som godtagbara medan andra tycks vara motiverade endast av en önskan att minimera storleken av skatter och avgifter. Min bestämda uppfattning är att det är nöd- vändigt att hejda denna utveckling. Gör vi inte det kommer an- talet sådan förmåner att öka ytterligare samtidigt som värde- ringsproblemen ökar och antalet skattskyldiga som kan använda den förenklade självdeklarationen minskar. En annan mycket all- varlig konsekvens för de enskilda är att underlaget för beräkning av deras pensionsgrundande inkomst kommer att bli lägre än om förmånerna varit avgiftspliktiga eller om de fått ersättning i form av kontant lön."
Tidigare fanns en särskild regel i punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 32 & KL angående reseförmåner för anställda i trafik- och resebyräföretag. Regeln, som hade funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst, innebar att sådana förmåner var skattefria. Från och med 1988 inskränktes skattefrihe— ten till att avse endast reseförmåner som utgick till den anställde och den anställdes make/ maka eller sambo och barn under 18 år. Vid skattereformen 1990 togs undantaget i nämnda punkt bort och reseförmåner gjordes skatte-
pliktiga. Föredragande statsråd anförde som skäl härför följande (prop. 1989/90:110, del 1, s. 329 f.).
"Enligt min mening kan förhållandena i resebranschen inte anses så särpräglade att ett generellt undantag från skatteplikt för reseförmåner i dessa fall är sakligt motiverat. Jag vill vidare framhålla följande.
Reseförmåner, i likhet med andra förmåner i tjänsten, är i princip av skattepliktigt slag. Mot bakgrund av att förmånen av fri eller subventionerad resa i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde, kan jag inte dela en uppfattning som går ut på att det skulle röra sig om någon personalvårdande trivselförrnån. Det förhållandet att priset för den anställde ibland kan motsvara företagets självkostnadspris, och att t.ex. tomma platser i flyg- plan kan salma värde för arbetsgivaren, har i sig inte något sam- band med frågan om skatteplikt. Sådana faktorer har snarare att göra med frågan om hur värdet för den anställde kan beräknas.
Jag anser alltså övervägande skäl tala för ett slopande av det nuvarande generella undantaget för skatteplikt för reseförmåner för anställda i trafik- eller resebyråföretag.
Otvivelaktigt kan deti enskilda fall uppkomma svårigheter att avgöra om en reseförmån är skattepliktig eller inte. Så kan t.ex. vara fallet om en arbetsgivare i resebranschen anser det nöd- vändigt att en anställd företar vissa resor för att lära känna verksamheten. Vid en bedömning av nyssnämnda frågor bör emellertid sedvanliga principer gälla. I den mån en resa i det särskilda fallet utgör resa för fullgörande av tjänsten kan det alltså inte anses röra sig om någon skattepliktig förmån.
Som utgångspunkt för värderingen bör det verkliga marknads- värdet gälla. Givetvis kan härvid de närmare villkoren för resan såsom vid t.ex. Standby-resor inverka på frågan till vilket belopp förmånen skall tas upp. Avvikelser från marknadsvärdet kan en— dast godtas i den mån det rör sig om personalrabatt enligt vad som berörts i det föregående."
Genom 1990 års skattereform slopades också 600-kronorsregeln och skatte- pliktiga förmåner blev skattepliktiga från första kronan.
77 4.2 Gällande rätt
Gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria förmåner
Enligt 32 6 1 mom. första stycket a) KL hänförs till intäkt av tjänst av— löning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Förmåner som utgår i annat än pengar utgör alltså i princip en med kontant lön jämförbar inkomst. Enligt 32 5 3 a - 3 f mom. KL skall dock vissa förmåner under vissa förutsättningar inte tas upp som skattepliktig intäkt. Dessa är fri grupplivförsäkring och fri grupp— sjukförsäkring, fri hälso- och sjukvård, företagshälsovård, fria läkemedel och ersättning för läkemedelskostnader samt fri tandvård (utom patientav- gift), fria arbetskläder och fri uniform, julgåvor av mindre värde, sedvanli— ga jubileumsgåvor, minnesgåvor, personalvårdsförmåner och rabatt eller lik— nande förmån som transportföretag enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor.
Från skatteplikt undantas vidare under vissa förutsättningar även andra förmåner. Förmåner som utgår till utom riket stationerad personal vid ut— rikesförvaltningen eller i svensk biståndsverksamhet och vissa förmåner till forskare hos Stockholms internationella fredsforskningsinstitut SIPRI är skattefria (32 ä 3 mom. KL). I punkt 6 av anvisningarna till 32 & KL anges att naturaförmåner till värnpliktig inte skall tas upp som skattepliktig intäkt.
I det följande redovisas närmare vad som gäller beträffande gruppen per- sonalvårdsförmåner.
Personalvårdsförmäner
Genom 1990 års skattereform, vars lagregler trädde i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering, skärptes förutsättningarna för att förmåner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. Med per— sonalvårdsförmåner avses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört
arbete utan avser enklare åtgärder av mindre värde vilka syftar till att skapa
trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som detär fråga om. Som personalvårdsförmåner räknas dock inte förmåner som den anställde får byta mot kontant ersätt— ning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt andra förmåner som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplats mot be- talning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem (32 ä 3 e mom. KL).
Som exempel på personalvårdsförmåner som är skattefria nämns i punkt 3 b av anvisningarna till 32 & KL förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid, sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i ett annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående ar— betsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård. Möjlighet till motion och annan friskvård är dock skattefri endast om den utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller en till arbetsgivaren anknuten personalstiftelse, den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare, den är av kollektiv natur eller den i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.
För att skattefrihet skall komma i fråga skall det, som framgår ovan, röra sig om enklare åtgärder av mindre värde. Föredragande statsråd anförde i motiven (prop. 1989/90:110, del. 1, s. 318-319) till lagändringen följande.
"När det gäller avgränsningen av begreppet personalvård vill jag först framhålla att jag delar kommitténs uppfattning att gränser— na mellan vad som utgör vederlag för arbete och vad som är åtgärder för att skapa trivsel eller liknande kan vara svåra att dra i praktiken. Mot bakgrund bl. a. av vad RSV anfört om er— farenheterna under senare år är jag emellertid inte utan vidare beredd att godta en utveckling som kan innebära att betydande förmåner maskeras som personalvård. Det ligger dessutom i sakens natur att det bör röra sig om enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde. Jag förordar en markering av detta i lagtex- ten. Självfallet bör en sådan markering också ta sikte på sådana
förmåner som kan utgå på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten.
Med de åtgärder jag förordar på detta område bör utrymmet för skattefria förmåner av större värde bli mer begränsat än vad som kan följa av den nuvarande författningsregleringen. Med anledning av vad statens arbetsgivarverk anfört, nämligen att skattereglerna inte bör lägga onödiga hinder i vägen för vad som efter hand kan ses som god personalpolitik, vill jag framhålla det angelägna i att en klar åtskillnad eftersträvas mellan sådana förmåner som har med trivsel att göra, dvs. enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde, och andra förmåner av mätbart värde.
De nuvarande reglerna medger att sedvanlig rabatt vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud betraktas som skattefri personalvårdsförmån. En förutsättning för att rabatten skall betraktas som sedvanlig och därmed skattefri, bör vara dels att den lämnas av sedvänja och dels att den har en rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet kan anses utgå på grund av sedvänja liksom vad som utgör en rimlig nivå är emellertid svårt att ange generellt. Nuvarande regler medför alltså vissa tillämpningssvårigheter.
Enligt RSV kan den nuvarande ordningen få till följd att betydande förmåner ibland undgår beskattning. Detta gäller framför allt i branscher som omsätter olika kapitalvaror. Vidare kan, som t. ex. för anställda i varuhus med breda sortiment, gränsen mot sedvänja i branschen tendera att suddas ut. Den omständigheten, att skattefrihet för personalrabatt i en del fall kan komma att avse betydande belopp, innebär i sig att motiven för den nuvarande gynnsamma skattemässiga behandlingen för— svagas. Grundprincipen vid förmånsbeskattning är nämligen den, att förmåner som avser inbesparade levnadskostnader utgör skattepliktig intäkt.
Ett slopande av skattefriheten för sedvanlig personalrabatt har emellertid en del negativa konsekvenser. Hit hör bl. a. vissa kontrollaspekter. Jag är därför inte för närvarande beredd att förorda en sådan lösning. En viss uppstramning bör dock ske i enlighet med vad som anförts i det föregående om t. ex. sed— vänja inom yrket. Det finns även anledning att med skärpt upp- märksamhet följa utvecklingen på detta område."
Exempel på skattefria förfriskningar och annan enklare förtäring är kaffe, te, läsk, "fralla" och bulle som inte kan anses som måltid och som till— handahålls i samband med arbetet. Skulle förmånen av t.ex. fritt kaffe gå att byta mot kontanter inträder skatteplikt, inte bara för den som faktiskt tar emot pengarna utan även för dem som väljer kaffet. Själva möjligheten att
byta förmånen mot kontanter utlöser skatteplikt. Detta gäller även för övriga slag av personalvårdsförmåner. Var gränsen går mellan enklare förtäring och måltid har inte närmare berörts i förarbetena till lagstiftningen.
För att rabatter, som lämnas av arbetsgivaren eller arbetsgivaren när— stående företag skall undgå beskattning skall rabatten lämnas på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten och i princip vara tillgänglig för företagets hela personal. Den skall dessutom avse varor eller tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänst— erna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Ibland uttrycks gränsen för en skattefri rabatt så att den inte får överstiga vad det rabatt- givande företaget är berett att lämna till sin största kund.
Skattefriheten för sedvanliga personalrabatter utvidgades till att omfatta även sådana rabatter från företag som är närstående arbetsgivarens företag genom en lagändring som träddei kraft den 1 juli 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Föredragande statsråd angav som skäl för ändringen följande (prop. 1990/91:159 s. 44).
"Skattereformen har i och för sig inte ändrat förutsättningarna för beskattningen av s.k. korsvisa rabatter. Den nuvarande till- lämpningen av reglerna rörande personalrabatter medför emellertid att ett företags organisation kan bli avgörande för huruvida en rabattförmån är skattepliktig eller ej för den anställde. Detta innebär att en anställd som t.ex. tillverkar en komponent till en bil inte kan få en skattefri rabatt vid inköp av själva bilen för det fall biltillverkningen är uppdelad i olika företag.
Detta torde i många fall framstå som orättvist och svårförklar— ligt för de anställda. Det finns därför enligt min mening skäl för en liberalisering av tillämpningen av reglerna om rabattför— måner. Jag föreslår därför att en ny bestämmelse införs av inne— håll att en rabattförmån som en anställd erhåller vid köp av en vara eller en tjänst från ett företag som är närstående arbets- givarens företag skall vara skattefri för det fall varan eller tjänsten har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Med närstående företag avses företag mellan vilka råder in- tressegemenskap. För att ett nära samband skall anses föreligga skall arbetsgivarföretaget ingå i en funktion som bidrar till den färdiga produkten eller tjänsten i fråga, t.ex. kan det gälla
ledning, forskning eller produktion av delkomponenter. Det bör inte var tillräckligt för att ett nära samband skall anses föreligga att arbetsgivarföretaget deltagit enbart genom finansiering."
Föredragande statsrådet anförde vidare (5. 49).
"I lagrummet exemplifieras personalvårdsförmåner som är skattefria enligt 32 ä 3 e mom. KL.
Bestämmelsen kompletteras på så sätt att även rabatter som anställd erhåller vid inköp av varor och tjänster från arbets— givaren närstående företag blir skattefria i den mån det före- ligger ett nära samband mellan de rabatterade varorna och tjänsterna och arbetsgivarens verksamhet.
Ett exempel där det föreligger ett nära samband är där olika företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. De anställda i de företag som tillverkar komponenterna får alltså enligt denna bestämmelse möjlighet att köpa den slutliga produkten till rabatterat pris utan att någon skattepliktig förmån uppkommer. Några socialavgifter utgår naturligtvis inte heller på den skattefria förmånen.
Med närstående företag avses företag mellan vilka råder intressegemenskap. Därmed menas att företagen ingår i en kon- cern (moder- och dotterföretag) eller att företagen står under en i huvudsak gemensam ledning."
Skatteutskottet uttalade följande (1990/91:SkU33 s. 21).
"Utskottet har inte funnit anledning till erinran mot regeringens förslag men vill i sammanhanget tillfoga att nära samband också bör anses föreligga när det är fråga om produkter som är nära— liggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå kan vara olika typer av bilar eller olika slags hushålls— apparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern. Med det anförda tillstyrker utskottet pro- positionen i denna del."
Riksdagen biföll utskottets hemställan (rskr. 1990/91:321).
Om en arbetsgivare utverkar förmånliga rabatter för sina anställda hos sina affärsrelationer, kan en skattepliktig förmån uppstå eftersom rabatten i sådant fall erhålls på grund av anställningsförhållandet. I RA 1987 ref 81
hade arbetsgivaren med en affärspartner träffat avtal som innebar att rabatt
erhölls och denna rabatt kunde även utnyttjas av anställda för privat ända- mål. Rabatten ansågs utgå för tjänsten och blev därmed skattepliktig. Det bör dock beaktas att rättsfallet gällde taxering före de nya reglerna som trädde i kraft 1988.
RSV har utfärdat följande rekommendationer när det gäller gruppen sed- vanliga rabatter (RSV Dt 1991:24).
"Med sedvanlig rabatt avses rabatt som lämnas på grund av sed- vänja inom yrket eller verksamheten och som i princip är till- gänglig för hela företagets personal. En förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig, dvs. skattefri, är att den ligger på en rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet skall avses med rimlig nivå går inte att avgöra generellt. Rabatterna varierar i olika branscher och från tid till annan. För att kunna godta rabatten som sedvanlig bör därför krävas att den inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna utverka på annat håll. Vid denna bedömning bör Övervägas om försäljnings-, sortiments- och personalpoli- tiska skäl påverkar rabattens storlek. En ytterligare förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig är att den avser endast normala inköp av varor och tjänster för den anställdes och hans familjs egen konsumtion. Detta får särskild betydelse vid inköp av kapitalvaror. För skattefrihet gäller dessutom att den anställde inte kan få belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. I sådant fall är rabatten skattepliktig."
Den tredje gruppen av skattefria personalvårdsförmåner som exemplifieras i punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL är möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård under vissa förutsättningar. Någon skarp gräns mellan skattefri och skattepliktig motionsidrott har inte ansetts lämplig eller ens möjlig att dra. Frågan har i stället överlämnats åt rättstillämpningen. Departementschefen uttalade i propositionen (prop. 1987/ 88:52 s. 53-54) bl.a. följande angående motionsförmån.
"Det skattefria området bör dock som kommittén har föreslagit inte bestämmas enbart med utgångspunkt i om enklare eller dyrbarare redskap används. En rimligare begränsning ligger i
vilken typ av motionsutövning som det är fråga om. Enligt min mening bör gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter dras på så sätt att det skall vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Det kan vara fråga om gymnastik, styrketräning, boxning, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy.
Sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kring- utrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som t.ex. golf, segling ridning och utförsåkning på skidor bör inte omfattas av skattefriheten. Någon skarp gräns är inte möjlig att dra men de exempel jag här givit bör ge en godtagbar ledning i rättstillämpningen.
Jag vill i det här sammanhanget poängtera att arbetsgivarens subvention bör ligga inom rimliga gränser. Det kan övervägas att införa t.ex. en beloppsgräns för hur stor arbetsgivarens subvention får vara per anställd. En sådan gräns skulle emeller- tid skapa administrativa problem för arbetsgivarna samt kontroll- och värderingsproblem hos myndigheterna. Jag har därför av- stått från att lägga fram ett sådant förslag. Men jag vill poängte- ra att om en arbetsgivare subventionerar t.ex. några anställdas tennisspel med mycket stora belopp per år kan det inte anses som sådan enklare motion som föranleder skattefrihet. Subven- tionen skall då beskattas som andra förmåner."
Skatteutskottet (SkU 1987/8828 5. 41 f.) delade den grundläggande synen på
motionsförmåner som kommit till uttryck i propositionen och anförde bl.a.
"En viktig utgångspunkt är att skattefriheten enbart gäller enklare slag av motion och friskvård. Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning bör således var skattepliktig hos mottagaren. Sporter som kräver dyrbara anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor omfattas inte av skattefriheten. En grundläggande villkor för skattefrihet bör var att förmånen är tillgänglig för hela företagets personal och att den anställde inte kan få belopp motsvarande kostnaden direkt utbetald till sig. Entréavgift och startavgifter till idrottse- venemang som betalas av arbetsgivaren skall inte omfattas av skattefriheten . "
Till följd av att personalvårdsförmånema är skattefria skall förmånemas
värde inte ingå i underlaget för avdrag för preliminär skatt eller för uttag
av socialavgifter. Arbetsgivaren behöver inte lämna uppgift om förmånerna
på kontrolluppgift. 4.3 Problemavgränsning Direktiven
"Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är en di- rekt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder av mindre värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Grundvalen för skattefri- het för dessa förmåner är att de framstår som ett led i arbets— givarens personalvård.
Gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalvårdsför- måner är inte sällan svår att dra, vilket kan leda till en viss olikformighet vid regeltillämpningen. Förmånemas karaktär och omständigheterna i övrigt kan vara mycket varierande. Ett ex- empel på en personalvårdsförmån som i vissa fall kan uppgå till betydande värden är anställdas personalrabatter. Det är dock enligt min uppfattning knappast möjligt att detaljreglera dessa frågor i lagstiftningen. Frågorna får i stor utsträckning lösas i praxis. Det finns emellertid enligt min mening ändå anledning för den särskilde utredaren att närmare undersöka om nuvarande regler och praxis i vissa fall ger upphov till effekter som inte kan anses önskvärda och i så fall föreslå lämpliga åtgärder.
Det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner beskattas likformigt. Eventuella regelföränd- ringar får inte innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med en naturaförmån. Den särskilde utredaren bör dock kunna pröva om nuvarande regler bör ändras för att ta hänsyn till ersättning som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds extra kostnader av tillfällig karaktär som uppkommer på grund av t.ex. över- tidsarbete."
85. Framförd kritik
Från ett flertal håll hävdas att området för skattefria personalvårdsförmåner bör utvidgas till att avse även förmåner som idag är skattepliktiga.
Bankorganisationema anser att den rabatt som bankanställda erhåller i form av förmånliga lån bör undantas från beskattning och i stället betraktas som skattefri personalvårdsförmån.
Företrädare för resebranschen hävdar att det är angeläget att beskattning av reseförmåner i form av rabatter m.m, som utgår till anställda inom branschen och till deras familjer, på nytt tas upp till prövning och att så sker med förtur. Som skäl härför anges följande. Eftersom sedvanliga rabat— ter av liknande slag inom andra branscher inte är föremål för beskattning, bör prövning i första hand ske av skattepliktens omfattning som sådan. Den prisnedsättning som ges till följd av inskränkningar och olägenheter i resandet får inte bli föremål för beskattning. För att uppnå neutralitet i beskattningen bör därför den tidigare regeln i punkt 8 av anvisningarna till 32 & KL återinföras. Det skulle också innebära ett undanröjande av det ad- ministrativa krångel, som nuvarande beskattning medför.
Svenska golfförbundet menar att gällande regler särbehandlar golfsporten gentemot andra sporter av liknande beskaffenhet, som t.ex. tennis och squash vilka sporter kan undgå beskattning, och att gällande regler därför bör omprövas.
När det gäller det i direktiven angivna området personalrabatter inom handeln har kritik framförts inom två delområden, nämligen dels att RSV:s rekommendationer inte ger något utrymme för att ge rabatt i form av ut- betalning i efterhand av ihopsamlade rabatter, dels gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria korsvisa rabatter. I fråga om sättet att ge rabatt är önskemålet från flera handelsorganisationer att arbetsgivaren skall kunna registrera den anställdes inköp via ett plastkort och i efterhand med vissa intervaller kontrollera i vilken omfattning den anställde är berättigad till rabatt och först därefter utbetala rabatten till den anställde. En annan fördel
med ett sådant system uppges vara en smidigare och snabbare kassahante—
ring. Enligt RSV:s rekommendationer kan rabatter inte utbetalas i efterhand. Som exempel på gränsdragningsproblem när det gäller korsvisa rabatter nämns det förhållandet att en anställd i ett producerande företag, t.ex. ett bageri, erhåller rabatter i ett säljande företag, t.ex. en livsmedelsbutik, inom
samma koncern.
Problemområden
I utredningsuppdraget ingår såvitt avser personalvårdsförmåner, att under— söka om nuvarande regler och praxis ger upphov till effekter som inte kan anses önskvärda och i så fall föreslå lämpliga åtgärder. Eventuella för- ändringar får inte innebära något avsteg från principen om en neutral be— skattning. Endast beträffande ersättningar som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds kostnader av tillfällig karaktär anges att en sådan ändring får prövas.
Resebranschens framförda kritik om svårigheten att värdera de anställdas reseförmåner bör föranleda en mer omfattande översyn än som varit möjlig i denna första utredningsetapp. Utredningen återkommer till frågan i slut- betänkandet. Däremot behandlas i det följande synpunkterna från resebrans- chen och från bankhåll att reseförmåner respektive förmåner av lågför- räntade lån bör hänföras till personalvårdsförmåner.
Svenska golfförbundets önskemål om skattefrihet för golfsporten som per- sonalvårdsförmån grundar sig på rättvisekrav gentemot andra sporter, som idag bedöms som skattefria. I kommunalskattelagen anges som exempel på skattefria personalvårdsförmåner bl.a. möjlighet till enklare motion. I förarbetena har till ledning för gränsdragningen angetts att sporter som kräver dyrare anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor inte bör omfattas av skattefrihet. Det har inte framkommit något som mot bakgrund av direktivens utformning ger utred- ningen anledning att överväga några ändringar i gällande rätt avseende om—
fattningen av de skattefria motionsförmånema.
I direktiven anges, som tidigare nämnts, att utredningen bör se över reglerna om när särskild kostnadsersättning utgår vid t.ex. övertidsarbete. Vad man här främst har tänkt på förefaller vara av arbetsgivaren betalda taxiresor i anslutning till övertidsarbete. Andra kostnadsersättningar kan naturligtvis också förekomma i detta sammanhang. Skatteplikten för sådan ersättning hänger nära samman med reglerna om avdrag för resor till och från arbetet. Med hänsyn till att utredningen senare kommer att se över vissa regler om avdrag för resor till och från arbetet med egen bil bör sådan ersättning behandlas i slutbetänkandet i anslutning till denna övesyn.
Vad härefter återstår att beröra avseende personalvårdsförmåner i detta betänkande är dels sättet för rabattgivandet, dels möjligheterna till skattefria korsvisa rabatter. Detta kommer närmare att utvecklas i det följande avsnit-
tet.
4.4. Överväganden och förslag
Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls oförändrade.
Allmänt
Från några branscher har som nämnts framförts önskemål om att vissa av arbetsgivarna tillhandahållna förmåner, som idag inte behandlas som per- sonalvårdsförmåner, för framtiden skall hänföras till sådana förmåner och således bli skattefria. Det gäller bl.a. reseförmåner som utgår till anställda i resebranschen och förmånliga lån som utgår till bankanställda.
Av den föregående redogörelsen har framgått att gränsen mellan å ena sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan skattefria personalvårdsför- måner kan vara svår att dra i många fall. När det gäller rabatter på varor
och tjänster är det en förutsättning för skattefrihet att rabatterna utgår på
grund av sedvänja och har en rimlig nivå. Som redan påpekats har gränsen för en skattefri rabatt ibland uttryckts så att den inte får överstiga vad det rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största kund. RSV har i sina rekommendationer ansett det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna ut— verka på annat håll.
Före 1990 års skattereform var reseförmåner för anställda i trafik- och resebyråföretag undantagna från skatteplikt genom en särskild regel. När undantaget togs bort genom reformen konstaterades att reseförmånen i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde varför föredraganden förklarade sig inte kunna dela den uppfattning som går ut på att det skulle röra sig om någon personalvårdande trivselförmån. Någon anledning har inte framkom- mit att nu göra en annan bedömning i denna fråga.
Vad beträffar förmånliga län är förhållandena delvis likartade. Är det fråga om räntefria län eller län med mycket låg ränta är det uppenbarligen inte fråga om någon personalvårdsförmån. Gäller det däremot en mindre ränteförmån skulle denna beloppsmässigt kunna uppfylla kravet på perso- nalvårdsförmån. Men genom att hela området för räntefria eller lågför— räntade län har särreglerats torde det inte kunna komma ifråga att betrakta vissa ränteförmåner som personalvårdsförmåner. Det bör också påpekas att ränteförmåner - på grund av att värderingen sker på grundval av SLR med tillägg av endast en procentenhet - normalt värderas minst en procentenhet lägre än vad som skulle följa av en marknadsmässig värdering. Härigenom kan det sägas att en viss rabatt - som kan beräknas uppgå till minst ca 10 procent - redan är inbyggd i systemet. Det finns mot denna bakgrund inte heller beträffande förmånliga lån skäl att nu frångå den mening som får anses ha kommit till uttryck genom reformen, nämligen att dessa inte om-
fattas av reglerna om personalvårdsförmåner.
89 Rabatter i efterhand
Sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivar- ens ordinarie utbud är, om även övriga förutsättningar är uppfyllda, skatte- fria.
