HFD 2011:28

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked uppgav A, som var bosatt i Sverige, att han avsåg att i samband med en vistelse i Storbritannien förvärva en ny, drygt 9 meter lång segelbåt från ett brittiskt bolag. A önskade få besked om han skulle erlägga svensk mervärdesskatt till följd av förvärvet av båten i Storbritannien. A ställde följande frågor till nämnden.

Fråga 1 - Föreligger ett gemenskapsinternt förvärv när A förvärvar en ny båt i Storbritannien, om båten tas i bruk och används av honom i Storbritannien samt förs över till Sverige mer än tre månader efter det att den första gången togs i bruk och efter det att den färdats mer än 100 timmar?

Fråga 2 - Förändras svaret på fråga 1 om A, innan båten förs över till Sverige, i stället seglar båten mellan andra EG-länder än Sverige i mellan tre till fem månader och därvid färdas i mer än 100 timmar?

Skatterättsnämnden (2008-03-20, Svanberg, ordförande, Ohlson, Odéen, Peterson) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - A:s förvärv av den aktuella båten utgör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdesskatt i Sverige. - Motivering - Frågorna 1 och 2 - A, som är bosatt i Sverige, avser att i samband med en vistelse i Storbritannien förvärva en ny båt (drygt 9 meter lång) från ett brittiskt bolag. Båten kommer direkt efter förvärvet att användas för fritidsändamål i Storbritannien under en period som kommer att överstiga tre men inte fem månader. Alternativt kommer båten att seglas ut ur Storbritannien och för fritidsändamål seglas till andra EG-länder än Sverige i tre till fem månader. Först därefter kommer A att segla båten till Sverige. I båda alternativen förutsätts att båten färdats mer än 100 timmar när den förs in i Sverige. - Frågan i ärendet är om A:s förvärv av den aktuella båten ska betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdesskatt i Sverige och närmare, vilken betydelse det har för bedömningen att A inte seglar båten till Sverige direkt efter förvärvet utan först efter viss tid. - Skatteverket anser att A gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel här i landet. - Av 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom. Den som förvärvar varan är skattskyldig för det gemenskapsinterna förvärvet (1 kap. 2 § första stycket 5 ML). - Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt 2 a kap. 2 § 1 ML att någon under de förutsättningar som anges i bl.a. 3 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt kapitlets 3 § första stycket 1 (i dess lydelse enligt SFS 2007:1376) ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1 om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a §. Något krav på att säljaren resp. köparen ska ha status av näringsidkare uppställs inte. Ett gemenskapsinternt förvärv föreligger även om såväl säljare som köpare är privatpersoner (prop. 2007/08:25 s 137). - För att ett fartyg ska anses som ett nytt transportmedel krävs att dess längd överstiger 7,5 meter (med vissa här inte aktuella undantag) och att det omsätts inom tre månader efter det att det första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar (1 kap. 13 a § 2 ML). - Reglerna i ML om gemenskapsinterna förvärv bygger på bestämmelser i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Regleringen är ett uttryck för den s.k. destinationsprincipen som gäller under övergångsperioden för gemenskapsinterna transaktioner (punkt 10 i ingressen till mervärdeskattedirektivet). Principen innebär att skatten tas ut i och tillfaller destinationslandet, dvs. normalt det land där en vara eller tjänst konsumeras. - Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses enligt direktivet förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick (artikel 20 första stycket). - Ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel är föremål för mervärdesskatt även när förvärvet görs av en icke beskattningsbar person (artikel 2 1.b ii). Möjligheten att beskatta privatpersoner för gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel har tillkommit för att undvika konkurrenssnedvridningar mellan medlemsstaterna beroende bl.a. på olikheter i skattesatser (punkt 11 i ingressen till mervärdesskattedirektivet). - Ett fartyg som är längre än 7,5 meter (med vissa undantag) anses som ett nytt transportmedel om leveransen utförs inom tre månader efter det att fartyget först togs i bruk eller om det har seglat högst 100 timmar (artikel 2 2.a ii och 2.b ii). - För att dubbelbeskattning inte ska uppkomma i de fall beskattning ska ske i destinationslandet av ett gemenskapsinternt förvärv är omsättningen av varan skattefri i det land från vilket den transporteras. Detta regleras i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML. Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land. I fråga om nya transportmedel är bestämmelsen tillämplig även om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt (3 kap. 30 a § andra stycket). En bestämmelse om skattefrihet för leverans av nya transportmedel som transporteras till en förvärvare i ett annat EG-land återfinns i direktivet i artikel 138.2 a. - Enligt artikel 40 i direktivet ska platsen för ett gemenskapsinternt förvärv anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Någon bestämmelse som direkt motsvarar artikel 40 finns inte i ML. I prop. 2007/08:25 s 139 f. anförs att även om ML inte innehåller någon sådan uttrycklig bestämmelse, är det mot bakgrund av kravet på EG-konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket ”transporteras till” i 2 kap. 2 § 1 ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här. Huruvida en viss transport ska anses avslutad här eller inte är något som måste avgöras i varje enskilt fall. Frågan om hur man ska fastställa rätt beskattningsland vid gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel har enligt a. prop. diskuterats inom EU men någon gemensam riktlinje har ännu inte överenskommits. - Av tillämpningsföreskrifterna till direktivet framgår att den medlemsstat dit en försändelse eller transport anländer och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats. Rättelser av eventuell påförd skatt i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats ska behandlas av den staten i enlighet med dess regler (artikel 21 i rådets förordning nr 1777/2005 jfrd med artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet). - Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldighet inträder vid motsvarande omsättning inom landet, dvs. vid leveransen av varan (1 kap. 4 a § ML). Enligt motsvarande bestämmelse i direktivet ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum, dvs. vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum (artikel 68). - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - En första förutsättning för att A i sin egenskap av privatperson ska kunna bli skattskyldig för förvärvet av den aktuella båten är att den kan anses som ett nytt transportmedel. Utöver en längd om mer än 7,5 meter, krävs således att båten omsätts inom tre månader efter det att den första gången tagits i bruk eller före omsättningen färdats högst 100 timmar. Avgörande är alltså hur båten har använts före omsättningen - eller enligt direktivets motsvarande begrepp - leveransen av den. Med leverans av varor avses enligt direktivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1). Begreppet innefattar enligt EG-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Begreppet är gemenskapsrättsligt och ska tolkas EG-konformt (jfr EG-domstolen i mål C-320/88 angående Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkterna 7-9). - I ärendet föreligger en offert från den brittiske säljaren till A och ett icke undertecknat standardavtal angående villkoren för köpet. Något köp uppges ännu inte ha kommit till stånd. Nämnden finner dock ingenting i handlingarna som motsäger att A i och med att båten levereras till honom i Storbritannien får befogenhet att faktiskt förfoga över den som ägare. Båten ska därmed anses omsatt vid den tidpunkten. Nämnden utgår vidare från att båten vid tidpunkten för omsättningen inte har använts mer än tre månader från det att den första gången togs i bruk eller före den tidpunkten seglats mer än 100 timmar. Båten uppfyller kriteriet i fråga om viss längd. Den ska därmed anses som ett nytt tranportmedel. Det förhållandet att båten efter omsättningen brukas mer än tre månader eller seglats mer än 100 timmar när den ankommer till Sverige saknar enligt nämndens mening betydelse för denna bedömning. Nästa fråga som ska besvaras är om A gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett gemenskapsinternt förvärv förutsätter att A förvärvar båten med rätt att såsom ägare förfoga över den och att den transporteras av A eller någon annan från Storbritannien till ett annat medlemsland (jfr artikel 20 första stycket). Som anförts ovan förutsätter nämnden att A får