Dir. 2012:32

Översyn av beskattningen av hyresrätter och vissa andra boendeformer

Kommittédirektiv

Översyn av beskattningen av hyresrätter och vissa andra boendeformer

Beslut vid regeringssammanträde den 12 april 2012

Sammanfattning

En kommitté ska göra en översyn av beskattningen av bostäder som upplåts med hyresrätt, bostadsrätt i oäkta bostadsföretag eller kooperativ hyresrätt. Kommittén ska

Kommittén ska föreslå de författningsändringar som bedöms vara nödvändiga.

Uppdraget ska redovisas senast den 15 oktober 2013.

Bakgrund

En väl fungerande bostadsmarknad är en viktig förutsättning för en god ekonomisk tillväxt och en konkurrenskraftig ekonomi. Bostadsmarknaden måste präglas av mångfald för att möta såväl människors behov som behovet av rörlighet på arbetsmarknaden. Mångfalden bland upplåtelseformerna ökar tryggheten och tillgängligheten på bostadsmarknaden.

Bostäder som upplåts med hyresrätt eller bostadsrätt är viktiga inslag på bostadsmarknaden. Hyresrätten är en upplåtelseform utan krav på att den boende gör en egen kapitalinsats. Även privatpersoners upplåtelse helt eller delvis av egen bostad är ett viktigt inslag i bostadsmarknaden.

För närvarande är bostadsmarknaden i många kommuner i obalans. I storstadsregionerna, men också kring universitets- och högskoleorter och andra tillväxtregioner, råder en betydande bostadsbrist, samtidigt som det på vissa orter i landet står tomma lägenheter. Nyproduktionen har svårt att hänga med den snabba befolkningsutvecklingen i tillväxtregioner och i storstäder.

Brist på bostäder är en begränsande faktor för såväl en fungerande arbetsmarknad som en väl fungerande högre utbildning och är därmed begränsande för tillväxten både i ett kortare och i ett längre perspektiv.

Ett problem med dagens bostadsmarknad är undanskymd andrahandsuthyrning och inslag av svart verksamhet. Orsaker som gör att uthyrningen inte alltid sker öppet kan vara att lägenhetsinnehavaren tar ut en hyra som inte skulle anses skälig vid prövning i hyresnämnden och därmed skulle ge upphov till återbetalningsskyldighet, och att hyresintäkten inte redovisas korrekt i inkomstdeklarationen. En väl fungerande andrahandsmarknad, med tydlig information för aktörerna på marknaden, minskar risken för skatteundandragande.

Beskattning av boende

Inkomstbeskattning

Beskattning av hyresbostadsfastigheter

Fastigheter med byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer (flerbostadshus), exempelvis hyresbostadsfastigheter, är näringsfastigheter. Som utgångspunkt beskattas näringsfastigheter enligt inkomstskattelagen (1999:1229) efter verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet.

Den som bor i en lägenhet som är upplåten med hyresrätt kapitalbeskattas inte på grund av sitt boende.

Privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag

Vid inkomstbeskattningen skiljer man sedan gammalt mellan äkta och oäkta bostadsföretag. I inkomstskattelagen benämns äkta bostadsföretag som privatbostadsföretag. Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att för medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget. Skatteverket har i allmänna råd som gäller gränsdragningen mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag (SKV A 2008:25) uttalat att med klart övervägande del bör avses minst 60 procent av verksamheten. Vidare har Skatteverket uttalat att när man beräknar hur stor del av verksamheten som är kvalificerad bör man utgå från en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena på fastigheten. Bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som inte uppfyller dessa villkor benämns i det följande oäkta bostadsföretag.

Med medlem i privatbostadsföretag eller oäkta bostadsföretag avses i det följande medlem i bostadsrättsförening och bostadsförening samt delägare i bostadsaktiebolag.

Beskattning av privatbostadsföretag och deras medlemmar

Ett privatbostadsföretag ska inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som hör till fastigheten.

En bostad som innehas av en medlem i ett privatbostadsföretag är en privatbostad om villkoren i 2 kap. 8 § andra stycket inkomstskattelagen är uppfyllda. Bostaden måste till övervägande del användas eller vara avsedd att användas av ägaren eller någon närstående, för permanent boende eller som fritidsbostad. I 2 kap. 18 § inkomstskattelagen definieras termen privatbostadsrätt. Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad.