Rabatten skall således utgå vid inköp av varor och tjänster. Av förarbetena framgår inte om lagstiftaren härmed har åsyftat att rabatten även skall dras av direkt vid betalningen av varan eller tjänsten för att bli skattefri eller om en skattefri rabatt kan erhållas genom en form av återbäring i efterhand. RSV har dock i sina rekommendationer angett att för skattefrihet gäller att den anställde inte får belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. RSV har grundat sina rekommendationer på att det i 32 5 3 e mom. KL anges att till personalvårdsförmåner räknas inte förmån som den anställde får byta mot kontanter. Detta förbud mot ut- byte av skattefri förmån mot pengar tar i första hand sikte på förhållandet att en anställd erbjuds en förmån som t.ex. kaffe men, om han inte vill dricka kaffet, kan byta ut förmånen mot motsvarande värde i kontanter. Förhållandena vid ihopsamlade rabatter år inte jämförbara med nämnda fall, eftersom ett avstående från att handla rabatterade varor inte berättigar till rabattutbetalning.
Från arbetsgivarens synpunkt finns det naturligtvis, som tidigare redo- visats, vissa fördelar med ett system med rabatter i efterhand. Bl.a. kan arbetsgivaren i efterhand kontrollera dels att rabatt ges till behörig person och i sedvanlig omfattning, dels att rabatten avser rabattberättigade varor eller tjänster. Att tillåta att rabatter utbetalas i efterhand kan emellertid också leda till icke önskvärda konsekvenser, såsom att systemet så små- ningom övergår till ett schablonbelopp som utbetalas till samtliga anställda på ett "normalinköpsvärde." Rabatter i efterhand är dock inte någon ny företeelse. På många håll görs på det sättet att de anställda får sina kvitton signerade vid inköpstillfället och får rabatten utbetald till sig senare, t.ex.
vid månadens slut.
RSV:s rekommendationer kan mot bakgrund av lagtexten synas något snävt utformade. Att i lagtext dra en gräns när sedvanliga rabatter kan utbetalas i efterhand och när de inte kan detär dock i det närmaste ogörligt, eftersom förhållandena kan vara vitt skilda från fall till fall. Det bör ankomma på rättspraxis att avgöra om och när ett sådant förfarande kan an—
ses tillåtet för att rabatten ändå skall anses som personalvårdsförmån.
Korsvisa rabatter
Rabatt som ges av annan än arbetsgivaren skall, för att vara skattefri, utgå från ett arbetsgivaren närstående företag. Vidare skall varorna eller tjänst- erna ha ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. I propositionen (1990/91:159) angavs som exempel på nära samband att olika företag till- verkar de komponenter som slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. Skatteutskottet (l990/9l:SkU33) utvidgade dock begreppet och ansåg att nära samband bör anses föreligga även när det är fråga om produkter som är näraliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå angavs vara olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern.
Så länge man tillåter någon form av skattefria korsvisa rabatter kommer det att uppkomma gränsdragningsproblem. De nuvarande bestämmelserna har varit i kraft endast en mycket begränsad tid och någon praxis finns ännu inte på området. Det har inte framkommit något som nu ger anledning till något lagstiftningsingripande. Utvecklingen bör således avvaktas innan det kan avgöras om någon ändring i KL behöver göras. Utredningen kommer att under sitt fortsatta arbete följa den praktiska tillämpningen på området och, om förhållandena så kräver, uppta frågan på nytt i slutbetänkandet.
5. FÖRMÅNLIGA LÅN 5.1 Bakgrund
Med förmånliga lån avses här sådana räntefria län eller län där räntan understiger marknadsräntan som arbetstagare eller uppdragstagare erhåller av arbetsgivaren eller uppdragsgivaren. Förmånliga lån förekommer i stor utsträckning bland bankanställda men också bland andra grupper. Det före- kommer t.ex. att anställda som behöver ha egen bil i tjänsten erhåller förmånliga lån av arbetsgivaren - eller genom förmedling av denne — för bilinköpet.
Förmån av räntefria eller lågförräntade lån intari bl.a. ett avseende något av en särställning bland förmånerna, genom att förmånen gäller en kostnad för arbetstagaren som är avdragsgill för denne vid inkomsttaxeringen. Nor- malt gäller ju förmånerna privata levnadskostnader - t.ex. för kost, bostad eller bil - som inte berättigar till avdrag. När en arbetsgivare lämnar en anställd ett förmånligt lån innebär det alltså i princip att arbetsgivaren - i stället för att betala motsvarande belopp i lön och låta arbetstagaren använda beloppet för betalning av ränta på ett eget lån - direkt bestrider den an- ställdes räntekostnader. Det innebär i sin tur att i ett system där löner och ränteavdrag skattemässigt behandlas lika - dvs. lönerna beskattas efter samma procentsats som avdragen — skall arbetstagarens beskattningsbara in- komst inte påverkas av att den anställde får ett förmånligt lån. Hade lön
utgått med belopp motsvarande räntan hade ju löneinkomsten och ränteut—
giften tagit ut varandra vid taxeringen. Om däremot löner och ränteavdrag inte beskattas lika måste ränteförmånen uppenbarligen bli föremål för beskattningsåtgärder om man vill ha neutralitet mellan lön och förmåner. Även om man har ett system som vid inkomsttaxeringen likabehandlar lön och ränteavdrag kan man behöva beakta en ränteförmån i andra skatte— och avgiftssammanhang. Eftersom ränteförmånen är ett substitut för lön måste en sådan förmån sålunda från neutralitetssynpunkt beaktas i den mån lönen ligger till grund för t.ex. arbetsgivaravgifter eller pensionsgrundande inkomst.
Mot den angivna bakgrunden finns det anledning att före beskrivningen av gällande rätt något beröra det tidigare rättsläget.
Före 1990 års skattereform utgjorde förmån av räntefria eller lågförräntade lån inte skattepliktig intäkt av tjänst. Förmånen påverkade i stället be- räkningen av underlaget för tilläggsbelopp vid den statliga inkomsttaxering- en (dåvarande 10 ä 6 mom. SIL). Hade skattskyldig erhållit lån från arbets- givare eller uppdragsgivare och understeg den faktiskt erlagda räntan i fråga om lån från en och samma arbetsgivare eller uppdragsgivare sedvanlig ränta med mer än 2 000 kronor, skulle vid beräkning av underlaget för tilläggsbe- lopp tillägg göras med ett belopp motsvarande skillnaden. Sådant tillägg skulle även göras om lånet hade lämnats till sådan den skattskyldige när- stående person som avsågs i 35 5 l a mom. nionde stycket KL.
Dessa regler infördes år 1982. I förarbetena till reglerna uttalade departe- mentschefen bl.a. följande (prop. 1981/82zl97 s. 59).
"Ett räntefritt lån från en arbetsgivare till en annan anställd än en delägare i ett fåmansföretag anses i praxis (RA 1977 Aa 206) idag inte innebära någon skattepliktig förmån för den anställde. Förmånen ingår inte heller i underlaget för arbetsgivaravgifter. Skattefriheten kan sägas innebära en tyst kvittning mellan olika inkomstslag. Man menar då att räntefriheten ersätter höjd lön. Om marknadsmässig ränta hade utgått för lånet skulle arbets- tagaren fått kompenseras genom höjd lön. Den högre lönen hade medfört större skatt för arbetstagaren. Rätten till avdrag för räntan skulle emellertid eliminera skatteökningen. Även för arbetsgivaren blir beskattningsresultatet oförändrat.
I och med att avdragsbegränsningen införs faller uppenbarligen grunden för det återgivna resonemanget. Ett-underskott i kapital kan inte längre fritt kvittas mot en höjd'lön. Räntefriheten kan för skattskyldiga med inkomst över brytpunkten ge upphov till en klar skatteförmån. Till detta kommer att arbetsgivaren inte behöver betala socialavgifter. Räntefria län kan i detta läge komma att bli eftertraktade substitut för höjda löner. Någon form av reglering av skattesituationen vid räntefria lån ter sig därför nödvändigt.
Det är enligt min mening angeläget att man väljer en enkel och lätthanterlig lösning. Tidigare förslag i ämnet har kritiserats just för att de skulle vålla praktiska svårigheter. Jag tänker här på det förslag som Brottsförebyggande rådet (BRÅ) lade fram i BRA PM l980:02. Det förslaget innebär att förmånen av ett räntefritt lån skulle jämställas med lön till den anställde och även ingå i avgiftsunderlaget. Bl.a. svårigheterna i fråga om avgiftsdelen åberopades som ett skäl mot det förslaget. Jag begränsar mig mot denna bakgrund till att nu föreslå regler som står i direkt samband med avdragsbegränsningen.
De nya reglerna bör enligt min mening inriktas på att hindra ett kringgående av avdragsbegränsningama. Mot denna bak- grund faller det sig naturligt att beakta de räntefria lånen när underlaget för tilläggsbelopp skall bestämmas. Härigenom und— viker man också svårigheterna på avgiftsidan. Detta innebär att förmånen av ett räntefritt län eller ett lån mot lägre ränta än normalt bör tas upp som särskild tilläggspost."
I nämnda proposition anförde departementschefen vidare att det skulle an- komma på RSV att utfärda närmare anvisningar om värdering av förmånen. RSV utfärdade också sådana anvisningar (RSV Dt 198728), och enligt dessa anvisningar utgjorde sedvanlig ränta en ränta som motsvarade det lägsta av riksbankens diskonto vid årets ingång och utgång plus två pro- centenheter.
Tilläggsbelopp utgick endast på inkomster som översteg den s.k. bryt- punkten. För inkomståret 1988 låg brytpunkten vid 150 000 kr (före grund- avdrag på 10 000 kr).
För fåmansföretagare och honom närstående personer gällde andra beskatt- ningsregler för räntefria eller lågförräntade lån från det egna bolaget, i den män inte aktiebolagslagens låneförbud förhindrade sådana lån. Hade före- tagsledare i fåmansföretag eller honom närstående person fått lån från det
egna bolaget till ränta, som var lägre än sedvanlig ränta beskattades han för skillnadsbeloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (35 & 1 a mom. fjärde stycket KL).
För arbetsgivarens del innebar reglerna att socialavgifter inte skulle utgå på förmånen men att förmånen skulle redovisas på kontrolluppgiften.
5.2. Gällande rätt
Inkomsttaxeringen
Genom 1990 års skattereform slopades reglerna om räntetillägg för räntefria eller lågförräntade lån från arbetsgivare. Ränteförmåner skall i stället tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst, vilket medför att socialavgifter tas ut. Det beskattade beloppet blir avdragsgillt enligt vad som gäller för ränte— kostnader. Reglerna, som finns intagna i punkt 10 av anvisningarna till 32 & KL, innebär närmare bestämt följande.
Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat en arbetstagare eller upp— dragstagare förmån av räntefritt län eller län där räntan understiger mark— nadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Belopp motsvarande värdet av förmånen skall anses som en betald ränteutgift.
Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat län om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det.
Förmånens värde skall beräknas till skillnaden mellan å ena sidan stats— låneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan å ena sidan marknadsräntan i den aktuella valutan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av
en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Om företagsledare eller företagsledare närstående person erhåller för- månligt lån från fåmansföretag skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen i inkomstslaget tjänst (punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 & KL). Han har dock inte rätt till avdrag för motsvarande belopp i in- komstslaget kapital.
Föredragande statsråd anförde bl.a följande om de nya reglerna (prop. 1989/90:110, del I, s. 331).
"Ett av huvudförslagen i 1991 års skattereform är att den statliga inkomstskatten bortsett från ett grundbelopp slopas för det stora flertalet. Reformen är med anledning bl.a. härav uppbyggd på ett sätt som innebär att de nuvarande reglerna i SIL om underlag för tilläggsbelopp slopas. Ändringarna gör det nödvändigt att på annat sätt beakta ränteförmåner.
Ränteförmåner utgör i likhet med andra förmåner för anställda en förmånstyp som utgår på grund av tjänsten. Jag anser, i lik- het med kommittén, att ränteförmåner i fortsättningen bör be— skattas i inkomstslaget tjänst. Jag delar även kommitténs upp- fattning att det saknas anledning att behålla ett skattefritt bottenbelopp. En följd av förslaget är att ränteförmåner även kommer att ingå i underlaget för socialavgifter.
Som kommittén föreslagit bör vidare ett belopp som motsvarar förmånen vara avdragsgillt som räntekostnad. En sådan behand— ling innebär att skattereglerna blir neutrala även på utgiftssidan.
I fråga om ränteförmåner till företagsledare eller honom när- stående person i fåmansföretag gäller för närvarande särskilda regler.
Även i fortsättningen bör ränteförmåner i dessa fall behandlas särskilt (avsnitt 8.12.3). De nu föreslagna reglerna, som bl.a. medför avdragsrätt för belopp som motsvarar ränteförmånen en— ligt reglema i inkomstslaget kapital bör alltså inte gälla ränteför— måner i fåmansföretag."
Han anförde vidare (3. 674).
"I sitt yttrande påpekar lagrådet som en följd av det föreslagna systemet att det inte är någon helt aktuell statsläneränta som bildar grunden för förmånen och att statslåneräntan följaktligen kan vara sänkt redan när ett lån upptas. Att så är fallet har som lagrådet anmärker samband med önskemålet att kunna förutse konsekvenserna av sådana lån som avses. Ett annat syfte är att förmånen skall kunna beaktas på ett tillförlitligt sätt vid be-
räkning av preliminär skatt och underlag för socialavgifter. Om en betydande sänkning av Statslåneräntan skulle inträffa vid en senare tidpunkt än i slutet av november månad året före beskatt- ningsåret kan t. ex. vid större lån, det inte uteslutas att den föreslagna regleringen kan ge upphov till oskäliga konsekvenser. En generell jämkningsmöjlighet införs dock inte för sådana situationer. Visar det sig emellertid i den praktiska tillämpningen uppstå klart oskäliga konsekvenser av någon omfattning till följd av dessa regler, kan det dock finnas anledning att ta upp frågan till förnyat övervägande."
Avdrag för preliminär skatt
Ränteförmåner skall enligt 8 & UBL ingå i underlaget för preliminärskatte- avdrag. Enligt nyssnämnda lagrum, som också anger hur förmåner skall värderas vid beräkning av preliminär A—skatt, finns särskilt angivet hur bilförmån och bostadsförmån skall värderas, medan det för andra förmåner anges att värdering skall ske enligt 42 å andra stycket KL samt punkt 1 andra och tredje styckena och punkt 3 av anvisningarna till den paragrafen. Någon hänvisning till de särskilda värderingsreglema för förmånliga lån som finns i punkt 10 och punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 & KL görs inte i 8 & uppbördslagen. RSV har dock i sina rekommendationer (RSV Dt 1991:27) angivit att förmånen skall värderas i enlighet med vår-
deringsreglema i KL.
Arbetsgivaravgifter
Ränteförmån skall såsom andra skattepliktiga förmåner ingå i underlaget för beräkning av socialavgifter (2 kap. 3 5 första stycket SAL). Enligt 5 & USAL skall naturaförmåner vid uppbörd av socialavgifter tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 5 första - fjärde styckena UBL.
Pensionsgrundande inkomst
Förmånen skall i likhet med andra skattepliktiga förmåner inräknas i den pensionsgrundande inkomsten och även vid denna beräkning skall, enligt 4 5 lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, förmånsvärdet bestämmas i enlighet med 8 5 första - fjärde och sjätte styckena UBL.
Kontrolluppgijisskyldighet
Arbetsgivaren eller updragsgivaren skall lämna kontrolluppgift avseende förmånen (3 kap. 4 och 7 && LSK). Se vidare under motsvarande avsnitt i kap. 2.
5.3. Närmare om innebörden av reglerna
Betydelsen av olika skattesatser m.m.
Nuvarande konstruktion, att förmånen beskattas i inkomstslaget tjänst och avdrag medges i inkomstslaget kapital med belopp motsvarande förmåns- värdet, får för den skattskyldige olika konsekvenser beroende på kommunal- skattesatsens storlek, de totala tjänsteinkomstemas storlek och storleken av den skattskyldiges totala ränteutgifter (jfr avsnitt 5.1).
Om den skattskyldige skall betala enbart kommunalskatt efter en skattesats på 30 procent på sina tjänsteinkomster och kapitalskattesatsen är 30 procent, medför förmånen som tidigare framhållits normalt inte någon ökad skatte- börda för den skattskyldige.
Beskattning av förmånen i inkomstslaget tjänst kan dock komma att ske efter en högre skattesats än som tillämpas beträffande inkomstslaget kapital. Så blir fallet när förmånstagaren betalar en kommunalskatt som är högre än
30 procent eller när, på grund av förvärvsinkomstemas storlek, även statlig
inkomstskatt utgår på dessa. Så blir också fallet om ränteutgiftema leder till att kapitalutgiftema överstiger kapitalinkomstema med mer än 100 000 kr. Då medges nämligen skattereduktion med endast 21 procent. Det bör också påpekas att skatten på kapitalinkomster fr.o.m. inkomståret 1993 sänks till 25 procent.
Företagsledare och företagsledare närstående personer som skall beskattas
för ränteförmån får som nämnts inte göra avdrag med motsvarande belopp.
Förmån eller ej
För att beskattning skall bli aktuell måste det till att börja med föreligga en förmån, som utgår på grund av tjänsten. I samband med att bestämmelserna härom förtydligades genom lagstiftning år 1990 uttalade föredraganden bl.a. (prop. 1990/91:54 s. 187).
"I begreppet förmån ligger naturligtvis den bedömningen att arbetstagaren behandlats mer gynnsamt än andra som arbets- givaren erbjuder sina varor eller tjänster. Den gynnsamma behandlingen skall också ha sin grund i anställningsförhållandet. Om den anställde åtnjuter arbetsgivarens varor eller tjänster till samma villkor som de allmänheten erbjuds föreligger naturligt— vis inte någon förmån. Ett lån som upptas till marknadsmässig ränta och till i övrigt marknadsmässiga villkor är inte en förmån. Någon förmånsbeskattning skall således inte bli aktuell.
Bestämmelsen i punkt 10 av anvisningarna till 32 & KL bör därför kompletteras för att förtydliga att det måste röra sig om en förmån som utgår på grund av tjänsten för att beskattning skall bli aktuell. Vid bedömningen av om en förmän föreligger får en jämförelse göras mellan marknadsräntan den dag då kreditavtalet ingicks och den avtalade räntan. Ändras villkoren därefter får ett nytt kreditavtal anses ha ingåtts och en ny bedömning göras av förmånsfrågan. För det fall en förmån anses föreligga måste förmånens värde beräknas. Värdet skall be- räknas till skillnaden mellan Statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procenten- het och den avtalade räntan.
Även beträffande bundna lån skall det således också först konstateras huruvida en förmån föreligger eller ej. Om så icke är fallet uppkommer inte någon skattepliktig förmån. Om det föreligger en förmån, dvs. lånet upptagits till villkor som är mer
förmånliga än de marknadsmässiga, skall förmånen värderas. Värderingen får ske löpande över kredittiden, dvs. en jämförelse får göras mellan Statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan. Detta medför att värdet av förmånen kan vari- era beroende på statslåneräntans utveckling."
Statslåneräntan och andra räntor
Statslåneräntan (SLR) fastställs regelbundet av riksgäldskontoret och är den genomsnittliga marknadsräntan på obligationslån med en löptid på minst fem är utgivna av riksgäldskontoret (1 & 6 förordningen (1989z248) med instruk- tion för riksgäldskontoret). Statslåneräntan har även betydelse på andra håll i skattelagstiftningen såsom vid bestämmandet av intäkt vid negativt kapi— talunderlag, s.k. K-Surv-underlag (12 5 lagen (19902654) om skatteutjäm- ningsreserv), vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (punkt 4 av anvisningarna till 24 & KL) vid utdelning från fåmansföretag och vid räntefördelning vid negativt K-Surv-underlag i näringsverksamhet för fysiska personer och dödsbon (3 5 12 mom. första och tionde styckena KL). Vidare föreslås i propositionen 1991/92:93 om ett nytt avgiftssystem vid försenade skattebetalningar m.m. att räntesatsema på skatte- och av— giftsområdena skall knyta an till Statslåneräntan i stället för diskontot.
Vid lån i utlandsvaluta tillämpas som jämförelseränta marknadsräntan iden aktuella valutan per den sista november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet.
Statslåneräntan var vid utgången av november 1990 12,56 procent (enligt RSV Dt l99l:l6) och vid utgången av november 1991 9,99 procent (enligt RSV Dt 1991:27). Det högsta värdet resp. det lägsta värdet av statsläne- räntan sedan 1986 fram till och med den 22 maj 1992 är 13,8 procent resp. 9,33 procent. Den 22 maj 1992 var Statslåneräntan 9,42 procent.
Enligt uppgift från tidskriften Veckans affärer nr 21-22/92 den 20 maj 1992 var räntenivån för villalån som är bundna i två år 12,75 - 13,50 procent och för villalån som är bundna fem år 12,20—12,50 procent. För villalån med rörlig ränta var nivån vid samma tidpunkt 14,50-14,75 procent.
Enligt Riksbankens statistik var bankernas genomsnittliga kvartalsränta vid utlåning till hushållen följande under tiden 1990 - 1991:
januari - mars 1990 17,34 % april — juni 1990 16,08 % juli - september 1990 15,34 % oktober - december 1990 16,69 % januari - mars 1991 15,19 % april - juni 1991 14,36 % juli - september 1991 13,99 % oktober - december 1991 16,05 %
Vid en jämförelse mellan Statslåneräntan och de bundna villalånen framgår att statsläneräntan ligger mer än två procentenheter under ränteläget för denna typ av lån.
5.4. Problemavgränsning 5.4.1 Direktiven
Enligt direktiven skall en översyn göras av Värderingsregeln. Som tänkbara lösningar anges värdering efter genomsnittliga räntan vid två eller flera avstämningstidpunkter eller att införa en jämkningsregel. Vidare framhålls att eventuella komplikationer för preliminärskatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter skall beaktas.
5.4.2. Problemområden
Personalvårdsförmån eller ej ?
Från bankhåll har framhållits att lågförräntade lån som lämnas till bankan— ställda skall betraktas som personalvårdsförmån och således inte föranleda
101 förmånsbeskattning. Frågan har behandlats tidigare under kapitel 4 angående
personalvårdsförmåner, vartill hänvisas.
Statslåneränta och/eller marknadsränta
Den nuvarande ordningen innebär att man vid prövningen av frågan om ränteförmån skall beakta såväl marknadsräntan som statslåneräntan. Mark- nadsräntan skall beaktas när man avgör om en förmån föreligger eller ej. Detta skall normalt ske vid den tidpunkt då arbetstagaren erhåller länet och räntevillkoren skall då jämföras med villkoren för motsvarande lån till allmänheten. Finner man därvid att en förmån inte föreligger är frågan avgjord; någon förmånsbeskattning blir aldrig aktuell förutsatt givetvis att räntevillkoren inte ändras. Finner man däremot att en förmån föreligger skall förmånen värderas med hjälp av statslåneräntan. Förmånen beräknas då på grundval av skillnaden mellan räntan enligt lånevillkoren och en beräknad ränta motsvarande statslåneräntan med tillägg av en procentenhet (jämförelseräntan). Av den tidigare beskrivningen av nivån på marknads— räntor resp. statslåneräntan framgår att den valda jämförelseräntan är någon procentenhet lägre än den lägsta marknadsränta som normalt erbjuds all- mänheten. Den sistnämnda räntan förutsätts då vara fast ränta på lån bundna i fem år med bästa säkerhet i permanent bostadsfastighet. Är det i stället fråga om rörlig ränta på lån utan säkerhet blir marginalen mellan marknads- räntan och jämförelseräntan betydligt större och den kan inte sällan uppgå till mer än sex procentenheter. Det anförda innebär att i vissa fall lån med en ränteförmån på sex procentenheter kan lämnas utan att det föranleder någon beskattning, medan i andra fall lån med en ränteförmån på någon procentenhet kan föranleda beskattning. Det finns mot denna bakgrund an- ledning att överväga om det är möjligt att låta marknadsräntan vara av-
görande också för värderingen.
102. Jämförelsetidpunkten
Värderingen av förmånen skall som tidigare nämnts ske på grundval av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret (med tillägg av en procentenhet).
Den kritik som har riktats mot den nuvarande Värderingsregeln går i huvudsak ut på att den kan leda till oskäliga effekter, eftersom en tillfälligt hög statsläneränta vid utgången av november månad året före beskattnings- året medför ett högt förmånsvärde under hela beskattningsåret trots att räntenivån därefter kan ha sjunkit väsentligt. Oönskade effekter av detta slag kan i viss mån undvikas genom att långivaren och låntagaren enas om att skriva om lånet med en räntesats som inte innebär en förmån för låntagaren. Men en sådan lösning står inte alltid till buds, i vart fall inte när det gäller förmedlade bundna lån med fast ränta. Problemen med Värderingsregeln har uppmärksammats av bl.a. skatteutskotteti 1990/911SkU10 s. 173. Utskottet
anförde:
"I motion Sk33 av Bo Lundgren m.fl. (m) yrkar motionärerna att beskattningen av förmånliga lån upphävs eftersom den nya Värderingsregeln inte uppfyller rimliga rättssäkerhetskrav. Motionärerna hemställer att den nu gällande Värderingsregeln behålls i avvaktan på ett bättre förslag.
Enligt utskottets mening har den nya Värderingsregeln fördelen att beskattningskonsekvensema av ett förmånligt län kan förutses bättre och att förmånen kan beaktas vid beräkning av preliminär skatt och uttag av sociala avgifter. Redan när regeln antogs i juni uppmärksammades att den under vissa omständigheter kan ge ett mindre tillfredsställande beskattningsresultat. Detta kan t.ex. bli fallet om statslåneräntan tillfälligt är extremt hög vid avstämningsdagen i november. Även den omständigheten att ränteförmånen i ett fasträntelån omvärderas under lånets löptid får betecknas som en olägenhet. Utskottet anser att effekter som de angivna bör bli föremål för vidare studier, vilket bör ges regeringen till känna. Utskottet är däremot inte berett att tillstyrka en återgång till de tidigare reglerna och avstyrker därför motion Sk33 yrkande 9."
