HFD 2011 not 87

Not 87. Överklagande av M.P. av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked ställde M.P. följande frågor till Skatterättsnämnden. 1. Är jag skyddad mot att behöva betala skatt på schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som avser ett uppskovsbelopp som uppkommit före år 2008 därför att denna utgör en sådan retroaktiv skatt som avses i retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen och står i så fall föreskrifterna avseende den retroaktiva skatten enligt 11 kap. 14 § regeringsformen uppenbart i strid mot retroaktivitetsförbudet, med följd att de inte ska tillämpas? - 2. För det fall fråga 1 besvaras nekande, strider aktuell uppskovsränta mot reglerna i Europakonventionen? - 3. Strider aktuell räntebeläggning på uppskovsbelopp mot bestämmelserna om skyddet för egendom i den mening som avses i artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europakonventionen med följd att jag inte är skyldig att betala den omfrågade skatten? - 4. Strider aktuella räntebeläggning på uppskovsbelopp mot diskrimineringsförbudet i artikel 14 i Europakonventionen i vad det avser förmögenhet med följd att jag inte är skyldig att betala den omfrågade skatten? - 5. Strider aktuell räntebeläggning på uppskovsbelopp mot den enskildes berättigade krav på förutsägbarhet i enlighet med EU-rätten med följd att jag inte är skyldig att betala den omfrågade skatten? - Skatterättsnämnden (2010-12-03, Andrée, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) : Förhandsbesked . Frågorna 1-5. Det strider inte mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att beskatta M.P. enligt 47 kap. 11 b § IL för en schablonintäkt beräknad på uppskovsbelopp hänförligt till 2001 års inkomsttaxering. - En sådan tillämpning strider inte heller mot vare sig artiklarna 7 eller 14 i Europakonventionen, artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen eller mot EU-rätten i omfrågat avseende. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Fråga 1. Enligt 47 kap. 11 b § IL ska den som har ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Förutsättningen för en sådan beskattning är alltså förekomsten av ett uppskovsbelopp vid ingången av beskattningsåret i fråga. För skattskyldiga med uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före ikraftträdandet innebär det en skärpt beskattning jämfört med vad som gällde enligt äldre regler. - Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen har följande lydelse. Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. - Frågan om en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL strider mot detta förbud behandlades under lagstiftningsarbetet. Lagrådet besvarade frågan nekande vid sin granskning av lagförslaget (prop. 2007/08:27 s. 240 f.). - M.P. hade ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL vid ingången av beskattningsåret 2008, då den aktuella bestämmelsen trädde i kraft. Hennes uppfattning är att uppskovsbeloppet, dvs. den omständighet som utlöser beskattningen enligt kapitlets 11 b §, i realiteten är den vinst som uppkom vid avyttringen av ursprungsbostaden år 2000 och att en tillämpning av bestämmelsen därför strider mot retroaktivitetsförbudet. - Kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och bostadsrätter innebär att värdeförändringar under innehavstiden ska beaktas först när egendomen avyttras. I syfte att bl.a. minska den ekonomiska belastningen vid bostadsbyten som kapitalvinstbeskattningen ger upphov till för de skattskyldiga infördes 1993 års uppskovsregler (prop. 1993/94:45 s. 36). Regelverket gäller i stora drag fortfarande. - I förarbetena beskrivs uppskovsreglerna som att de så långt som möjligt bör utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav (a. prop. s. 38). Mot den bakgrunden kan uppskovssystemet beskrivas så att beskattningen av kapitalvinsten skjuts upp när en ursprungsbostad avyttras. - Det sagda skulle kunna tala för att det, som M.P. hävdar, är kapitalvinsten som beskattas när en schablonintäkt tas upp på grund av ett uppskovsbelopp. Om kapitalvinsten uppkommit på grund av en avyttring av ursprungsbostaden innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft, skulle en tillämpning av bestämmelsen kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet. - Uppskovsreglerna är emellertid utformade så att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsbostaden avyttras. - Härav följer visserligen att uppskovsbeloppet beloppsmässigt motsvarar kapitalvinsten eller del därav. Kapitalvinst och uppskovsbelopp är emellertid två skilda begrepp i 47 kap. IL. Det första är uttryck för en konsekvens av en avyttring. Det andra är resultatet av ett beslut efter en begäran från den skattskyldige. - Regler om kapitalvinstens beräkning och beskattning vid avyttringar av fastigheter och bostadsrätter finns i 45 och 46 kap. IL medan bestämmelserna om uppskovsbeloppet i allt väsentligt finns i 47 kap. Före införandet av schablonintäkten aktualiserades beskattning av uppskovsbeloppet endast när ersättningsbostaden avyttrades eller uppskovsbeloppet återfördes till beskattning antingen frivilligt eller i vissa andra särskilt reglerade situationer. Den aktuella löpande beskattningen av uppskovsbeloppet är en tillkommande beskattning som schablonmässigt motsvarar den skattekredit som uppskovsbeloppet representerar. - Skatterättsnämndens slutsats av det anförda är att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden (jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten). - Med hänsyn härtill och då, som tidigare konstaterats, en schablonintäkt ska tas upp