Beslut vid regeringssammanträde den 6 april 1995

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen för såväl fysiska som juridiska personer. Utredaren skall lägga fram förslag till en utformning av reglerna som bidrar till att förhindra såväl skatteflykt som internationell dubbelbeskattning.

Bosättningsreglerna för fysiska personer

Nuvarande regler om i vilka fall en person vid inkomst- och förmögenhets- beskattningen skall anses bosatt i Sverige tillkom år 1966 (prop. 1966:127, BevU54, rskr. 338, SFS 1966:729). Vissa ändringar i reglerna gjordes år 1984 (prop. 1984/85:175, SkU59, rskr. 351, SFS 1985:362) men reglernas huvudsakliga innehåll och konstruktion bibehölls. Bosättningsreglerna avgör om en fysisk person är inskränkt eller oinskränkt skattskyldig. Den som inte anses bosatt och inte heller vistas stadigvarande i Sverige är endast skattskyldig för vissa inkomster med särskild anknytning till Sverige, inskränkt skattskyldighet, medan den som anses bosatt eller vistas stadigvarande här i princip är skattskyldig här för alla inkomster oavsett varifrån de härrör, oinskränkt skattskyldighet. På samma sätt är den som är inskränkt skattskyldig vid förmögenhetsbeskattning endast skattskyldig för vissa tillgångar med särskild anknytning till Sverige.

Såsom bosatt i Sverige räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist. En person, som inte vistas stadigvarande i Sverige, men som haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige [punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL]. Vid bedömande av om väsentlig anknytning föreligger skall en rad förhållanden beaktas såsom att den skattskyldige är svensk medborgare, hur länge han tidigare bott i Sverige, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han innehar fastighet i Sverige etc. Någon rangordning mellan de olika kriterierna anges inte. Såsom ett förhållande som skall beaktas anges också att den skattskyldige inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Det är rimligt att anta att här avses skatterättsligt hemvist. Detta anges dock inte vare sig i förarbeten eller lagtext. Härigenom har förekommit att personer som inte haft skatterättsligt hemvist i annat land ändock ansetts som utflyttade genom att de saknat fastare anknytning till Sverige. Dessa personer har på grund härav i stor utsträckning helt undgått beskattning. Många länder beskattar nämligen inte ränta som uppbärs av någon som endast är inskränkt skattskyldig. Realisationsvinster beskattas ofta bara i bosättningslandet. Andra inkomster som uppbärs av inskränkt skattskyldig beskattas många gånger med särskilt låg skattesats.

De omständigheter som beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger är i första hand egendom, inflytande i näringsverksamhet och familjeförhållanden i Sverige. Den skattskyldiges förhållanden i en eventuell ny bosättningsstat beaktas inte uttryckligen. Detta utesluter inte att den relativa styrkan i anknytningen till de två länderna beaktas men jämförelsen får en underordnad betydelse. Nämnda förhållanden har skapat situationer då en person som tidigare bott i Sverige och som har tagit bosättning i en annan stat inte vågat investera i Sverige av rädsla för att enligt svenska regler anses bosatt här samtidigt som han enligt reglerna i sitt nya bosättningsland anses bosatt där. En sådan situation kan föranleda internationell dubbel- beskattning. Vid inkomstbeskattningen regleras dessa frågor oftast i dubbelbeskattningsavtal. Vid förmögenhetsbeskattningen däremot kan problem uppstå även när dubbelbeskattningsavtal finns eftersom avtalen inte alltid är tillämpliga på förmögenhetsskatten.

Hemvistreglerna för juridiska personer

Såsom oinskränkt skattskyldiga i Sverige beskattas enligt 6 § 1 mom. b lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) alla inländska juridiska personer. Andra juridiska personer beskattas i Sverige endast såsom inskränkt skattskyldiga. Med inländsk juridisk person avses i regel juridisk person som bildats och registrerats i enlighet med svensk lagstiftning.