Det finns mot denna bakgrund anledning att närmare granska konsekvenser- na av Värderingsregeln med utgångspunkt i ett par typfall.
Idet första typfallet antas jämförelseräntan för ett visst beskattningsår vara 14 procent (statslåneräntan vid utgången av november året före beskattnings- året med tillägg av en procentenhet) medan jämförelseräntan i början av be— skattningsåret (t.ex. ingången av januari) sjunkit till 8 procent, ett ränteläge som sedan står sig året ut. Om man som ett första exempel tar en arbets- tagare som har ett gammalt bundet förmånligt lån med fast ränta kan följan- de konstateras. Om lånet tecknades vid ett relativt lågt ränteläge till en ränta av t.ex. 10 procent - vilket då understeg marknadsräntan med en procenten- het - kommer lånet under beskattningsåret att medföra en ränteförmån be- räknad efter fyra procentenheter. Denna effekt inträffar således trots att förmånen från början bara var en procentenhet och trots att arbetstagaren vid en jämförelse med andra personer som vid det tillfället tog lån enligt marknadsvillkor, alltjämt faktiskt bara har en förmån på en procentenhet.
De nu beskrivna principerna gäller också i fråga om lån med rörlig ränta. Som exempel kan tas det fallet att räntan bestämts att utgå efter en pro- centsats som vid varje tillfälle understiger marknadsräntan med en procent- enhet. Precis som i första exemplet är jämförelseräntan 14 procent medan motsvarande ränta under beskattningsåret ligger på 8 procent. Den avtalade räntan antas uppgå till 10 procent under hela beskattningsåret (marknads- räntan är således 11 procent). Även i detta fall är den faktiska ränteförmå- nen en procentenhet. Ränteförmånen torde emellertid också här komma att värderas efter fyra procentenheter enligt nuvarande regler, eftersom den av— talade räntan anses vara den ränta som enligt avtalet skall betalas under beskattningsåret.
Även vad beträffar nya förmånliga lån som tecknas under beskattningsåret blir effekterna desamma. Sådana lån som löper med en ränta understigande marknadsräntan med t.ex. en procentenhet kommer alltså under angivna för- utsättningar att medföra en beskattning där ränteförmånen beräknas efter
fyra procentenheter.
I det andra typfallet är förhållandena de motsatta, dvs. jämförelseräntan för beskattningsåret är 8 procent, medan den i början av beskattningsåret stigit till 14 procent. I ett sådant fall kommer ränteförmånen uppenbarligen att beräknas lägre än vad förmånen faktiskt är. Det innebär t.ex. att en ar- betstagare som under beskattningsåret får ett förmånligt lån efter en ränte- sats på 6 procent - dvs. minst nio procentenheter under marlmadsräntan, om man utgår från det tidigare redovisade förhållandet mellan marknadsräntan och jämförelseräntan - kommer att beskattas för en förmån beräknad efter två procentenheter.
För båda typfallen gäller att för en och samma faktiska förmån olika pro- centsatser kommer att gälla vid värderingen för olika är och att förmåns- värdet ibland kan bortfalla för att ett senare år uppkomma på nytt.
Det står klart att de nu beslaivna effekterna av nuvarande ordning inte är
tillfredsställande och att en ändring därför bör övervägas.
5.5. Överväganden och förslag
Utredningens förslag: Reglerna för värdering av förmån av räntefria eller lågförräntade lån ändras i flera avseenden.
För det första införs en helt ny värderingsprincip för bundna lån med fast ränta (inklusive räntefria lån) och för sådana lån med rörlig ränta där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan.
För det andra införs en jämkningsmöjlighet för övriga lån. För den förstnämnda gruppen, dvs. lån med fast ränta och liknande, frångås således nuvarande princip med värdering på grundval av stats- låneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet. I stället skall värderingen ske med ut- gångspunkt i förhållandena vid lånetillfället. Förmånen skall beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid låne- tillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen.
För övriga lån behålls nuvarande värderingsprincip som huvudregel. En jämkningsmöjlighet införs dock av följande innebörd. Har vid ut- gången av maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Jämförelseränta
Det principiellt mest korrekta är givetvis att låta marknadsräntan vara avgörande, inte bara när det gäller frågan om en förmån föreligger utan också när det gäller värderingen av förmånen. Frågan är dock om en sådan ordning är praktiskt genomförbar.
Det torde sålunda vara ett problem, i vart fall för sådana arbetsgivare som inte är banker e.d., att i vissa fall avgöra vad som är marknadsräntan för ett visst lån. En sådan bedömning kan visserligen som nämnts behöva göras redan enligt nuvarande ordning, nämligen bl.a. när arbetsgivaren/arbets- tagaren skall avgöra om ett län är hänförligt till gruppen förmånliga lån. Men gränsfallen torde vara få och ganska lätta att lösa i praktiken. Det blir
betydligt svårare om marknadsräntan skall ligga till grund också för vår- deringen.
Är det fråga om förmånliga lån som utformats så att det klart framgår med hur mycket den avtalade räntan understiger marknadsräntan uppkommer normalt inga problem, utan räntemarginalen kan direkt tillämpas vid vär— deringen.
Är det däremot fråga om län där räntan anges utan att förhållandet nu marknadsräntan framgår och kanske också utan att avtalsräntan över huvud taget kopplas till någon marknadsränta - det kan t.ex. gälla ett helt räntefritt lån - uppkommer problem. I ett sådant fall tvingas arbetsgivaren/arbetstag- aren att på något sätt hålla reda på marknadsräntan för lånet. En möjlighet är att arbetsgivaren/arbetstagaren vänder sig till sin bankkontakt för att få ett besked i saken. Det kan emellertid vara svårt för banken att ge något besked utan att ha tillgång till en fullständig bild av låneförhållandena. Vidare kan den typ av lån som arbetsgivaren lämnat sakna motsvarighet i bankens utlåningsverksamhet. Delade meningar kan också uppkomma mel- lan arbetsgivare och arbetstagare.
Dessa praktiska svårigheter är uppenbarligen så stora att man måste överge tanken på att beräkna ränteförmånen på grundval av marknadsräntan för just det lån som är i fråga.
En möjlighet är då att fastställa någon form av schablonmarknadsräntor för olika typer av lån samtidigt som man håller fast vid principen att detär den aktuella räntemarginalen som skall vara avgörande för värderingen. Det skulle i så fall ankomma på RSV att löpande fastställa marknadsräntor för olika huvudtyper av lån. Ett sådant system synes vara praktiskt genomför- bart men vållar naturligtvis en del gränsdragningsproblem och strider däri- genom mot direktivens krav på förenklingar. Detta gäller även om man kraftigt begränsar antalet lånetyper för vilka marknadsräntor skall be- stämmas. Beskattningen av ränteförmåner kan inte anses motivera att skatte- systemet kompliceras på angivet sätt. Vidare bör beaktas att en anknytning
till marknadsräntorna - även schablonbeståmda sådana - innebär en ökad
beskattning av ränteförmåner, vilket inte heller synes ligga i linje med direktiven.
Om man inte kan införa en ordning med anknytning till marknadsräntor för olika lån får man alltså behålla nuvarande ordning med en särskild jäm- förelseränta. Frågan är då dels hur jämförelseräntan skall bestämmas, dels vid vilken tidpunkt jämförelsen med avtalad ränta skall göras.
Vad beträffar den förstnämnda frågan synes man mot bakgrund av det an- förda böra hålla fast vid nuvarande jämförelseränta, dvs. statslåneräntan
med tillägg av en procentenhet.
Jämförelsetidpunkten
När det gäller jämförelsetidpunkten (värderingstidpunkten) är det inte lika lätt att säga vad som är det principiellt sett rätta. I själva verket borde i princip olika värderingstidpunkter (-perioder) gälla beroende på hur ränte- villkoren är utformade.
Enligt nuvarande ordning gäller att jämförelseräntan bestäms vid utgången av november året före beskattningsåret medan den avtalade räntan är den ränta som faktiskt skall betalas under beskattningsåret. Tanken har upp- enbarligen varit att värderingen i princip bör ske på grundval av för- hållandena under beskattningsåret. Sedan har man av praktiska skäl valt att beträffande jämförelseräntan låta en enda tidpunkt vara avgörande och för- lagt denna före ingången av beskattningsåret. Härigenom underlättas vär- deringsproceduren och det blir dessutom möjligt för arbetsgivarna att i förväg få reda på en grundläggande faktor i värderingsunderlaget för pre- liminärskatt och arbetsgivaravgifter.
En värdering på grundval av ränteläget under beskattningsåret torde ge ett principiellt riktigt resultat i de flesta fall, åtminstone när det gäller lån med rörlig ränta. Dessutom synes det vara den enda tänkbara lösningen i fråga om län där räntan inte från början är bestämd utan kan fortlöpande om- prövas under låneperioden utan någon fast relation till marknadsräntan e.d.
Även om en värdering i dessa och liknande fall således i princip bör ske på
108 grundval av ränteläget under beskattningsåret kan det från praktiska ut-
gångspunkter vara lämpligt att - som också skett vid införandet av nuvar- ande system — som jämförelsefaktor välja inte en genomsnittlig jämförel— seränta under hela året utan räntan vid någon eller några tidpunkter under året eller i nära anslutning till detta.
Frågan är emellertid om det beträffande vissa räntevillkorstyper över huvud taget är lämpligt eller ens rimligt att göra värderingen på grundval av ränteläget under beskattningsåret eller om man i stället bör göra denna på grundval av ränteläget vid lånets upptagande. Jag tänker här främst på bundna län där räntan utgår efter en fast räntesats. För att belysa frågeställ- ningen kan det vara lämpligt att återknyta till det tidigare anförda exemplet där ett lån tecknas till en fast (t.ex. 5 år) ränta av 10 procent som vid teckningstillfället understiger marlmadsräntan med en procentenhet. Det är då tydligt att det verkliga värdet på förmånen bör beräknas utgöra skillnaden mellan å ena sidan den avtalade räntan och å andra sidan den ränta som en utomstående — allt annat lika - skulle ha fått betala om han tecknat ett lån vid samma tillfälle, dvs. marknadsräntan för ett sådant lån vid lånetillfället. Den sålunda framräknade ränteskillnaden bör sedan i princip ligga till grund för värderingen under hela femårsperioden; värdet påverkas ju inte av änd- ringar i marknadsräntan eftersom avtalsräntan ligger fast.
Frågan är då om man trots det anförda bör hålla fast vid att värderingen skall ske löpande för varje inkomstår även av en sådan ränteförmån. I prak- tiken kommer skillnaden mellan de två värderingsmetodema i regel inte att bli så stor om man ser till det sammanlagda resultatet för hela femårspe- rioden. Den fasta räntan är ju satt så att den skall avspegla den förväntade genomsnittliga räntenivån under perioden. Det kan emellertid inte bortses från att resultatet vid en årlig omvärdering blir felaktigt så snart för- väntningarna visar sig vara fel. Sker t.ex. en oväntad och mycket kraftig höjning av det allmänna ränteläget innebär det i det valda exemplet att en ränteförmån, vars verkliga värde beräknat vid lånetillfället motsvarar en
procent av lånesumman, vid en årlig värdering kan komma att uppgå till
kanske sex procent. Det är tveksamt om en sådan felmarginal kan accepteras även om det gäller en schablonmetod.
Från förenklingssynpunkt är det givetvis en vinst att ha endast en vär- deringstidpunkt att arbeta med. Det är å andra sidan klart att en ordning som innebär att man fastställer räntemarginalen redan vid lånetillfället och låter denna gälla för hela låneperioden i sig innebär en viss förenkling i förhållande till metoden med löpande värdering, åtminstone för arbetsgivar— na.
Det slutliga ställningstagandet till frågan om hur man skall värdera ränte- förmåner vid fasträntelån bör ske mot bakgrund av hur förmånsvärderingen skall gå till vid övriga lån. När det gäller lån med rörlig ränta är som tidigare påpekats en värdering på grundval av ränteläget under beskattnings— året i och för sig korrekt. Är det fråga om län där räntenivån bestämts i förhållande till marknadsräntan - t.ex. så att räntan utgår efter en räntesats som vid varje tillfälle understiger marknadsräntan med någon eller några procentenheter - är emellertid det väsentliga inte för vilken period eller vid vilken tidpunkt jämförelseräntan bestäms. Det väsentliga är i stället att såväl jämförelseräntan som den avtalade räntan avser samma period eller tidpunkt.
Om man som exempel tar det fallet att räntan enligt lånevillkoren skall vara tre procentenheter lägre än marknadsräntan är det denna räntemarginal som i princip skall utgöra värderingsgrund. Det innebär att om man med den avtalade räntan avser den ränta som faktiskt skall erläggas under be- skattningsåret så måste man som jämförelseränta ta den genomsnittliga marknadsräntan - eller annan jämförelseränta - för hela beskattningsåret för att få ett korrekt jämförelsetal. Annars får man den typ av fel vid värdering- en som tidigare påvisats.
Samtidigt är det ju beträffande de nu behandlade lånen på det sättet att man faktiskt redan vid lånetillfället känner till den räntemarginal som skall gälla under lånets hela löptid. Man skulle därför även för dessa lån kunna ha lånetillfället som värderingstidpunkt men då måste inte bara jämförel- seräntan utan också den avtalade räntan avse denna tidpunkt. Man skulle alltså redan från början fastställa den räntemarginal som skall ligga till
grund för förmånsvärderingen. Som nyss påpekats kan dock värderingstid- punkten lika gärna vara en annan; det väsentliga är att såväl jämförelserän- tan som den avtalade räntan avser samma tidpunkt.
Genom att värderingen förutsätts ske på grundval av inte marknadsräntan utan en speciell jämförelseränta (SLR + 1) kan det dock i dessa fall bli vissa skillnader sett över tiden mellan den verkliga förmånen (beräknad på marknadsräntan) och den skattemässiga förmånen (beräknad på jämförelse- räntan) eftersom marknadsräntan och SLR inte följer varandra exakt. Jäm- förelseräntan torde emellertid som tidigare nämnts alltid ligga under marknadsräntan och det innebär att förmånen aldrig blir övervärderad.
En tredje lånetyp är att räntan utgår enligt en fast räntesats (t.ex. 5 procent) för hela lånetiden, dvs. utan ränteomprövning efter visst antal år, eller att länet är helt räntefritt. Detta är i själva verket bara en variant på ett vanligt fasträntelån. Även för dessa lån synes det vara mest korrekt att be- stämma jämförelseräntan vid lånetillfället.
Slutligen återstår att behandla lån för vilka räntan inte bestämts definitivt vid lånetillfället; det har visserligen bestämts att räntan skall vara för- månligare än på den allmänna marknaden, men räntan kan inte direkt avläs- as i räntevillkoren. Det kan bero på t.ex. att räntan knutits till något förhållande som inte inträffat vid lånetillfället eller att arbetsgivaren förbehållit sig en mera allmän rätt att löpande ompröva räntevillkoren.
Det är uppenbart att man för dessa fall inte kan ha lånetillfället som värderingstidpunkt. Vad som närmast kan komma i fråga är att värderingen skall ske antingen när räntan slutligen bestäms eller — i linje med nuvarande ordning - schablonmässigt vid någon eller några tidpunkter i anslutning till beskattningsåret. En regel att värderingen skall ske när räntan slutligen bestäms skulle i princip kunna gälla generellt och således också omfatta lånen med fast ränta. En sådan regel skulle emellertid uppenbarligen vålla administrativa problem, särskilt i fråga om källskatt och arbetsgivaravgifter genom att man inte på förhand vet värderingsunderlaget. Som exempel kan nämnas fall där räntan bestäms eller ändras under beskattningsåret och så
sent under en månad att detta inte hinner beaktas inom ramen för ordinarie
lönerutiner. I sådana fall skulle en löpande värdering medföra ett betydande merarbete för arbetsgivarna. Det bör påpekas att systemet för arbetsgivarav- gifter bygger på att avgifterna redovisas till sina definitiva belopp i uppbördsdeklarationen månaden efter den månad avgifterna avser. En löpan— de värdering skulle också medföra problem för enskilda och arbetsgivare att hålla reda på tillämplig jämförelseränta m.m. Det innebär att för lån be— träffande vilka räntan inte bestämts direkt eller indirekt redan vid lånetillfäl— let bör värderingen ske i huvudsak enligt nuvarande ordning.
Mot denna bakgrund finns det dock anledning att överväga om inte me- toden med lånetillfället som utgångspunkt för värderingen bör ersätta nu- varande värdering som huvudregel. Metoden ger ett mer rättvisande resultat inte bara i fråga om lån med fast ränta utan också i fråga om lån med rörlig ränta där räntenivån bestämts i förhållande till marknadsräntan, t.ex. så att räntan skall utgå efter en räntesats som vid varje tillfälle understiger mark— nadsräntan med någon eller några procentenheter. Som nyss nämnts torde det emellertid förekomma län där räntan inte är bestämd vare sig direkt eller indirekt (genom anknytning till marknadsräntan) vid lånetillfället. För dessa och liknande fall måste det finnas kompletterande regler som dock kan bli av undantagskaraktär.
Vissa skäl talar mot att införa lånetillfället som värderingstidpunkt. Till att börja med ligger det som tidigare antytts en komplikation redan däri att man i så fall måste arbeta med olika värderingsregler för olika fall; lånetillfället kan ju som nyss nämnts inte gälla som värderingstidpunkt för alla län. Det ställer krav på att gränsen mellan de fall som skall ha den ena resp. den andra värderingstidpunkten måste göras klar. Jag återkommer till detta.
En ordning med lånetillfället som värderingstidpunkt innebär vidare att skattskyldiga, arbetsgivare och skattemyndigheter måste göra klart för sig vilken jämförelseränta - eller först och främst SLR - som gällt just vid lånetillfället. En grundläggande förutsättning för att detta skall gå är dels att SLR fastställs löpande, dels att det lätt går att få tag på uppgifterna om fastställda SLR. Som tidigare nämnts fastställs SLR för varje vecka. Vidare publiceras SLR bl.a. i affärstidningar. Det bör alltså inte innebära något
större merarbete för skattskyldiga och arbetsgivare att få tag på uppgifterna härom. Detta merarbete torde också mer än väl kompenseras av att - när uppgiften väl inhämtats - den kan användas för hela lånets löptid och således utan att man varje år behöver ta fram en ny räntemarginal. För skattemyn- dighetema innebär lånetillfället som värderingstidpunkt bl.a. att det inte direkt av deklarationsmaterialet går att utläsa vilken räntemarginal som tillämpats vid förmånsvärderingen. Det torde emellertid inte vara någon påtaglig nackdel, särskilt som dethär är fråga om förhållanden som normalt kontrolleras i samband med den s.k. arbetsgivarkontrollen.
Vad som möjligen kan tala emot att som huvudregel införa lånetillfället som värderingstidpunkt är att det hos de skattskyldiga kan vara svårt att få förståelse för regeln i sådana fall där den medför förmånsbeskattning trots att avtalsräntan är högre än marknadsräntan det aktuella beskattningsåret. Detta skulle vidare kunna leda till att det vid sådana tillfällen uppkommer en benägenhet att försöka komma i åtnjutande av den alternativa metoden, där värderingen sker på grundval av ränteläget i anslutning till beskattnings- året. Det är möjligt t.ex. att parterna i sådana fall skulle känna sig nöd- sakade att skriva om avtalet eller göra liknande dispositioner. En möjlighet att förhindra en sådan effekt är att låta värderingen ske enligt den av de två reglerna som ger det lägsta värdet.
Innan slutlig ställning tas till hur reglerna bör vara utformade i dessa avseenden bör ytterligare en fråga övervägas. Även om man ändrar reglerna i den riktning som hittills angetts kvarstår sålunda de problem som är för- knippade med att värderingen - i de fall lånetillfället inte kan användas som värderingstidpunkt - enligt nuvarande regler skall ske på grundval av räntan vid utgången av november året före beskattningsåret. Om det allmänna ränteläget ändras efter denna tidpunkt kommer värderingen att slå fel. Nu- varande ordning med endast en värderingstidpunkt och dessutom förlagd före beskattningsåret får anses vara en alltför grov schablon. Olika lösningar för att komma till rätta med problemen är tänkbara.
En lösning är att införa en jämkningsmöjlighet för det fall räntan går ned. Den samordnade uppbörden av källskatt och arbetsgivaravgifter som till-
lämpas fr.o.m. 1985 bygger emellertid som nämnts på principen att arbets- givaravgiftema normalt skall redovisas till sina definitiva belopp i en uppbördsdeklaration månaden efter den till vilken avgifterna hänför sig. Systemet fungerar också bra. Jag har inledningsvis (kapitel 1) nämnt att avsikten är att i den andra utredningsetappen närmare överväga möjlighet- erna att göra avsteg från systemet. Det finns mot denna bakgrund inte till- räckliga skäl att nu införa bestämmelser som ger arbetsgivarna en rätt att i efterhand på grund av förändring i ränteläget justera ett avgiftsunderlag avseende ränteförmån som redovisats i en uppbördsdeklaration. Inte heller bör det komma i fråga att införa en jämkningsmöjlighet enbart vid taxe— ringen. Effekterna av beskattningen av förmånliga lån träffar ju, som framgått av den tidigare redogörelsen, inte den "skattskyldige" i så hög grad utan mycket av skatteeffekten ligger på arbetsgivarsidan i form av arbets- givaravgifter. Det framstår därför inte som rimligt att begränsa eventuella jämkningsmöjligheter till taxeringssidan.
En möjlighet är att införa en regel av innebörd att - om ränteläget ändras under inkomståret - förmånsvärdet skall ändras i enlighet härmed för åter- stående del av året. Av förenklingsskäl måste en sådan regel begränsas till fall av mera betydande ränteförändringar. Vidare kan rätten inte gälla generellt i fråga om ränteförändringar under hela beskattningsåret. En lämplig avvägning kan vara att införa en avstämningstidpunkt under beskatt- ningsåret, t.ex. utgången av maj, och föreskriva att om jämförelseräntan då ändrats med minst två procentenheter, jämfört med räntan vid utgången av november året före beskattningsåret, värderingen för andra halvan av be- skattningsåret skall ske på grundval av det nya ränteläget.
I fråga om inkomsttaxeringen torde den nu skisserade jämkningsmöjlig- heten innebära en principiell nyhet såtillvida att olika värderingar skall gälla för olika delar av beskattningsåret. Något hinder mot en sådan ordning synes dock inte föreligga. Det bör påpekas att jämkningsmöjligheten givetvis kan begränsas till de fall då ränteläget sänks, dvs. när det är till fördel för de skattskyldiga och arbetsgivarna. Eftersom förslagen enligt direktiven i
princip skall vara kostnadsneutrala förordas dock inte en sådan lösning.
Sammanfattande synpunkter
Av den föregående redogörelsen har framgått att det är svårt att hitta ett system för beskattningen av ränteförmåner som är enkelt och samtidigt någorlunda rättvist. Nuvarande ordning med endast en värderingstidpunkt vid utgången av november året före beskattningsåret får anses innebära en alltför grov schablon. Den kan medföra mycket ogynnsamma effekter för de skattskyldiga och arbetsgivarna om ränteläget sjunker kraftigt från november till början av beskattningsåret. Man måste därför i vart fall införa ytterligare någon möjlighet att i sådana fall få en lägre värdering av för- månen. Det tidigare anförda torde ha visat att redan den saken är svår att åstadkomma om man skall bevara nuvarande system för uttagande av käll- skatt och arbetsgivaravgifter. Enligt direktiven skall det systemet beaktas och en eventuell ändring i detta bör i vart fall inte ske innan frågan hunnit penetreras närmare. I föregående avsnitt har redovisats en möjlighet att ordna en avstämningstidpunkt under beskattningsåret utan att systemet för källskatt och arbetsgivaravgifter påverkas. Förslaget innebär att förmåns— värderingen skall ändras för andra halvan av beskattningsåret om SLR vid utgången av maj beskattningsåret ändrats med minst två procentenheter i förhållande till SLR vid utgången av november året innan.
Förslaget innebär att man i många fall kan åstadkomma en rättvisare värdering när ränteläget förändras. Det är emellertid klart att även med detta förslag innebär förmånsvärderingen en ganska grov schablon som kan komma att slå fel i en del fall. Det är ju t.ex. fullt tänkbart med ett par räntetoppar just vid värderingstillfällena. Detta talar för att man bör införa fler avstämningstidpunkter under beskattningsåret eller andra jämkningsmöj- ligheter.
Problemet är emellertid - som också påvisats i det föregående - att även med ett mer sofistikerat system som bättre speglar ränteläget under beskatt— ningsåret kommer detta att slå fel i fråga om en stor del av de aktuella lånen. Det gäller främst lån med fast ränta där värderingen i princip bör ske
på grundval av ränteläget vid lånetillfället och inte på grundval av ränteläget under beskattningsåret. Motsvarande gäller för en del andra lånetyper.
Det komplicerar givetvis systemet att införa två olika värderingsprinciper. Nackdelarna från adminstrativ synpunkt behöver emellertid som nämnts inte bli så stora. Det är också svårt att acceptera en schablon som slår helt fel för vissa typer av lån, särskilt när man på ett ganska enkelt sätt kan få en korrektare värdering. Man måste också väga in att detär tveksamt om man kan nöja sig med en enda avstämningstidpunkt i maj om man inte särregle- rar de nu ifrågavarande lånen.
Sammantaget bör de principiella skälen här anses väga tyngre än de ad- ministrativa skälen. Det innebär att lån med fast ränta eller liknande bör särregleras och att för övriga lån skall gälla två värderingstidpunkter, i november och maj enligt det tidigare sagda.