För en medlem i ett privatbostadsföretag är värdet av en bostadsförmån skattefri. Annan utdelning räknas dock som inkomst av kapital. Skuldränta på medlemmens lån avseende privatbostadsrätt ska dras av i inkomstslaget kapital.

Avyttras en privatbostadsrätt gäller att tjugotvå trettiondelar av vinsten är skattepliktig. Uppkommer förlust vid försäljningen ska 50 procent av förlusten dras av. Vinst eller förlust tas upp i inkomstslaget kapital. Uppskov med kapitalvinstbeskattning vid avyttring av privatbostad kan beviljas vid avyttring och förvärv av privatbostadsrätt enligt bestämmelserna i 47 kap. inkomstskattelagen.

Beskattning av oäkta bostadsföretag och deras medlemmar

För ett oäkta bostadsföretag gäller att samtliga inkomster ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och samtliga utgifter ska dras av. Detta innebär t.ex. att bostadsförmån för de lägenheter som disponeras av medlemmarna, årsavgifter från medlemmarna och verkliga hyror från hyresgäster ska tas upp till beskattning. Avdrag från intäkter får göras med driftskostnader, värdeminskning m.m. enligt vanliga regler. Bostadsförmånsvärdet för medlemmarna beräknas med ledning av bruksvärdeshyran för liknande lägenheter. Bostadsförmånen påförs bostadsföretaget.

En bostadslägenhet i ett oäkta bostadsföretag omfattas inte av de särskilda regler som gäller lägenheter i ett privatbostads-

företag. Under innehavstiden beskattas medlemmen i inkomstslaget kapital för utdelning i form av bostadsförmån. Värdet av en bostadsförmån beräknas genom att hyresvärdet jämförs med vad medlemmen har betalat för lägenheten under året.

Vid beräkning av den skattepliktiga utdelningen kan en viss del av utdelningen vara skattefri enligt de s.k. lättnadsreglerna. Undantaget från beskattning gäller även kapitalvinst. Lättnadsreglerna har upphört att gälla, men tillämpas övergångsvis för andelar i oäkta bostadsföretag fram till och med utgången av 2015.

Lättnadsbeloppet, dvs. den del av utdelningen som är skattefri, räknas fram genom att lättnadsunderlaget multipliceras med lättnadssatsen, dvs. 70 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret. En privatperson eller ett dödsbo beskattas inte till den del utdelningen ryms inom lättnadsbeloppet. Överskjutande belopp beskattas enligt vanliga regler. Om utdelningen understiger lättnadsbeloppet får utrymmet sparas för att användas vid beräkning av senare års lättnad.

Skuldränta på medlemmens lån för köp av en andel i bostadsföretag ska dras av i inkomstslaget kapital.

En andel i ett oäkta bostadsföretag jämställs vid försäljning med en andel i en vanlig ekonomisk förening eller i ett vanligt aktiebolag. Detta innebär att en eventuell vinst ska tas upp i sin helhet medan 70 procent av en eventuell kapitalförlust ska dras av.

Vid avyttring eller förvärv av en andel i oäkta bostadsföretag finns inte någon rätt till uppskov med beskattningen av en kapitalvinst från en avyttrad bostad.

Beskattning av kooperativa hyresrättsföreningar

En särskild form av hyresrätt är den s.k. kooperativa hyresrätten. Karaktäristiskt för bostäder med kooperativ hyresrätt är att hyresgästerna är medlemmar i en förening och att det är föreningen som hyr ut lägenheterna. Kooperativa hyresrättsföreningar finns i två former. Hyresmodellen, som innebär att föreningen ”blockhyr” ett antal lägenheter av en fastighetsägare

(det kan vara ett helt hus eller några av lägenheterna i huset), och ägarmodellen, som innebär att föreningen äger huset.

Det finns inget skatteregelverk som är specifikt anpassat till kooperativa hyresrättsföreningar. En kooperativ hyresrättsförening av ägarmodell faller under definitionen av privatbostadsföretag och beskattas därmed enligt reglerna för sådana företag. En kooperativ hyresrättsförening av hyresmodell omfattas däremot inte av regelverket för privatbostadsföretag eftersom föreningen inte uppfyller kriteriet att äga bostäder. Dessa föreningar beskattas konventionellt som näringsidkare.