En i utlandet bildad och registrerad juridisk person som har sin s.k. verkliga ledning i Sverige, t.ex. genom att hela ledningsfunktionen finns i Sverige och alla beslut rörande den juridiska personens löpande skötsel fattas i Sverige, anses sålunda enligt svensk lag såsom inskränkt skattskyldig. Enligt svensk rätt är det med andra ord enbart formella kriterier som avgör hemvistet.

Vid en internationell jämförelse är detta en avvikande ordning. De flesta europeiska länder har som ett alternativt hemvistkriterium var någonstans den juridiska personen har sin verkliga ledning. I fall av dubbelt hemvist, dvs. om en juridisk person bildats och registrerats i ett land men har sin verkliga ledning i ett annat land som använder verklig ledning för att bestämma hemvistet, gäller enligt många svenska dubbelbeskattningsavtal att den juridiska personen vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist där den verkliga ledningen finns. Även OECD:s modellavtal (Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, 1992) rekommenderar denna lösning.

Nyligen har också i Danmark föreslagits att verklig ledning där skall medföra att en utanför Danmark bildad juridisk person vid beskattningen skall anses som oinskränkt skattskyldig i Danmark.

Det finns ingen internationellt sett enhetlig eller vedertagen innebörd av begreppet verklig ledning. Olika länder har valt olika kriterier för att avgöra huruvida en juridisk person skall anses ha sin verkliga ledning i landet i fråga. Formella kriterier, som var den juridiska personen är bildad och var styrelsen har sitt säte, spelar dock oftast en underordnad roll. Själva ägandet eller kontrollen av den juridiska personen spelar också en mindre roll vid denna bedömning. I stället är det oftast skötseln av den juridiska personen som är avgörande.

Utredningsuppdraget

Utredaren skall mot bakgrund av de angivna problemen med nuvarande ordning för fysiska personer göra en översyn av bosättningsreglerna och därvid bl.a. överväga om det för att anse en person som utflyttad skall vara ett villkor, antingen obegränsat i tiden eller eventuellt under en närmare angiven övergångstid, att denne blivit oinskränkt skattskyldig i annat land. Vidare bör övervägas om inte regler behövs enligt vilka man uttryckligen beaktar vilken grad av anknytning som en utflyttad person har till sitt nya bosättningsland när man bedömer om han skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige eller inte. Ett särskilt problem som här bör beaktas är att vissa länder inte tar ut skatt, eller tar ut endast en symbolisk skatt, även om den skattskyldige anses bosatt och oinskränkt skattskyldig där. Vissa andra länder beskattar inte inkomster som förvärvats utomlands även om de tillfaller en person som är bosatt i landet. Ibland är skattefriheten beroende av att pengarna inte förs in i landet. Utredaren skall ta ställning till om särskilda regler behövs när någon flyttar till sådant land. Utredaren skall också överväga om skäl finns att till någon del ha olika bosättningsregler vid inkomst- respektive förmögenhetsbeskattning.

Mot bakgrund av vad som sagts om juridiska personer skall utredaren vidare överväga om hemvistreglerna i svensk lagstiftning bör ändras så att en i utlandet bildad och registrerad juridisk person vid beskattningen skall anses som oinskränkt skattskyldig i Sverige om personens verkliga ledning är belägen här.

Det är särskilt viktigt att utredaren överväger, om en ändring av hemvistreglerna för juridiska personer föreslås, vilka kriterier som lämpligen bör vara avgörande för frågan om en i utlandet bildad juridisk person skall anses ha sin verkliga ledning i Sverige. En kartläggning av hur andra länder valt att utforma motsvarande regler kan därför vara motiverad.

I utredningsuppdraget ingår däremot inte att se över reglerna om skattskyldighetens omfattning i 53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. SIL eller andra därtill hörande frågor, exempelvis frågor om omfattningen av svensk delägares skattskyldighet för inkomst som förvärvas av utländsk juridisk person (andra stycket av anvisningspunkt 10 till 53 § KL).

Utredningsarbetet skall vara avslutat senast den 30 juni 1997.