Förslaget innebär närmare bestämt följande.
I fråga om lån för vilka räntan bestämts vid lånetillfället genom en fast räntesats eller genom att räntesatsen angetts i ett fast förhållande till marknadsräntan skall förmånen värderas på grundval av skillnaden mellan SLR vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och den räntesats som bestämts vid lånetillfället. För lån som tagits innan SLR tillskapades som räntebegrepp skall närmast motsvarande ränta tillämpas.
I fråga om övriga lån skall som huvudregel gälla nuvarande värderings- grund, dvs. förmånens värde beräknas till skillnaden mellan SLR vid ut- gången av november med tillägg av en procentenhet och den avtalade rän— tan. Vidare införs en jämkningsregel. Den innebär att - för det fall SLR ändrats med minst två procentenheter från november till utgången av maj - ränteförmånen för andra halvåret skall beräknas på grundval av SLR vid ut— gången av maj med tillägg av en procentenhet.
Förslaget föranleder ändring i punkterna 10 och 14 av anvisningarna till
325KLsamt185UBL.
1 17 6 HOBBYVERKSAMHET
6.1. Allmänt
Skattelagstiftningen saknar definition av begreppet hobbyverksamhet. I all- mänt språkbruk avses med hobby en slags fritidssysselsättning eller ett intresse av något slag. Det utmärkande för en hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid och att vinstsyfte saknas. Verksamheten bedrivs av ett intresse för denna och oberoende av om den ger inkomst eller inte. Några hobbyverksamheter som tilldragit sig intresse i skattesammanhang är biodling, hållande av travhäst och hemslöjd. Anled- ningen till detta är bl.a. att dessa verksamheter kan utgöra näringsverksam-
het om de bedrivs i större omfattning.
6.2. Gällande rätt 6.2.1 Inledning
Till inkomstslaget tjänst räknas anställning, uppdrag och annan inkomst— givande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet eller till inkomst av kapital enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (31 & första stycket KL). Därutöver likställs med tjänst rätt till pension, livränta som utgår på grund av sjuk-,
118 olycksfalls- eller Skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring
och inte utgör vederlag vid avyttring av egendom, ersättning som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagen i samband med tjänst, undantagsförmåner samt periodiskt understöd eller där- med jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 & KL och inte utgör vederlag vid avyttring av egendom.
Inkomstslaget tjänst har genom 1990 års skattereform utvidgats och fun- gerar som uppsamlingsplats för sådana varaktiga och tillfälliga inkomster som inte kan hänföras till näringsverksamhet eller inkomst av kapital. Hobbyverksamhet som ger överskott trots att vinstsyfte saknas beskattas numera i inkomstslaget tjänst. Som skäl för denna utvidgning anförde före- dragande statsrådet följande i propositionen (prop. 1989/90:110, del 1, s. 307—308).
"De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till in- komstslaget tjänst bör i huvudsak behållas och inkomstslaget bör utgöra en förvärvskälla. Med den nuvarande utformningen av in— komstslaget tjänst kan emellertid som framhållits i det före- gående förekomma arbetsinkomster som, trots att de inte är skattebefriade enligt 19 & KL, undgår beskattning på grund av att de faller utanför befintliga inkomstslag. Till dessa hör t. ex. överskott av hobbyverksamhet som bedrivs både självständigt och varaktigt, men utan påvisbart vinstsyfte. Det framstår som en brist att sådana överskott undgår beskattning medan intäkter från verksamheter som bedrivs kanske på ett mer tillfälligt sätt hänförs till skattepliktig inkomst av tjänst. Inkomstslaget bör därför få en sådan utformning att överskott av även mer var- aktiga verksamheter utan påvisbart vinstsyfte omfattas.
Andra inkomster som i praxis bedömts vara skattefria är ersätt— ning vid inlösen av fornfynd och vissa belöningar för utfört ar- bete eller prestation som lämnas av annan än den för vars räk- ning prestationen utförts, om belöningen inte utlovats i förväg eller annars varit förutsatt. Andra fall som aktualiseras är skadestånd som inte kan hänföras till någon förvärvskälla, sti— pendier och liknande ersättningar som inte utgått perodiskt eller som inte bedömts innebära att något arbete utförts för utgivarens räkning. Det kan emellertid finnas även andra typer av in— komster som det från neutralitetssynpunkt ter sig befogat att hänföra till inkomstslaget tjänst.
Jag anser därför i likhet med RINK att det finns skäl att ge in- komstslaget en sådan utformning att det i högre grad än i dag
fungerar som en allmän uppsamlingsplats för vissa inkomster. Enligt min mening är det naturligt att i inkomstslaget tjänst beskatta alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till inkomst av kapital eller näringsverksamhet. Med denna av- gränsning kommer sådana belopp som avser t. ex. engångsbe- lopp till efterlevande för mistat underhåll inte heller i fortsätt- ningen att omfattas av inkomstslaget tjänst. Däremot bör sådana fall som i hittillsvarande praxis bedömts skattefria omfattas, under förutsättning att det rört sig om ersättning för någon prestation. "
En allmän förutsättning för att inkomsten skall hänföras till inkomstslaget tjänst är att den inte är befriad från skatteplikt enligt 19 & KL. Av intresse i detta sammanhang är att från beskattning undantas bl.a. familjerättsliga förvärv och gåvor, vissa lotterivinster, belopp som utfaller på grund av vissa typer av försäkringar, vissa periodiska understöd, social- och närings- bidrag, hittelön samt ersättning till den som i särskilt fall räddat person eller egendom i fara eller bidragit till avslöjande eller gripande av person som be- gått brott, sedvanlig ersättning till den som lämnat organ, blod eller moders- mjölk och intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kot- tar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kr och inte kan hänföras till närings- verksamhet som utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån.
Propositionen innehöll förslag om att skattefriheten för inkomster från bär- svamp- och kottplockning skulle slopas. Skatteutskottet föreslog dock fort- satt skattefrihet för sådana inkomster och uttalade följande (1989/90:SkU30 s. 81).
"Den nuvarande skattefriheten står i strid mot principen om en neutral beskattning av arbetsinkomster. Att beskattningen av ar- betsinkomster sänks så väsentligt som nu blir fallet innebär också att särreglema för inkomster av detta slag borde kunna slopas. Undantaget grundar sig emellertid på speciella praktiska skäl i samband med denna verksamhet och på önskemålet om att stimulera ett ökat tillvaratagande av naturtillgångar. Det bör också framhållas att undantaget inte gäller i anställningsliknande
förhållanden. Med vad som ovan anförs tillstyrker utskottet motionerna och avstyrker propositionen i denna de
Riksdagen biföll utskottets förslag (rskr. 1989/90:356). Sammanfattningsvis kan sägas att verksamhet som bedrivs varaktigt och självständigt men utan egentligt vinstsyfte, tidigare föll utanför inkomstsla- gen tjänst, rörelse och tillfällig förvärvsverksamhet. Härigenom undgick in- komst från hobbyverksamhet beskattning. Numera beskattas sådan verksam- het inom inkomstslaget tjänst. Innan framställningen kommer in på gällande rätt för hobbyverksamhet som skall beskattas i inkomstslaget tjänst bör
gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet resp. kapital beröras.
6.2.2. Gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och närings- verksamhet
Allmänt
Med näringsverksamhet i KL:s mening avses yrkesmässig självständigt be— driven förvärvsverksamhet. Till näringsverksamhet räknas också i annat fall innehav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till av- verkning av skog. En privatbostadsfastighet eller en privatbostad kan inte ingå i näringsverksamhet (21 & KL).
Kriterierna för att en förvärvsverksamhet skall anses som näringsverksam- het är således att den bedrivs både yrkesmässigt och självständigt. I be— greppet yrkesmässigt ligger att verksamheten bedrivs varaktigt och med vinstsyfte.
För att en inkomst av en verksamhet skall hänföras till näringsverksamhet krävs att samtliga tre kriterier, varaktighet,vinstsyfte och självständighet, är uppfyllda. Det är således samma kriterier som tidigare gällde för att en rör- else skulle anses föreligga. Förekomsten av eller avsaknaden av vinstsyfte är avgörande för gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby. Ti—
digare praxis på området avseende gränsdragningen mellan vad som är
hobby och vad som är rörelse har således alltjämt betydelse. Om något av kraven på varaktighet, vinstsyfte och självständighet brister hänförs inkomsten till tjänst om den inte är skattebefriad enligt 19 & KL. En verksamhet som bedrivs självständigt men som inte uppfyller kravet på vinstsyfte och därför beskattas i inkomstslaget tjänst är hobbyverksamhet.
Gränsdragningen mot inkomstslaget näringsverksamhet har betydelse på många sätt. Exempelvis beskattas inkomsten enligt kontantprincipen vid tjänst men enligt bokföringsmässiga grunder vid näringsverksamhet (jfr. 24 & KL).
RINK (SOU 1989:33, del 111, s. 142—143) presenterade fyra olika lös— ningar rörande gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet. En lösning byggde på ett skärpt begrepp för vad som skulle anses som närings- verksamhet jämfört med nuvarande rörelsebegrepp, en annan innebar spe- ciallösningar för de vanligaste vinst- och avdragssituationema, en tredje in- nefattade ett näringsverksamhetsbegrepp utan vinstsyfte och den fjärde lös- ningen innebar kvittningsförbud för underskott av viss näringsverksamhet mot inkomster i andra förvärvskällor. RINK förordade den förstnämda lös- ningen och anförde bl.a. följande (SOU 1989z33, del 111, s. 148-149).
"De lösningar som har skisserats ovan har alla sina svagheter. Lösningen med Specialregler är påfallande ineffektiv när det gäller att förhindra att nya underskottsverksamheter får avdrag i skattesystemet. En lösning utan vinstsyfte lider av samma svaghet samtidigt som man dock uppnår att de flesta inkomster beskattas. Den skisserade lösningen med ett skärpt näringsverk- samhetsbegrepp kombinerat med ett restinkomstlag är visserligen helt effektiv både när det gäller inkomster och kvittningar av underskott men den medför med nödvändighet besvärliga gräns- dragningar. Lösningen medför ingen förenkling av regelsyste- met. Ett kvittningsförbud är visserligen en lösning som både är effektiv och enkel med den måste avvisas med hänsyn till vad som på annat håll föreslås i fråga om indelning i inkomstslag och förvärvskällor samt om avdrag för underskott. De över- gripande syftena med skattereformen är bl.a. att åstadkomma ett mera rättvist och enkelt skattesystem med lägre skattesatser och en breddad skattebas. Man nödgas här konstatera att för att få en tillfredsställande lösning på de problem som hör ihop med gränsdragningen mellan hobby och rörelse/näringsverksamhet
får man släppa kravet på en förenkling. Lösningen med det höj— da näringsverksamhetsbegreppet jämfört med nuvarande rörelse- begrepp är enligt vår mening den bästa av de som här skisserats. Den medför visserligen inte någon förenkling men dock en mera rättvis beskattning av hobbyverksamheter samtidigt som skatte- basen breddas."
Föredragande statsråd anförde i propositionen (1989/90:110, del 1, s. 311- 313) följande.
"Jag har tidigare föreslagit att inkomstslaget tjänst görs till ett restinkomstslag som skall omfatta alla ersättningar som kan an- ses hänförliga till eget arbete eller egen prestation. Härigenom kommer intäkterna i en sådan verksamhet som inte ansetts som näringsverksamhet för att det brister i vinstsyftet, att beskattas som inkomst av tjänst.
Inågra situationer kan det beträffande verksamhet av hobbyka- raktär föreligga svårigheter att beräkna de relevanta kostnaderna för intäktens förvärvande. Svårigheterna har att göra bl. a. med att det rör sig om verksamhet som varken är renodlad inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Det är därför nödvändigt att ha vissa särregler vad gäller kostnadsavdrag för denna typ av verksamheter. RINK:s förslag kan i denna del inte anses till- räckligt klarläggande. Ytterligare preciseringar på några punkter behövs således. Remissinstansema har lämnat i huvudsak två alternativa förslag som syftar till att lösa främst detta problem.
RSV föreslår att överskott från hobbyverksamheter beskattas i inkomstslaget tjänst och där behandlas som särskilda förvärvs— källor. Avdrag får enligt denna lösning medges för utgifter som betalts under beskattningsåret och för nettokostnader det närmast föregående året. Det andra alternativet, som föreslås av bl. a. kammarrätten i Göteborg och LRF innebär att rekvisitet vinst- syfte slopas, varigenom näringsverksamhetsreglema i stället blir tillämpliga på hobbyverksamhet.
För egen del förordar jag en lösning som i sina huvuddrag an— sluter till RSV:s förslag.
För att underlätta bedömningen av framför allt frågorna om kostnadsavdrag bör självständigt bedriven verksamhet som skall beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i näringsverksamhet på grund av bristande vinstsyfte (hobbyverksamhet) i vissa avse- enden särskiljas från övriga tjänsteinkomster.
Avdrag för utgifterna bör i dessa fall inte medges i den mån utgifterna överstiger intäkterna. Utgiftema bör således inte få dras av mot andra tjänsteinkomster. Överstiger utgifterna intäk— terna uppstår givetvis ingen skattepliktig inkomst.
På grund av att kontantprincipen gäller i inkomstslaget tjänst skulle det i vissa lägen kunna uppstå oskäliga konsekvenser. In- flyter exempelvis intäkten från en hobbyverksamhet ett år men har utgifterna betalats året innan skulle dessa inte få dras av. Det är därför rimligt att utgifter som hänför sig till året före beskattningsåret också får dras av. Har inkomster förekommit även detta år skall givetvis dessa redovisas och sistnämnda ut- gifter i första hand kvittas mot det årets intäkter. Det bör inte vara tillåtet att utnyttja underskott som ligger ännu längre till- baka i tiden främst med hänsyn till utrednings- och kontrollpro- blem. Jag delar vidare den uppfattning RSV uttalat att det skulle vara onödigt resurskrävande att efter modell från företagsbe- skattningen löpande fastställa underskott och sedan rulla dessa framåt. Även här skulle dessutom kontrollproblem uppkomma. Mot bakgrund av att det i dess fall inte rör sig om egentlig näringsverksamhet anser jag det rimligt att inta en sådan stånd— punkt.
Några remissinstanser har, som jag framhållit tidigare före- språkat en alternativ lösning som innebär att rekvisitet vinstsyfte slopas. En sådan lösning skulle visserligen underlätta gränsdrag- ningen mellan tjänst och näringsverksamhet men är enligt min mening behäftad med andra nackdelar. För det först är det prin- cipiellt betänkligt att betrakta verksamhet som uppenbart saknar förvärvssyfte som näringsverksamhet. Lösningen medför vidare att hobbyverksamhet som ger vissa intäkter 1 stor utsträckning kommer att klassificeras som näringsverksamhet. Utan särskilda spärregler skulle då hela det regelverk som gäller för egentlig näringsverksamhet komma att bli tillämpligt för dessa hobbybe- tonade verksamheter med bl.a ökade möjligheter att kvitta underskott av hobbyverksamheten mot andra inkomster som följd. Om särreglering införs för sistnämnda fall skulle de innebära en ytterligare komplikation av regelsystemet.
En annan fråga som uppkommer om rekvisitet vinstsyfte slopas rör vilka krav på redovisning som skall ställas. För att kontroll- möjligheterna skall bli tillfredsställande borde samma redovis- ningskrav gälla för sådan verksamhet som för egentlig närings- verksamhet. Det kan emellertid inte var rimligt att ha lika stränga redovisningskrav som för egentlig näringsverksamhet med tanke på att deti flertalet fall rör sig om en hobby som inte syftar till någon vinst. Det skulle vidare medföra en ökad be- lastning på skattemyndighetema att hantera ett stort antal fall av verksamheter som formellt är näringsverksamhet men som inte syftar till att alstra överskott. Jag anser mot bakgrund härav att denna lösning har så allvarliga nackdelar att den inte kan för— ordas.
Jag vill vidare framhålla att det förslag till ny taxeringslag som för närvarande behandlas i riksdagen (prop. 1989/90:74) har be— tydelse också i detta sammanhang. Propositionens förslag inne-
bär bl.a att det införs en möjlighet för den skattskyldige att inom en femårsperiod få sina taxeringar omprövade. Det är främst be- träffande nystartade verksamheter som det kan vara svårt att av— göra om detär fråga om hobby eller näringsverksamhet. Det är relativt vanligt att en nystartad verksamhet går med förlust och det kan då i en del fall vara svårt att bedöma om vinstsyfte föreligger eller ej. Om verksamheten pågått några år och dess resultat kan ses i ett något längre perspektiv kan emellertid frågan om vinstsyfte ofta bedömas på betydligt säkrare grund. Det nya omprövningsförfarandet kommer att medföra ökade möjligheter att i sådana fall få tidigare taxeringar omprövade.
Beträffande problemet att avdrag medges för ett underskott av rörelse som i själva verket är hobbyverksamhet och således för en privat levnadskostnad, minskas detta av de restriktiva regler för kvittning av underskott mot överskott i andra förvärvskällor och mot tjänst som jag senare kommer att föreslå (avsnitt 8103). Dessa innebär i korthet att verksamhet eller verksam— heter som utgör aktiv näringsverksamhet bildar en förvärvskälla och att varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla. Underskott av en förvärvskälla i näringsverksamhet får inte kvittas mot överskott i annan för- värvskälla i näringsverksamhet eller i annat inkomstslag utan bara mot framtida överskott i samma förvärvskälla. En viss kvittningsmöjlighet mot inkomst av tjänst föreslås dock för underskott av aktiv näringsverksamhet avseende litterär, konst- närlig och därmed jämförlig verksamhet. Ackumulerat under- skott avseende s.k. defintiv förlust i en förvärvskälla får dras av i inkomstslaget kapital efter 70 procent kvotering på samma sätt som i allmänhet gäller för reaförluster.
Med de angivna reglerna bortfaller normalt möjligheteten för den som vid sidan av anställningen driver näringsverksamhet av hobbykaraktär att direkt utnyttja underskott av denna för kvitt— ning mot annan inkomst. En skattskyldig som bedriver en verk- samhet som går med förlust har således ingen nytta av de upp— komna underskotten så länge verksamheten pågår. Med hänsyn härtill finns det enligt min bedömning inte anledning att som RINK föreslagit höja kraven för att en verksamhet skall anses som näringsverksamhet. Visserligen skulle i en del fall där det i dag är tveksamt om en verksamhet skall bedömas som rörelse eller hobby, ett skärpt rörelserekvisit göra det lättare att bedöma om en verksamhet skall anses som tjänst eller näringsverksam- het. A andra sidan uppkommer nya gränsdragningsproblem och risken ökar för att seriös näringsverksamhet — kanske framför allt litterär och konstnärlig sådan felaktigt kan bli bedömd som hobby.
Med den lösning jag förordat motsvarar gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet i stort den tidigare gränsen
mellan hobby och rörelse. Den praxis som utvecklats på detta område kan i mycket förbli vägledande.
Jag skall här slutligen erinra om att utgifter för hobbyverksam- het till sin natur är att anse som privata levnadskostnader och således inte avdragsgilla. Problemet med att en hobbyverksam— het sammanblandas med en seriös näringsverksamhet kan därför inte lösas genom exempelvis ändringar i rekvisiten för vad som skall anses som näringsverksamhet. Frågorna får i stället lösas i samband med skattemyndighetemas kontroll."
Näringsverksamhet indelas i förvärvskällor
För inkomst av näringsverksamhet skall inkomsten av varje förvärvskälla beräknas för sig. Vid bedömningen av om verksamheten som den skattskyl- dige bedriver utgör en eller flera förvärvskällor görs skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet (18 5 första stycket KL).
Verksamheter som utgör aktiv näringsverksamhet bildar tillsammans en förvärvskälla. Har en verksamhet tidigare utgjort passiv näringsverksamhet och uppkom underskott det sista beskattningsår då verksamheten utgjorde sådan näringsverksamhet utgör dock verksamheten en särskild förvärvskälla så länge den alltjämt visar underskott. Aktiv litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet bildar en särskild förvärvskälla om den skatt- skyldige begår det (18 5 andra stycket KL).
Varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla (18 & tredje stycket KL).
Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet. En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet i utlandet hänförs alltid till passiv näringsverksamhet (18 å fjärde stycket KL).
För delägare i handelsbolag hänförs inkomst från bolaget och annan in— komst till skilda förvärvskällor. Inkomsten från bolaget hänförs - även om
det är fråga om aktiv näringsverksamhet - till flera förvärvskällor om
verksamheterna i bolaget saknar naturlig anknytning till varandra (18 & femte stycket KL).
Föredragande statsrådet anförde i propositionen (1989/90:110, del 1, s. 588) bl.a. följande.
"Någon spärr mot kvittning mellan olika verksamheter behövs knappast i de fall den skattskyldige arbetat i dem i inte oväsent- lig omfattning. Aktiva verksamheter bör därför - om det inte är fråga om verksamhet i handelsbolag - bilda en gemensam för- värvskälla. Om kvittning fick ske mellan aktiv och passiv verk— samhet eller mellan olika passiva verksamheter skulle emellertid utrymmet för skatteplanering bli alltför stort. Varje passiv verk- samhet bör därför utgöra en förvärvskälla. "
Avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet
Enligt 20 & KL skall, med vissa undantag, vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för in— täktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.
Från intäkt av näringsverksamhet får avdrag göras för kostnader i verk- samheten på sätt som framgår av anvisningarna till 23 & KL (23 & KL).
Att notera bland de avdragsgilla kostnaderna är att i punkt 26 av an- visningarna till 23 & KL anges att en skattskyldig som driver näringsverk- samhet har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före verksamhetens påbörjande. Avdraget får avse utgifter under det år då verk- samheten påbörjades och det närmast föregående året, såvida rätt till omedelbart avdrag skulle ha förelegat om verksamheten redan under denna tid haft karaktären av näringsverksamhet (punkt 26 första stycket av an- visningarna till 23 & KL). Vid beräkning av avdraget skall utgifterna minskas i den mån avdrag för utgifterna har gjorts i annan förvärvskälla, utgifterna inräknats i anskaffningsvärdet för tillgångar vilka tillförts näringsverksamheten när denna påbörjades eller inkomster som inte tagits
upp till beskattning har uppkommit i verksamheten under den tid som avses i första stycket (punkt 26 andra stycket av anvisningarna till 23 & KL). Avdrag medges endast i den mån den skattskyldige visar att förutsättningar för avdrag föreligger (punkt 26 tredje stycket av anvisningarna till 23 & KL).
Avdrag för underskott i näringsverksamhet
Uppkommer underskott vid beräkning av inkomst av en förvärvskälla med- ges - med vissa begränsningar - avdrag för underskottet i förvärvskällan närmast följande beskattningsår (26 & första stycket KL). Avdrag medges dock inte i den mån avdrag har medgetts enligt 3 5 13 mom. tredje stycket, 25 & 11 mom. eller 26 ä 9 mom. SIL eller enligt 33 5 3 mom. KL (26 å andra stycket KL). Underskott som uppkommer vid förvärvskällans upphör- ande regleras särskilt i 3 5 13 mom. SIL (26 & tredje stycket KL).
Enligt 33 & 3 mom. KL får avdrag, under vissa förutsättningar, göras för underskott av näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet i den mån underskottet överstiger avdrag för under- skott från närmast föregående beskattningsår.
Kvittningssystemet innebär alltså att underskott för ett beskattningsår kommer att ingå som en post vid beräkningen av förvärvskällans inkomst närmast följande beskattningsår. Därefter rullas det vidare så länge för— värvskällan finns kvar till dess full kvittning uppnåtts.
Särskilt om hobbybiodling
RSV har lämnat information angående en skrivelse till Sveriges Biodlares Riksförbund SBR (RSV Dt 1978:6). Där sägs i bl.a. följande.
"Biodlingen har gamla anor här i landet. Den bedrivs numera i hela riket och har som näringsgren stor betydelse för folkför— sörjningen. Avkastningen utgörs huvudsakligen av honung, men inkomster kan också erhållas genom uthyrning av bisamhällen
för pollineringsändamål (s.k. vandringsbiskötsel) samt genom försäljning av svärmar, vax och propolis (kittvax) m.m. Re- sultatet är i normalfallet (från försöksverksamhet och liknande bortses) beroende av - förutom biodlarens skicklighet - sådana faktorer såsom väderleksomständigheter och dragförhållanden. Dessa faktorer växlar ju också är från år och från en ort till en annan. I ärendet föreligger visst material för att belysa biod- lingens ekonomiska problem och ge vägledning för en bedöm- ning av biodlingens lönsamhet. Denna är beroende av - förutom nyss angivna omständigheter - i första hand gällande priser, t.ex. på inventarier och förbrukningsartiklar samt på produkter (honung) m.m.
Som ovan konstaterats varierar avkastningen biodlare emellan. Avkastningen av honung per bisamhälle kan således variera högst avsevärt från några kilo till 100 kg eller mera. Enligt uppgift i ärendet har medelskörden i Sverige de senaste 12 åren varit ca 23 kg per bisamhälle. Antalet biodlare, som är med— lemmar i SBR, utgör för närvarande ca 14 000 och antalet bi- samhällen i landet uppges till ca 120 000. Enligt SBRs upp- fattning går det åt i genomsnitt ca 23 kg honung för att täcka kostnaderna per bisamhälle. Priset per kg honung utgjorde 1977 ungefär 6 kr 50 öre. Av utredningen framgår vidare bl a, att det erfordras ett visst minsta antal bisamhällen för att verksamheten skall ekonomiskt gå ihop. SBR har uppskattat detta antal till understigande 20 bisamhällen.
RSV gör följande bedömning.