Varje medlem i en kooperativ hyresrättsförening deltar i föreningen genom att betala en medlemsinsats. Den som lämnar en bostad i en kooperativ hyresrättsförening har rätt att få tillbaka insatsen. Den återlämnade insatsen utgör ingen kapitalvinst. Det går inte att få uppskov med beskattning av kapitalvinst vid avyttring av privatbostad för insats i en kooperativ hyresrättsförening.

Skattereduktion för ROT-arbete

Skattereduktion kan under vissa förutsättningar ges för kostnader för hushållsarbete och ROT-arbete (reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad) med högst 50 000 kronor per beskattningsår. Den som äger ett småhus, en ägarlägenhet eller en bostadsrätt kan ha rätt till skattereduktion för ROTarbete. De ROT-arbeten som kan komma ifråga för en bostadsrättsinnehavare är sådana som innehavaren normalt svarar för och som utförs inne i bostaden. Bostadsföretaget kan inte få skattereduktion för ROT-arbete.

Den som innehar sin bostad med hyresrätt kan inte få skattereduktion för ROT-arbete. Det kan inte heller hyresvärden få.

Beskattning vid upplåtelse av egen bostad

Den hyra som har tagits emot vid upplåtelse av privatbostadsfastighet, privatbostad eller bostad som innehas med hyresrätt redovisas i inkomstslaget kapital. De faktiska utgifterna för upplåtelsen får inte dras av utan i stället ska avdrag göras med ett fast belopp, som uppgår till 21 000 kronor per år. Vid

upplåtelse av en privatbostadsfastighet ska dessutom ett rörligt belopp som motsvarar 20 procent av hyresintäkten dras av. Vid upplåtelse av en bostad som innehas med hyresrätt gäller i stället att avdrag ska göras med den del av upplåtarens hyra som avser den upplåtna delen av bostaden. För en bostad som innehas med bostadsrätt eller liknande nyttjanderätt gäller att avdrag ska göras med ett belopp som motsvarar bostadsrättsinnehavarens egen avgift eller hyra för den upplåtna delen av bostaden, dock endast till den del avgiften inte motsvarar kapitaltillskott till föreningen eller bolaget.

Bostad som innehas med bostadsrätt i oäkta bostadsföretag omfattas inte av termen privatbostad. Den hyra som har tagits emot vid upplåtelse av en sådan bostad ska redovisas i inkomstslaget kapital. Utgifter för upplåtelsen, såsom avgift till föreningen samt reparation och underhåll som direkt föranletts av uthyrningen, får dras av. Detsamma gäller för bostadsförmån som skattemässigt behandlas som utdelning.

Övrig beskattning

Kommunal fastighetsavgift

Från och med den 1 januari 2008 har den statliga fastighetsskatten på bostäder avskaffats och ersatts av en kommunal fastighetsavgift. Fastighetsavgift tas ut för småhus och ägarlägenheter samt bostäder i hyreshusenheter som är uppförda samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark. Fastighetsavgiften för småhus och ägarlägenheter utgörs av ett fast belopp per småhus eller ägarlägenhet, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för byggnad och mark. Fastighetsavgiften för bostadsdelen av hyreshusenheter utgörs av ett fast belopp per bostadslägenhet, dock högst med 0,4 procent av taxeringsvärdet för byggnad och mark. Fastighetsavgiftens fasta belopp indexeras med utvecklingen av inkomstbasbeloppet.

Nybyggda småhus och ägarlägenheter är fria från fastighetsavgift de fem första kalenderåren efter värdeåret, som normalt motsvarar det år då byggnaden färdigställs, och för de därpå följande fem kalenderåren betalas halv fastighetsavgift. Detsamma gäller för bostadsdelen i nybyggda hyreshus.