förfoganderätt över båten såsom ägare i och med omsättningen (leveransen) av den i Storbritannien. En leverans inom gemenskapen av en vara eller ett förvärv inom gemenskapen av densamma utgör i realiteten en och samma ekonomiska transaktion (se EG-domstolen i mål C-409/04 angående Teleos plc m.fl. punkt 23) . När det därefter gäller den transport som förutsätts för ett gemenskapsinternt förvärv, finns i direktivet eller i ML inget närmare angivet. Frågan har dock behandlats av Regeringsrätten. I ett mål rörande gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel ansåg Regeringsrätten att transporten bör ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet (RÅ 2001 ref. 41). Av rättsfallet kan vidare utläsas att förvärvarens avsikter ska tillmätas betydelse. Av ansökan framgår att A redan vid omsättningen (leveransen) av båten i Storbritannien avser att föra ut den därifrån. Så är fallet enligt båda de alternativ som anges i ansökan. A ska själv transportera båten och enligt förutsättningarna i ärendet ta den i anspråk i anslutning till omsättningen. Enligt nämndens mening får transporten därmed anses påbörjad i samband med förvärvet eller säljarens leverans av båten. Platsen för det gemenskapsinterna förvärvet är den plats där båten befinner sig vid den tidpunkt då transporten avslutas (artikel 40). A avser att slutligt föra båten till Sverige. Transporten ska därför anses avslutad här. A:s förfoganden över båten för vissa rekreationsändamål under transporten från Storbritannien till slutdestinationen i Sverige får enligt nämndens mening endast ses som led i denna transport. A gör därmed ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdesskatt i Sverige. Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då båten levereras till A i Storbritannien. - Denna tolkning av reglerna om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel får anses stå i överensstämmelse med deras syfte, dvs. att tillförsäkra konsumtionslandet beskattningsrätten och att förhindra konkurrenssnedvridningar med anledning av olika skattesatser i medlemsländerna.

Ledamöterna Rabe och Wingren var skiljaktiga och anförde följande. Såvitt gäller omsättning av varor inom Sverige gäller som huvudregel enligt 1 kap. 3 § första stycket första meningen ML att skyldigheten att betala skatt inträder när varan levererats. Med leverans av en vara förstås enligt andra stycket bl.a. - såvitt aktualiseras i förevarande ärende - att varan avlämnas. - Vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § skattskyldigheten vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldigheten inträder enligt 3 § första stycket första meningen vid motsvarande omsättning inom landet, dvs. när varan levereras och alltså avlämnas. - Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt 2 a kap. 2 § 1 att någon under de förutsättningar som anges i bl.a. 3 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt 3 § 1 ska en vara anses förvärvad enligt nyssnämnda bestämmelse, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a §. Med nya transportmedel förstås bl.a. fartyg vars längd överstiger 7,5 meter, med vissa ej aktuella undantag, om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar. - Reglerna om gemenskapsinterna förvärv infördes i sjätte mervärdesskattedirektivet genom särskilda övergångsbestämmelser i direktiv 91/680 med anledning av att tullarna mellan medlemsstaterna avskaffades fr.o.m. år 1993. Bestämmelserna var avsedda att upprätthålla den fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsländerna som tidigare gällt vid export och import, dvs. den från skatteplikt undantagna exporten till ett medlemsland ersattes av undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser och den skattepliktiga importen ersattes av skatteplikt på gemenskapsinterna förvärv. Bestämmelserna grundades på den redan sedan tidigare gällande principen att beskattning ska ske i det land där en vara konsumeras. - För att ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses föreligga måste två kriterier vara uppfyllda enligt mervärdesskattedirektivet. Det ena är att ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över varan skett. Detta innebär typiskt sett att man kan göra vad man vill med egendomen, särskilt att utöva rådighet över den och avyttra den. Det andra kriteriet är att varan försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren i en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten påbörjades. Enligt EG-domstolens praxis ska varan fysiskt ha passerat gränsen för att detta kriterium för ett gemenskapsinternt förvärv ska vara uppfyllt. Det innebär vidare att förvärvaren själv kan agera avsändare eller transportör av varan till den andra medlemsstaten. - Om ovan nämnda kriterier är uppfyllda och ett gemenskapsinternt förvärv därmed föreligger, äger förvärvet enligt direktivet och dess övergångsbestämmelser rum i den medlemsstat dit försändelsen eller transporten av varan anländer. Beskattningsrätten ska därvid utövas av den staten oavsett vilken mervärdesskattebehandling som skett i ursprungsstaten. - Föreligger ett gemenskapsinternt förvärv enligt det ovan sagda ska den beskattningsgrundande händelsen inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum. Det gemenskapsinterna förvärvet av varor i sin tur ska anses äga rum vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum. - Vi gör följande bedömning. - Reglerna om gemenskapsinterna förvärv och gemenskapsinterna leveranser avser transaktioner där varor mot ersättning levereras från en medlemsstats territorium till en förvärvare på en annan medlemsstats territorium. Vid en tolkning måste beaktas att reglerna ersatt tidigare regler om mervärdebeskattningen vid export och import mellan medlemsstaterna. - Det gemenskapsinterna förvärvet motsvarar en importsituation. Vid import inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då tullbetalningsskyldighet uppkommer, dvs. i princip vid införseln till Sverige. Det saknas skäl att inte tillämpa samma underliggande princip vid gemenskapsinterna förvärv och att således i princip omständigheterna vid införseltidpunkten blir avgörande för bedömningen av om ett skattepliktigt förvärv uppkommit. - Det sagda motsägs inte av de ovan nämnda reglerna om tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt ML och direktivet. Enligt dessa regler inträder, som framgått ovan, skattskyldigheten vid omsättning inom landet vid den tidpunkt då varan avlämnas och samma tidpunkt, dvs. vid avlämnandet, gäller också gemenskapsinterna förvärv. Detta får enligt vår mening anses innebära att fråga är om ett avlämnande i Sverige oavsett om det är fråga om en omsättning inom landet eller en transaktion över gränser. Vidare får reglerna anses vara så att förstå att ett avlämnande och således en leverans sker först när transporten av varan avslutas. - Som ovan nämnts är ett av kriterierna för att ett gemenskapsinternt förvärv ska anses uppkomma att förvärvet avser rätten att som ägare förfoga över varan bl.a. genom att kunna avyttra den. Har säljare och köpare genom avtalet avsett att varan ska transporteras ut ur landet, vilket kräver en relativt omfattande och tillförlitlig dokumentation om att så sker, och säljaren därvid behandlar försäljningen som en icke skattepliktig gemenskapsintern leverans, får köparen inte avyttra varan innan transporten genomförts. Gör han det begår han en skatteundandragande oegentlighet och förutsättningarna för att undanta leveransen från skatteplikt uppfylls inte. Också detta får anses tala för att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger först när det vid införseln kan konstateras att förutsättningarna för ett sådant förvärv är uppfyllda. Enligt förutsättningarna i förevarande ärende ska mervärdesskatt vid förvärvet erläggas enligt lagstiftningen i Storbritannien och transaktionen kommer således inte av säljaren att behandlas som en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans. Fartyget kommer att föras in i Sverige och har, även om ett avlämnande i Sverige då ska anses ske, brukats mer än tre månader och seglats mer än 100 timmar på andra medlemsstaters territorier och eventuellt utanför gemenskapen. Fartyget ska därför inte anses som ett nytt utan som ett brukat transportmedel (jfr artikel 2.2 b i mervärdesskattedirektivet) och därmed föreligger inte ett gemenskapsinternt förvärv. Det nu anförda får också anses stå i överensstämmelse med syftet med bestämmelserna eftersom nyvärdet av fartyget efter tre månader och 100 timmars seglats på sätt angetts i ärendet får anses ha konsumerats utanför Sverige. - Vi anser att förhandsbesked hade bort lämnas i enlighet med det anförda.

A överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att det inte förelåg något gemenskapsinternt förvärv för vilket han skulle betala mervärdesskatt i Sverige.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.