Att med någorlunda exakthet avgöra hur många bisamhällen som erfordas innan en biodling börjar att ge skattepliktig vinst är med hänsyn till vad som upplysts bl.a. om den växlande av- kastningen per bisamhälle enligt RSVs uppfattning mycket svårt. Många faktorer spelar in.
RSV finner emellertid sannolikt med hänsyn till vad som upp- lysts i ärendet att det minsta antal bisamhällen som krävs för att vinst skall börja uppkomma i vart fall snarare torde ligga över än under 10 per odlare. Enligt RSVs uppfattning är vidare en gränsdragning utifrån antalet bisamhällen också att föredra fram- för en bestämd beloppsgräns av resultatet - en bedömning som några remissinstanser varit inne på. Biodlingar i landet torde vidare oftast bedrivas utan vinstsyfte av t.ex. ägare eller brukarare av annan fastighet (egnahem och liknande). Många biodlare torde också vara pensionärer och inte yrkesmässigt aktiva längre.
På grund av det anförda och då det av praktiska skäl får anses vara till gagn från taxeringssynpunkt med en gränsdragning mellan hobbybiodling och yrkesmässig biodling utifrån antalet bisamhällen bör, enligt RSVs mening anses, att innehav av högst 15 bisamhällen i normalfallet alltid skall utan särskild utredning utöver antalet samhällen bedömas utgöra icke skattepliktig
hobbyverksamhet för en och samme biodlare. Om det förordade antalet 15 överskrids, skall däremot hela verksamheten regel- mässigt anses utgöra yrkesmässigt bedriven biodling och alltså till ingen del hobbybiodling. Detta utesluter givetvis inte att även ett något högre antal bisamhällen än 15 (t.ex. 16-20) undan- tagsvis kan utgöra hobbybiodling. Härför krävs emellertid sär- skilda omständigheter i det enskilda fallet. Bestämmandet av antalet bisamhällen skall ske på grundval av det antal bisam- hällen som finns på hösten inkomståret (i normalfallet september - oktober månad) i bigården. Även de bisamhällen som finns på tillfällig uppställningsplats skall härvid inräknas. Vid valet av antalet 15 samhällen har då beaktats sådana omständigheter som t ex att en viss variation förekommer i antalet genom att sam— hällen dör ut under invintringen och att vissa svärmar behålls för att invintras som reservsamhällen. Vidare har hänsyn tagits till att de samhällen, som invintras, som regel också är desamma som producerat honung m m under våren - sommaren inkomst— året.
Det är inte tillåtet med en fiktiv uppdelning av antalet bisam- hällen mellan makar och hemmavarande barn, i syfte att åstad- komma att antalet bisamhällen, fördelat på familjemedlem, inte skall komma att överstiga 15. I sådana fall skall antalet bisam- hällen bedömas utifrån familjens samlade innehav och skatteplik- tig verksamhet föreligger för den eller dem som inom familjen faktiskt bedriver biodlingen (detta torde som regel framgå av t ex medlemskap i SBR, av uppgifter om försåld honung eller lik- nande utredning).
Det bör också framhållas, att när det gäller inkomst av jord- bruksfastighet (binäring till jordbruk) och handelsträdgårds- mästeri (inkomst av rörelse) och liknande yrkesmässig verksam- het, skall även ett lägre antal bisamhällen än 15 anses som yrkesmässigt bedriven verksamhet. Även innehav av ett enda bisamhälle blir då att anse som skattepliktig veksamhet.
Med hänsyn till det anförda finner RSV att anvisningar i ämnet inte behöver meddelas. "
Kammarrätterna har i praxis oftast följt den av RSV uppdragna gränsen vid
15 bisamhällen vid avgörandet om biodling utgjort rörelse eller hobby.
Särskilt om hästsportverksamheten
En stor del av hästsporten utgörs av travsportverksamheten. Travsport-
verksamheten används ofta som en samlande benämning på verksamhet med
travhästar, oavsett om det är fråga om uppfödnings-, tävlings-, beskällar- verksamhet eller kombinationer av dessa verksamheter.
Verksamhet bestående av inkomst från en enda travhäst har i praxis oftast bedömts som hobby. Antalet hästar är dock inte ensamt avgörande för fråg- an om verksamheten kan anses som näringsverksamhet. En samlad bedöm- ning måste göras med hänsyn tagen till alla omständigheter såsom verksam- hetens omfattning, hästägarens övriga anknytningar till hästsporten och hans ekonomiska beroende av verksamheten. Travsportverksamheten har behand- lats ganska utförligt i RSV:s Rapporter 1986:5 och 6.
I anslutning till RINKS redovisning av speciallösningar anförde RINK följande avseende travsporten (SOU 1989:33, del 111, s. 146).
"Travsporten utmärker sig särskilt därigenom att jämsides med möjligheten att finansiera en hobby med skatteminskande avdrag finns möjligheten att verksamheten blir vinstgivande. Det får antas att det i många fall är utsikterna till stora vinster som är drivkraften bakom hästsporten. I många år har från olika håll kritiserats att travsporten subventioneras genom skattebestäm- melsema. Från skattemyndighetema och även från hästägarhåll har påtalats att praxis är orättvis, oklar och inkonsekvent. Från hästägarna har man särskilt pekat på den stora vikt som fästs vid antalet hästar.
Det finns därför anledning att överväga en speciallösning för hästsport. Man kunde låta sådan verksamhet alltid bilda en egen förvärvskälla inom aktiv näringsverksamhet. Underskott från hästsport skulle därmed få dras av endast från överskott av annan sådan verksamhet. Underskottet kunde få föras fram i tiden för att utnyttjas mot framtida överskott. Definitiv förlust skulle inte få dras av mot annan inkomst. Detta beträffande av— dragsrätten. När det gäller en vinstgivande verksamhet, som maskerats till en inte skattepliktig hobby utgår gällande praxis i huvudsak från antalet hästar. Vid bedömningen om närings- verksamhet föreligger borde intäktemas storlek ha större be- tydelse. En hästsportverksamhet som gav betydande överskott skulle alltid anses som sådan.
Detta förslag gäller enbart hästsporten. När det gäller in- täktssidan finns det knappast några andra verksamheter som borde regleras på motsvarande sätt. När det gäller underskotts- sidan finns det däremot en rad verksamheter, som t.ex. båtut— hyrning, där rätten att kvitta underskott mot annan verksamhet kan sättas i fråga. Problemet kunde lösas genom att låta vissa i
lagen uppräknade verksamheter bilda särskild förvärvskälla inom näringsverksamhet.
Med speciallösningar kan man dock aldrig lösa annat än de värsta avartema. Erfarenheten visar att de skattskyldigas upp— finningsrikedom när det gäller att hitta på nya "avdragsverk- samheter" är närmast outsinlig. En ny lagstiftning skulle snart få kompletteras. Specialregler för en mängd olika fall står också direkt i strid med den för hela reformen övergripande principen om förenkling."
6.2.3. Gränsdragningen mellan tjänst och kapital
Inkomst av kapital omfattar enligt 3 5 1 mom. SIL löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Försäljning av personligt lösöre skall således beskattas under inkomst av kapital.
När det gäller försäljning av egendom som härrör från hobbyverksamhet skall egendom som producerats i verksamheten redovisas under inkomst av tjänst och egendom som använts i verksamheten redovisas som inkomst av kapital. Om däremot den skattskyldige själv genom eget arbete har ökat vär- det inför försäljningen kan det dock bli inkomst av tjänst. Det framgår av uttalanden i propositionen (prop. 1989/90:110, del I, s.654) att sådan skillnad är avsedd. Föredragande statsråd anförde.
"Här skall ytterligare två frågor beröras som tagits upp av ett par remissinstanser.
Den ena gäller hur beskattning av intäkter vid försäljning av tillgångar som använts i en hobbyverksamhet skall ske. Pro— blemet gäller närmast om beskattning skall ske i inkomstslaget kapital. Här kan framhållas att vinst vid försäljning av personligt lösöre beskattas normalt enligt reavinstreglema i inkomstslaget kapital. Detta bör i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock bedömningen bli annor- lunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvinsten till övervägande del får anses härröra från den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om verksamheten går ut på att tillverka vissa produkter, exempelvis hemslöjdsföremål, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäktema tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Detsamma bör gälla om den skattskyldige t.ex. renoverat en bil och vinsten vid en för-
säljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsinsats. "
6.2.4. Gällande rätt för sådana hobbyinkomster som skall
redovisas i inkomstslaget tjänst
Inkomsttaxeringen
Som inledningsvis redogjorts för skall vinst från självständigt bedriven hobbyverksamhet upptas som intäkt av tjänst.
Från intäkt av tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten såvitt inte för samma kost— nader anvisats särskilt anslag som enligt 32 5 3 mom. KL inte skall tas upp som intäkt (33 ä 1 mom. första stycket KL).
I fråga om inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet som ej skall hänföras till näringsverksamhet gäller följande. Avdrag får göras för utgifter som är att anse som kostnader för intäktens förvärvande om de betalats under beskattningsåret. Avdrag får också ske för sådana kostnader om de betalas under året före beskattningsåret i den mån de överstiger det årets intäkter. Avdrag får inte ske med större belopp än som motsvarar beskatt— ningsårets intäkt av verksamheten. Underskottet av en verksamhet får inte dras av mot överskott i en annan verksamhet (33 ä 1 mom. tredje stycket KL).
Värdeminskningsavdrag (s.k. förslitningsavdrag) tillåts i viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst trots att kontantprincipen gäller. I specialmotive- ringen till 33 5 1 mom. KL uttalade föredragande statsrådet följande (prop. 1989/90:110, del I, 5. 653).
"Kontantprincipen medför att det i regel endast är möjligt att få avdrag för utgifter som betalts under beskattningsåret, även om kostnaden vid bokföringsmässiga grunder egentligen skulle anses ha belöpt på en annan period. Värdeminskningsavdrag - närmast avseende förslitning - tillåts emellertid i viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst, trots kontantprincipen. Den praxis som i
dag gäller härvidlag bör kunna tillämpas även på verksamhet av hobbykaraktär. "
I propositionen motiverade föredragande statsrådet avdragsbegränsningen i 33 ä 1 mom. KL för hobbyverksamhet på följande sätt (prop. 1989/90:110, del 1, s. 654).
"I det nya tredje stycket regleras frågan om vilka kostnader som får dras av från intäkter i en självständigt bedriven verksamhet som på grund av bristande vinstsyfte skall beskattas i inkomst- slaget tjänst (hobbyverksamhet).
För varaktigt bedriven verksamhet av detta slag kommer gränsen gentemot inkomstslaget näringsverksamhet att i regel motsvara den nuvarande gränsdragningen mellan hobbyverksam— het och rörelse. Beträffande denna gränsdragning bör ledning således kunna sökas i nuvarande praxis.
I andra meningen anges förutsättningarna för kostnadsavdrag från dessa inkomster.
Som anförts i den allmänna motiveringen (avsnitt 5.2.2) inne- bär förslaget i denna del att inkomster av hobbyverksamhet i praktiken behandlas som om verksamheten utgjort särskild för— värvskälla inom inkomstslaget tjänst. Syftet härmed är i första hand att möjliggöra delvis andra regler för kostnadsavdrag än vad som gäller för övriga tjänsteinkomster. Särskilda avdrags- regler för kostnader som hänför sig till hobbyverksamhet behövs för att undvika vissa konsekvenser som annars kan uppkomma på grund av att kontantprincipen gäller i inkomstslaget. Avdrag skall därför i de nu avsedda fallen få göras inte bara för beskattningsårets utgifter utan även för underskott som hänför sig till året före beskattningsåret. I första hand skall beskatt— ningsårets utgifter dras av från inkomsterna. Föreligger därefter överskott får detta kvittas mot föregående års underskott. Av- drag skall dock aldrig få göras med belopp som överstiger in- täkterna för beskattningsåret. Det skall således inte vara möjligt att kunna kvitta ett underskott av en hobbyverksamhet mot andra tjänsteinkomster. Inte heller skall underskott i en hobbyverksam- het få kvittas mot överskott i en annan, utan varje hobbyverk— samhet skall ses separat vilket klargörs i den föreslagna be- stämmelsen.
En förutsättning för avdrag för utgifter i inkomstslaget tjänst är att det rör sig om kostnader för intäktens förvärvande. Man bör därvid när det gäller självständigt bedriven verksamhet av ifrågavarande slag se till verksamheten i sin helhet under be- skattningsåret. Även utgifter som uppkommit efter det in- komsten erhållits men under samma beskattningsår bör således
kunna berättiga till avdrag om det är fråga om kostnader som kan anses hänförliga till verksamheten. Här avses bl.a. det fallet att startavgifter och transportkostnader och liknande för en travhäst betalts för flera olika tävlingar varav endast någon tävling medfört inkomster' 1 form av prispengar. Även startav- gifter m.m. i de tävlingar som inte gett inkomster bör då be- traktas som kostnader i sammanhanget. Om en hästägare i en verksamhet som inte bedömts som näringsverksamhet har två travhästar och båda används i en verksamhet som, om den ut- gjorde näringsverksamhet, skulle betraktas som en förvärvskälla bör utgifter och intäkter under året för båda hästarna beaktas. Kontantprincipen medför att deti regel endast är möjligt att få avdrag för utgifter som betalts under beskattningsåret, även om kostnaden vid bokföringsmässiga grunder egentligen skulle anses ha belöpt på en annan period. Värdeminskningsavdrag - närmast avseende förslitning - tillåts emellertid i viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst, trots kontantprinicipen. Den praxis som i dag gäller härvidlag bör kunna tillämpas även på verksamhet av hobbykaraktär. "
Anteckningsskyldigheten
För en verksamhet som är att bedöma som hobby föreligger inte bokförings- skyldighet enligt bokföringslagens(19761125) bestämmelser.
Däremot skall enligt 4 kap. 1 & LSK den som enligt den lagen är skyldig att lämna självdeklaration, kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxering också i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklara- tions- eller uppgiftskyldigheten och för kontroll av den. Denna skyldighet omfattar således även hobbyidkare som skall lämna självdeklaration. Hobby-
verksamhet behöver enligt RSV inte deklareras om den utvisar underskott.
Avdrag för preliminär skatt
Preliminär A-skatt skall normalt inte betalas på hobbyinkomster. Skall den skattskyldige betala preliminär B-skatt skall däremot även sådana inkomster i regel beaktas.
135. Egenavgifter
På vinst från hobbyverksamhet skall egenavgifter betalas. Detta gäller dock inte den som fyllt 65 år före beskattningsåret. Då skall i stället särskild löneskatt utgå.
Avdrag medges för påförda egenavgifter och schablonavdrag medges med 25 procent (eller 18 procent vid särskild löneskatt). Schablonavdrag för egenavgifter skall återföras till beskattning året efter beskattningsåret.
Mervärdeskatteskyldighet
En förutsättning för att skattskyldighet till mervärdeskatt skall uppkomma är att skattepliktiga varor eller tjänster omsätts i en yrkesmässig verksamhet. Vad som kännetecknar yrkesmässig verksamhet framgår av anvisningarna till 2 5 lagen om mervärdeskatt (ML). Som huvudregel föreligger yrkes- mässighet bl.a. när inkomsten utgör intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. En förutsättning för yrkesmässighet enligt huvudregeln är således att verksamheten utgör intäkt av näringsverksamhet. Men även när varor eller tjänster omsätts i former jämförliga med näringsverksamhet är verk- samheten att anse som yrkesmässig men omsättningen för beskattningsåret måste då dessutom överstiga 30 000 kr. Hobbyverksamhet beskattas under inkomst av tjänst varför skattskyldighet till mervärdeskatt normalt inte föreligger. I undantagsfall kan dock en hobbyverksamhet komma att föran— leda skattskyldighet till mervärdeskatt på den grunden att den bedrivs i
former jämförliga med näringsverksamhet.
6.3. Problemavgränsning
Direktiven
Enligt direktiven har det under den tid reglerna har tillämpats framkommit en tämligen omfattande kritik mot att reglerna ger upphov till adminstrativt krångel. Reglerna som rör beskattning av s.k. hobbyinkomster bör därför, enligt direktiven, ses över främst i förenklingssyfte. Som exempel på sådana inkomster nämns inkomster från hobbybiodling samt från travhästverksam- het.
Framförd kritik
Såsom nämns i direktiven har gällande regler om beskattning av hobbyverk- samhet utsatts för en tämligen omfattande kritik innebärande att reglerna ger upphov till administrativt krångel. Dessutom har reglerna kritiserats för att medföra oskäliga skatteefffekter på grund av de begränsade möjligheterna att kvitta underskott mot framtida överskott.
En stor del av den framförda kritiken har rört hobbybiodlamas situation. Västernorrlands biodlarförbund har anfört att det nya skattesystemet har medfört att många biodlare tvingas att betala såväl inkomstskatt som egen— avgifter för en verksamhet som i realiteten är förlustbringande. Detta anges i sin tur kunna leda till bl.a. att många biodlare avvecklar sin verksamhet, att nyrekryteringen av biodlare försvåras, att skördarna av såväl odlade grödor som här kommer att minska och att Sveriges flora kommer att utar- mas till följd av sämre pollinering.
Vidare har hävdats att hobbyhästverksamhet också tillhör den grupp som drabbas av oskäliga skattekonsekvenser till följd av gällande regler. För hästsporten är problemet oftast att verksamheten kan gå med betydande underskott under ett antal är, vilka underskott endast i begränsad omfattning
kan kvittas mot en enstaka större intäkt ett senare år.
Problemområden
De nya reglerna om skatteplikt medför att hobbyidkaren kommer att omfat- tas av den skyldighet som gäller för skattskyldiga i allmänhet enligt 4 kap 1 % LSK att sön'a för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den. Denna skyldighet gäller inte bara hästägare och biodlare utan även alla andra hobbyidkare. Det som krävs är att hobbyidkaren sparar de kvitton på utgifter som han har haft under året samt antecknar hur mycket intäkterna har uppgått till så att han vid årets slut kan se om han gått med vinst eller ej. Det som upplevs som administrativt krångligt är att denna anteckningsskyldighet skall behöva fullgöras för en verksamhet som oftas är förlustbringande sett i ett längre perspektiv.
Det andra området som utsatts för kritik är att hobbyidkaren beskattas för en inkomst men att hans avdragsrätt för underskott är begränsad, vilket i det enskilda fallet kan medföra oskäliga skattekonsekvenser.
6.4. Överväganden och förslag
Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls oförändrade.
6.4.1. Inledning
Före 1990 års skattereform beskattades hobbyverksamhet i regel inte, såvida det inte var fråga om reavinst eller verksamhet som kunde hänföras till sådan tillfälligt bedriven verksamhet som var skattepliktig under tjänst. Genom skattereformen infördes skatteplikt för överskott av all form av hobbyverksamhet liksom för all annan självständig inkomstgivande verk-
samhet, oavsett om den är av tillfällig eller varaktig natur.
De nya reglerna om beskattning av hobbyverksamhet m.m. har som nämnts vållat problem i två skilda avseenden. För det första uppkommer problem på det administrativa planet, dvs. i fråga om främst antecknings- och deklarationsskyldigheten. För det andra uppkommer problem av prin- cipiell natur bl.a. genom att intäkter av hobbyverksamhet är skattepliktiga i sin helhet medan kostnaderna för verksamheten inte är avdragsgilla i sin helhet; bl.a. är avdragsrätten begränsad till kostnaderna under beskattnings- året och det närmast föregående året.
Enligt direktiven skall reglerna ses över främst i förenklingssyfte. Mot bakgrund av den kritik som framförts beträffande avdragsbegränsningarna finns det dock anledning att beröra den frågan även från principiell ut- gångspunkt. Detta är motiverat också för att få ett bra underlag för even- tuella förenklingsförslag. Det bör dock redan här framhållas att frågan om avdragsbegränsningar och därmed sammanhängande frågor av principiell natur är så pass komplicerade att det inte kan komma i fråga att i detta ut— redningssammanhang göra några mer omfattande ändringar. Jag återkommer till detta.
Vad gäller huvudfrågan enligt direktiven, dvs. förenklingsaspekten, kan beträffande anteckningsskyldigheten konstateras att det av många upplevs som både besvärligt och onödigt att spara verifikationer och föra anteck- ningar, eftersom man redan i förväg vet dels att åtgärderna i regel inte får någon praktisk betydelse - det normala för hobbyverksamhet är ju att någon vinst inte uppkommer - dels att i den mån vinst uppkommer denna i regel är mycket blygsam. En del av motståndet mot att hantera redovisnings- frågoma grundar sig naturligtvis också på att man anser att det inte är fråga om skattepliktig inkomst eller att inkomsten i vart fall inte är rättvisande eftersom alla kostnader inte är avdragsgilla. I fråga om deklarationsskyldig- heten har RSV i deklarationsupplysningarna uttalat att skyldighet att dek- larera hobbyverksamhet föreligger endast om verksamheten gått med vinst. Det är väl inte alldeles klart att om gällande föreskrifter i ämnet skall förstås på det sättet, men det är utan tvekan en praktisk ordning som har goda skäl för sig.
De problem av administrativ natur som beskattningen av hobbyverksamhet vållar de enskilda skattskyldiga kan inte sägas vara särskilt omfattande. Skyldigheten att sörja för att det finns ett tillförlitligt underlag för deklara- tionen kan sålunda i regel fullgöras på ett ganska enkelt sätt i de ifrågava— rande fallen. Deklarationsskyldigheten torde inte heller vara särskilt be- tungande. Man måste dock ha förståelse för att det upplevs som besvärande att man i princip har att ordna med ett deklarationsunderlag som normalt inte kommer till användning. Det är också klart att deklarationsskyldigheten medför vissa problem. Svårigheter uppkommer bl.a. när det gäller att av- göra i vad mån kostnaderna för verksamheten är avdragsgilla. Det är också förståeligt att det upplevs som krångligt att behöva deklarera en mindre vinst får något enstaka år.
Slutsatsen blir att det från administrativa utgångspunkter måste anses angeläget med förenklingar i fråga om beskattningen av hobby. Det är dock, som strax skall belysas, förenat med stora svårigheter att finna godtagbara lösningar.
När det gäller de materiella reglerna har kritiken som nämnts i första hand tagit sikte på att rätten till avdrag för kostnader är begränsad till sådana kostnader som betalats under beskattningsåret och året närmast före detta. Avdragsbegränsningen har motiverats av främst två skäl. För det första har åberopats utrednings- och kontrollproblem. I det sammanhanget har också anförts att det skulle vara onödigt resurskrävande att efter modell från företagsbeskattningen löpande fastställa underskott och sedan rulla dessa framåt (prop. 1989/90:110, del 1, s. 312). För det andra har åberopats att utgifter för hobbyverksamhet till sin natur är att anse som privata levnads- kostnader och således inte avdragsgilla (prop. 1989/90:110, del 1, s. 313). Därvid har bl.a. anförts (189/90:SkU30 s. 67) att enbart den omständigheten att en hobby till sist börjat ge vissa intäkter inte i och för sig leder till att kostnader som under tidigare år rätteligen varit att hänföra till levnadskost— nader bör bedömas annorlunda.
Det finns som jag nyss påpekade anledning att i det följande beröra frågan
om de principiella grunderna för beskattningen av hobbyinkomster ytter—
ligare något. Först bör dock en annan fråga av grundläggande art behandlas, nämligen frågan om vad som är att hänföra till hobby och den därmed sammanhängande frågan om avgränsningen av den verksamhet som omfattas
av nuvarande särreglering i fråga om avdragsbegränsing m.m.
6.4.2. Begreppen hobby och annan inkomstgivande verksamhet
Begreppet hobby finns inte nämnt i skattelagstiftningen. I 31 & KL anges att till tjänst räknas anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur om den inte är att hänföra till näringsverk- samhet eller till inkomst av kapital. Vad beträffar avdragsbegränsningen anges i 33 ä 1 mom. tredje stycket bl.a. "I fråga om en inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet som ej skall hänföras till näringsverksam- het gäller följande."
Före skattereformen hänfördes till tjänst — förutom anställning och stadig- varande uppdrag - tillfälligt bedriven vetenskaplig litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet samt tillfälligt uppdrag av vissa angivna slag "ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur." Några särskilda begränsningar i fråga om avdragsrätten för vissa typer av inkomster fanns inte. Det bör dock här påpekas att den "begräns- ning" i avdragsrätten som det här talas om egentligen är en utvidgning av avdragsrätten, nämligen om man ser isolerat på inkomstslaget tjänst. Där gäller ju kontantprincipen, som innebär att man bara kan få avdrag för kostnader som betalats under beskattningsåret. Däremot kan det hävdas att det rör sig om en begränsning i jämförelse med näringsverksamhet.
Den före reformen gällande utformningen av inkomstslaget tjänst innebar att vissa inkomster, trots att de inte var skattebefriade enligt 19 & KL, undgick beskattning. Detta torde ha gällt bl.a. överskott av sådan hobby- verksamhet som drevs självständigt och varaktigt. Däremot beskattades viss tillfälligt bedriven verksamhet av hobbykaraktär; som exempel härpå angavs i förarbetena bl.a. fotoverksamhet eller diktskrivning som leder till pub- licering i tidskrift vid något enstaka tillfälle.
Avsikten med de ändringar som genomfördes i inkomstslaget tjänst med skattereformen har varit att utvidga skatteplikten till att omfatta inte bara varaktigt bedriven hobbyverksamhet, utan över huvud taget alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte hör till annat inkomstslag. Tanken har alltså varit att införa en generell skatteplikt på området och låta inkomstslaget tjänst vara uppsamlingsplats för både varaktiga och tillfälliga inkomster som inte kan hänföras till näringsverksamhet eller inkomst av kapital.