Stämpelskatt

Vid förvärv av fast egendom och inteckning i sådan egendom tas stämpelskatt ut. För fysiska personer är stämpelskatten vid förvärv av fast egendom 1,5 procent av egendomens värde och för juridiska personer 4,25 procent av egendomens värde. Skatten vid bostadsrättsföreningars förvärv av fast egendom är dock bara 1,5 procent av egendomens värde.¹ För såväl fysiska som juridiska personer är stämpelskatten 2 procent av det intecknade beloppet vid inteckning i fast egendom. En andel i en bostadsrättsförening, en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag utgör inte fast egendom. Innehavare av en sådan andel betalar därför ingen stämpelskatt, varken vid förvärv eller vid pantsättning av andelen.

Kritik mot beskattningen

Kritik mot beskattningen av hyresbostadsfastigheter

Kritik har på senare tid riktats mot de skattemässiga villkoren för hyresrätten som upplåtelseform. Det har hävdats att bostäder som innehas med hyresrätt är hårdare beskattade än andra boendeformer. Ett argument som har anförts är att kommunal fastighetsavgift betalas för hyresbostäder trots att näringsverksamheten också beskattas konventionellt. Enligt kritikerna innebär detta en dubbelbeskattning av en och samma avkastning.

En annan negativ skattemässig särbehandling av hyresbostäder är, enligt vissa, den omständigheten att varken den som innehar sin bostad med hyresrätt eller hyresvärden kan få skattereduktion för ROT-arbete. Detta till skillnad från t.ex. en bostadsrättsinnehavare, som kan få skattereduktion för ROTarbete för åtgärder inne i bostadsrättslägenheten.

För att förbättra den skattemässiga situationen för hyresbostäder har det framförts att det bör införas en möjlighet för

¹ Enligt lagens ordalydelse, 8 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, omfattas inte bostadsföreningar och bostadsaktiebolag av den lägre skattesatsen.

fastighetsföretag, som upplåter bostäder med hyresrätt, att göra skattefria avsättningar till en fond för framtida underhåll av bostäderna. När underhållsarbete utförs skulle underhållsfonden återföras till beskattning. I samma syfte har även framförts att det borde införas en låg mervärdesskatt på bostadshyror. Om skattesatsen för denna mervärdesskatt understiger den som normalt gäller för ett fastighetsföretags inköp av varor och tjänster blir avdraget för ingående mervärdesskatt större än den utgående mervärdesskatten. Härigenom sänks skattetrycket på hyresbostäder.

Kritik mot beskattningen av medlemmar i oäkta bostadsföretag

Medlemmar i oäkta bostadsföretag får tillämpa lättnadsreglerna till och med utgången av 2015. Den omständigheten att dessa regler är provisoriska har kritiserats. Det har efterfrågats en långsiktig och stabil reglering av beskattningen av medlemmar i oäkta bostadsföretag.

Till skillnad från medlemmar i privatbostadsföretag kan medlemmar i oäkta bostadsföretag inte få uppskov med beskattning av kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätten. En bostad med bostadsrätt i ett oäkta bostadsföretag kan inte heller utgöra ersättningsbostad i den mening som krävs för att innehavaren ska ha rätt till uppskov med beskattning av kapitalvinst vid avyttring av en privatbostad. Det har ifrågasatts om dessa skillnader är sakligt motiverade.

Kritik mot beskattningen av kooperativa hyresrättsföreningar

Kooperativa hyresrättsföreningar av ägarmodellen omfattas av definitionen av ett privatbostadsföretag och därför tillämpas de skatteregler som gäller för sådana företag, dvs. föreningen ska inte beskattas för fastighetsrelaterade inkomster. För kooperativa hyresrättsföreningar av hyresmodellen finns inga specifika skatteregler utan de beskattas konventionellt. Skillnaden i beskattning har framställts som omotiverad och det har framförts önskemål om att hyresrättsföreningar som blockhyr tre eller flera lägenheter ska beskattas på motsvarande sätt som privatbostadsföretag.

För förvärv av fast egendom är stämpelskattesatsen 1,5 procent för fysiska personer och 4,25 procent för juridiska personer. Vissa särskilt angivna juridiska personer har dock bara en skattesats om 1,5 procent. En sådan kategori juridiska personer är bostadsrättsföreningar. Kooperativa hyresrättsföreningar är däremot inte angivna och får därför betala den högre stämpelskattesatsen. Det har anförts att kooperativa hyresrättsföreningar bör ha samma stämpelskatt som bostadsrättsföreningar.

