HFD 2011 not 59

Not 59. Överklagande av A och Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - A var bosatt i Kina sedan 2006. Han ägde teckningsoptioner i X AB som han avsåg att utnyttja för att förvärva aktier i bolaget. I ansökningen om förhandsbesked frågade han om Sverige fick beskatta en kapitalvinst vid en framtida försäljning av aktierna vid tillämpning av skatteavtalet med Folkrepubliken Kina (se SFS 1986:1027); aktieinnehavet skulle understiga 25 procent. - Skatterättsnämnden (2010-11-04, André, ordf., Dahlberg, Påhlsson, Sjökvist) : Förhandsbesked . Skatteavtalet mellan Sverige och Folkrepubliken Kina hindrar inte att A beskattas enligt bestämmelserna i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vid en försäljning av aktier i X AB. - Motivering (anm. vissa delar rörande modellavtalet m.m. uteslutna här). Punkterna 4-6 i artikel 13 (i skatteavtalet) har följande lydelse: 4. Vinst på grund av överlåtelse av aktier i ett bolag vars tillgångar direkt eller indirekt huvudsakligen består av fast egendom belägen i en avtalsslutande stat får beskattas i denna avtalsslutande stat. 5 Vinst på grund av överlåtelse av aktier av annat slag än sådana som avses i punkt 4, vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, får beskattas i denna avtalsslutande stat. 6. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom (”any property other”) än sådan som avses i punkterna 1-5 och som härrör från den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra avtalsslutande stat. - Skatteavtalets artikel 22 reglerar annan inkomst, ”other income”. Punkt 1 har följande lydelse. 1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal och som härrör från den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra avtalsslutande stat. - - - Skatterättsnämndens bedömning. - A, som är bosatt i Kina, är skattskyldig enligt interna svenska regler för en kapitalvinst vid en försäljning av sina aktier i ett svenskt aktiebolag. Frågan i ärendet gäller om Sverige får beskatta kapitalvinsten vid tillämpning av skatteavtalet med Kina. - Av artikel 22 punkt 1 i skatteavtalet följer att artikeln är sekundär till övriga fördelningsartiklar. En prövning av ansökan måste därför först ske i förhållande till artikel 13. - Artikel 13 är uppbyggd så att punkterna 1-5 innehåller bestämmelser för vinster på grund av överlåtelser av viss angiven egendom. I punkt 6 regleras vinster på grund av överlåtelse av "annan egendom än sådan som avses i punkterna 1-5". - Den egendom som aktualiseras i ansökan, aktier i ett bolag med hemvist i Sverige vars tillgångar inte består av fast egendom och där andelen understiger 25 procent av aktierna, är aktier av annat slag än sådan som anges i punkterna 4 och 5 (jfr lydelsen av punkt 5). Den omfattas därför inte av dessa punkter och inte heller av punkterna 1-3, som rör annan egendom än aktier. Därmed skulle punkt 6 vara tillämplig i detta fall. - A anser liksom Skatteverket att punkt 6 inte omfattar aktier. Han hänvisar till hur artikel 13 är uppbyggd och framhåller att om aktier omfattas så ter sig punkterna 4 och 5 överflödiga, eftersom de punkterna behandlar aktier av vissa slag. - Enligt Skatterättsnämnden framstår det som föga sannolikt att en sådan uppfattning ger uttryck för den gemensamma partsavsikten. Det skulle nämligen betyda att punkt 6, utöver annan lös egendom, omfattar alla andra värdepapper - samt obligationer, debentures eller liknande, ("securities, bonds, debentures and the like", jfr punkt 30 i kommentaren till artikel 13 i 1977 års modellavtal) - utom aktier. Det skulle innebära att källstaten, bortsett från den egendom som anges i punkt 3, får beskatta vinster på grund av överlåtelse av all slags lös egendom med undantag för andra aktier än sådana som omfattas av punkterna 4 och 5. - En fortsatt jämförelse av punkterna 4 och 5 å ena sidan och punkt 6 å den andra visar att de villkor som uppställs för att ange vilka