Det är vidare att märka att den typ av verksamhet som särbehandlas i in- komstslaget tjänst när det gäller avdragsrätten avgränsas just av det vida begrepp som anger den generella skatteplikten nämligen "inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet." Det innebär att de särskilda avdrags- reglerna gäller på ett betydligt större område än det som omfattar hobby. Med hobby brukar man vanligen förstå en verksamhet som bedrivs av den skattskyldige själv på fritiden av renodlat intresse för verksamheten som sådan och således utan ett egentligt förvärvs- eller vinstsyfte. Det särreglera- de området omfattar således många verksamheter som inte utgör vad man i vedertagen mening avser med hobby. Som exempel kan nämnas vinster i vissa tävlingar (slogantävlingar o.d.).
Det är uppenbarligen på det sättet att det skulle vara mycket svårt att på ett entydigt sätt avgränsa hobby från annan verksamhet som nu omfattas av de särskilda avdragsreglerna i 33 & KL. Mycket talar därför för att even- tuella lättnader eller andra ändringar i dessa regler inte kan avgränsas genom begreppet hobby. Man är hänvisad till att göra generella ändringar eller att avgränsa en särreglering till någon viss hobbyverksamhet e.d.
6.4.3. Något om principerna för beskattning av hobby m.m.
Allmänt
Införandet av en generell skatteplikt för hobbyinkomster motiverades med bl.a. neutralitetsaspekter. Det ansågs som en brist att överskott av
hobbyverksamhet som bedrevs självständigt och varaktigt men utan påvisat vinstsyfte undgick beskattning, medan verksamhet som bedrevs på ett mera tillfälligt sätt hänfördes till inkomst av tjänst (SOU 1989:33 del 1, s. 100). Det kan naturligtvis diskuteras om det är en riktig princip att beskatta hobbyinkomster. Något utrymme att överväga den frågan finns dock inte en— ligt direktiven.
När det sedan gäller "avdragsbegränsningen" har denna motiverats med dels utrednings- och kontrollproblem, dels att utgifterna för hobbyverksam- het till sin natur är att anse som privata levnadskostnader och således inte avdragsgilla.
Vad beträffar utrednings- och kontrollproblemen kan konstateras att pro- blemen i princip inte är större än vad som gäller beträffande näringsverk- samhet. När det gäller den principiella frågan om att det egentligen rör sig om privata levnadskostnader kan invändas att även uppkommande intäkter i så fall borde undantas från beskattningen. Som nämnts finns det emellertid inte anledning att här gå in på frågan om hobbyinkomster skall beskattas eller ej. Och om man bara ser på kostnadssidan är det onekligen så att en hel del av kostnaderna för verksamheten har karaktären av privata levnads- kostnader och detta gäller i högre grad ju längre tillbaka i tiden kostnaderna ligger i förhållande till en uppkommande intäkt. Det synes också kunna göras gällande att frågan om vilken karaktär kostnaderna har också beror på hur pass sannolikt det är att verksamheten skall ge någon intäkt. I detta avseende är det uppenbarligen stora skillnader mellan olika typer av hobbyverksamhet. Som ytterlighetsexempel kan tas å ena sidan modell— byggeri eller ornitologi där verksamheten ytterst sällan torde ge upphov till några intäkter och å andra sidan travsportverksamhet där intäkter i form av t.ex. tävlingsvinster inte är ovanliga och där det i sällsynta fall dessutom kan bli fråga om mycket stora vinster.
Det kan vara lämpligt att i fortsättningen diskutera principerna för be— skattning av hobby o.d. med utgångspunkt just i travsportverksamhet och ytterligare några verksamheter som tilldragit särskilt intresse i förarbetena
och inför denna utredning.
Travsportverksamhet
Travsportverksamhet som fått viss omfattning är hänförlig till näringsverk- samhet. Det kan därför hävdas att travsportverksamhet typiskt sett inte är någon hobby. Den hänförs ju dit enbart i den mån verksamheten har så ringa omfattning att den inte kan anses ha vinstsyfte, dvs. när det inte är realistiskt att räkna med att överskott kan uppkomma. Även om antalet hästar inte är den enda faktor som avgör om en travsportverksamhet utgör hobby eller näringsverksamhet - av betydelse är t.ex. också huruvida en häst lämnats i professionell träning eller ej - brukar normalt verksamhet med en enda travhäst anses hänförlig till hobby medan verksamhet med flera hästar konstituerar näringsverksamhet. Samtidigt är det nog så i de flesta fall när någon sysslar med travsportverksamhet att även om denna bara omfattar en enda häst så utgör chansen att just den egna hästen skall bli en storvinnare en stark drivkraft för den enskildes satsning. Det innebär att verksamheten bedrivs inte enbart av intresse för denna som sådan utan också - och kanske i första hand — i syfte att det hela skall gå med vinst, även om detta inte är särskilt realistiskt. Det innebär också att kostnaderna för verksamheten åtminstone från den enskildes utgångspunkt mera har karaktär av kostnader för intäktemas förvärvande än privata levnadskostnader. Samtidigt förhåller det sig så att kostnaderna för travsportverksamhet dels kan uppgå till mycket höga belopp, dels med nödvändighet till viss del belöper på tid långt före den tid då eventuella intäkter kan börja inflyta. I sistnämnda avseende gäller att en travhäst i regel inte börjar tävla förrän efter två till tre är efter födelsen och att det i vissa fall kan dröja ända upp till fem år innan några intäkter uppkommer.
De nu angivna omständigheterna avspeglas helt naturligt i kritiken mot nuvarande avdragsbegränsningar, som varit särskilt hård från travsporthåll. Samtidigt är det svårt att se hur man skall komma till rätta med problemen. En utvidgning av avdragsrätten måste för att bli effektiv omfatta minst fem år bakåt i tiden och en sådan ändring är uppenbarligen svår att förena med
förenklingssträvandena. Det torde i vart fall inte vara möjligt att låta en
sådan utvidgning gälla generellt på hobbyområdet. Andra tänkbara lösningar är införandet av schablonavdrag e.d., men sådana lösningar är, som kom- mer att framgå av det följande, knappast heller möjliga att genomföra gene— rellt. En särlösning för trav- eller hästsportens del är inte heller tilltalande. Jag återkommer till detta.
Beskattningen av hobbyhästågare - och även andra hobbyidkare - vållar problem också i andra avseenden. Avyttring av egendom som använts i hobbyverksamhet torde normalt beskattas enligt reavinstreglema, dvs. numera i inkomstslaget kapital. Det innebär att det inte finns kvittningsrätt mellan olika inkomster och underskott som hänför sig till olika delar av verksamheten. Det torde också förhålla sig så att även inkomster av den löpande verksamheten kan komma att beskattas i olika inkomstslag, t.ex. om den enskilde dels äger hälften av en travhäst som han har i egen träning, dels helt passivt innehar en mindre andel i en annan häst. I sistnämnda fall av passivt ägande skulle inkomsten redovisas i inkomstslaget kapital och de tidigare nämnda avdragsreglerna skulle då inte gälla. Från travsporthåll har mot denna bakgrund framförts önskemål om att att beskattning av hobbyin—
komster skall ske i inkomstslaget kapital. Jag återkommer även till detta.
Biodling
Biodling har det gemensamt med travsportverksamhet att om den bedrivs i tillräckligt stor omfattning så blir vinstsyftet så påtagligt att den får karaktären av näringsverksamhet. Avkastningen av honung per bisamhälle kan enligt vad som uppgivits variera avsevärt, från några kilo till 100 kilo eller mer. Det är bl.a. därför svårt att med någon exakthet avgöra hur många bisamhällen som behövs innan en biodling börjar ge vinst. RSV har i en information angående biodling (RSV Dt l978:6) funnit att det minsta antal bisamhällen som krävs för att vinst skall kunna uppkomma i vart fall snarare torde ligga över än under tio per odlare. I samma information har
RSV uttalat att innehav av högst 15 bisamhällen i normalfallet skall anses
utgöra hobbyverksamhet, medan ett högre antal regelmässigt skall anses ut— göra yrkesmässigt bedriven biodling.
Det är tydligt att skatteproblemen när det gäller hobbybiodling ligger på ett delvis annat plan än när det gäller travsportverksamhet. Den varierande avkastningen torde visserligen kunna medföra att en odling under några år ger ett underskott för att därefter ge ett överskott. Det medför att även en hobbybiodling kan träffas av "avdragsbegränsningen". I regel torde dock uppkomna kostnader kunna utnyttjas till avdrag. Det större problemet vad gäller biodling torde i stället vara att biodlaren nödgas föra anteckningar och deklarera för relativt blygsamma belopp. För att komma till rätta med detta måste man sålunda införa skattefrihet för mindre odlingar antingen genom någon form av beloppsgräns eller genom undantag för ett visst antal bi-
samhällen.
Andra typer av inkomstgivande verksamhet
Hobbyverksamhet kan uppenbarligen avse de mest skiftande aktiviteter. Be- träffande det stora flertalet hobbyverksamheter uppkommer aldrig några skatteproblem, eftersom de över huvud taget inte ger upphov till några intäkter. I det föregående har behandlats ett par speciella verksamheter där intäkter kan förekomma i ganska stor omfattning. En tredje grupp utgörs av sådana hobbyverksamheter som någon enstaka gång medför en intäkt, det kan t.ex. gälla fotoverksamhet.
Som tidigare nämnts omfattar avdragsbegränsningsreglema också andra verksamheter än hobby; som exempel har i det föregående nämnts deltag- ande i tävlingar.
Det är uppenbart att det i fråga om verksamheter av nu angivet slag - där någon enstaka intäkt kan uppkomma mycket beroende på den enskildes skicklighet - men också beroende på slump — inte alls finns samma behov, som beträffande de nyss behandlade verksamheterna, av att kunna till- godoföra sig kostnadsavdrag som ligger långt tillbakai tiden. I själva verket
är nog de avdragsgilla kostnaderna för verksamheten mycket begränsade och
ligger i nära anslutning till uppkommande intäkter. Detta gör som tidigare antytts att det knappast är möjligt att generellt utvidga avdragsrätten bakåt i tiden eller att införa en rätt till schablonavdrag för alla de aktuella
verksamheterna.
Sammanfattande synpunkter
Av den föregående redogörelsen har framgått att det inte ingår i utrednings- uppdraget att överväga några mera omfattande ändringar av principiell art rörande beskattningen av hobbyverksamhet. Vad som enligt direktiven i första hand skall övervägas är förenklingar av gällande beskattningsregler. Med tanke på den kritik som framförts mot "avdragsbegränsningen" har dock som framgått övervägts - även från principiell utgångspunkt - om det finns skäl att i detta sammanhang utvidga avdragsrätten bakåt i tiden eller rent av slopa "avdragsbegränsningen". Slutsatsen är som redan antytts att det inte finns tillräckliga skäl att genomföra generella ändringar av det slaget. Sådana ändringar skulle avsevärt komplicera systemet samtidigt som behovet av en utvidgad avdragsrätt är mycket ringa för det helt övervägande antalet hobbyverksamheter o.d. Det är inte heller lämpligt att generellt införa någon form av schablonavdrag e.d., eftersom kostnaderna för olika typer av verksamheter är alltför varierande. Man torde därför få överge tanken på att genom generella lösningar öka utrymmet för kostnadsavdrag.
Det bör erinras om att frågan om beskattningen av hobbyverksamhet dis— kuterats ingående i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen; bl.a. hade RINK presenterat fyra olika tänkbara lösningar av frågan. Mot denna bak- grund bör man vara restriktiv med att lägga fram förslag till mer genom- gripande ändringar av systemet, särskilt som detta varit i kraft endast något år.
När det sedan gäller frågan om man genom några generella grepp kan åstadkomma förenklingar finns det anledning att först pröva om det går att
införa någon form av beloppsgräns för skattepliktens inträde.
Idag är intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som den skattskyldige själv plockat skattefria till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kr och inte kan hänföras till näringsverksamhet som utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån (19 & KL). Avdrag får å andra sidan inte göras för kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 & (20 5 andra stycket). Detta undantag grundar sig på speciella skäl i samband med denna verksamhet och på önskemålet att stimulera ett ökat tillvaratagande av naturtillgångar (prop. 1989/90:110, SkU30).
Motsvarande undantagskonstruktion skulle kunna införas för hobbyinkom- ster, dvs. skattefrihet för intäkter till den del de inte överstiger 5 000 kr och avdragsförbud för den del av kostnaderna som inte överstiger de skattefria intäkterna. Härigenom skulle de flesta mindre hobbyverksamheter inte be- höva deklareras. Metoden har den fördelen att den är lätt att tillämpa och gäller generellt samt kan förväntas i viss omfattning minska den admini- strativa hanteringen.
Verksamheter som till sin natur är sådana att de under ett antal år medför betydande underskott men något enstaka år kan ge ett störrre överskott, t.ex. travsportverksamhet, har dock mindre glädje av en sådan konstruktion. Som nämnts vill man på dessa områden i första hand kunna göra avdrag för kostnader som ligger längre tillbaka än ett år. Den angivna konstruktionen med en skattefri gräns avseende bruttointäkter medför givetvis inte heller någon fördel för verksamheter där bruttointäktema överstiger gränsen, men där det normalt ändå blir ett underskott eller ett blygsamt överskott. Det är tydligt att t.ex. viss biodlingar av hobbykaraktär hör till denna grupp.
En annan nackdel med en begränsad skattefrihet för hobbyverksamhet är att det uppkommer ytterligare en särreglering i förhållande till andra inkomster av tjänst. Ett av skälen till att hobbyverksamhet hänfördes till inkomst av tjänst var att överskott av sådan verksamhet tidigare undgått beskattning, medan intäkter från verksamheter som bedrevs på ett mer till— fälligt sätt hänfördes till skattepliktig inkomst av tjänst. En begränsad
148 skattefrihet för hobbyinkomster skulle således på nytt medföra att det upp-
kommer en skillnad av liknande slag mellan olika typer av tjänsteinkomster och även i förhållande till inkomst av näringsverksamhet.
Sammanfattningsvis kan sägas att metoden med en generell skattefri gräns för bruttointäkter av hobbyverksamhet inte löser de problem som föranlett mest kritik på hobbyområdet. De adminstrativa besparingarna blir bl.a av det skälet måttliga samtidigt som nya problem uppkommer. Sammantaget innebär detta att metoden inte kan förordas.
Det återstår då att ta ställning till om vissa typer av hobbyverksamhet där problemen är särskilt påtagliga bör särregleras. Mot bakgrund av den kritik som framförts skulle i första hand komma i fråga särregler för travsport— verksamhet och biodling. Vad som då aktualiseras är dels regler om utvid— gad avdragsrätt dels någon form av beloppsgräns för skattefrihet eller annat undantag för mindre verksamheter, tex. skattefrihet för visst antal bisam- hällen.
Det hör till att börja med framhålllas att frågan om Specialregler för vissa branscher diskuterades av RINK som dock avvisade tanken härpå. Det är också klart att sådana särregler är förknippade med många nackdelar. Från principell synpunkt är det olyckligt att vissa intäkter behandlas förmånligare - eller över huvud taget annorlunda — än andra. Det innebär att beskatt- ningen inte blir neutral. Det leder vidare till en strävan att föra över inkomster till den verksamhet som är förmånsbehandlad och medför gräns— dragninsgproblem. Som nyss har nämnts finns i skattelagstiftningen redan en särreglering av den typ som är aktuell i förevarande fall nämligen skattefriheten upp till 5 000 kr för intäkter av bärplockning m.m. Denna skulle emellertid som redan påpekats inte vara till någon hjäp för de ifrågavarande verksamheterna. Och att införa ytterligare en grupp av in- täkter eller verksamheter som skall förmånsbehandlas kan inte gärna komma i fråga. Det skulle innebära ytterligare avsteg från skattereformens priciper genom att skapa skattemässiga olikheter. Detta skulle vidare leda till att många andra grupper skulle resa krav på att få motsvarande behandling. Det bör påpekas att, även om travsporten och biodlama varit särskilt aktix'a i
kritiken av de nya reglerna, det finns verksamheter med liknande problem, tex. kennel— och hundkapplöpningsverksamhet. Med hänsyn till det anförda
föreslås inga nya särregler för hobbyverksamhet.
151 7 ÖVRIGA FRÅGOR
Förslagen innebär att de ändrade bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 1993. Denna tidpunkt har satts med tanke på att de nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt. Det innebär dock att arbetsgivarna kommer att få ganska knappt om tid att göra nödvändiga ändringar av sina administrativa rutiner. Men samtidigt innebär förslaget i stora delar för— bättringar för de skattskyldiga och arbetsgivarna. Jag anser att de över- gångsproblem som kan uppstå uppvägs av de förbättringar som uppnås ge- nom förslaget. För skattemyndighetema bör ett ikraftträdande den 1 januari 1993 inte vålla några större problem. De föreslagna lagändringama behöver inte några övergångsbestämmelser.
Enligt direktiven bör de förslag som jag lägger fram sammantaget vara statsfinansiellt neutrala. Vidare anges i direktiven att om framlagda förslag innebär minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör möjliga finan— sieringsaltemativ anges.
De nya värderingsreglema för förmånliga lån torde inte på det hela taget få några statsfinansiella effekter.
Förslaget om att under vissa förutsättningar från inkomstbeskattning undanta dels fri kost på transportmedel, dels fri frukost vid hotellövematt- ning medför dock ett bortfall av skatteintäkter. Antalet övernattningar på hotell som kan hänföras till tjänsteresor uppgick 1991 till uppskattningsvis 10 miljoner och skattebortfallet på grund av att frukosten undantas från beskattning kan beräknas till ca 90—100 miljoner kr. Därtill kommer de minskade skatteintäkter som blir följden av att fri kost på transportmedel
undantas från beskattning. Det är här främst fråga om flygresor i in- ternationell trafik. Det torde dock vara så att många av dessa fall av fri kost inte redovisas i dag, dels på grund av viss gränsdragningsproblematik huru- vida kosten är en måltid eller ej, dels på grund av arbetsgivarens kontroll- problem. De minskade skatteintäkter som blir följden i detta avseende torde därför vara marginella.
Schablonavdraget för ökade levnadskostnader föreslås bli föremål för en beloppsmässig uppjustering. Denna typ av avdrag är föremål för höjning med jämna mellanrum och förslaget bör därför anses som statsfinansiellt neutralt.
Genom att kravet för att reducera schablonavdraget på grund av kostför- mån sänks från erhållit till tillhandahållit kan avdragen för ökade levnads- kostnader komma att i viss mån bli lägre än i dag, vilket i sin tur leder till en viss ökning av skatteintäkterna.
De föreslagna ändringarna när det gäller kostförmåner bör medföra betyd- ande administrativa kostnadsbesparingar för såväl staten som kommunerna. Storleken av dessa besparingar är dock svåra att ange i krontal.
Sammantaget innebär dock förslaget ett visst skattebortfall. En möjlighet att neutralisera detta intäktsbortfall är att låta uppj usteringen av schablonav- dragen för ökade levnadskostnader anstå till en senare tidpunkt. En annan möjlighet att erhålla ökade skatteintäkter är att höja jämförelseräntan för de förmånliga lånen från SLR + en procentenhet till SLR + två procentenhet— er. Det är dock svårt att avgöra effekterna av en sådan höjning. Skattebort- fallet till följd av det framlagda förslaget kan också beaktas i samband med att utredningen lämnar sitt slutbetänkande.
Enligt kommittédirektiv Dir. 1992250 skall utredningsförslag även belysa de regionalpolitiska konsekvenser som förslaget kan innebära. Förslaget bör inte medföra några sådana konsekvenser.
Förslaget torde inte heller kräva någon särskild anpassning med hänsyn till
EG:s regelsystem.
8. FÖRFATTNINGSFÖRSLAG
Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs att punkterna 3, 10 och 14 av anvisningarna till
32 5, punkt 3 och 3 a av anvisningarna till 33 å och punkt 3 av anvis— ningarna till 42 å kommunalskattelagen (1928z370) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar till 32 51
3. Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplåten. För den, som är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräk- nas vid löneförmånemas uppskatt- ning. Såsom intäkt skall även upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skat— ter, försäkringar o.d., som arbets- givaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahållit.
3. Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplåten. För den, som är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräk- nas vid löneförmänemas uppskatt- ning. Såsom intäkt skall även upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skat— ter, försäkringar o.d. , som arbets— givaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde
Arbetsgivarens kostnader för tryg- annars åtnjutit på grund av an- gande av arbetstagares pension ställningen. Skatteplikt föreligger genom avsättning eller pensions- dock inte för värdet av fri kost försäkring utgör dock icke skatte- som åtnjuts på allmänna trans- pliktig intäkt för den anställde. portmedel vid tjänsteresa eller för
värdet av fri frukost som åtnjuts på hotell eller liknande inrättning i samband med övernattning där under tjänsteresa, allt under förutsättning att kosten obligato- riskt ingår i priset för tjänsten i fråga. Fri kost som åtnjuts vid representation utgör inte heller skattepliktig intäkt. Arbetsgivarens kostnader för tryggande av arbets- tagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör inte skattepliktig intäkt för den an- ställde. Förmån av fri försäkring avseende reseskydd under tjäns- teresa är inte heller skattepliktig.
Angående värdesättning å bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kunna ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42 å och därtill hörande anvisningar. Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänstein- nehavare i tjänsten åliggande representationsskyldighet större än som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförmånen upptagas allenast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, därest tjänstebostad av annan anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänsteinneha- varens och hans familjs behov. Har tjänsteinnehavare fått utgiva ersättning för bostadsförmån, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas.
10. Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller uppdragstagare förmån av räntefritt län eller län där räntan understiger marknadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Belopp motsvarande värdet av för— månen skall anses som en betald ränteutgift. Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat län om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det. Förmånens värde skall beräknas Förmånens värde skall för så- till skillnaden mellan å ena sidan dant lån i svensk valuta beträffan- statslåneräntan vid utgången av de vilket räntan bestämts att utgå november året före beskattnings— efter en fast räntesats eller i fast året med tillägg av en procenten- förhållande till marknadsräntan het och å andra sidan den avtalade för lån av ifrågavarande slag, räntan. beräknas på grundval av skillna-
den mellan å ena sidan statslåne-
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan å ena sidan marknadsrän- tan i den aktuella valutan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Det som sagts i denna punkt gäller ej i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.
räntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. I fråga om lån av nu angivet slag som upptagits före den 5 decem- ber 1986 skall, i stället för stats- låneräntan vid lånetillfället, till- lämpas närmast motsvarande rän— ta.
För annat län i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskatt— ningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret stats- låneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattnings- året, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattnings- året bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslånerän- tan vid utgången av maj beskatt— ningsåret med tillägg av en pro— centenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som sagts i tredje och fjärde styckena med den ändringen att vad som där sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsva- rande ränta för lån i den aktuella valutan.
Det som sagts i denna punkt första och andra styckena gäller ej i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.
14. Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare
närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån.
Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företag skall, om priset är högre än egendomens marknadsvär- de, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Av 24 ä 6 mom. lagen (19471576) om statlig inkomstskatt framgår att återstående del av vederlaget skall beaktas vid beräkning av realisations- vinst samt att vid denna beräkning särskilda undantagsregler gäller för fastighet och bostadsrätt. Avser avyttringen sådan egendom som avses i 31 & nämnda lag gäller dock, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, att hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, skall beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget.
Vad som i andra stycket sägs om bostadsrätt gäller endast sådan bostads- rätt som avses i 26 5 1 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt men tillämpas även i fråga om andel eller aktie som avses i andra stycket av samma moment.
Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare nästående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 5 andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen.
Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga.
Har fåmansföretag lämnat före- tagsledare eller företagsledare närstående person förmån av räntefritt län eller län där räntan understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattnings— året med tillägg av en procenten-
Har fåmansföretag lämnat före- tagsledare eller företagsledare närstående person förmän av räntefritt län eller län där räntan understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas på sätt som anges i punkt 10 tredje-femte styckena.
het och å andra sidan den av— talade räntan. Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan å ena sidan marknadsräntan i den aktuella valutan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15.
Som fåmansföretag räknas
a) aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer åger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget; samt
b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie— eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.
Som fåmansföretag räknas dock inte aktiemarknadsbolag enligt in— siderlagen (1990:l342). Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföre- ningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 5 7 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag räknas
a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt
b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.
Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som — direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b - den som har den reella be- stämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.
Vid tillämpningen av denna anvisningspunkt skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den
skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.
Anvisningar till 33 52
3. Har skattskyldig i sitt arbete företagit resor som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger har rätt till avdrag för den ökning i levnadskostnaden, som har har haft på grund av att han vistats utom sin vanliga verksamhetsort. Den vanliga verksamhetsorten utgörs av ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges bostad. Tjänsteställe är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe. Kostnadsökning enligt första stycket kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider samt diverse småutgifter. Har arbetsgivare för förrättning inom riket utgivit ersättning för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter - d a g ! raktamente-,ochvisar den skattskyldige inte större ök- ning, medges avdrag med belopp motsvarande den uppburna ersätt- ning, dock högst 150 kronor per dag (helt maximibelopp för dag). Detta maximibelopp avser kost- nadsökning för måltider och små- utgifter under varje hel dag som har tagits i anspråk för resan. Som hel dag anses även avresedag om resan har påbörjats före kl. 12.00 och hemkomstdag om resan har avslutats efter kl. 19.00. Om resan har påbörjats senare eller avslutats tidigare skall avdraget
Har arbetsgivare för förrättning inom riket utgivit ersättning för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter (d a g - traktamente),ochvisar den skattskyldige inte större ök- ning, medges avdrag med belopp motsvarande den uppburna ersätt— ning, dock högst med ett belopp per dag som motsvarar 0,5 pro— cent av det för året gällande basbeloppet enligt 1 kap. 6 5 lagen (I962:381) om allmän försäkring avrundat till närmaste tiotal kronor (helt maximibelopp). Detta maximibelopp avser kost- nadsökning för måltider och små- utgifter under varje hel dag som har tagits i anspråk för resan. Som hel dag anses även avresedag om resan har påbörjats före kl.
bestämmas till högst ett halvt maximibelopp.