bara av den som har ett uppskovsbelopp vid tidpunkten för den aktuella lagens ikraftträdande den 1 januari 2008 eller senare, kan en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL inte anses strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Någon normprövning enligt 11 kap. 14 § regeringsformen aktualiseras därför inte. - Fråga 1 ska därför besvaras nekande. - Frågorna 2-4. Enligt artikel 7 i Europakonventionen får ingen fällas till ansvar för gärning eller underlåtenhet som när den begicks inte utgjorde brott enligt nationell eller internationell rätt. Vidare får strängare straff inte utmätas än vad som var tillämpligt när brottet begicks. Artikeln uttrycker ett grundläggande krav på förutsebarhet. Av det kravet följer att nya straffbestämmelser inte får tillämpas retroaktivt på tidigare utförda handlingar, om det är till nackdel för gärningsmannen (se Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 3 uppl. 2007, s. 295). - Begreppen brott och straff ska tolkas fristående från den innebörd som de har i olika nationella rättssystem. Det betyder bl.a. att begreppet straff kan omfatta påföljder som enligt nationell rätt inte är straff men som har samma funktion som ett straff och för den enskilde medför konsekvenser av ungefär samma slag som ett typiskt straff (se Danelius s. 293 f.). - Artikelns tillämpningsområde kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses omfatta en inkomstskatterättslig fråga av det slag som är aktuell i ärendet. Bestämmelsen om räntebeläggning kommer därför inte i konflikt med artikeln. - Artikel 14 i konventionen innehåller ett förbud mot diskriminering med avseende på de rättigheter som tas upp i konventionen med tilläggsprotokoll. Det internrättsliga systemet med uppskov är utformat enligt synsättet att flera bostadsinnehav ska behandlas som ett enda innehav. Detta betyder dock inte att M.P., som har ett uppskovsbelopp, befinner sig i motsvarande situation som den som bor kvar i sin bostad och därför inte har något uppskovsbelopp, Följaktligen finns det inte någon grund för en prövning mot diskrimineringsförbudet i artikeln. - Enligt artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen ska envar ha rätt till respekt för sin egendom. Vidare får ingen berövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under de förutsättningar som anges i lag och i folkrättens allmänna grundsatser. Bestämmelserna ska dock inte inskränka en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig bl.a. för att säkerställa betalning av skatter. - Praxis på området ger stöd för att konventionsstaterna har en vidsträckt diskretionär rätt att stifta skattelag. Sålunda har den tidigare europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna uttalat följande (citat från Danelius s. 479 avseende Svenska Managementgruppen AB mot Sverige, kommissionens beslut den 2 december 1985). - "[Det] ankommer ... i första hand på de nationella myndigheterna att avgöra vilka slag av skatter eller avgifter som skall utkrävas. Vidare beror besluten på detta område i allmänhet på en värdering av politiska, ekonomiska och sociala faktorer som enligt konventionen fortfarande ligger inom de fördragsslutande staternas behörighet. De fördragsslutande staternas diskretionära rätt är därför vidsträckt" (Se motsvarande uttalande angående engångsskatten, Wasa Liv Ömsesidigt m.fl. mot Sverige, kommissionens beslut den 14 december 1988, jfr även National & Provincial Building Society m.fl. mot Förenade Konungariket , Europadomstolens dom den 23 oktober 1997, § 80). - Mot den angivna bakgrunden kan den interna svenska regeln om räntebeläggning av uppskovsbelopp inte anses strida mot artikel 1 i första tilläggsprotokollet. - Sammanfattningsvis finner Skatterättsnämnden att frågorna 2-4 ska besvaras nekande. - Fråga 5. Skatterättsnämndens överväganden under svaren på föregående frågor leder även till slutsatsen att räntebeläggningen inte står i strid med den av M.P. åberopade principen om berättigade förväntningar. - Skatteverket och M.P. överklagade förhandsbeskedet. Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. M.P. yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att det inte finns grund för att påföra schablonintäkt på hennes uppskovsbelopp. - Högsta förvaltningsdomstolen (2011-10-25, Dexe, Knutsson, Stenman, Saldén Enérus, Nymansson) : Skälen för avgörandet . Fråga 1. Enligt 47 kap. 11 b § IL ska den som har ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas på uppskovsbeloppet vid beskattningsårets ingång. - Förbudet mot retroaktiv skattelag i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen innebär att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. - Den i målet aktuella lagstiftningen om schablonintäkt är utformad så att det är förekomsten av ett uppskovsbelopp som utgör den för beskattningen utlösande omständigheten. En grundförutsättning för att schablonintäkt ska tas upp är att ett uppskovsbelopp fanns då bestämmelserna trädde i kraft, den 1 januari 2008, eller att det finns senare (se SFS 2007:1419). Det har alltså ingen betydelse i detta sammanhang vid vilken tidpunkt den kapitalvinst gjordes som uppskovsbeloppet hänför sig till. Högsta förvaltningsdomstolen finner att en tillämpning av bestämmelserna i 47 kap. 11 b § IL i detta fall inte kan anses strida mot retroaktivitetsförbudet i regeringsformen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas såvitt avser fråga 1. - Frågorna 2-5. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas även i dessa delar. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 7543-10, fd 2011-10-05, Wännström)