vinster som omfattas, utöver att fråga är om aktier som överlåts, skiljer sig från varandra. - I punkt 4 knyts vinsten till "aktier i ett bolag vars tillgångar . . . huvudsakligen består av fast egendom belägen i en avtalsslutande stat". I punkt 5 är det fråga om vinst vid avyttring av aktier (av annat slag än i punkt 4), "vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat". - Enligt punkt 6 gäller däremot utöver att det är fråga om vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som anges i tidigare punkter i artikeln att den "härrör från den andra avtalsslutande staten". - Vidare bör undersökas hur tolkningen att punkten 6 i skatteavtalet omfattar aktierna ifråga förhåller sig till utformningen av motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal. - Punkterna 4 och 5 i skatteavtalet med Kina liksom artikel 13 punkt 4 i modellavtalet reglerar, som framgått, vinst på grund av överlåtelse av vissa slag av aktier medan de avslutande punkterna i respektive avtal, punkt 6 och punkt 5, avser vinst på grund av överlåtelse av annan egendom "any property other" än sådan som behandlats i tidigare punkter i artikeln. - Hänvisningen till annan egendom i de avslutande punkterna är alltså principiellt densamma i både skatteavtalet och modellavtalet. - I kommentaren till punkt 5 i modellavtalet anges att annan egendom omfattar bl.a. aktier, med undantag för det slags aktier som avses i punkt 4. Hänvisningen till punkt 4 tillkom år 2003. I övrigt har kommentaren samma lydelse som den hade i 1977 års version av modellavtalet med kommentarer. - Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att avtalstexten och sammanhanget i övrigt i skatteavtalet med Kina ger stöd för att uttrycket annan egendom i artikel 13 punkt 6 omfattar även aktier. En sådan tolkning överensstämmer med utformningen och innebörden av motsvarande bestämmelse i modellavtalet i nu berört hänseende. - Med hänsyn härtill och då det av ansökan får anses framgå att övriga förutsättningar att tillämpa punkt 6 i skatteavtalet föreligger finner Skatterättsnämnden att Sverige får beskatta den omfrågade kapitalvinsten på aktierna i X AB. - Med den utgången aktualiseras inte en tillämpning av artikel 22 punkt 1 i skatteavtalet. - Svanberg, Gäverth och Werkell var med instämmande av föredraganden Alfreds skiljaktiga och anförde: Frågan i ärendet är om artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med Kina kan tolkas så att den ska anses omfatta ett aktieinnehav i ett svenskt bolag som understiger 25 procent. Enligt majoritetens uppfattning är så fallet. - Som framhållits i majoritetsskrivningen ska tolkningen av dubbelbeskattningsavtal inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt och i första hand grundas på själva avtalstexten. Tolkningen ska dessutom göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. Ett uttryck kan tilläggas en speciell mening om det fastställts att detta varit parternas avsikt. Vidare kan vissa supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt ovan eller för att fastställa avtalets mening (RÅ 1996 ref. 84). - Av punkt 6 i skatteavtalet följer att källstaten har rätt att beskatta kapitalvinst om två villkor är uppfyllda. Dels ska det vara fråga om vinst på grund av "överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1-5"; dels ska vinsten härröra från denna stat. - En fråga som aktualiseras i ärendet är om punkten 6 överhuvudtaget innefattar aktier eller om denna tillgång uteslutande har behandlats i punkterna 4 och 5. I punkt 30 i kommentaren till catch-all-klausulen i OECD:s modellavtal (artikel 13 punkt 5, tidigare punkt 4) förutsätts att aktier i andra bolag än fastighetsbolag omfattas av punkten. Detta bör dock läsas mot bakgrund av att artikel 13 i OECD:s modellavtal saknar en bestämmelse motsvarande den i punkt 5 i skatteavtalet med Kina vilken synes fånga upp aktier i bolag mer generellt. Detta skulle tala för att aktier