Om den skattskyldige inte fått ersättning från arbetsgivaren för att täcka kostnadsökning för målti— der och småutgifter men gör sannolikt att han haft sådana mer— kostnader medges avdrag enligt schablon med 75 kronor per dag.
12.00 och hemkomstdag om resan har avslutats efter kl. 19.00. Om resan har påbörjats senare eller avslutats tidigare skall avdraget bestämmas till högst ett halvt maximibelopp.
Om den skattskyldige inte fått ersättning från arbetsgivaren för att täcka kostnadsökning för målti- der och småutgifter men gör sannolikt att han haft sådana mer- kostnader medges avdrag enligt schablon med ett halvt maximibe- lopp per dag.
Vill skattskyldig visa att kostnadsökningen i en och samma anställning varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad nu sagts, skall utredningen avse hans samtliga förrättningar inom riket i nämnda anställning under beskattningsåret.
Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skatt- skyldige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp mot- svarande ersättning som uppburits från arbetsgivaren - n a t t - traktam en te. Dettaavdrag får dock inte överstiga 75 kronor per natt (maximibelopp för natt).
Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skatt- skyldige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp mot- svarande ersättning som uppburits från arbetsgivaren (n a t t - traktamente).Dettaav— drag får dock inte överstiga ett halvt maximibelopp per natt.
När arbete utom den vanliga verksamhet varit förlagt till en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i en följd bedöms rätten till avdrag och beräknas detta enligt bestämmelserna i punkt 3 a. En löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor.
Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhållit kost- förmån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill.
Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt tillhandahållits kostförmån skall avdraget reduce- ras med hänsyn härtill, såvida inte förmånen avser fn" kost som till— handahållits på allmänna trans— portmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Har den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostförmånen skall av- draget inte reduceras.
Kostnadsökning under förrättning som varit förenad med övernattning på utrikes ort, får beräknas för varje förrättning för sig. Avdraget skall även
här, om den skattskyldige inte visar större ökning, anses ha uppgått till belopp som motsvarar den kostnadsersättning som arbetsgivaren givit ut, dock högst med belopp som kan anses motsvara största normala ökning i levnadskostnaden under ett dygn för respektive förrrättningsland.
3 a. En avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader kan inte anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där har har sin bostad. Avdrag medges dock i följande fall, nämligen om
arbetet avser endast en kortare tid, arbetet visserligen inte kan betecknas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidgare bostadsorten krävs,
arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten.
Oavsett vad som ovan sagts har en skattskyldig, som på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort, rätt till avdrag för ökade levnadskostnader om bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av
makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. Avdrag enligt denna punkt medges endast om övernattning på arbetsorten äger rum.
Avdrag medges endast om avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 ldlometer.
Avdrag enligt första stycket medges under längst två år och i övrigt under längst tre år för gifta eller samboende par och under längst ett år för ensamstående skattskyldiga. I den angivna tiden skall inräknas tid under vilken avdrag för samma förrättning medgetts enligt punkt 3. Avdrag medges dock för längre tid än som sagt nu, om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.
Avdrag för kostnad för logi beräknas till belopp motsvarande den faktiska utgiften. För skatt- skyldiga som avses i punkt 3 ovan medges dock avdrag enligt be- stämmelserna i punkt 3 sjunde stycket. Ölmingen i kostnaderna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt. Den schablon- mässiga ökningen beräknas
I. för skattskyldiga som under de första tre månaderna av borto-
Avdrag för kostnad för logi beräknas till belopp motsvarande den faktiska utgiften. För skatt- skyldiga som avses i punkt 3 ovan medges dock avdrag enligt be— stämmelserna i punkt 3 sjunde stycket. Ökningen i kostnaderna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt. Den schablon- mässiga ökningen beräknas
1. för skattskyldiga som under de första tre månaderna av borto-
varon medgivits avdrag enligt punkt 3 ovan och som alltjämt uppbär kostnadsersättning från arbetsgivaren till 100 kronor per dag,
2. för skattskyldiga som medges avdrag enligt första stycket till 75 kronor per dag (ett halv maximi- belopp) under de första tre måna— derna av bortovaron och därefter samt i fall av dubbel bosättning till 50 kronor per dag (ett tredje- dels maximibelopp).
Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhållit kost- förmån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill.
varon medgivits avdrag enligt punkt 3 ovan och som alltjämt uppbär kostnadsersättning från arbetsgivaren till 70 procent av helt maximibelopp per dag,
2. för skattskyldiga som medges avdrag enligt första stycket till ett halvt maximibelopp per dag under de första tre månaderna av borto- varon och därefter samt i fall av dubbel bosättning till 30 procent av helt maximibelopp per dag.
Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt tillhandahållits kostförmån skall avdraget reduce- ras med hänsyn härtill, såvida inte förmånen avser fri kost som till- handahållits på allmänna trans- portmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Har den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostförmånen skall av— draget inte reduceras.
Anvisningar till 42 53
3. Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffen- het. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris.
3. Förmånsvärdet av helt fri kost beräknas per dag till ett belopp - avrundat till närmaste tiotal kro— nor - som motsvarar 250 procent av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffen- het. Förmånsvärdet av en fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med 40 procent av förmånsvärdet
för helt fri kost.
Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för anställds måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genom- snittspriset skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri måltid.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering.
163. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953z272)
Härigenom föreskrivs att 8 5 andra stycket uppbördslagen (1953z272)1 skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
852
Åtnjuter skattskyldig jämte kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmånemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp.
Värdet av bilförmån skall beräk- nas enligt punkt 2 av anvisningar- na till 42 & kommunalskattelagen (1928:370). Tredje stycket andra meningen av nämnda anvisnings- punkt skall dock tillämpas endast i fall som avses i sjätte stycket nedan.
Värdet av bilförmån skall beräk— nas enligt punkt 2 av anvisningar- na till 42 & kommunalskattelagen (1928:370). Tredje stycket andra meningen av nämnda anvisnings- punkt skall dock tillämpas endast i fall som avses i sjätte stycket nedan. Värdet av förmån av ränte-
fritt län eller län där räntan un— derstiger marknadsräntan skall beräknas enligt punkt 10 tredje- femte styckena av anvisningarna till 32 & kommunalskattelagen. Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad skall beräknas enligt följande grunder. Riket delas in i områden som är väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. Förmånsvärdet av en bostad inom varje område skall bestämmas till det genomsnittliga värdet för jämförbara bostäder inom området. Om bostaden är belägen utom tätort med närmaste omgivning skall dock värdet be— stämmas till det lägsta av nämnda genomsnittsvärden reducerat med tio procent. Värdet av annan förmån än som avses i andra och tredje styckena skall beräknas enligt 42 å andra stycket kommunalskattelagen samt punkt 1 andra och tredje styckena och punkt 3 av anvisningarna till den paragrafen.
' Lagen omtryckt 1991:97.
2 Lydelse enligt prop. 1991/921129.
Föreligger fall som avse i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & kommunalskattelagen får skattemyndigheten bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill.
Om skattemyndigheten bestämt värdet av förmånen enligt bestämmelserna i 5 5 andra stycket lagen (1984:668) om upphörd av socialavgifter från arbetsgivare skall detta värde användas även vid beräkning av preliminär A- skatt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången i fråga om preliminär skatt för år 1993.
9. FÖRFATTNINGSKOMMENTARER 9.1 Kommunalskattelagen (1928:370) Anvisningarna
till 32 5
punkt 3
I punkt 3 första stycket anges att förmån av bl.a. fri kost och fri försäkring skall tas upp som skattepliktig intäkt. De nya reglerna innebär vissa undan- tag från skatteplikten.
Två typer av fri kost under tjänsteresa undantas, nämligen dels kost som åtnjuts under en resa med allmänna transportmedel, dels frukost som åtnjuts i samband med övernattning på hotell eller liknande inrättning. En grund- läggande förutsättning för att sådan kostförmån skall undantas från be- skattning är att den skall obligatoriskt ingå i priset för tjänsten i fråga. För att fri frukost skall undgå skatteplikt skall den skattskyldige dessutom ha övernattat på hotellet eller inrättningen.
Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikations- medel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten.
Vad som avses med hotell och liknande inrättning bör inte vålla några
problem. Med liknande inrättning förstås andra yrkesmässigt bedrivna rums—
uthymingar som t.ex. pensionat, värdshus m.m. Viss ledning kan här fås genom lagen (1966:742) om hotell- och pensionatrörelse.
Gemensamt för kostundantagen är som nämnts att de skall obligatoriskt in- gå i priset för tjänsten i fråga. Härmed avses att resan eller rummet inte kan fås till ett lägre pris om man inte önskar erhålla kosten. För den som reser första klass skall således en förstaklassbiljett inte kunna köpas till lägre pris utan kost. Motsvarande skall gälla för rum; kan rum av samma standard er- hållas till lägre pris om kost inte önskas inträder inte skattefrihet. Enbart den omständigheten att en viss klassificering införs för ett visst antal stolar på tåg eller flyg o.d. eller för ett visst antal rum på hotell där kosten ingår i priset medför inte skattefrihet, om motsvarande biljett eller rum, visser- ligen med en annan klassificering, kan erhållas till ett lägre pris. Klassifice- ringen måste vara baserad på någon annan skillnad än just kosten.
Förutom undantagen för viss kost vid tjänsteresa införs undantag för fri kost som åtnjuts vid representation. I denna del innebär bestämmelserna att RSV:s rekommendationer angående tillämpningen av nuvarande rätt uttryck- ligen lagfästs.
Skattefrihet införs för premie för av arbetsgivaren tagen försäkring avseende reseskydd under anställds tjänsteresa. Med reseskydd avses skydd mot skador på person eller egendom som uppkommer vid resa. Reseskyddet kan omfatta bl.a. stöld av och skador på resgods, ansvarsskada, rättsskydd, överfallsskydd, kostnader vid olycksfall eller akut sjukdom, invaliditets- och dödsfallsersättning på grund av olycksfallsskada, hemresa vid t.ex. sjukdom
eller dödsfall hemma samt strejk och andra förseningar.
punkt 10
I denna punkt regleras värderingen av förmån av räntefria län eller län där räntan understiger marknadsräntan, som lämnats av arbetsgivare eller upp- dragsgivare till arbetstagare eller uppdragstagare. Vid bedömningen av om ett förmånligt lån föreligger skall, som hittills varit fallet, en jämförelse göras med marknadsräntan vid lånetillfället. Enligt gällande regler skall ett
sådant förmånligt lån i svensk valuta alltid värderas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattnings- året med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan. När det gäller värderingen införs delvis nya regler.
I tredje stycket anges hur lån i svensk valuta, beträffande vilka räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknads- räntan för län av ifrågavarande slag, skall beräknas. Med lån för vilka rän- tan bestämts att utgå efter en fast räntesats avses till att börja med lån som löper med en på förhand bestämd ränta under hela lånetiden/lånets villkors- tid. Ett typiskt exempel härpå är ett femårigt bundet bostadslån där räntesat— sen för hela femårsperioden anges vara t.ex. 12,50 procent. Även räntefria lån hör hit. Till denna grupp skall också räknas län där räntan är bestämd i en fast relation till marknadsräntan. Så kan t.ex. vara fallet om det avtalats att räntan under en viss bestämd period skall utgå efter en räntesats som vid varje tillfälle ligger en procentenhet under marknadsräntan för den typ av lån som är i fråga.
För dessa lånetyper skall värderingen göras utifrån en jämförelse som avser lånetillfället. Den avtalade räntan vid lånetillfället skall jämföras med den då gällande statslåneräntan. Förmånens värde bestäms således till skill- naden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. Den räntemarginal som sålunda bestäms gäller under hela den tid som lånet löper med oföränd- rade villkor.
Det kan uppkomma situationer där det bedöms föreligga ett förmånligt lån, eftersom den avtalade räntan understiger marknadsräntan, men där något förmånsvärde inte uppkommer på grund av att jämförelseräntan understiger den avtalade räntan. Om så är fallet kommer inte heller senare något för- månsvärde att uppkomma, såvida inte lånevillkoren ändras så att ett nytt avtal får anses föreligga.
För lån som är att hänföra till den grupp som skall värderas enligt tredje stycket men som tecknats före det att SLR började fastställas (den 5 december 1986) skall som jämförelseränta - i stället för SLR + en procent-
enhet - gälla den vid lånetillfället gällande marknadsräntan för lån av samma typ som ligger till grund för SLR med tillägg av en procentenhet.
I ett nytt fjärde stycke regleras hur värderingen av övriga lån i svensk valuta skall ske. Huvudregeln är att värderingen sker på samma sätt som hittills, nämligen genom en jämförelse mellan å ena sidan statslåneräntan i november året före beskattningsåret med tillägg av procenthet och å andra sidan den avtalade räntan. Huvudregeln kompletteras dock med en regel som innebär att man vid en avstämningstidpunkt, utgången av maj, under beskattningsåret kontrollerar om statslåneräntan sedan utgången av november året före beskattningsåret har förändrats - uppåt eller nedåt - med minst två procentenheter. Om sådan förändring av statslåneräntan har inträtt skall förmånen för beskattningsårets andra halvår värderas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret och å andra sidan den avtalade räntan.
För förmånliga lån i utländsk valuta införs i femte stycket motsvarande värderingsregler med det undantaget att jämförelseräntan, i likhet med vad som i dag är fallet, skall vara marknadsräntan för lån av likartat slag som ligger till grund för SLR i det lånets valuta med tillägg av en procentenhet.
I sjätte stycket görs en följdändring på grund av att reglerna i punkt 14 hänvisar till punkt 10 tredje — femte styckena.
punkt 14
Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående per- son ett förmånligt lån skall det värderas på samma sätt som gäller för ar- betstagare eller uppdragstagare enligt punkt 10 tredje-femte styckena av
anvisningarna till 32 &.
169 till 33 5
punkt 3
I anvisningspunkten finns regler om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor.
I fjärde stycket anges maximibeloppet för dag till 0,5 procent av basbe- loppet för beskattningsåret. Detta belopp kallas helt maximibelopp och mot- svarar vad som tidigare kallats helt maximibelopp för dag.
Övriga belopp i anvisningspunkten anges som en relation till det hela maximibeloppet.
Ytterligare en ändring görs, nämligen i nionde stycket. Enligt gällande lydelse skall skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt och som erhållit kostförmån reducera avdraget med hänsyn härtill. Sådan skyldighet skall i stället inträda så fort en kostförmån tillhandahållits. Härigenom tydliggörs att det för reduktion inte krävs att kostförmånen faktiskt åtnj utits. Undantag görs dock för sådana kostförmåner på transportmedel som enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 & inte är skattepliktiga. För sistnämnda kostförmåner behöver någon reducering inte göras. För övriga kostförmåner skall avdraget däremot redu- ceras oavsett om kostförmånen är skattefri — som t.ex. viss hotellfrukost vid tjänsteresa eller kost vid representation - eller skattepliktig. Detta gäller dock inte om den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostförmånen.
punkt 3 a I denna punkt regleras avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid tillfällig
anställning och dubbel bosättning. Ändringarna i sjätte och sjunde styckena
är i princip av samma slag som ändringarna i punkt 3.
170 till 42 5
punkt 3
Ändringen av denna punkt är föranledd av att värdet för fri kost skall
avrundas så att öretal inte uppkommer.
9.2. Uppbördslagen (1953:272)
85
I paragrafens andra stycke görs ett tillägg som anger att värdering av förmånliga lån skall göras i enlighet med vad som gäller vid inkomsttaxe-
ringen.
Kommittédirektiv
Dir. 1992:3
Förenkling och översyn av vissa regler 1 inkomstslaget tjänst
Dir. 1992:3
Beslut vid regeringssammanträde 1992-01-23 Statsrådet Lundgren anför.
Mitt förslag
Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas för att se över reglerna i inkomstslaget tjänst angående beskattning av traktamenten, kostnadser— sättningar samt vissa förmåner främst i syfte att åstadkomma regler som är enklare att hantera för skattskyldiga och arbetsgivare. Med 1 huvudsak samma syfte bör utredaren också pröva utformningen av reglerna om beskattning av hobbyinkomster.
Utredaren bör vidare överväga vissa förändringar av bl.a. reglerna om avdrag för kostnader för resor med egen bil i tjänsten och förmånsbe- skattningen av lån på fördelaktiga villkor.
Slutligen bör utredaren lämna förslag till den framtida utformningen av kostnadsavdraget för bilresor mellan bostad och arbetsplats.
Utredarens arbete bör i sin helhet vara slutfört senast den 1 april 1993. Förslag om beskattningen av förmån av räntefria eller lågförräntade län samt måltidsförmåner, personalvårdsförmåner och hobbyinkomster bör dock behandlas med förtur så att förslag till ändringar 1 dessa delar kan föreläggas riksdagen under hösten 1992 och eventuella ändringar träda i kraft fr.o.m. den 1 januari 1993. Det är också önskvärt att frågor som rör förenkling av reglerna om traktamenten och andra kostnadsersätt- ningar om möjligt behandlas med förtur.
Kritik mot de nya reglerna
I samband med skattereformen har omfattande förändringar skett av inkomstslaget tjänst. Förutom en viss utvidgning av inkomstslaget, har genomgripande förändringar fömtagits av bl.a. traktamentsbeskattning- reglema, reglerna om avdrag för kostnader för resor i tjänsten och om värderingen av vissa förmåner, såsom förmån av fri bil, fria måltider och lån på förmånliga villkor. De nya reglerna gäller med något undantag från och med 1992 års taxering.
De nya reglerna har således endast tillämpats under en kort tid. Under denna tid har det emellertid på vissa områden framkommit en tämligen omfattande kritik mot att reglerna ger upphov till administrativt krångel för anställda, arbetsgivare och egenföretagare. Exempel på områden som utsatts för kritik av detta slag är de nya traktamentsbeskattningsreglema, reglerna om måltidsförmåner och reglerna angående beskattning av hobbyinkomster. Det har även framförts en viss kritik mot tillämpningen av reglerna om personalvårdsförmåner.
En av de principer som legat till grund för skattereformen är att olika typer av förmåner, oavsett om de utgår i form av kontant lön eller som naturaförmåner, skall beskattas likformigt. Det skall således inte vara förmånligare att ta ut ersättning i form av en naturaförmån än i form av kontantlön. Jag anser att denna princip är riktig. Den är såvitt jag erfarit allmänt accepterad och bör således vara vägledande också 1 fortsättning- en. Även 1 övrigt bör de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast.
Med hänsyn till de omfattande förändringar som företagits i samband med skattereformen och med den förhållandevis korta tid som förflutit mellan beslutade förändringar och ikraftträdandet är det inte förvånande att vissa problem uppkommer övergångsvis. Det kan bl.a. påpekas att många kollektivavtal först efter en tid kunnat anpassas till de förändrade skattereglerna. Vidare har det inneburit svårigheter för skatteförvalt- ningen att på den begränsade tid som stått till buds informera alla be- rörda om de aktuella ändringarna och deras konsekvenser. En hel del av de svårigheter som uppstått kan därför antas vara av övergångskarak- tär och således minska när praxis och rutiner utbildats.
Detta medför emellertid inte att den framkomna kritiken inte bör tas på allvar. Enligt min mening kan det redan nu konstateras att det på en del punkter f1nns fog för kritiken. I dessa fall finns det all anledning att så snabbt som möjligt försöka åstadkomma förbättringar i regelsystemet för
att undanröja bristerna.
Som jag tidigare anfört i prop. 1991/92:48, om justeringar i beskatt- ningen i inkomstslaget tjänst, m.m., anser jag också att det kan ifråga— sättas om inte vissa av de nya reglerna fått en mindre lämplig utform- ning. Jag tånker här i första hand på reglerna om beskattning av lån från arbetsgivaren på förmånliga villkor och avdrag för kostnader för bilresor i tjänsten. Den nuvarande utformningen av dessa regler kan i enskilda fall ge upphov till effekter som kan upplevas som oskäliga. Det finns därför anledning att pröva om dessa regler kan utformas på ett sådant sätt att de ger ett mer tillfredsställande beskattningsresultat än som nuvarande regler i vissa fall leder till.
Ytterligare en fråga som det är angeläget att se över är avdraget för kostnader för resor med bil mellan bostad och arbetsplats. Frågan har reglerats provisoriskt för 1991-1993 års taxeringar genom tidsbegränsad lagstiftning. Detta avdrag berör ett stort antal skattskyldiga och har i många fall stor betydelse för den personliga ekonomin. Det är därför angeläget att det så snart som möjligt kan ges besked om hur regelsy- stemet skall vara utformat i framtiden.
Jag föreslår därför att en särskild utredare tillkallas med uppgift att se över och lämna förslag om de nämnda frågorna. Jag skall i det följande närmare beskriva utredningsuppdraget.
Beskattningen av kostnadsersättningar, vissa förmåner, m.m. Hur reglerna ändrats
För traktamenten och andra kostnadsersättningar gällde före skatte- reformen att statliga och kommunala ersättningar i huvudsak var skatte- fria. Ersättningar som utgått i privat tjänst var däremot skattepliktiga. För traktamenten medgavs i regel avdrag med schablonbelopp motsva- rande traktamentsbeloppen enligt det statliga reseavtalet.
Reglerna var i och för sig vanligen förhållandevis lätta att tillämpa, åtminstone för arbetsgivare inom den offentliga sektom. De hade emel- lertid andra nackdelar, däribland att de i vissa fall kunde medföra bety- dande skattefria löneförmåner.
Genom skattereformen ändrades bestämmelserna om beskattning av traktamenten och andra kostnadsersättningar radikalt. En av de viktigaste principiella ändringarna var att statliga och kommunala kostnadsersätt- ningar inte längre blev skattefria. Vidare begränsades avdragsmöjlighe— tema för ökade levnadskostnader kraftigt. Bl.a. infördes vissa lagfästa
schablonbelopp som väsentligt understeg de som då gällde enligt det stat- liga reseavtalet. Den koppling som i praktiken hade funnits mellan rese- avtalet och de avdragsgilla normalbeloppen upphörde också. De nya bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa finns i 33 5 1 mom. samt punkt 3 av anvisningarna till 33 & kommunal- skattelagen (1928:370) , KL.
Den kritik som har riktats mot de nya reglerna är bl.a. att de ger upp- hov till onödig administration. Kritik har också riktats mot nivån på de i lagen angivna nonnalbeloppen för traktamenten och att de är angivna i nominella belopp i lagtexten och således inte följer förändringar i penningvärdet.
Förmåner som utgår i samband med anställning eller uppdrag i annan form än kontant ersättning är enligt 32 ä 1 mom. KL att jämställa med lön och alltså principiellt skattepliktiga. Enligt huvudregeln i 42 & KL skall naturaförmåner vid beskattningen tas upp till marknadsvärdet. Vissa förmåner är dock fortfarande skattefria. Bland dessa kan nämnas fri hälso- och sjukvård, fria läkemedel, fria arbetskläder eller fri uniform, julgåvor av mindre värde samt jubileumsgåvor. s.k. personalvårdsförmå— ner är också skattefria.
För att främja enkelhet och likformighet i tillämpningen värderas vissa förmåner efter schablon. Exempel på sådana förmåner är förmån av fri bil, kostförmån och förmån av räntefritt eller lågförräntat län.
I och med skattereformens genomförande har också beskattningen av naturaförmåner i vissa avseenden skärpts. En del av de förändringar av de schabloniserade värderingsreglema som gjordes beträffande bl.a. förmån av räntefritt eller lågförräntat lån och kostförmån har kritiserats och i vissa fall ansetts som orättvisa. Även i dessa fall har kritik också framförts om att de nya reglerna ger upphov till administrativt krångel.
Andra regler som tillkom i samband med skattereformen och som har kritiserats är bestämmelserna om beskattningen av inkomst av hobby- verksamhet. Även här går kritiken ut på att de nya reglerna har gett upphov till onödigt administrativt krångel för den skattskyldige samt att skatteeffekter som inte är skäliga i vissa fall uppstår på grund av de begränsade möjligheterna att kvitta underskott mot framtida överskott.
Förenklingar för att minska administrativt krångel m.m.
En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör vara att kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt beskattnings- reglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggning- en bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprinciperna frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare.
I fråga om traktamentsbeskattningsreglerna bör utredaren också över- väga om det finns anledning att frångå den nuvarande ordningen med nominella belopp angivna i lag.
Även reglerna som rör beskattning av s.k. hobbyinkomster bör ses över främst i förenklingssyfte. Exempel på sådana inkomster är inkoms- ter från hobbybiodling samt från travhästverksamhet.
I det följande skall jag gå in närmare på vissa speciella frågor som det finns anledning för utredaren att ta upp.
Bilresor i tjänsten
Enligt anvisningspunkten 3 c till 33 & KL har den som använt egen bil i tjänsten rätt till avdrag för kostnaden med ett belopp om 1 kr 20 öre per körd kilometer. De faktiska kostnaderna för användningen av bilen i tjänsten beaktas inte. Schablonbeloppet är beräknat att motsvara de extra- kostnader som bilkömingen i tjänsten medfört under förutsättning att den skattskyldige ändå innehaft bil för privat bruk och utgår från en privat körsträcka på 1 500 mil och en körsträcka i tjänsten på 1 000 mil. Bilen har förutsatts vara i 100 OOO-kronorsklassen. Reglerna infördes i samband med skattereformen.