Uppdraget

Kommitténs uppdrag tar sikte på beskattningen av bostäder som upplåts med hyresrätt, bostadsrätt i oäkta bostadsföretag och kooperativ hyresrätt. Kommittén ska analysera skattereglernas effekt på boende i dessa upplåtelseformer. Analysen ska omfatta såväl löpande som annan beskattning.

Kommitténs uppdrag omfattar även en analys av reglerna för beskattning vid privatpersoners upplåtelse av egen bostad, inklusive småhus och ägarlägenheter, samt av vilken effekt höjningarna av schablonavdraget vid sådan upplåtelse som har genomförts sedan 2009 har haft på utbudet av bostäder inom befintligt bostadsbestånd.

Utifrån analysen, och med de utgångspunkter för uppdraget som anges nedan, ska kommittén lämna förslag på förändringar i tillämpliga skatteregler, inklusive skatteförfaranderegler. Kommittén ska lämna fullständiga författningsförslag avseende de ändringar som kommittén finner lämpliga. Kommittén ska lämna förslag med författningstext på förbättring av hyresrättens skattemässiga ställning i syfte att öka utbudet av hyresbostäder. Kommittén ska även utarbeta ett förslag med författningstext om lättnad i beskattningen för medlemmar i oäkta bostadsföretag.

Kommittén ska dessutom föreslå de ändringar som förslagen om ändrad boendebeskattning bör föranleda beträffande skattesystemet i övrigt.

Allmänna utgångspunkter

Som en allmän utgångspunkt för kommittén gäller att uppdraget ska utföras med beaktande av de generella riktlinjer för skattereglernas utformning som regeringen föreslagit riksdagen i 2008 års ekonomiska vårproposition och som riksdagen därefter beslutat om (prop. 2007/08:100, avsnitt 5.3, bet. 2007/08:FiU20, rskr. 2007/08:259).

Hyresbostäder i flerbostadshus och andra byggnader

Det har hävdats att bostäder som upplåts med hyresrätt har en sämre skattemässig ställning än andra boendeformer. Den omständigheten att hyresvärden dels beskattas konventionellt för inkomster i näringsverksamhet, dels löpande för den kommunala fastighetsavgiften har framförts som ett argument för detta. I detta sammanhang ska dock framhållas att utgift för betald fastighetsavgift ska dras av.

För att i högre grad uppnå en väl fungerande bostadsmarknad krävs att utbudet och mångfalden av bostäder ökar, framför allt i tillväxt- och storstadsområden. Kommittén ska lämna förslag på förbättring av den skattemässiga ställningen för bostäder som upplåts med hyresrätt i syfte att öka utbudet av hyresbostäder. Förändringarna i beskattningen ska i första hand, direkt eller indirekt, avse den kommunala fastighetsavgiften för hyresbostäder.

Kommittén ska analysera möjligheten och det lämpliga i att sänka eller avskaffa den kommunala fastighetsavgiften för hyresbostäder. Om kommittén inte anser detta vara lämpligt ska kommittén analysera andra alternativ som ökar utbudet av hyresbostäder genom att förbättra deras skattemässiga ställning. Ett sådant alternativ skulle kunna vara att hyresvärden, efter ansökan, beviljas en sänkning av den skatt som hyresvärden ska betala som helt eller delvis motsvarar fastighetsavgiften för hyresvärdens hyresbostäder. Kommittén är oförhindrad att analysera andra metoder till att förbättra hyresbostäders skattemässiga ställning.

Kommittén ska bedöma om förslagen till förändrade skatteregler ska gälla samtliga hyresbostäder eller exempelvis bara

nyproducerade hyresbostäder eller hyresbostäder av en viss högsta ålder. Vid denna bedömning ska kommittén ta hänsyn till vilken fördelningsprofil olika alternativa regleringar har och föreslå den reglering som, utan att målet om ökat bostadsutbud åsidosätts, kan förväntas i störst utsträckning komma hushåll med låga inkomster till del. Vid bedömningen av om kommitténs eventuella förslag ska omfatta samtliga eller bara vissa hyresbostäder ska kommittén också eftersträva att så långt som möjligt uppnå skattemässig neutralitet mellan boende med