inte omfattas av punkt 6 i skatteavtalet. Med ett motsatt synsätt nämligen att aktier skulle omfattas av punkten uppkommer frågan om sådana aktier som representerar mindre än 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, är en "annan egendom" än sådan egendom som omfattas av artikel 13 punkt 5, dvs. aktier som representerar minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat. I bägge fallen förutsätts att det inte är aktier i fastighetsbolag. Enligt vår uppfattning är det klart att det inte är fråga om "annan egendom" i uttryckets gängse mening, utan om samma egendom om än i olika omfattning. Ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det fastställts att detta varit parternas gemensamma avsikt. Någon sådan gemensam partsavsikt kan inte fastställas i ärendet. I stället får enligt vår uppfattning punkt 5 anses ha tillkommit för att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad som avsetts med motsvarande bestämmelse i modellavtalet, nämligen att införa en källstatsbeskattning och att källstaten av administrativa skäl avstått från beskattningsrätten vid ett aktieinnehav understigande 25 procent. Mot den bakgrunden skulle det strida mot avtalets mening att vid ett sådant lägre aktieinnehav återinföra beskattningsrätten till källstaten genom en tillämpning av bestämmelsen i punkt 6 i artikel 13 i skatteavtalet. - Den motsatta slutsatsen - nämligen att punkt 6 ska ses som en slags utfyllande bestämmelse i de fall rekvisiten i de föregående punkterna inte uppfylls - skulle innebära att punkterna 4 och 5 i artikel 13 blir överflödiga. En sådan tolkning framstår enligt vår mening inte som rimlig. - Det kan vidare noteras att det i ett stort antal andra kinesiska skatteavtal finns en artikel avseende kapitalvinster som är identisk med artikel 13 i det svensk-kinesiska avtalet medan en motsvarande artikel saknas i övriga svenska skatteavtal. I de fall Sverige i avtal med andra länder än Kina har förhandlat fram en generell rätt att beskatta kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag har detta tydligt kommit till uttryck i avtalen. - Mot bakgrund av ovanstående är vår slutsats att punkt 6 inte omfattar kapitalvinsten från en överlåtelse av aktier där aktieinnehavet understiger 25 procent av aktierna i ett aktiebolag med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna. - Artikel 13 får anses uttömmande behandla inkomst på grund av överlåtelse av tillgångar som härrör från någon av de avtalsslutande staterna. En källstatsbeskattning bör därför inte heller kunna ske med stöd av artikel 22. - Skatteavtalet mellan länderna hindrar därmed en svensk beskattning av den omfrågade kapitalvinsten. - A och Skatteverket överklagade. A yrkade för sin del att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att skatteavtalet mellan Sverige och Kina hindrade en beskattning enligt 3 kap. 19 § IL. Han anförde bl.a. följande. Vid tolkning av traktater ska enligt Wienkonventionen om traktaträtten beaktas texten, kontexten och syftet med traktaten. I detta fall lämnar ordalydelsen inte mycket utrymme för tolkning. Det följer av den vanliga och naturliga betydelsen av textens ordalydelse i artikel 13 punkt 6 ”annan egendom än sådan som avses i punkterna 1-5” att härmed avses inte aktier eftersom aktier har behandlats i såväl punkt 4 som 5. Den betydelse som följer av ordalydelsen bekräftas vidare av avtalstexten i övrigt. För att inte punkterna 4 och 5 ska bli helt överflödiga måste artikel 13 punkt 6 förstås så att med ”annan egendom än sådan som avses i punkterna 1-5” avses annan egendom än aktier och de andra typer av egendom som berörs i punkterna 1-3. - Skatteverket yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet. - Högsta förvaltningsdomstolen (2011-06-07, Billum, Kindlund, Knutsson, Ståhl, Stenman) : Skälen för avgörandet . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (mål nr 6843-10, fd 2011-05-18, Björner)