Enligt min mening finns det av enkelhetsskäl anledning att behålla en schablonregel av detta slag. Beträffande nivån på avdragsbeloppet per kilometer och lämplig metod för att justera nivån återkommer jag i avsnittet om bilresor mellan bostad och arbetsplats.
Såsom alla schablonregler ger emellertid en regel av detta slag ett acceptabelt beskattningsresultat endast i de fall där de faktiska förutsätt- ningarna inte alltför kraftigt avviker från de som schablonen bygger på. För vissa kategorier av skattskyldiga kan de faktiska kostnaderna för bilkömingen i tjänsten bli avsevärt högre än det belopp som de kan få
avdrag för vid inkomsttaxeringen. Detta kan framstå som orimligt för de skattskyldiga som berörs.
Utredaren bör därför överväga att återinföra en möjlighet till avdrag för faktiska kostnader för bilresor i tjänsten. En förutsättning för avdrag utöver schablonbeloppet bör vara att den skattskyldige klart kan visa att hans merkostnader varit högre. Eventuellt kan därvidlag en begränsnings- regel vara motiverad.
Förmånliga lån
Värderingsreglema för förmånliga lån ändrades i och med skatterefor- men. Enligt de äldre bestämmelserna påfördes den skattskyldige ett räntetillägg med ett belopp motsvarande skillnaden mellan erlagd ränta och sedvanlig ränta. Detta beaktades enbart vid beräkningen av under- laget för tilläggsbelopp enligt lagen om statlig inkomstskatt. Med sed- vanlig ränta avsågs, enligt riksskatteverkets anvisningar, en ränta som motsvarar det lägsta av riksbankens diskonto plus två procentenheter vid årets ingång eller utgång.
F örmånen skall enligt nu gällande regler (punkt 10 av anvisningarna till 32 & KL) beräknas till skillnaden mellan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan. När förslaget behandlades i riksdagen yttrade skatte- utskottet (1990/91:SkU10) att regeln kunde ge upphov till mindre till— fredsställande beskattningsresultat. Detta kunde t.ex. bli fallet om stats- låneräntan var extremt hög vid avstämningsdagen i november. Utskottet ansåg därför att de angivna effekterna borde studeras närmare.
Jag anser att Värderingsregeln bör ses över. En möjlig förändring skulle kunna vara att beräkna jämförelseräntan som den genomsnittliga räntan vid två eller flera avstämningstidpunkter så att inte ett tillfälligt högt ränteläge blir avgörande för värderingen. En annan möjlighet kan vara att införa någon typ av jämkningsregel. Även andra alternativ är tänkbara. Det är emellertid viktigt att utredaren i denna fråga också beaktar eventuella komplikationer som ändrade regler för denna förmåns- typ kan få för preliminärskatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter.
Måltidsförmdn
Skattereformen medförde vissa ändringar i reglerna om värdering av helt eller delvis fria måltider. Enligt de äldre reglerna skulle förmånsvär- det av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) vara lika med 60 % av genomsnittspriset i landet för en normal lunch. För- månsvärdet av helt fri kost utgjorde 150 % av genomsnittspriset. Enligt de nu gällande reglerna skall förmånsvärdet av en fri måltid tas upp till 100 % av genomsnittspriset och helt fri kost till 250 % av genomsnitts- priset. Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för den anställdes måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset, skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri kost (punkt3 av anvisningarna till 42 & KL).
Kritiken mot de företagna ändringarna har i huvudsak varit av två slag. Dels har det hävdats att det av folkhälsoskäl bör finnas kvar en skattesub- vention för måltidsförmåner, dels har kritik framförts om att schablon- reglema i vissa fall ger upphov till orimliga effekter för vissa kategorier av anställda, t.ex. för anställda inom restaurangnäringen, genom att det belopp den enskilde får ta upp till beskattning i vissa fall kan överstiga kostnaden för måltiden.
Enligt min mening finns det av principiella skäl ingen anledning att gå ifrån grundtanken att måltidsförmåner bör beskattas fullt ut. Det är såle- des inte en uppgift för skattesystemet att subventionera förmåner av detta slag. Med hänsyn till att det är en förmån som ett stort antal skattskyl- diga har är det nödvändigt att ha en enkel och lättillämpad schablon- metod, som bara undantagsvis bör kunna frångås. Mot bakgrund av den nyss redovisade kritiken om orimliga effekter i vissa fall finns det dock anledning för utredaren att närmare undersöka om det förekommer effek- ter som bör åtgärdas och, om så skulle vara fallet, föreslå tänkbara modi- fieringar av reglerna.
I detta sammanhang vill jag också ta upp frågan om fria måltider i samband med tjänsteresor. Om arbetsgivaren i samband med en anställds tjänsteresa betalar dennes måltider, skall schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader reduceras med vissa procentsatser. Dessutom påförs den anställde ett förmånsvärde på grund av de fria måltiderna. Det kan i och för sig hävdas att det är en principiellt riktig ordning.
Förmånsbeskattningen av måltiderna i dessa fall leder emellertid till åtskilligt administrativt krångel som, åtminstone när det är fråga om enstaka måltider, inte alltid står i rimlig proportion till de jämförelsevis
låga skattebelopp det i dessa fall är fråga om. Utredaren bör därför undersöka konsekvenserna av att fria måltider i viss utsträckning undan- tas från förmånsbeskattning i samband med tjänsteresor.
Personalvårdrförmåner
Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är en direkt er- sättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder av mindre värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de framstår som ett led i arbetsgivarens personalvård.
Gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalvårdsförmåner är inte sällan svår att dra, vilket kan leda till en viss olikformighet vid regeltillämpningen. Förmånemas karaktär och omständigheterna i övrigt kan vara mycket varierande. Ett exempel på en personalvårdsförmån som i vissa fall kan uppgå till betydande värden är anställdas personalrabatter. Det är dock enligt min uppfattning knappast möjligt att detaljreglera dessa frågor i lagstiftningen. Frågorna får i stor utsträckning lösas i praxis. Det finns emellertid enligt min mening ändå anledning för den särskilde utredaren att närmare undersöka om nuvarande regler och praxis i vissa fall ger upphov till effekter som inte kan anses önskvärda och i så fall föreslå lämpliga åtgärder.
Det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner beskattas likformigt. Eventuella regelförändringar får inte innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med en naturaförmån. Den särskilde utredaren bör dock kunna pröva om nuvarande regler bör ändras för att ta hänsyn till ersättning som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds extra kostnader av tillfällig karaktär som uppkommer på grund av t.ex. övertidsarbete.
Bostadsfårmån
Enligt 42 & KL skall värdet av bostadsförmån beräknas med ledning av gällande hyrespris på orten eller, om det inte går att göra en sådan jäm- förelse, efter annan lämplig grund.
I vissa fall uppkommer svårigheter vid värderingen av bostadsförmån. Det gäller i första hand när arbetsgivaren tillhandahåller bostad i form av en Villafastighet. Riksskatteverket utfärdar varje år tabeller för värdering
av fri bostad. Dessa värden ligger till grund för preliminärskatteavdraget. Tabellvärdena torde i regel väl överensstämma med verkliga hyresnivåer när det är fråga om lägenheter i flerfamiljshus. De är däremot inte lika användbara vid värderingen av bostadsförmån när bostaden utgör en Villafastighet.
Ifrågavarande regler har i och för sig inte ändrats i samband med skattereformen. Det finns enligt min mening ändå anledning att se över reglerna på detta område. Utredaren bör pröva möjligheten att vid beräk- ning av förmånsvärdet för en Villafastighet införa en schablonregel som har karaktären av en presumtion av värdet, t. ex. uttryckt som en andel av taxeringsvärdet. En sådan presumtionsregel bör kunna ligga till grund för beräkningen av arbetsgivaravgifter och preliminär skatt, men skall inte vara bindande vid inkomsttaxeringen.
Utlandstrakmmenten
Frånsett den principiella skillnaden att även statliga och kommunala traktamenten blev skattepliktiga skedde inga större förändringar beträffan- de beskattningen av utlandstraktamenten i samband med skattereformen. Utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, ( SOU 1989:33 ) gick av tidsskäl inte närmare in på denna fråga. Kommittén uttalade dock att frågan borde utredas i annat sammanhang.
Ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utomlands beräknas enligt gällande regler för varje förrättning för sig. Avdrag medges normalt för faktisk logikostnad och för övriga merkostnader med belopp motsvarande det traktamente som arbetsgivaren lämnat, under förutsättning att det inte överstiger det belopp som får anses motsvara största normala ökning för kost och småutgifter i respektive förrättningsland. Beloppen firstställs av riksskatteverket, i allmänhet på grundval av de traktamentsbelopp som regeringen fastställer i bilaga till utlandsreseförordningen (199121754).
För utlandsförrättningar gäller således delvis andra principer för beräkning av avdragsgilla ökade levnadskostnader än som gäller vid förrättning inom landet. Särskilt kan nämnas att normalbeloppet fastställs på en ofta högre nivå än vad. som gäller vid inrikes förrättning även när det gäller länder med likartad kostnadsnivå som den svenska. Det kan därför finnas anledning att överväga ändringar i reglerna om utlandstrak- tamenten för att uppnå närmare överensstämmelse med grunderna för de regler som gäller för förrättningar inom Sverige. Utredningsmannen bör
överväga frågan och lämna förslag till de förändringar som kan vara motiverade.
Avdrag för kostnader för resor med bil mellan bostad och arbetsplats
Gällande rätt
För närvarande har den skattskyldige vid inkomstbeskattningen rätt till avdrag för skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen under vissa förutsättningar. Bestämmelserna finns i punkt 4 av anvisningarna till 33 & KL. Reglerna tillämpas för inkomstslagen tjänst och näringsverksam- het. Det gnmdkrav som uppställs är att arbetsplatsen är belägen på sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att han behövt och även anlitat särskilt fortskaffningsmedel. För att avdrag skall medges för kostnader för resa med egen bil uppställs i normalfallet ytterligare krav om en minsta tidsvinst på två timmar jämfört med resa med allmänt kom- munikationsmedel. Avdraget skall bestämmas enligt schablon på grundval av genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till de kostnader som är direkt beroende av körd vägsträcka. Den som har förmån av fri bil är dock inte berättigad till avdraget.
Riksskatteverket beräknar för varje år det aktuella avdragsbeloppet. För taxeringsåret 1990 uppgick de av verket fastställda beloppen till 10 kr 20 öre per mil för resor som inte överstiger 1 000 mil och till 7 kr 70 öre per mil för körsträckor till den del de överstiger 1 000 mil.
I december 1990 beslutade riksdagen om en tillfällig höjning av bilavdraget för taxeringsåren 1991 och 1992 till 11 "resp. 12 kr per mil oavsett körsträckans längd (prop. 1990/91:54, SkUlO, SFS 1990:l451). [ december 1991 förlängde riksdagen dessa regler till att omfatta även 1993 års taxering (prop. 1991/92:48, SkU8, SFS 1991:1867).
Bilreseavdraget omfattas av det för inkomstslaget tjänst gällande schablonavdraget som för närvarande uppgår till 4 000 kr.
RINK:s förslag och dess behandling
I utredningssammanhang har kostnadsavdraget för reser till och från arbetet senast behandlats av RINK som ansåg att det inte fanns anledning att frångå den tidigare i svensk skattelagstiftning intagna ståndpunkten att kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats i princip är att betrakta som privata levnadskostnader. Enligt RINK kunde det därför ifrågasättas
om inte nämnda avdragsrätt borde slopas. Ett annat skäl för detta ansågs vara de kraftigt sänkta skattesatser som kommittén föreslog. Å andra sidan ansåg sig kommittén inte kunna bortse från att ett stort antal skatt- skyldiga har avsevärda kostnader för resor mellan bostad och arbets- plats. Vidare ansågs rörligheten på arbetsmarknaden befrämjas med bibe- hållen avdragsrätt. RINK föreslog därför att avdragsrätten skulle vara kvar men få en mer restriktiv utformning. I korthet föreslogs att avdrag endast skulle medges för kostnader för den del av färdsträckan som överstiger tre mil enkel resa och att reseavdraget gjordes oberoende av tidsvinst och färdsätt. Avdragsbeloppet föreslogs bli 6 kr per mil. Försla- get innebar också att kostnaderna skulle dras av vid sidan av schablon- avdraget under inkomst av tjänst.
Utredningsförslaget kritiserades kraftigt i denna del. Kritiken riktade främst in sig på att förslaget skulle medföra kraftiga kostnadsökningar för personer som var beroende av bil för resorna mellan bostaden och arbets- platsen och som hade lång resväg eller saknade tillgång till allmänna kommunikationer. Principerna för avdragsrätten korn bl.a. mot bakgrund av detta inte att ändras i samband med skattereformen.
Som tidigare nämnts har emellertid avdragsbeloppet för bilresor höjts tillfälligt för åren 1990-1992. Bakgrunden var de kraftiga höjningar av bensinpriset som ägde rum under hösten 1990. För att åstadkomma en lindring av kostnaderna för bilresor främst för dem med långa avstånd mellan bostaden och arbetsplatsen genomfördes den nämnda tillfälliga höjningen. Bestämmelserna togs in i en särskild lag.
I prop. 1990/91:54 uttalades i anslutning till förslaget om den tillfälliga höjningen av avdraget att en särskild utredare borde tillkallas med uppgift att se över grunderna för avdragets utformning på längre sikt. Skatteut- skottet anslöt sig till propositionens förslag i denna del (1990/91:8kU10).
Det kan också nämnas att skatteutskottet våren 1991 i sitt betänkande 1990/91:SkU17 Inkomstskattefrågor m.m. har tagit upp frågan om bilav- draget och i samband med behandlingen av ett antal motioner om avdra- get hänvisat till att frågan skall utredas. Denna utredning bör nu komma till stånd.
Vad översynen bör omfatta
Utredaren bör företa en allmän översyn av reglerna för avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet.
Syftet med utredningen skall vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler på det aktuella området. Särskilt bör prövas modeller som innebär att den nuvarande tidsgränsen slopas eller i vart fäll minskar i betydelse. Tidsgränsen ger upphov till olämpliga tröskeleffekter och tillämpningsproblem.
Nuvarande utformning av reglerna medför också att många skattskyl- diga inte kan använda den förenklade deklarationsblanketten utan måste lämna fullständig självdeklaration. Avdragsreglerna bör därför om möjligt utformas så att även den som har avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats i regel skall kunna lämna förenklad deklaration om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.
Ett alternativ som det finns anledning att pröva är om det går att modifiera den av RINK föreslagna lösningen bl.a. på ett sådant sätt att avdragen inte minskar för dem som har långa avstånd mellan bostaden och arbetsplatsen och inte kan använda allmänna kommunikationer.
RINK:s förslag innebar en kraftig minskning totalt sett av kost— nadsavdragen för resor mellan bostad och arbetsplats och således en avsevärd statsfinansiell besparing. Förslaget skulle därför ha inneburit kännbara ekonomiska påfrestningar för inte minst många med långa arbetsresor. Om emellertid reseavdraget inte skall minska generellt borde det finnas bättre förutsättningar att utforma regler som har drag gemensamma med den av RINK föreslagna modellen utan att personer med långa arbetsresor drabbas av någon försämring.
I utredningsuppdraget bör också ingå att ta ställning till om beräknings- grundema för bilkostnadema i detta sammanhang kan vara desamma som de som gäller för resor med egen bil i tjänsten.
Härutöver bör utredaren också ta ställning till om avdragsbeloppet för resor mellan bostad och arbetsplats skall fastställas av riksskatteverket, såsom nu är fallet, eller av regeringen eller på annat sätt. För det fall samma beräkningsgrund föreslås för dessa resor som för resor i tjänsten bör samma ordning gälla för beloppens fastställande.
Ändrade regler för avdraget för resor mellan bostad och arbetsplats kan också ha betydelse för utformningen av schablonavdraget under inkomst av tjänst. Utredaren bör därför föreslå justeringar av schablonavdraget i den mån förslagen om reseavdragets utformning motiverar det.
Övriga frågor
Utredningsmannen bör vara oförhindrad att ta upp även andra frågor som rör inkomstslaget tjänst och som avser förenklingar av regelsy— stemet.
Jag vill framhålla att det finns skäl för utredaren att samråda med skattelagskommittén ( 1991:03 ).
Budgetaspekter
Slutligen vill jag understryka att de förslag som utredaren lägger fram sammantaget bör vara statsfinansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör utredaren också ange möjliga finansieringsalternativ.
Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om skatter
att tillkalla en särskild utredare - omfattad av kommittéförordningen (1976:119)- med uppdrag att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i de hänseenden jag angett,
att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt utredaren. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar
att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar
m.m.
Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifäller hans hemställan.
(Finansdepartementet)
REGERINGSKANSLIETS OFFSETCENTRAL Stockholm 1992
Kronologisk förteckning
1. Frihet — ansvar — kompetens. Grundutbildningens villkor i högskolan. U. 2. Regler för risker. Ett seminarium om varför vi tillåter mer föroreningar inne ån ute. M. 3. Psykiskt stördas situation i kommunerna _en probleminventering ur socialtjänstens perspektiv. S. 4.Psykiatrin i Norden —ett jämförande perspektiv. S. 5. Koncession för försäkringssammanslutningar. Fi. 6. Ny mervärdesskattelag. — Motiv. Del 1. — Författningstext och bilagor. Del 2. Fi. 7. Kompetensutveckling - en nationell strategi. A. 8.Fastighetstaxering m.m. — Bostadsrätter. Fi. 9.Ekonomi och rätt i kyrkan. C. 10. Ett nytt bolag för rundradiosåndningar. Ku. 11.Fastighetsskatt. Fi. 12. Konstnärlig högskoleutbildning. U. 13. Bundna aktier. Ju. 14. Mindre kadmium ihandelsgödsel. Jo. 15.Ledning och ledarskap i högskolan — några perspektiv och möjligheter. U. 16. Kroppen efter döden. S. 17. Den sista undersökningen — obduktionen i ett psykologiskt perspektiv. S. 18.Tvångsvård i socialtjänsten — ansvar och innehåll. S. 19. Långtidsutredningen 1992. Fi. 20. Statens hundskola. Ombildning från myndighet till aktiebolag. S. 21. Bostadsstöd till pensionärer. S. 22.EES-anpassning av kreditupplysningslagen. Ju. 23. Kontrollfrågor i tulldatoriseringen m.m. Fi. 24. Avreglerad bostadsmarknad. Fi. 25. Utvärdering av försöksverksamheten med 3-årig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. U. 26. Rätten till folkpension — kvalifrkationsregler i internationella förhållanden. S. 27. Årsarbetstid. A. 28. Kartläggning av kasinospel — enligt internationella regler. Fi. 29. Smittskyddsinstitutet — ny organisation för Sveriges nationella smittskyddsfunktioner. S. 30. Kreditförsåkring — Några aktuella problem. Fi. 31.Lagstiftning om satellitsåndningar av TV-program.Ku. 32. Nya Inlandsbanan. K. 33. Kasinospelsverksamhet i folkrörelsemas tjänst? C. 34.Fastighetsdatasystemets datorstruktur. M. 35. Kart- och måtningsutbildningar i nya skolformer. M. 36. Radio och TV i ett. Ku.
37. Psykiatrin och dess patienter — levnadsförhållanden. vårdens innehåll och utveckling. S. 38. Fristående skolor. Bidrag och elevavgifter. U. 39. Begreppet arbetsskada. S. 40. Risk- och skadehanten'ng i statlig verksamhet Fi. 41. Angående vattenskotrar. M. 42. Kretslopp — Basen för hållbar stadsutveckling. M. 43. Ecocycles — The Basis of Sustainable Urban Development. M. 44. Resurser för högskolans grundutbildning. U. 45. Miljöfarligt avfall - ansvar och riktlinjer. M. 46. Livskvalitet för psykiskt långtidssjuka — forskning kring service, stöd och vård. S. 47. Avreglerad bostadsmarknad. Del II. Fi. 48. Effektivare statistikstyrning — Den statliga statistikens finansiering och samordning. Fi. 49. EES-anpassning av marknadsföringslagstiftningen. C. 50. Avgifter och högkostnadsskydd inom äldre- och handikappomsorgen. S 51. Översyn av sjöpolisen. Ju. 52. Ett samhälle för alla. S. 53. Skatt på dieselolja. Fi. 54. Mer för mindre — nya styrformer för barn- och ungdomspolitiken. C. 55. Råd för forskning om transporter och kommunikation. K. Råd för forskning om transporter och kommunikation. Bilagor. K. 56. Färjor och farleder. K. 57. Beskattning av vissa naturafön'nåner m.m. Fi
Systematisk förteckning
J ustitiedepartementet
Bundna aktier. [13] EES-anpassning av kreditupplysningslagen . [22] Översyn av sjöpolisen. [51]
Socialdepartementet Psykiskt stördas situation i kommunerna
—en probleminventering ur socialtjänstens perspektiv. [3] Psykiatrin i Norden — ett jämförande perspektiv. [4] Kroppen efter döden. [16] Den sista undersökningen — obduktionen i ett psykologiskt perspektiv. [17] Tvångsvård i socialtjänsten — ansvar och innehåll. [18] Statens hundskola. Ombildning från myndighet till aktiebolag. [20] Bostadsstöd till pensionärer. [21] Rätten till folkpension — kvalifikationsregler i intemationella förhållanden. [26] Smittskyddsinstitutet — ny organisation för Sveriges nationella smittskyddsfunktioner. [29] Psykiatrin och dess patienter — levnadsförhållanden. vårdens innehåll och utveckling. [37] Begreppet arbetsskada. [39] Livskvalitet för psykiskt långtidssjuka — forskning kring service, stöd och vård. [46] Avgifter och högkostnadsskydd inom äldre- och handikappomsorgen. [50] Ett samhälle för alla. [52]
Kommunikationsdepartementet
Nya Inlandsbanan. [32] Råd för forskning om transporter och kommunikation. Råd för forskning om transporter och kommunikation. Bilagor. [55] Färjor och farleder. [56]
Finansdepartementet
Koncession för försåkringssammanslumingar. [5] Ny mervärdesskattelag.
— Motiv. Del 1. — Författningstext och bilagor. Del 2. [6] Fastighetstaxen'ng m.m. - Bostadsrätter. [8] Fastighetsskatt. [1 1]
Långtidsutredningen 1992. [19] Kontrollfrågor i tulldatoriseringen m.m. [23] Avreglerad bostadsmarknad. [24] Kartläggning av kasinospel — enligt internationella regler. [28]
Kreditförsåkn'ng — Några aktuella problem. [30] Risk- och skadehantering i statlig verksamhet. [40] Avreglerad bostadsmarknad, Del II. [47] Effektivare statistikstyming — Den statliga statistikens finansiering och samordning. [48] Skatt på dieselolja. [53] Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. [57]
Utbildningsdepartementet
Frihet — ansvar — kompetens. Grundutbildningens villkor i högskolan. [1]
Konstnärlig högskoleutbildning. [12] Ledning och ledarskap i högskolan — några perspektiv och möjligheter. [15] Utvärdering av försöksverksarnheten med 3-årig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. [25] Fristående skolor. Bidrag och elevavgifter. [38] Resurser för högskolans grundutbildning. [44]
Jordbruksdepartementet Mindre kadmium i handelsgödsel. [14]
Kulturdepartementet
Ett nytt bolag för rundradiosåndningar. [10] Lagstiftning om satellitsåndningar av TV-program. [31] Radio och TV i ett. [36]
Arbetsmarknadsdepartementet
Kompetensutveckling - en nationell strategi. [7] Årsarbetstid. [27]
Civildepartementet
Ekonomi och rätt i kyrkan. [9] Kasinospelsverksamhet i folkrörelsernas tjänst? [33] EES-anpassning av marknadsföringslagstiftningen.[49] Mer för mindre - nya styrformer för barn- och ungdomspolitiken. [54]
Miljö- och naturresursdepartementet
Regler för risker. Ett seminarium om varför vi tillåter mer föroreningar inne än ute. [2] Fastighetsdatasystemets datorstruktur. [34] Kart— och måtningsutbildningar i nya skolformer. [35] Angående vattenskotrar. [41] Kretslopp — Basen för hållbar stadsutveckling. [42] Ecocycles —- The Basis of Sustainable Urban Develop- ment. [43] Miljöfarligt avfall — ansvar och riktlinjer. [45]
., .. " (' |i' 'N??? '.'||'|||' ' .| . "4
. | | ||..-
|1hi'.'. ". .nu." "' | ' t.l.|'||..|—.|,|= ||. ,| |
"i. ” ||j_f||.l|hl'|||
.qu',L
"... . ||| i,.L] v '...' . .
, .
|." n'll .
..|..|||."' '&'
..n ' .'r.|
HI ] i ' l ]. I |'..'.' . u.] ; .-I*""l. .
v...... |..T' J '. "'"'u... |. .. . .d'|'.. .j.| ' '|'
' |] |- ;.|-..-| |.| |t|)ll
.'r|
*u | .
|!" i" _l] '|'" Elg—||| ||| |. |. ”'i'-lyra.!» i..l' ihr.
d'
|.||||| |"..|.| ... ' .n " " ” -l.h*i||'. ”.:i
.'.| " "ap,.
J r ""i .
t_.|.| || | | . 'L ':|||t|| * | _| !. Mil:-”'.'? liv'-Ful; |:!th |||
'f'. ||
ALLMÄNNA FÖRLAGET
BESTÄLLNINGARZ ALLMÄNNA FÖRLAGET, KUNDTJÄNST, 10647 STOCKHOLM, TEL: 08—739 96 30, FAX: 08—739 95 48. INFORMATIONSBOKHANDELN, MALMTORGSGATAN 5 (VID BRUNKEBERCSTORG), STOCKHOLM.
ISBN 91-38-13081-5 ISSN 0375-250X